高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第三０二號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十五年度訴字第三０二號民國九原　　　告　新泉營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　曾建榮會計師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年二月二十四日台財訴字第０九四００六一一八三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告九十二年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件，列報利息收入為新臺幣（下同）六六二、六九０元，被告初查，以其資產負債表列載其他預付款九一、三三一、五八０元，其中預付土地款九０、五００、０００元，係購買台南市安南區○○○段四五五之三七及四五五之二一地號等二筆土地之預付土地款，因預付款達買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，且迄民國（下同）九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，顯不合理，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一第二項規定，按九十二年一月一日台灣銀行基本放款利率百分之六．五，設算利息收入五、八八二、五００元，核定利息收入六、五四五、一九０元，全年所得額為一五、六六一、六０四元，補徵稅額一、四七０、六二五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，公司資金貸與他人，成立「借貸關係」而應予以設算利息收入。原告之預付土地款九０、五００、０００元係為購買土地之價款（標的物為台南市海尾寮四五五之二一及四五五之三七地號，共計二、四七八㎡），與前述之規定性質不同，不應混為一談。被告以雖未實際發生借貸關係，而就可能之請求權設算利息收入之作法，係屬一種以推定課稅方式，而推定課稅按司法院釋字第二一八號解釋意旨，應力求合理、客觀，使與納稅義務人之實際所得相當，以維護租稅公平原則。（二）被告以原告所購土地未過戶前之預付價款過大及擔保期間未收取利息違反常理為由，即以資金貸與他人為查核結論，並據以設算利息，顯屬過於主觀判斷。蓋交易內容及價款支付方式，係由雙方合意議定成交，必有其一定利益之考量，如買方能儘速給付交易款項，賣方在價格上就會有所讓步，亦較願意配合土地過戶事宜。依「擬定台南市安南區細部計畫案」公開展覽之日期為八十六年十一月十七日至八十六年十二月十六日並刊登於中華日報，且於八十六年十二月四日於區公所大禮堂作公開說明會，原告已知道該土地經變更地目後規劃開發，潛在利益極大，是以願意支付較大比例之價金，以表示購買之誠意。而該計畫案亦確實於九十年八月十四日公告，自九十年八月十六日起實施，計畫年期以九十五年為計畫目標年（文號：九十南市都計字第五四六二六號）。（三）原告購買土地之動機，係為股東謀求最大之投資利益，當然了解這麼大筆資金之用途，不是借給他人使用，而是要用來取得土地後將來可以賺取土地交易價差。所以在土地未過戶以前，並沒有任何股東認為原告是把錢借給他人使用，而有表示過反對意見。（四）原告於土地尚未過戶以前，要求賣方將其持有之土地設定抵押，目的乃在於做好保全措施，以防賣方未履約時，可以藉由法律程序，得以取回原已支付之價款。設定債權擔保之目的是為保護原告債權動作，非為借款計息之依據，當然不會要求賣方支付利息。若欲向賣方收取利息，不僅對方不會同意，原告也會有因購置資產卻同時產生收益之怪現象。（五）截至九十二年底止，所購土地遲遲未能過戶之原因係台南市政府之市地重劃計畫延宕，純屬不可抗力之情況，非可歸責於賣方，原告自無要求賣方針對已收款項支付利息之理由。惟為保障原告股東之權益，對股東有所交代，經與賣方協議，將買賣契約有效期間展延至九十三年底。依台南市政府都市發展局九十三年六月十一日之公告「變更台南市安南區細部計畫專案通盤檢討」，敍明因辦理市地重劃之財務計畫窒礙難行，故擬重新調整市地重劃範圍及公共設施用地之區位，將本件計畫圖公告於都市計畫課公告欄上，計畫示意圖並張貼於各里辦公室，顯然非為被告認定無相關重劃計畫書。（六）鑑於所購土地因市地重劃延遲而無法過戶，買賣雙方始同意取消此筆交易，賣方並已於九十三年十二月二十八日退回原收取價款，並塗銷原土地之設定抵押。（七）原告九十二年度向金融機構借款之實際利息支出為七、九四九、六０四元，於當期申報時已資本化而未認列費用，如被告堅持要設算九十二年度之利息收入，則是否應依查核準則第九十七條第十一條規定，先調減利息支出再予以固定資產利息資本化？（八）依行政罰法第七條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。原告購置系爭土地，其投資目的係為土地重劃、地目變更後，土地增值之潛在利益。反之，若土地未能重劃，地目無法變更，自無購置之必要。故原告於買賣契約書中約定，須於土地變更地目後，再完成土地移轉登記。否則，若台南市政府無法執行台南市安南區之土地重劃，而原告又已辦理土地移轉登記，則系爭土地即變成閒置土地，原告之損失將更大。然而，被告認為預付買賣總價百分之九十二，且迄九十二年底仍未辦理過戶，顯不合理。此係被告完全不瞭解原告購置系爭土地之目的及決策過程。（九）原告於八十八年度簽約時，已得知台南市政府對於系爭土地地區將進行土地重劃案，台南市政府於八十六年十一月十七日至十二月十六日公開展覽，同年十二月四日舉辦公開說明會，八十八年五月二十五日舉辦第二次公開說明會。而一項都市計畫案之執行，須長期之規劃。故買賣契約書中約定至九十二年十二月三十一日前若未能完成地目變更，則解除合約，尚屬合理。（十）原告為保全措施，於土地尚未完成過戶前，要求賣方提供擔保品。賣方亦願意配合，除提供系爭土地面積二、四七八㎡設定抵押外，另提供同一區（台南市安南區）土地面積二、七一三．二七㎡設定抵押予原告，設定抵押之土地市值約二０六、０００、０００元。賣方以上開土地向萬泰銀行舉借動用之金額僅九千餘萬元，而原告預付土地款為九０、五００、０００元，故擔保品尚屬足額。（十一）原告購置系爭土地，純粹係一項投資決策，依原告立場考量為保本及獲利，決非借貸關係。若地目無法變更前，辦理所有權移轉登記，反而是錯誤決策。借貸是為賺取利息，而投資是為賺取資本利得。假設簽約五年中，土地進行重劃，地目可以變更，土地辦理過戶，原告賺取大額土地增值利益時，試問被告還會認為該項土地買賣係借貸關係嗎？（十二）原告於九十二年度因業務需求向金融機構借款，因資金有排擠效應，借款原因及用途係因公司業務週轉、投資等需求而產生。故原告主張九十二年度當期申報原已資本化之實際利息支出七、九四九、六０四元如因被告事後核定須強制設算利息時，應先轉正至利息支出項下，再自被告所設算之利息收入中減除。二、被告答辯之理由：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第二十四條第一項及第八十條第五項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一所規定。（二）又按查核準則係財政部本於財稅主管機關職權，依稅捐稽徵法、所得稅法．．．及其他有關法令規定，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，該準則第三十六條之一第二項之規範意旨，在於營利事業之資金必然用於營利目標上，如資金非因資源交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應即是提供他人謀利，而營利事業之資金本身既在供己營利之用，自不會供他人謀利而不收取因為放棄資金運用而生之利息，故基於稽徵經濟原則之考量，採取擬制設算之手段來認定其利息收入，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則。再者，前揭查核準則第三十六條之一第二項所重視者，在於營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，且未立即流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有謀利活動存在，而進行利息設算，至於資金流出之私法上原因是否為借貸契約，自非解釋適用該規定所須考量之因素，自不待言。最高行政法院著有九十二年度判字第三六一號判決及臺北高等行政法院九十三年度訴字第三五九六號判決可資參照。（三）查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、三五六號解釋，最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決可資參照）。本件原告既主張系爭預付款九０、五００、０００元，係購買臺南市安南區○○○段四五五之三七及四五五之二一地號等二筆土地之預付土地款，因預付款已達買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，且迄九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，依一般經驗法則，實有違商業交易常規，原告主張非屬資金貸與，即應就該排除課稅之事實負舉證責任，然原告僅說明雙方於買賣契約書言明，約定土地變更地目、編定完成及完成土地移轉登記過戶手續後交付尾款，後因上開土地台南市政府遲遲未市地重劃，致無法辦理過戶，買賣雙方同意取消此筆交易，偉喬開發投資股份有限公司（下稱偉喬公司）於九十三年十二月二十八日退回原支付價款，且塗銷原土地之設定抵押，原告所敍及提示之證據資料，尚不足以證明系爭預付款之原因事實，自難遽信。（四）本件原告於八十八年二月三日雖與偉喬公司訂立形式外觀上為附條件之不動產買賣契約書，但何以系爭土地在市地重劃僅有初步細部計畫，未有實際開發規劃前，即訂定交易時間長達五年之買賣合約，顯然違反社會一般常情；又其買賣契約書第十二條約定：「若未能於九十二年十二月三十一日前完成地目變更及過戶手續，則偉喬公司應退還所受全部金額並不經催告解除本契約雙方絕無異議。」原告在但書條件未成就下即預付土地款九０、五００、０００元，高達買賣總價之百分之九十二，亦顯不合常規交易；再者，嗣後台南市政府因重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已著手辦理都市計畫變更程序，致買賣不成立時，偉喬公司又未支付利息，基於企業資金之靈活運用，亦顯不合常理。綜上，被告依原告申報資料，基於帳載資金不明之間接事實，本諸「公司去向不明之資金，在大多數情況下，均為與公司關係密切之人所借取或挪用」之經驗法則，要求關係人交易利得必須強制歸回之法規範，並賦予「擬制設算」之法律效果，視同公司之資金貸與任何他人未收取利息，認定該資金為原告無償借貸第三人自屬有據，是被告依首揭規定按臺灣銀行基本放款利率百分之六．五，設算調增利息收入五、八八二、五００元，並無不合。（五）有關「擬定台南市安南區○○○路○段西側地區）細部計畫案」，經詢據台南市政府九十四年二月三日南市地劃字第０九四０００九０六００號及九十四年六月九日南市地劃字第０九四００四四五九一０號函向台南市政府查證結果以，台南市安南區○○○段四五五之三七及四五五之二一地號土地係位於細部計畫範圍內，該細部計畫係九十年五月公告實施，以市地重劃方式開發。惟其中九份子地區經評估後發現重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已於九十四年四月十三日著手辦理都市計畫變更程序，故無相關重劃計畫書。準此，該區市地重劃既然尚在變更細部計畫階段，應無都市計畫法第五十八條得禁止過戶之情形，是以原告在無法提示地政機關公告禁止過戶之相關證明文件下，主張系爭土地迄九十二年底遲遲未能過戶之原因係台南市政府之市地重劃計畫延宕所致，乃屬推卸之詞，核不足採。（六）查系爭二筆土地乃偉喬公司八十三年間以成本二０九、二八三、六六七元購進，同年即提供予萬泰銀行設定最高限額一四四、０００、０００元之抵押權，該權利價值已達買價七成，可謂係全額抵押，惟原告於八十八年二月三日與偉喬公司訂立系爭土地之買賣契約，並於同年二月十九日前支付百分之九十二之價款九０、五００、０００元後，卻遲至逾二年即九十年六月二十六日，且於萬泰銀行第一順位抵押權未塗銷全部或部分之情形下，方始於系爭土地上設定與支付價款同額權利價值之第二順位抵押權，顯見原告就其債權保全之消極致生損及股東權益之虞，實有違一般商業習慣，然究其原因，不無其與偉喬公司乃同屬林義守旗下集團之公司，是本件實質應係有關係企業相互間資金往來借貸之性質。次查，偉喬公司八十八至九十年度營利事業所得稅結算申報均為虧損，且銀行借款金額分別為八九八、０００、０００元，九四七、八００、０００元及七七四、六五五、八二八元，利息支出一三六、四一七、五二０元，一二五、二九四、七七一元及九五、一三五、二九七元，就其八十八至九十年度核定營業收入六一九、二三０、二二０元，三六四、八六一、二九九元及四八六、六四二、００九元之公司營業規模而言，難謂偉喬公司之財務狀況健全無虞，且本件土地買賣之標的物又不確定給付，是於交易高風險之情況下，原告卻有違常情怠於保全其債權，按諸經驗法則，實難令人置信本件僅係單純之買賣，而全無關係企業資金貸與之情事，且縱如原告所稱就系爭土地之市價認其設定第二順位抵押權已足保障為真實，則是否意即本件土地交易價格必有顯著不相當代價之情事，或該土地實際價格除偉喬公司給予之優惠交易價格外，尚應含算計原告無償支付鉅額土地預付款九０、五００、０００元之五年期間利息，併予陳明。綜上，本件原告與偉喬公司於系爭土地，僅有初步細部計畫而未有實際開發規劃情形下，即訂定期間長達五年之不確定給付契約，已有違常情，雖形式上似為買賣，惟按查核準則第三十六條之一第二項所稱「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息」，基於稅法獨特性，應解為「只要營利事業將自有金錢移轉他人或該他人指定之人，且受資金移轉或指示資金移轉之人因此在法律上負擔返還同額或較小額金錢者，而其返還金錢之時間點距離原先之資金移轉時點，超過一定期間，且此項期間被認為過長，不符合社會一般觀念下的『即支即付』觀念時，則在受領人返還金額範圍內，即符合『貸與資金而未收取利息』之定義。」此經台北高等行政法院九十四年六月二十二日九十三年度訴字第二七一八號判決採據並論述在案，是本件資金流出至資金流入之期間既相隔五年之久，原告應已有提供資金予偉喬公司謀利之事實，基於實質課稅原則，被告依查核準則第三十六條之一第二項規定，推定設算其利息收入，並無不合。（七）又查原告九十二年度另購買高雄市鼓山區○○○○段二九四、三二六號土地及建號六四六之建物，預付土地款二三七、四八五、０一八元，其向金融機構專案貸款所支付之利息支出七、九七九、六０四元，因上開土地尚未完成所有權移轉登記，乃依查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出；及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函釋規定，非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依將其購買土地之借款利息減除上開土地過戶前與買方協議分得出租期間之租金收入後，餘額予以資本化併入預付土地之成本內，有原告之受託會計師九十四年二月十四日出具之說明書可稽。由此足見原告九十二年度之利息支出，係屬購置上開不動產之專案貸款利息，既可明確歸屬個別認定，原告依前述規定將其利息予以資本化，認屬該土地成本加項，應無可議，亦與本件系爭無涉，原告所稱應係牽強託辭，洵不足採。理　由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第二十四條第一項及第八十條第五項分別定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」查核準則第三十六條之一亦有明文。二、原告九十二年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件，列報利息收入為六六二、六九０元，被告初查，以其資產負債表列載其他預付款九一、三三一、五八０元，其中預付土地款九０、五００、０００元，係購買台南市安南區○○○段四五五之三七及四五五之二一地號等二筆土地（下稱系爭土地）之預付土地款，因預付款達買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，且迄九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，顯不合理，乃依查核準則第三十六條之一第二項規定，按九十二年一月一日台灣銀行基本放款利率百分之六．五，設算利息收入五、八八二、五００元，核定利息收入六、五四五、一九０元，全年所得額為一五、六六一、六０四元，補徵稅額一、四七０、六二五元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告九十二年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十二年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及繳款書影本附於原處分卷可稽，堪予認定。三、原告雖主張：系爭預付款九０、五００、０００元係為購買系爭土地之預付款項，與查核準則第三十六條之一第二項規定，公司資金貸與他人，成立「借貸關係」應設算利息收入之性質不同，被告以原告所購土地未過戶前之預付價款過大及擔保期間未收取利息違反常理為由，即以資金貸與他人為查核結論，並據以設算利息，顯屬過於主觀判斷；又系爭預付土地款係購買土地之價款，而所購土地遲遲未能過戶之原因乃係台南市政府之市地重劃計畫延宕，純屬不可抗力之情況，非可歸責於賣方，原告自無要求賣方針對已收款項支付利息之理由；再者，原告於系爭土地未過戶前，為防賣方偉喬公司不履約時，可循法律途徑取回已支付之價款，乃於系爭土地設定抵押權，若原告向賣方偉喬公司收取利息，不僅賣方不會同意，且會產生原告因購置資產卻產生收益之怪現象等語，資為爭議。四、惟按查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則。又按查核準則第三十六條之一第二項所稱「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息」，基於稅法獨特性，應解為只要營利事業將自有金錢移轉他人或該他人指定之人，且受資金移轉或指示資金移轉之人因此在法律上負擔返還同額或較小額金錢者，而其返還金錢之時間點距離原先之資金移轉時點，超過一定期間，且此項期間被認為過長，不符合社會一般觀念下的「即支即付」觀念時，則在受領人返還金額範圍內，即符合「貸與資金而未收取利息」之定義。本件被告查得原告本年度帳列預付土地款九０、五００、０００元，係向偉喬公司購買系爭土地之預付款，因預付款達買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，且自八十八年迄至九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，顯不合理，乃依查核準則第三十六條之一第二項規定，設算原告利息收入，揆諸上開規定及說明，並無不合。是原告主張：系爭預付款九０、五００、０００元係為購買土地之預付款項，與查核準則第三十六條之一第二項規定，公司資金貸與他人，成立「借貸關係」應設算利息收入之性質不同，被告以原告所購土地未過戶前之預付價款過大及擔保期間未收取利息違反常理為由，即以資金貸與他人為查核結論，並據以設算利息，顯屬過於主觀判斷云云，不足採信。五、又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六條號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定甚明。本件被告以原告帳列預付土地款九０、五００、０００元予偉喬公司，已達購買系爭土地之買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，惟自八十八年迄至九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，乃予設算利息收入，自已就課稅事實負舉證責任，則原告若主張系爭預付款係因購買土地所支出之款項，即應就該排除課稅之事實負舉證責任。原告雖主張其與偉喬公司於八十八年二月三日簽訂不動產買賣契約書，由偉喬公司將其所有系爭土地，以九八、一九六、九四五元代價出售給原告等情，有不動產買賣契約書影本附卷可憑。惟查，系爭土地係位於「擬定台南市安南區○○○路○段西側地區）細部計畫案」範圍內，惟原告在上開土地市地重劃僅有初步細部計畫，未有實際開發規劃前，於八十八年二月三日與偉喬公司於形式外觀上雖訂立附條件之不動產買賣契約書，然訂定之交易時間長達五年，顯然違反社會一般常情；又其買賣契約書第十二條約定：「若未能於民國九十二年十二月三十一日前完成地目變更及過戶手續，則甲方（即偉喬公司）應退還所受全部金額並不經催告解除本契約雙方絕無異議。」原告在但書條件未成就下即預付土地款九０、五００、０００元，高達買賣總價之百分之九十二，亦顯不合常規交易；再者，嗣後台南市政府因重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已著手辦理都市計畫變更程序，致買賣不成立時，偉喬公司又未支付利息，基於企業資金之靈活運用，亦顯不合常理。次查，系爭二筆土地乃偉喬公司八十三年間以成本二０九、二八三、六六七元購進，同年即提供予萬泰銀行設定最高限額一四四、０００、０００元之抵押權，該權利價值已達買價七成，可謂係全額抵押，惟原告於八十八年二月三日與偉喬公司訂立系爭土地之買賣契約，並於同年二月十九日前支付百分之九十二之價款九０、五００、０００元後，卻遲至逾二年即九十年六月二十六日，且於萬泰銀行第一順位抵押權未塗銷全部或部分之情形下，方始於系爭土地上設定與支付價款同額權利價值之第二順位抵押權等情，此有土地抵押權設定契約書、土地登記謄本及土地登記簿影本等附於本院卷可參。又查，偉喬公司八十八至九十年度營利事業所得稅結算申報均為虧損，且銀行借款金額分別為八九八、０００、０００元，九四七、八００、０００元及七七四、六五五、八二八元，利息支出一三六、四一七、五二０元，一二五、二九四、七七一元及九五、一三五、二九七元等情，此有偉喬公司八十八至九十年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、資產負債表銀行借款申報資料及損益表利息支出申報資料等附本院卷足按，就偉喬公司八十八至九十年度核定營業收入六一九、二三０、二二０元，三六四、八六一、二九九元及四八六、六四二、００九元之公司營業規模而言，難謂偉喬公司之財務狀況健全無虞，且本件土地買賣之標的物又不確定給付，是於交易高風險之情況下，原告卻有違常情怠於保全其債權，按經驗法則，實難令人置信本件僅係單純之買賣，況縱如原告所訴就系爭土地之市價認其設定第二順位抵押權已足保障為真實，則是否意即本件土地交易價格必有顯著不相當代價之情事，或該土地實際價格除偉喬公司給予之優惠交易價格外，尚應含算計原告無償支付鉅額土地預付款九０、五００、０００元之五年期間利息。綜上各情，本件原告雖主張系爭預付款九０、五００、０００元，係向偉喬公司購買系爭土地之預付款，惟原告與偉喬公司於系爭土地，僅有初步細部計畫，而未有實際開發規劃情形，即訂定期間長達五年之不確定給付契約，又因預付款已達買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，且迄九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，依一般經驗法則，實有違商業交易常規。而原告既主張非屬資金貸與，即應就該排除課稅之事實負舉證責任，然原告僅說明雙方於買賣契約書言明，約定土地變更地目、編定完成及完成土地移轉登記過戶手續後交付尾款，後因上開土地台南市政府遲遲未市地重劃，致無法辦理過戶，買賣雙方同意取消此筆交易，偉喬公司於九十三年十二月二十八日退回原支付價款，且塗銷原土地之設定抵押，然因原告所敘及提示之證據資料，尚不足以證明系爭預付款之原因事實，自難遽信。故本件原告前揭主張顯與社會一般交易習慣不合，且其所提之證據，尚不足以證明系爭預付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其舉證責任，則被告依查得之帳據資料，認定本件資金流出至資金流入期間，既相隔五年之久，揆諸前揭說明，原告應已有提供資金予偉喬公司謀利之事實，被告乃依查核準則第三十六條之一之規定，按九十二年一月一日台灣銀行基本放款利率百分之六．五，設算調增利息收入五、八八二、五００元，並無不合。是原告主張：原告於系爭土地未過戶前，為防偉喬公司不履約時，可循法律途徑取回已支付之價款，乃於系爭土地設定抵押權，若原告向賣方偉喬投資公司收取利息，不僅賣方不會同意，且會產生原告因購置資產卻產生收益之怪現象云云，委無足取。六、再查，系爭土地係位於「擬定台南市安南區○○○路○段西側地區）細部計畫案」範圍內，該細部計畫係九十年五月公告實施，以市地重劃方式開發。惟其中九份子地區經評估後發現重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已於九十四年四月十三日著手辦理都市計畫變更程序，故無相關重劃計畫書等情，此有台南市政府九十四年二月三日南市地劃字第０九四０００九０六００號及九十四年六月九日南市地劃字第０九四００四四五九一０號函附本院卷可稽。準此，該區市地重劃既然尚在變更細部計畫階段，應無都市計畫法第五十八條得禁止過戶之情形，是以原告在無法提示地政機關公告禁止過戶之相關證明文件下，主張其所購土地遲遲未能過戶之原因乃係台南市政府之市地重劃計畫延宕，純屬不可抗力之情況，非可歸責於賣方，原告自無要求賣方針對已收款項支付利息之理由云云，乃屬推卸之詞，核不足採。七、末查，原告九十二年度另購買高雄市鼓山區○○○○段二九四、三二六號土地及建號六四六之建物，預付土地款二三七、四八五、０一八元，其向金融機構專案貸款所支付之利息支出七、九七九、六０四元，因上開土地尚未完成所有權移轉登記，乃依查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出；及財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函釋規定，非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依將其購買土地之借款利息減除上開土地過戶前與買方協議分得出租期間之租金收入後，餘額予以資本化併入預付土地之成本內等情，此有原告之受託會計師九十四年二月十四日出具之說明書附本院卷可稽。足見原告九十二年度之利息支出，係屬購置上開不動產之專案貸款利息，既可明確歸屬個別認定，原告依前述規定將其利息予以資本化，認屬該土地成本加項，應無可議，實與本件無涉。是原告主張：其九十二年度向金融機構借款之實際利息支出為七、九四九、六０四元，於當期申報時已資本化而未認列費用，如被告事後核定須強制設算利息時，應先轉正至利息支出項下，再自被告所設算之利息收入中減除云云，洵不足採。八、綜上所述，原告之主張，均不足採，被告以原告九十二年度營利事業所得稅結算申報，其帳列預付土地款九０、五００、０００元，已達購買系爭土地買賣總價九八、一九六、九四五元之百分之九十二，且自八十八年迄至九十二年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，顯不合理，乃依查核準則第三十六條之一第二項規定，按九十二年一月一日台灣銀行基本放款利率百分之六．五，設算利息收入五、八八二、五００元，核定利息收入六、五四五、一九０元，全年所得額為一五、六六一、六０四元，補徵稅額一、四七０、六二五元，洵無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十五　年　　九　　月　　五　　日第一庭審判長法官　呂佳徵法官　林勇奮法官許麗華以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　九十五　年　　九　　月　　五　　日書記官　藍亮仁

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第三０二號

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