高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第二六六號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 31 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二六六號
原　　　告　北方之星視聽歌唱（合夥）
代　表　人　甲○○
送達代收人　乙○○
訴訟代理人　柳聰賢　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十二月三十日台財訴字第０九四００五五二五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）八十八年間，使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，銷售額計新台幣（下同）五一、四四九、七五九元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、六七九、九六八元，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）於九十一年十二月十六日查獲，移送被告審查違章成立，核定補徵營業稅二、六七九、九六八元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計二六、七九九、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴願費用由被告負擔。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告系爭八十八年一月一日至同年十二月三十一日之營業稅核課早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，是時效業已完成，依法自應予以撤銷。
二、按「依稅捐稽徵法第十三條規定，法人、合夥人或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐處清償之順序，繳清稅捐，清算人違反前項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務。對於清算人之責任及其應繳納之數額，應如何認定？以何種文書為執行名義？於稅捐稽徵法公布施行前，法人、合夥或非法人團體已解散、清算分配賸餘財產完畢，能否再責令其清算人繳納應清繳之稅捐？乙說：（三）至於合夥，依民法第六百八十一條規定、合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，如合夥有欠稅未繳清，自可逕對各合夥人執行，無於稅捐稽徵特予規定之必要。司法行政部研究意見：司法行政部六十九年六月三十日台六九函民字第六八０四號函復：以乙說為當」（參見台灣高等法院暨所屬法院六十八年度法律座談會民事執行類第二四號六十八年十一月二十三日台灣高等法院歷年法律座談會彙編上冊第八七０－八七一頁），足證北方之星視聽歌唱既已清算完畢，應依民法第六百八十一條規定自可逕對各合夥人執行合夥未繳清之欠稅，被告未向各合夥人催繳欠稅，僅向甲○○一人處分自屬違誤。
三、訴外人姚東明、歐陽建華係北方之星視聽歌唱之人頭負責人及掛名負責人，原告代表人甲○○並非北方之星視聽歌唱之掛名負責人或實際負責人，惟被告始則將歐陽建華列為受處分人（九十三年度財高國稅法違字第一Ｚ00000000
0號處分書），後又將之作廢，改將核定稅額繳款書及違章
案件罰鍰繳款書負責人列為甲○○，令原告無所適從，自應撤銷本件核課。
四、按「應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。．．按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。．．如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」司法院釋字第六０七號著有解釋。北方之星視聽歌唱之實際負責人、實際營業人既為鄭左豹、戴德銘，甲○○僅係掛名人頭，並非實際營業人，原告代表人甲○○既係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，北方之星視聽歌唱所有營業收入，依原告提呈之前揭高雄市稅捐稽徵處刷卡機查核專案作業計畫及南機組移送書、起訴書及台灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號卷附之林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公文書，鄭左豹、戴德銘係實際負責人，所匯資金流向最終歸屬為鄭、戴二人，甲○○並無任何營業所得，足證甲○○並無稅負能力，復查及訴願決定，駁回原告之申請及訴願，顯違實質課稅原則及租稅公平原則，自違反首揭司法院解釋。
五、原告代表人甲○○並非實際營業人，實際營業人為鄭左豹、戴德銘，且北方之星視聽歌唱係鄭左豹、記帳業者黃慶祥虛設之行號，實際並無營業，此有高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書、起訴書可證，被告明知上情（八十九年刷卡機查核專案作業計畫係高雄市稅捐稽徵處清查後移送），未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證供核，已有違法，且被告從未命鄭左豹或戴德銘提示帳簿，已有不當，被告未向南機組、台灣高雄地方法院檢察署檢察官調取全部刷卡紀錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得、全部筆錄、憑證（係動員龐大稅、調、檢執行專案查核，並清查刷卡機款項流向並向銀行查資金流向、監聽、搜索、扣押所得，內容最翔實），亦不根據起訴書、移送書對鄭、戴二人核課補徵，執意向無辜之原告要求提示帳冊憑證並裁處罰鍰，顯然漠視原告無履行該義務之可能性，尤其檢察官起訴書已敘明「林美瑛將北方之星視聽歌唱等七家視聽歌唱員工部分薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」等語。而帳簿、憑證既係林美瑛所保管，且由林美瑛銷燬，被告命原告提出顯然強人所難，且無履行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認原告有調查協力義務，被告以原告未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，即屬不當，且所有刷卡得款全數匯入尚生、旭生等商號，原告毫無所得，被告徒憑臆測推計原告有所得顯有違誤。從而，復查及訴願決定置上開既存卷證於不顧，認原處分係依法核定並無不當，疏未於復查決定書內敘明原處分有無違反比例原則？原處分何以不依上開卷證書類對戴、鄭核課補徵或核定？原處分命人頭提示帳冊憑證及核定是否合理公平，自有違前揭法律規定及司法院解釋。
六、原告已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，其核課期間為五年，非七年，南機組移送書敘明甲○○係北方之星視聽歌唱人頭負責人，台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第八四０四、一四一二０號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘（現任市議員），且二人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，且北方之星視聽歌唱等均由林美瑛按期申報並繳納營業稅。是復查決定及訴願決定認定原告有詐術逃漏稅捐，核課期間應為七年，顯與既存卷證不符，亦有違誤。
七、北方之星視聽歌唱之幕後實際負責人係方向開發投資股份有限公司負責人鄭左豹或戴德銘，並非姚東明或甲○○：
（一）財政部台灣省南區國稅局已對起訴書實際負責人鄭左豹、戴德銘補稅，此有該分局九十三年十一月二日南區國稅南市三字第０九三００三三六七八號函可證，被告只因戴德銘係市議員，不敢對其裁罰，執意對甲○○裁罰補稅自有未當。
（二）南機組移送書、台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書業已敘明甲○○係人頭，並將刷卡所得分別先存入前揭如鴻等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店設於華南商業銀行博愛分行及北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不知情之出納施素青、王碧蓮、周莞雀、葉乃青等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知情之朱應華等人設在華南商業銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花用或作為上開各家視聽社營運支用（見前揭九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書第三頁一至七行），且鄭左豹在台灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號審理中亦坦承係實際負責人，林美瑛調查筆錄供稱鄭左豹為實際負責人，足證甲○○僅係人頭，全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無實質所得，原處分仍以人頭為補稅裁罰對象顯然違誤。
（三）甲○○並非北方之星視聽歌唱之實際負責人，實際負責人為鄭左豹，且上開營利事業並無實際營業之事實，純係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營所稅，業據台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，並澄明甲○○等「確係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人，請　貴局勿向上開員工課徵，改向本人補徵」，有其承諾書可稽，按被告既移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅、營所稅，且鄭左豹又承諾負一切繳納責任，又將所逃漏稅捐全數由甲○○負擔，顯然違反禁反言原則，自屬違誤。被告在當初受理核定營業稅及營所稅時均已予以核定，從無異議或糾正，長期沉默，不為行動，迨事隔多年再將其他營業額灌入，並據而核課本件稅額，顯然違反禁反言法理，自有違誤。
八、 按「不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之
罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不
符憲法保障人民權利之意旨」（司法院釋字第三三九號解
釋），原處分明知原告代表人係人頭，無營收，名下沒有
任何財產，故意處以最高罰鍰十倍（即二六、七九九、六
００元），置稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧
，未具體敘述理由，依行政程序法第十條之規定，並參照
最高行政法院九十三年度判字第三０九號判決及九十二年
度判字第九一號判決，顯係裁量權之濫用，自不足以昭折
服。乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告起訴意旨略謂：
一、關於補徵營業稅部分：
（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。次按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．三、商業登記法規定之商業負責人。」分別為稅捐稽徵法第十九條前段、第二十一條、第四十一條及第四十七條第三款所明定。復按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．」分別為行為時營業稅法第二條、第十二條第二款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。末按「稅單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽名或蓋章者，．．應由稽徵機關對變更登記後之新公司重新催徵，改訂限繳期日，發單送達，．．。」「．．三、依民法第六百六十七條第一項規定意旨，合夥組織之成立、存續須有合夥人二人以上。合夥組織之營利事業，若因合夥人退夥或負責人將其出資額轉讓，致合夥人祗剩一人者，其存續要件即有欠缺，合夥自應解散辦理註銷登記，並應依前揭規定辦理當期決算及清算申報；而合夥人之一欲以獨資組織方式成立營利事業者，則宜另行申請設立登記。四、合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，如其營利事業主體並未因此而有解散、廢止或轉讓之情事，依前揭規定可免辦理當期決算及清算申報。」「說明：二、依據所得稅法第七條第四項規定，所得稅之納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，其營利事業主體並未因此而有同法第十九條所稱解散、廢止或轉讓之情事，故合夥組織營利事業變更負責人登記後，始查獲變更前有漏報銷貨收入涉嫌違章情事，其處罰對象仍為該合夥組織之營利事業。三、另有關稅單送達之處理，請依稅捐稽徵法第十八條及第十九條之規定辦理。」分別為前司法行政部六十八年二月十五日台函民字第０一四一七號函、財政部八十三年五月十八日台財稅第八三一五九三五六三號函及九十二年十一月十七日台財稅字第０九二０四五五三七五號函所明釋。
（二）原告為特種飲食業者，於八十八年間利用經營免稅菸酒買賣之如鴻企業有限公司（下稱如鴻公司）、仁茂企業有限公司（下稱仁茂公司）、仁旋企業有限公司（下稱仁旋公司）、鈺昱企業有限公司（下稱鈺昱公司）及採一般稅額計算之北方之星小吃（上游）向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告在實際消費客人結帳付款時刷用，將相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額計五一、四四九、七五九元，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計二、六七九、九六八元，經南機組九十一年十二月十六日查獲，移被告審理後核定補徵營業稅二、六七九、九六八元，並處罰鍰二六、七九九、六００元（計至百元）。因原告原為獨資組織（八十七年五月二十二日變更為合夥組織），負責人為姚東明，合夥人為孫崇先及高銘章，後於八十八年九月二十一日變更負責人為歐陽建華，再於八十九年六月三日變更負責人為張桂，及合夥人孫崇先部分出資額轉讓予蔡顯漢，九十年十月一日停業，復於九十年十二月十九日變更負責人為甲○○，及合夥人高銘章部分出資額轉讓予莊玉琴，嗣於九十一年一月一日復業，並於九十一年十月二日再變更負責人為方幸民、合夥人為徐運斌、營利事業名稱變更為金色年代視聽歌唱，甲○○依所得稅法第七十五條第一項規定辦理九十一年九月三十日至同年十一月六日之營業事業所得稅決算申報及清算申報，則原告八十八年度營業稅之納稅主體仍為原告，而相關處分書、違章案件核定稅額通知書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等文件，依首揭規定，應以清算時之代表人甲○○為應受送達人。是被告原於九十三年五月十九日送達歐陽建華前開文件，因屬送達不合法，乃於九十四年三月二十二日予以作廢，並另案以原告「北方之星視聽歌唱」，亦即合夥組織為核課對象，按稅捐稽徵法第十九條第一項前段之規定，以原告解散前已變更之負責人（清算人）甲○○為應受送達人，重行發單送達本件八十八年度營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及處分書，始為適法；原告主張其無所適從，應予以撤銷本件核課，顯為誤解，不足採據。
（三）原告清算人甲○○雖已辦理九十一年九月三十日至同年十一月六日之營業事業所得稅決算申報及清算申報，然查獲自八十七年五月二十二日起利用免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅及營利事業所得稅，則原告尚未合法清算完結，自不生清算完結之效果，本件是補徵原告八十八年度營業稅，納稅主體（納稅義務人）是「北方之星視聽歌唱」，甲○○則為「北方之星視聽歌唱」清算人（代表人），依稅捐稽徵法第十九條第一項前段及行政程序法第六十九條第二項規定，本件應補徵稅額之繳款書即應以甲○○為送達對象，洵無不合。至原告主張被告應向各合夥人催繳欠稅，非僅向甲○○一人處分，此乃係執行問題，如原告未繳納本件應補徵稅額，經移送執行後，亦係先執行合夥事業財產，不足時，始依民法第六百八十一條規定，再予執行各合夥人財產，尚不得將其債務清償之責任範圍與應受送達之權利義務關係相提並論。
（四）方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查中供稱：「如鴻、禾茂、鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等上游商號名義所開立之發票，消費內容都是客人前來原告等營業場所飲酒唱歌消費的金額，由原告等營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以如鴻公司、禾茂公司、鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等名義開立相同金額的發票，於同日下午，原告等會指派人員領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交客人。方向公司也會把部分如鴻公司、禾茂公司、鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等的空白發票交給原告等之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人，再將發票存根聯送回方向公司整理。上開原告等營業場所，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以如鴻公司、禾茂公司、鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅。」「．．原告等八家飲食業均為經營有女陪侍的特種營業場所，就我所知，檯費每節向客人收取一、二００元．．。」等語，有林美瑛第四、五次調查筆錄附卷佐證。是原告確有營業事實，其利用鈺昱公司、仁旋公司等免稅菸酒商與北方之星小吃店一般稅率商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，漏報銷售額之違章行為，洵堪認定；原告本年度變更為合夥組織後計漏報一般銷售額五０、九一二、三五八元、特種銷售額五三七、四０一元，應分別補徵營業稅二、五四五、六一八元及一三四、三五０元，合計應補徵營業稅二、六七九、九六八元（一般銷售額五０、九一二、三五八元×五﹪＝二、五四五、六一八元，特種銷售額五三
七、四０一元×二五﹪＝一三四、三五０元，二、五四五
、六一八元＋一三四、三五０元＝二、六七九、九六八元），因被告自九十二年一月一日起承接營業稅相關業務，經審理結果，依營業稅法第四十三條第一項第四款規定，核定補徵營業稅二、六七九、九六八元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
（五）原告原係獨資組織之營利事業，由吳劍斌於八十五年八月三日設籍設立（投資金額六０、０００元），八十五年九月六日辦理營利事業登記，復於八十五年十一月四日變更負責人為姚東明，嗣於八十七年五月二十二日變更為合夥組織，姚東明仍為其負責人，合夥人為孫崇先及高銘章（投資金額各二０、０００元），後於八十八年九月二十一日變更負責人為歐陽建華，取有高雄市政府營利事業登記案件聯合作業審核表、讓渡書、合夥同意書、合夥契約書及高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡等資料附案可稽，是歐陽建華可確認為原告本年度營利事業登記之負責人（投資之金額為二０、０００元），又原告本年度所申報營業稅及營利事業所得稅均以歐陽建華為負責人申報，本年度綜合所得稅亦歸課歐陽建華原告營利所得，歐陽建華均無異議，有原告與歐陽建華簽章申報之「八十八年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」與歐陽建華八十八年度綜合所得稅申報核定清單等資料附案可稽。是原告雖主張歐陽建華為掛名負責人，參諸商業登記法第九條規定合夥組織負責人，即為執行業務之合夥人，依稅捐稽徵法第四十一條及第四十七條第三款規定，歐陽建華亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係在中華民國境內經營之營業人，自應依規定繳納營業稅，參諸首揭規定，本件八十八度營業稅之納稅主體仍為原告，被告依具體存在之課稅事實補徵原告營業稅，並無不合。又歐陽建華及其後陸續變更之負責人將合夥事務移轉他人繼續經營，課稅主體仍繼續存在，迨至九十年十二月十九日變更負責人為甲○○，並於九十一年十一月七日辦理營利事業所得稅清算申報，則本案相關營業稅核定通知書、繳款書及處分書自應以清算人甲○○為應受送達人，是原處分並無不當。復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，．．」「．．又事實之認定係憑證據，倘行政官署所提出之證據足為納稅人違法事實之認定，自應依法論處。」分別為最高行政法院三十六年判字第十六號、五十五年判字第二號及四十四年判字第四十八號著有判例。原告主張其實際負責人為方向公司負責人鄭左豹、戴德銘，且鄭左豹已返國並承諾負一切繳納責任，並澄明甲○○等人確係其員工，係擔任人頭負責人，則原告自應舉證以實其說，惟查，原告所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書認定，姑不論前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，縱屬實情，觀之前開案情大要、移送書及起訴書之犯罪事實內容，原告本身係為視聽歌唱業，亦即係屬前開案情大要、移送書及起訴書所認定，本應依營業稅法第十二條第二款規定，按百分之二十五稅率繳納營業稅之有女性陪侍之視聽歌唱業，其本身即係鄭左豹、戴德銘意圖逃漏營業稅之對象，其既係屬應繳納營業稅之營利事業，自屬確有實際營業之營利事業，是前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實係認原告係有營業之情事，是則，原告竟以該案情大要、移送書及起訴書，與鄭左豹親筆立具承諾書作為其並無營業事實、未有實際營收之佐證，顯係無稽，自屬未盡其舉證責任，況該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實。原告既有實際營業，自應就其銷售額，負擔繳納營業稅之義務，則被告依首揭營業稅法第二條第一款、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之規定，向原告核課本件營業稅，並以清算人甲○○為應受送達人，自無不合，是原告仍執甲○○僅係人頭，無實質所得，被告將逃稅稅捐全數由甲○○負擔，違反禁反言原則，難謂為有理由，請予駁回。
（六）按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有台北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告雖舉南機組移送書、台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書已敘明甲○○係人頭，及鄭左豹所出具之承諾書為證，主張甲○○僅係原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任原告清算人依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張甲○○非實際負責人，無任何營業所得，並無稅負能力，依據實質課稅原則及租稅公平原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。
（七）再按各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第六點規定：「稽查或審理違章漏稅及檢舉案件，為調查事實及證據之必要，得以書面通知受稽查人，攜帶有關帳據限期到達辦公處所，以供查核並備詢，通知書應記載訊問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果；逾期無正當理由拒不應詢或提供帳據者，得逕依查得資料依法核辦。」即係敦促納稅義務人履行協力義務，如納稅義務人未盡提示文據義務時，即應許由稽徵機關片面依查得資料作為推計課稅之標準，核定應納稅額。本案原告係從事經營視唱中心（KTV ）之營利事業，既經南機組查獲於本年度利用鈺昱公司、仁旋公司等免稅菸酒商與北方之星小吃店一般稅率商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，被告自應依規定通知原告提示八十五至八十九年度營業帳簿、進銷項憑證等文據供核，然經以九十二年十一月十九日及九十二年十二月二十三日財高國稅審三字第０九二００八六五０一號及０九二００九七０二０號函文姚東明（戶籍地址：高雄市左營區建業新村一九四號）均遭郵局以招領逾期退回，嗣經取具原告涉嫌違章期間八十九年六月三日登記負責人張桂之談話紀錄略以：「．．我將回去整理資料後，於九十二年十二月二十五日前提供實際經營人名稱及明確相關證明文件（如營業收入銀行轉帳資料）給貴局。．．本人並未到現場經營，所以我不清楚營業帳簿憑證由何人負責處理，營業收入存於何家金融機構。．．本人很瞭解如無法依期限提出該期間實際負責人、相關證據，及以免稅菸酒商、北方之星小吃店之名義刷卡金額，及前揭金額中有女陪侍之比例等資料，貴局將依查得資料認列本人為該期間經營負責人，並依稅法相關規定辦理。」而張桂迄亦未提供任何帳證，是被告乃依查得資料，補徵營業稅二、六七九、九六八元，揆諸前開規定及說明，於法尚無不合，且原告違反稅捐稽徵法第三十條之規定時，被告並未依同法第四十五條第三項之規定處原告以罰鍰，從而原告訴稱起訴書業載明，其帳簿憑證已被林美瑛湮滅，自難認其有調查協力義務，被告以原告未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，顯屬不當云云，容有誤解。
（八）本件原告八十八年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、六七九、九六八元，案經南機組九十一年十二月十六日查獲，並以九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號刑事案件移送在案，核屬係以積極詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定其核課期間為七年，該期間內被告自當依法行使核課權，是原告主張已逾核課期間，應不予核課補稅且免罰乙節，顯不足採。
二、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所明釋。另「關於營業稅法第五十一條第三款『短報或漏報銷售額者』，其違章情形第四點『以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者』，其裁罰金額或倍數規定為『按所漏稅額處十倍之罰鍰』」亦為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。
（二）原告於八十八年一月一日至同年十二月三十一日間以非法方式使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機對外營業收款時刷用，短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅，違章屬實，因原告已同時涉及稅捐稽徵法第四十四條未依法給予他人憑證及營業稅法第五十一條第三款規定，原處分就行為罰及漏稅罰擇一從重論處，按漏稅額二、六七九、九六八元處十倍罰鍰二六、七九九、六００元（計至百元），揆諸前揭規定，並無不當。
（三）財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。被告審酌原告以不當方法逃漏稅捐、原告違章情節重大，乃按所漏稅額處十倍罰鍰，不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與前揭財政部訂頒參考表相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。是原告此部分之主張，亦無足採。
理 由
壹、營業稅部分：
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．」分別為行為時營業稅法第二條第一款、第十二條第二款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。
二、本件原告於八十八年間，使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，銷售額計五一、四四九、七五九元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、六七九、九六八元，經南機組於九十一年十二月十六日查獲，移送被告審查違章成立，核定補徵營業稅二、六七九、九六八元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計二六、七九九、六００元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告營業稅違章隨課核定稅額繳款書及罰鍰處分書及復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟其起訴意旨略以：本件被告移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認北方之星視聽歌唱（合夥）係鄭左豹、戴德銘等人主導本件逃漏營業稅，實係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組移送書認定屬實及經鄭左豹在台灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號供承不諱。然被告又將所逃漏稅捐全數由原告代表人甲○○負擔，顯然違反禁反言法則。原告代表人並非北方之星視聽歌唱之實際負責人，並未實際投入勞務及資本，無稅負能力。該商號實際負責人為鄭左豹，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切責任，被告既未舉證證明原告係實際負責人，是否確有該營業收入，即背離禁止臆測課稅的基本原則，其據此裁罰，自屬裁量之濫用且違背司法院釋字第六０七號解釋。此外，被告從未以文書送達命鄭左豹及戴德銘提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其逕依同業利潤標準核定，顯然違法。而被告不向南機組調相關資料，執意原告提出，顯然漠視原告無履行該義務之能力，自有失當。再者，依司法行政部六十九年六月三十日台六九函民字第六八０四號函意見，北方之星視聽歌唱既已清算完畢，應依民法第六百八十一條規定逕對各合夥人執行合夥未繳清之欠稅，被告未向各合夥人催繳欠稅，僅向甲○○一人處分，即屬違誤。另南機組移送書敘明甲○○係北方之星視聽歌唱人頭負責人，九十三年度偵字第八四０四、一四一二０號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘，該二人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，而北方之星視聽歌唱等均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，自無以詐術逃漏稅捐，核課期間應為五年，本件核課時效自已完成云云，資為論據。
三、惟查，方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查中供稱：「因為如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱、鈺昱、尚生及旭生等十家公司是免稅菸酒商、北方之星小吃店、閣樓小吃店、合生小吃店、路易十三小吃店、弘盛小吃店、南方小吃店、羅馬飲食店等是適用一般營業稅稅率百分之五的商號，上開如鴻等十七家商號設立的目的是為了要申請刷卡機，並將刷卡機擺放在北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業營業場所，供前來北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所消費的客人刷卡付款，將北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所的營業額刷入前開如鴻等十家的公司免稅菸酒及北方之星小吃店等七家適用一般營業稅稅率百分之五商號的刷卡機，就可以僅支付百分之五的營業稅，甚至免繳營業稅，以降低營業稅額。」「因為以如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱、鈺昱、尚生及旭生等十家公司、北方之星小吃店、閣樓小吃店、合生小吃店、路易十三小吃店、弘盛小吃店、南方小吃店、羅馬飲食店等十七家商號名義所開立的發票，消費內容都是客人前來北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給周莞雀及王碧蓮二位小組，周莞雀、王碧蓮會依各該八家飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以前開如鴻等十家免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義分別開立相同金額的發票，於同日下午時，北方之星視聽歌唱社等八家飲食業會指派男服務生領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交給客人。但是方向公司也會把部分如鴻等十家免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的空白發票交給上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，櫃檯會計就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給各人，再將發票存根聯送回方向公司交給周莞雀或王碧蓮整理。上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業，客人之消費內容大都為酒錢、女侍坐陪的檯費等費用，之所以要以如鴻等十家菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義開立發票，是為了節省營業稅及營所稅。」及「（問）客人在北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業營業場所消費刷卡時，現場櫃檯會計或周莞雀、王碧蓮如何決定開立視聽歌唱、免稅菸酒及小吃店發票的比例？（答）原則上，當天晚上的營業額中，以視聽歌唱及小吃店名義開立銷貨發票給客人的消費金額各約為新台幣（下同）十萬元，其餘客人消費金額均以免稅菸酒商的名義開立銷貨發票。（問）北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業是否均係經營有女陪侍的特種營業場所？檯費如何計算？方向公司與小姐檯費如何拆帳？（答）上開八家飲食業均為經營有女陪侍的特種營業場所，就我所知，檯費每節向客人收取一千二百元，小姐分得九百元，三百元歸公司所有。」等語，此有調查筆錄影本附於原處分卷可稽。又訴外人鄭左豹、戴德銘二人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，自八十五年間起先後委請訴外人張桂等人擔任北方之星視聽社有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱、鈺昱、尚生、旭生等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家適用一般稅率之小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於金球之星視聽社等七家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等犯行，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，亦有該署九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號檢察官起訴書影本附於原處分卷可按。是本件原告（合夥）所經營者為有女性陪侍之視聽歌唱業，其於八十八年一月三十一日至同年十二月三十一日間，利用前述經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給在原告店內消費之客人結帳付款時刷用，而原告則將上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認定。
四、又北方之星視聽歌唱自八十七年五月二十二日起組織變更為合夥，原負責人為姚東明，合夥人為孫崇先及高銘章。於八十八年九月二十一日變更負責人為歐陽建華，復於八十九年六月三日變更負責人為張桂，合夥人為蔡顯漢及高銘章。另於九十年十月一日辦理停業，停業期間於九十年十二月十九日變更負責人為甲○○，合夥人為莊玉琴、蔡顯漢。再於九十一年一月一日辦理復業，並於九十一年十月二日再變更負責人為方幸民，合夥人為徐運斌，同日該合夥營利事業名稱變更為金色年代視聽歌唱。北方之星視聽歌唱（合夥）既為銷售貨物或勞務之營業人，在更名為金色年代前，依首揭行為時營業稅法第二條第一款規定，即為營業稅之納稅義務人，而為納稅主體。又「．．三、依民法第六百六十七條第一項規定意旨，合夥組織之成立、存續須有合夥人二人以上。合夥組織之營利事業，若因合夥人退夥或負責人將其出資額轉讓，致合夥人祗剩一人者，其存續要件即有欠缺，合夥自應解散辦理註銷登記，並應依前揭規定辦理當期決算及清算申報；而合夥人之一欲以獨資組織方式成立營利事業者，則宜另行申請設立登記。四、合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，如其營利事業主體並未因此而有解散、廢止或轉讓之情事，依前揭規定可免辦理當期決算及清算申報。」財政部八十三年五月十八日台財稅第八三一五九三五六三號函所明釋。是合夥之營利事業在未辦理決算及清算申報前，其納稅義務仍屬存在，本件北方之星視聽歌唱合夥組織，於九十一年十一月七日始辦理清算申報，系爭營業稅發生在清算申報前之八十八年一月三十一日起至同年十二月三十一日止，自應以北方之星視聽歌唱（合夥）為納稅義務人，委無疑義。
五、再按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。次按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第六百七十九條所明定。另「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．。」稅捐稽徵法第十九條第一項前段規定亦明。準此以觀，本件發單自應向北方之星視聽歌唱（合夥）之代表人送達，始謂適法。本件原告於八十七年變更為合夥組織，原負責人為姚東明，八十八年九月二十一日變更負責人為歐陽建華、八十九年六月三日變更負責人為張桂、九十年十二月十九日變更負責人為甲○○，有合夥契約書、高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡及高雄市稅捐稽徵處鼓山分處營利事業設立登記查簽表等資料附於原處分卷可稽，前揭營業變更登記查簽表上有甲○○本人簽名，且在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，並調查負責人是否相符，始得核發營利事業統一發票。而原告亦不否認前揭簽名真正（參見本院九十五年七月四日辯論期日筆錄），足認甲○○確係知情，且同意為原告合夥之負責人無訛，自應負稅法上代表人應有之義務，尚不因原告爭執其僅為掛名人頭即予免責。則相關處分書、違章案件核定稅額通知書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等文件，自應以發單時之代表人甲○○為應受送達人，被告原將八十八年度核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書及處分書等文件，向變更前之代表人歐陽建華送達，該送達自不合法，被告以前次復查決定予以撤銷，並改按原告變更後代表人甲○○重行送達系爭營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及處分書，依行政程序法第一百十七條規定，尚非無據。
六、原告另主張其係屬合夥組織，並非獨資，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟僅對原告代表人甲○○一人處分，顯然違法云云。惟查，本件營業稅違章隨課核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及違章案件罰鍰處分書分別載明：「營業人名稱：北方之星視聽歌唱；負責人：甲○○」及「受處分人：北方之星視聽歌唱；負責人：甲○○」是觀其所載內容，原處分核課之對象係為「北方之星視聽歌唱」，亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係原告之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按首揭稅捐稽徵法第十九條第一項前段之規定，向原告代表人甲○○為送達，是上開處分於法均無不符。復按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有台北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。本件原告代表人另爭執其因工作原因，不得已列為負責人，無稅負能力云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不因此得主張其解免擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務。本件原告主張其負責人甲○○非原告之真正負責人，未實際經營原告業務，無負稅能力，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，亦不可採。
七、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第二一八、五三七號解釋在案。因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。本件原告起訴狀載其代表人僅為人頭負責人，並無法提供相關帳證，難認原告可盡其協力義務。原告代表人既為北方之星視聽社登記之負責人，本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被告查核，然因自認未能提供帳證資料，是被告依其查得資料，核定銷售額，且因原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅而予補徵，揆諸前開解釋意旨及說明，尚無不合。
八、本件原告係利用免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票並漏報銷售額，案經南機組九十一年十二月十六日查獲，並以九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號刑事案件移送在案，則原告（合夥）之行為核屬係以積極詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年，雖原告代表人未列為刑事被告，然此與合夥營利主體積極以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐行為，顯不相涉。被告依法行使核課權，並無可議之處。原告主張本件已逾核課期間五年，應不予核課云云，顯不足採。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原告於八十八年一月三十一日至同年十二月三十一日間以非法方式使用免稅及一般稅額計算商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票漏報銷售額五一、四四九、七五九元（不含稅），逃漏營業稅二、六七九、九六八元等情，業如前述，違章事證明確。
三、原告雖另主張：被告明知原告代表人係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為行政規則，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。且營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告以不當方法逃漏稅捐、原告違章情節重大，乃按所漏稅額處十倍罰鍰，不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第四點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處十倍之罰鍰」相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。是原告此部分之主張，亦無足採。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，銷售額計五一、四四九、七五九元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、六七九、九六八元，核定補徵營業稅二、六七九、九六八元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計二六、七九九、六００元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　七　月 　三十一 　日第一庭審判長法　官　蘇秋津
法 官　林勇奮
法 官　許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　七　　月　三十一　日書記官 陳嬿如