95年度訴字第00037號｜行政：營業稅｜裁判日期：95 年 06 月 29 日

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第00037號原　　　告　亦慶營造有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王天佑會計師林金宗律師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　戊○○ 己○○ 庚○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400486880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告涉嫌於88年至89年間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象玉進企業行所開立統一發票8張銷售額計新台幣（下同）38,250,599元、致豪企業社所開立統一發票26張銷售額計69,998,815元、敬福企業行所開立統一發票55張銷售額計251,359,986元、裕庭企業行所開立統一發票11張銷售額計45,504,040元，以上銷售額合計405,113,440元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅20,255,672元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款規定，經法務部調查局台南市調查站（下稱台南市調站）查獲，通報原處分機關台南市稅捐稽徵處查證屬實，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額20,255,672 元處7倍罰鍰141,789,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，經被告94年8月5日南區國稅法一字第0940094073號復查決定，維持原核定及變更原處分罰鍰金額為40,530,798元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：壹、原告主張之理由：一、訴願決定為不利於原告之認定，主要係以台灣台南地方法院（下稱台南地院）92年度簡字第497號刑事判決為證據。惟查，上開判決係被告黃國禎係認罪後表示願受科刑範圍內所為判決，依刑事訴訟法第455條之1第2項之規定，被告不得上訴。故在認罪協商下所為之判決，關於事實之認定，與真實情況實有出入，不能遽採。且黃國禎於91年10月22日在該刑案審理中業已自陳致豪企業社、玉進企業行、敬福企業行及並非虛設。且原告公司對外承攬工程及簽約時，未以致豪企業社等4家行號名義虛增銷貨金額開立無交易事實之發票供前揭公司做為進項，以扣抵銷貨，並以此詐術逃漏前揭公司營業稅之稽徵，並將前揭公司之營業所得分散於致豪企業社等4家行號，規避稅捐機關對於前揭公司營利事業所得稅累進稅率之稽徵，而係有實際交易，該4家行號所開立之發票都是實在的等語，足證，訴外人黃國禎所為之真實陳述與其為求認罪所為之自白有所出入，實有查明必要，被告僅憑黃國禎認罪之自白為據，就補課原告營業稅及罰鍰，對原告顯失公平。二、原告承攬和順寮區段徵收工程（以下簡稱和順寮工程），而於87年、88年及89年間陸續將和順寮工程之外包工程、使用材料物料及材料採購分包予協力廠商致豪企業社、裕庭企業行、玉進企業行及敬福企業行等4家行號，係屬確實之交易，原告有此交易之合約書及付款證明等相關資料可茲證明（：（一）營造公司承攬工程，因承包金額龐大，工程專業項目繁多，不可能全由營造公司自己承作，需要各種不同專業廠商及材料廠商配合，原告承攬和順寮工程，依據一般承包工程之習慣與需要分包部分工程，而分包與致豪企業社等4 家行號，係屬營造業之行業特性並無不當。（二）原告與上述4家行號分包明細如下: ⑴致豪企業社：鋼鈑樁檔土設施：40,894,778元、地表覆蓋清除工程21,658, 503元、近運砂整地工程8,945,475元，小計71, 498,756 元⑵裕庭企業行：高壓連鎖地磚24,036,222元、遠運砂土整地工程23,743,020元、監工房及辦公設備2,000,000元，小計49,779,242元⑶敬福企業行：用戶接管工程88,690,659元、鋼筋材料37,800,000元、遠運砂土整地工程107,306,031 元、地表覆蓋物清除4,250,406元、填方滾壓21 ,997,464 元、其他3,883,426元，小計263,927,986元⑷ 玉進企業行：遠運砂土整地工程28,887,088元、近運砂土整地工程11,276,040元，小計40,163,128元。含稅總計452,369,112元，未稅總計405,113,440元（452,369,112元 ÷1.05）。三、被告誤認致豪企業社等4家行號係訴外人黃國禎所虛設，無實際營業事實，與事實不符，該4家商號確實有營業事實：（一）和順寮工程於88年初辦理發包時，原告係委任丙○○為該工程之專案經理人，全權管理「和順寮工程」，係丙○○將該工程之部分材料、物料及外包工程發包予致豪企業社等4家行號，絕非如被告所認定由訴外人黃國禎虛設該4家行號，以逃漏營業稅。且黃國禎於91年10月22日在台南地院92年度簡字第497號刑事案件審理中自陳：「和順寮農場我擔任專任經理人是88年12月3日才開始。」，準此，在88年初工程發包予致豪企業社等4家行號，簽定工程契約時，黃國禎根本尚未任經理人，無從主導一切，從而，被告認定係黃國禎虛設4家行號，以逃漏營業稅云云，實有誤會。（二）致豪企業社等4家行號皆有實際承攬並施作工程，該4家行號確有採購原物料及發包工程並自行負擔損益，此由該4 家行號之進貨憑證與本件「和順寮工程」工程有關，可資證明該 4 家行號確實有採購發包及施工之事實。此外，敬福企業行88年因為承攬「和順寮工程」有大量購買多達10台之堆土機、挖土機及壓土機，若敬福企業行為虛設，又何須購買如此多之堆土機、挖土機及壓土機？且堆土機、挖土機及壓土機屬和順寮工程所需之機具，足證，敬福企業行確有承攬和順寮工程部分工程，且亦確實有實際進行施作。又致豪企業社、裕庭企業行及敬福企業行於82年至88年間陸續有承攬系爭「和順寮工程」以外之其他工程，亦可證明其確有營業行為，非被告所認定虛設行號。四、又原告因為低價競標，費用支出甚鉅，已致虧損，故實無取具虛設行號之進項發票墊高成本之必要與動機，本件「和順寮工程」係公開招標工程，以目前國內公開招標公共工程之環境，實無太大利潤空間，本件系爭工程之招標紀錄上已明確記載，參與投標廠商之投標金額為：工信工程（股）公司投標金額為1,988,000,000元、天攻營造（股）公司投標金額為2,060,000,000元及原告投標金額為1,906,960,000元，原告已低於第二低標者工信工程金額達81,040,000元之巨，原告在低價搶標情況下，根本沒有利潤空間，更因當時低價競標估算錯誤，導致本工程已出現重大虧損，實無取具虛設行號之進項發票墊高成本之必要與動機。五、退步言之，縱認「致豪企業社」、「裕庭企業行」、「玉進企業行」及「敬福企業行」等4家行號確無營業事實，然因該4家行號已開立發票予原告，並未造成兩者逃漏營業稅，說明如下：（一）我國營業稅除特殊行業採非加值型外（營業稅法21條至第27條），餘皆採用加值型營業稅（第14條至第20條），營業人銷售貨物開立發票收取營業稅後，再把營業稅支付給進貨廠商，進銷差額支付給國稅局。故只要進貨銷貨之營業人有繳納營業稅即無逃漏營業稅之情事。以下僅舉例釋明之：⑴假設A公司為工程小包商，B公司為「致豪等4行號」，C公司為原告。假設A向B承包工程共計3.8億元，則依營業稅法之報價，A應該為不含營業稅之報價，故A公司應另外向B收取5％營業稅；即銷售額3.8億元×5％＝0.19 億元之營業稅，B應支付A工程款3.8億元及營業稅0.19億元，共計3.99億元。⑵致豪等4行號以成本3.8億加計合理利潤0.2億元, 將此工程以4億元銷售予C，則依營業稅法之報價，應該為不含營業稅之報價，故B應另外向C收取5 ％營業稅，即銷售額4億元×5％＝0.2億元之營業稅，C應支付B工程款4億元及營業稅0.2億元，共計支付4.2億元。⑶由此可發現B向C收取營業稅0.2億元，但B亦支付Ａ營業稅0.19億元及向國稅局繳納營稅額0.01億元，共計支付營業稅0.2億元，Ｂ營業稅之收支皆為0.2億元，故B未發生逃漏營業稅。⑷因本國營業稅制度於零售商出售商品與消費者時，採用定價內含營業稅（營業稅法第32條2項）方式（即零售價已內含營業稅5％），不同於製造商階段及批發商階段，採用營業稅外加之定價方式（即售價不含營業稅5％，營業稅5％係外加另收取）。故C公司將此工程加計合理利潤後以4.3億元銷售予消費者台南市政府時，則依營業稅法報價方式，C應該為內含營業稅之定價4.3億元；即未含營業稅之收入為4.095億元加5％營業稅0.205 億元（未含稅收入4.095億元×5％營業稅＝0.205億元）合計4.3億元。⑸可發現C向台南市政府收取營業稅0.205 億元，但C須支付B營業稅0.2億元及向國稅局繳納營稅額 0.005億元，共計支付營業稅0.205億元，C公司營業稅之收支皆為0.205億元，故C公司（即原告）未逃漏營業稅。（二）原告發包工程、使用材料物料及材料採購分包予協力廠商「致豪企業社」、「裕庭企業行」、「玉進企業行」及「敬福企業行」等4家行號，其於請款時，原告即已依營業稅法之相關規定繳納營業稅額予上述4家行號，並依營業稅法規定將該進項憑證提出扣抵，原告之作為完全依該營業稅法之規定辦理並無漏稅之情形。且「致豪企業社」、「裕庭企業行」、「玉進企業行」及「敬福企業行」等4 家行號及其進貨公司行號皆已依法繳納營業稅，亦無違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定之情形。六、再退步言之，依財政部84年3月24日台財稅第841614038號函意旨，本件不應追補稅款，亦不應再處漏稅罰：（一）財政部84年3月24日台財稅第841614038號函釋略以：「按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」且司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20 倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」。準此，本件無論是原告或「致豪企業社」、「裕庭企業行」、「玉進企業行」及「敬福企業行」等4家行號或其進貨之上游公司均未逃漏營業稅，即每一公司所開立之發票其營業稅皆有繳納，國家並未因而少收稅金，故本件實無逃漏營業稅之事實，依司法院釋字第 337號解釋意旨，無漏稅之情形即不得依營業稅法第51條處罰。此亦有最高行政法院83年判字第2446號判決及86年判字第3046號判決案例可循。類似案例亦有台北市政府訴願審議委員會所編印，訴願決定書彙編選輯中數件案例，均撤銷原處分決定，可資參照。（二）原告取具進項發票之分包協力廠商「致豪企業社」、「裕庭企業行」、「玉進企業行」及「敬福企業行」等4家行號皆有依法申報並已繳納營業稅，則本件分包協力廠商致豪企業社等4家行號是否為虛設行號，已非屬營業稅法第 51條第5款處罰之要件，而係應以整體營業稅結構有無漏稅為要件，原告所取得憑證之開立發票人已依法申報繳納營業稅，被告以違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條予補稅及罰鍰，顯係對原告課以雙重租稅負擔。七、再者，本件縱認應補徵營業稅，然因致豪企業社等4行號非以出售統一發票牟取不法利益為業，依據財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，亦不應處漏稅罰。查財政部83 年7月9日台財稅第000000000號函釋，將營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，分為「取得虛設行號發票申報扣抵之案件」及「取得虛設行號以外其他非實際交易對象」二類，有不同之處理原則，而其分別處理之理由，依解釋意旨係以「因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實」，至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。故本件致豪企業社等4家行號非以出售統一發票牟取不法利益為業，且確有營業之事實，已如前述，故縱認原告應補徵營業稅，尚不應處漏稅罰。八、況且，我國法律並無所謂虛設行號之名詞定義，而依司法院釋字第337號解釋意旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。然財政部83年7月9日台財稅第000000000號函卻將「虛報進項稅額者」分為a.取得「虛設行號者」之進項發票及b.取得「虛設行號以外者」之進項發票二種，而有不同之處分，其中關於取得「虛設行號者」之進項發票者，除補繳營業稅外並依違反營業稅法第51條第5款處1至10倍漏稅罰鍰及依稅捐稽徵法44條處行為罰鍰二者擇一重罰，已明顯違反司法院釋字第337號解釋文應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰之解釋。財政部之行政命令抵觸司法院釋字第337號解釋文應屬無效。再者，同樣只是跳拿發票，買方企業一旦拿到虛設行號的發票，就要揹負補稅及漏稅罰鍰的責任；但若取得的發票不是虛設行號開出，買方企業則免補稅及免漏稅罰鍰，財政部上開函釋有關取得「虛設行號者」之進項發票，除補繳營業稅外並應處罰鍰，明顯違反平等原則。九、綜上所述，原告發包工程、使用材料物料及材料購買予黃國禎為實際負責人之「致豪企業社」、「裕庭企業行」、「玉進企業行」及「敬福企業行」等4家分包協力廠商，乃真實交易，無違反業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定之情形，不能因黃國禎與原告合作承攬「和順寮工程」，黃國禎為個案合作股東，即否定原告將「和順寮工程」之部分材料、物料及外包工程發包予黃國禎負責之該等4家行號之交易事實，且被告亦認為本件原告之「和順寮工程」部分材料、物料採購及外包工程確實由黃國禎負責，即然已認定原告與黃國禎之交易為事實，卻又以上述4行號為虛設行號無營業事實為由，對原告裁處取得虛設行號發票之罰鍰，被告之處分理由與事實明顯矛盾，原處分、復查決定及訴願決定，尚有不當，自應予撤銷，以期適法。貳、被告主張：一、本稅部分：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議。（二）查訴外人黃國禎係厚滋營造有限公司（以下簡稱厚滋營造）、日產石材企業股份有限公司（以下簡稱日產石材）之實際負責人，亦為立信營造有限公司（登記負責人為黃國基，以下簡稱立信營造）及義明營造有限公司（登記負責人為黃義明，以下簡稱義明營造）之總經理，亦係啟統營造有限公司（登記負責人為陳耀宗，以下簡稱啟統營造）之最大股東並實際參與該公司之經營。黃國禎在台南市○○路○段301巷80弄28號設立厚滋營造、日產石材、啟統營造、立信營造、義明營造等5家營利事業之總管理處，由其控管上開公司財務及業務之推行。原告於88年1月間與黃國禎合作承攬和順寮工程（原告占36％，黃國禎占64％），並委由黃國禎擔任上開工程之專案經理，全權處理該項工程。黃國禎復以員工丁○○、陳耀宗、謝敬福及其本人名義，成立玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行及裕庭企業行，並由黃國禎實際負責操控。黃國禎為從事業務之人，有據實填製統一發票會計憑證之義務，亦為公司法第8條所規定之公司負責人，屬商業會計法第4條所稱之商業負責人，負有依照實際交易情形，取得進貨或銷貨憑證，核實開立統一發票，並據實填製會計憑證、記入帳冊，向稅捐機關申報稅捐之義務。黃國禎明知上開4家企業行與厚滋營造、日產石材、啟統營造、立信營造、義明營造及其所負責之和順寮工程間，並無實際承包工程及請領工程款，亦無銷貨事實，竟基於幫助逃漏稅捐之概括犯意，自87年1月間起至88年10月間止，於厚滋營造、日產石材、啟統營造、立信營造、義明營造及其所負責之和順寮工程對外承攬工程時，先以上開4家企業行之名義與不知情之下游承包商簽約，接受下游承包商所開立之統一發票，再委由不知情之會計陳宜萍，以實際交易金額加計10％左右計算之金額，虛增銷貨金額，開立無交易事實之統一發票，供上開公司作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，藉此逃漏稅捐。並先後利用不知情之會計陳宜萍不實填載業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書，持向台南市稅捐處申報上開公司之營業稅及營利事業所得稅。厚滋營造86年、88年、89年間計逃漏營業稅314,351元，啟統營造於86年10月至89年2月間逃漏營業稅7,476,420元，義明營造於87 年2月間逃漏營業稅156,000元，立信營造於86年12月至89年2月間計逃漏營業稅3,610,581元、營利事業所得稅160,175元，並使不知情而與之合作承攬和順寮區段徵收工程之原告於88年、89年間就該工程部分共計逃漏營業稅20, 255,672元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，案經台南市調站移送台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）90年度偵字第821號檢察官起訴書偵查終結提起公訴，並經台南地院92年度簡字第497號刑事簡易判決，黃國禎連續為商業負責人，以明知為不實事項，而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑6月；又公司負責人，為納稅義務人連續以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑6月。應執行有期徒刑10月。緩刑2年。因不得上訴，於93年3月12日確定並移送台灣台南地方法院檢察署執行。準此，依證據共通原則，被告據予認定玉進企業行等4家商號為虛設行號，自屬有據。（三）次查，⑴厚滋營造會計陳宜萍89年11月14日於台南市調站調查筆錄稱，玉進企業行負責人為丁○○、致豪企業社負責人為陳耀宗（係其胞兄）、敬福企業行負責人為謝敬福、裕庭企業行負責人為黃國禎，但實際均由黃國禎負責出資設立，並對外接洽業務，由於前述商號均由黃國禎控管，且業務均由厚滋營造對外招攬，故會計業務亦由其負責處理。另原告等6家營造公司均由黃國禎控管，其從事營造工程招攬或土方買賣等業務時，大都係以厚滋營造、立信營造及啟統營造等公司對外招攬及簽約，俟完工付款時，再以玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行及裕庭企業行等4家商號名義接受銷貨廠商所開立之統一發票，再由玉進企業行等4家商號增加金額開立統一發票給原告等6家營造公司作為進項憑證，以增加成本支出。⑵致豪企業社負責人陳耀宗89年9月11日於台南市調站調查筆錄稱，其係原告之員工，致豪企業社址設台南市○○路○段301巷80 弄30號，其擔任掛名負責人，僅負責該社外部工程施工監督，偶而接洽土方買賣，內部財務會計及對外業務則由黃國禎負責，原告承包和順寮工程後，其負責接洽土方之買賣，該土方來源係由原告向一六一砂石行購買，但為何由致豪企業社開立銷售土方之統一發票給原告作為進項憑證，其不知情。⑶玉進企業行負責人丁○○89年9月15日於台南市調站調查筆錄稱，該行原址設立於台南市○○○○街（詳細地址記不清楚），88年1月間遷至台南市○○路○段黃國禎之住所，該行係應黃國禎要求而設立，該行尚未開始營業，亦未承包過任何工程及買賣任何砂石及機械，從設立開始起，其會計帳目是由黃國禎及會計代為處理，銷貨所使用之統一發票由黃國禎保管使用，該行並未承包和順寮工程。⑷一六一砂石行負責人涂振東88年4月15日於台南市調站調查筆錄稱，其於87年3月19日與厚滋營造簽訂台南縣龍崎鄉○○○段14之3地號土地100萬立方公尺之土方買賣契約，應厚滋營造負責人黃國禎之請求，配合原告辦理法院公證，將100萬立方公尺土方提供原告用於和順寮工程使用，因88年間政府全面禁採土方，故土方並未全數交付，其依實際交付數量向原告請款金額25,353,600元。另一六一砂石行合夥人陳振鵠89年9月27日於台南市調站調查筆錄稱，該行依約出售土方予厚滋營造，惟在88年間（詳細日期記不清楚）政府全面禁採土方，故並無全數交付土方，土方款金額依實際交付數量計算，並開立統一發票向黃國禎請款，詳細金額記不清楚，但與該行開出之統一發票之金額相同，而統一發票之買受人係應黃國禎之要求，開立與敬福企業行，該行與敬福企業行並無生意上之往來。⑸嚴朝和89年9月22日於台南市調站調查筆錄稱，和順寮工程土方運輸是與原告股東黃國禎直接接洽，由其以個人名義負責全部土方運輸之車輛調度，分交由明全貨運、慶全貨運、勇大交通、恆全交通、冠福交通等5 家公司，統一發票則依黃國禎之指示要求前述5家公司開立予玉進企業行等4家商號，其與該4家商號並無生意往來。是系爭工程相關之下游承包商交易對象既非玉進企業行等4家商號，原告稱該4家商號有實際營業乙節，顯非事實。（四）依首揭最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，原告稱縱認玉進企業行等4家商號確無營業事實，因渠等開立統一發票給原告，並未造成二者逃漏營業稅，依財政部84年3月24日台財稅第841614038號函釋規定，請求撤銷補稅乙節，顯係對法令之誤解。是原告既未依規定取得實際銷貨人開立之統一發票，卻取得非實際交易對象玉進企業行等4家商號所開立統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原核依首揭規定，核定補徵營業稅20, 255,672元，並無不合。（五）又台南地院92年度簡字第497號刑事簡易判決已載明，黃國禎明知上開4家商號與厚滋營造、日產石材、啟統營造、立信營造、義明營造及其所負責之和順寮工程間，並無實際承包工程及請領工程款，亦無銷貨事實，竟基於填載不實會計憑證、逃漏及幫助逃漏稅捐之概括犯意，自87年1月間起至88年10月間止，於厚滋營造、日產石材、啟統營造、立信營造、義明營造等公司及其所負責之和順寮工程對外承攬工程時，先以上開4家商號之名義與不知情之下游承包商簽約，接受下遊承包商所開立之統一發票，再委由不知情之會計陳宜萍，以實際交易金額加計10％左右計算之金額後，虛增銷貨金額，開立無交易事實之統一發票，供上開公司作為進項，以扣抵銷項，藉此逃漏稅捐。前項犯罪事實，有㈠被告黃國禎89年11月28日在台南市調查站之供述及該院準備期日之自白。㈡同案被告黃國基、黃義明、甲○○、陳耀宗、丁○○、證人陳宜萍、涂振東、陳振鵠、黃陸現、嚴朝和、林明顯、陳瑋成、粱慶賜等人分別於台南市調查站、偵查及該院調查中之證述始判決黃國禎有罪，準此，依行政院62年1月1日台62法字第5916號函釋意旨，被告據予認定玉進等4家企業行無進、銷貨事實，尚屬有據，原告稱黃國禎在88年初無從主導一切，被告認定黃國禎虛設4家商號逃漏營業稅，實有誤會等節，顯係卸責之詞，所訴洵不足採。二、罰鍰部分：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧5、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所規定。復按「說明二、為符合司法院大法官釋字337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：‧‧‧2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「說明：二、按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二㈠2核釋在案。」及「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號、84年3月24日台財稅第000000000號及85年4月26日台財稅第851903313號函所明釋。（二）查原告於88年至89年間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號玉進企業行等4家商號所開立之統一發票100張，銷售額合計405,113,440元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅20,255,672元，已如前述，違章事證足堪認定，原處分依規定，按所漏稅額處7倍罰鍰 141,789,700元，固非無據。惟依據原告提示玉進企業行等4家商號取得578家下游承包商開立之統一發票或收據計2,468張，經與專案申請調檔統一發票查核清單所列資料比對，再減除與本件系爭工程無關之進項統一發票銷售額合計19,2 97,000元及不可扣抵之收據憑證銷售額合計25,306,108元後，應可認定㈠玉進企業行所取得下游承包商之進貨金額小計14,993,293元㈡致豪企業社小計38,939, 860元㈢敬福企業行小計114,101,680元㈣裕庭企業行小計34,327,132元，合計202,361,965元，係原告未依規定取得之進項憑證，有專案申請調檔統一發票查核清單、進貨統一發票及收據憑證影本、原告與玉進企業行等4家商號之進項憑證關係表、營業人銷售額與稅額申報書、進、銷項統一發票字軌號碼明細及線上繳款書資料可稽，因該等實際銷貨人（即下游承包商）均已依法申報繳納該應納之營業稅，按前揭規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，應處行為罰，不再處漏稅罰，原處分按所漏稅額處7倍罰鍰，乃予變更處5％行為罰罰鍰10,118,098元（即202,361,965元×5％）。另未提示實際營業人資料及進項憑證部分銷售額202,751,475元（即405,113,440元－ 202,361,96 5元）部分，因其取得虛設行號玉進企業行等4家商號非實際交易對象進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額10,137,574元（即202,751,475元×5％），按前揭規定，除補徵營業稅10,137,574元外，應處漏稅罰，因其已於94年6月3日補繳稅款20,255,672元，並以書面承認違章事實，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數為3倍，原處分按所漏稅額處7倍罰鍰，乃予變更處3倍罰鍰30,412,700元，以上罰鍰合計40,530,798元，亦無違誤。（三）原告另主張縱認玉進企業行等4家商號確無營業事實，因渠等開立統一發票給原告，並未造成二者逃漏營業稅，依財政部84年3月24日台財稅第841614038號函釋規定，既無逃漏稅款應撤銷罰鍰乙節。查玉進企業行等4家商號既係黃國禎為規避其經營事業之稅負所虛設，渠等與原告並無實際交易行為，卻取得玉進企業行等4家商號所開立之統一發票，按首揭最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，非以整體營業稅結構有無漏稅為處罰之要件，原告所稱顯係對法令之誤解，洵不足採。理由一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．． 5、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1 項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．．．．２、有進貨事實者：（１）．．．．．．．（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二辦理。．．．．．．。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及84年3月24日台財稅第 841614038號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。二、本件原告涉嫌於88年至89年間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象玉進企業行所開立統一發票8張銷售額計38,250,599元、致豪企業社所開立統一發票26張銷售額計69,998,815元、敬福企業行所開立統一發票55張銷售額計251,359,986元、裕庭企業行所開立統一發票11張銷售額計45,504, 040元，以上銷售額合計405,113,440元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅20,255,672元，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經法務部調查局台南市調查站查獲，通報原處分機關台南市稅捐稽徵處查證屬實，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額20,255,672元處7倍罰鍰141,789,700元（計至百元止），原告不服，申請復查，因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，經被告94年8月5日南區國稅法一字第0940094073號復查決定，維持原核定及變更原處分罰鍰金額為40,530,798元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書、訴願決定書附原處分卷可稽，足堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以：原告確有將承攬之和順寮工程外包予致豪企業社等4家行號，且黃國禎於台南地院92年度簡字第497號刑事案件審理時已表明致豪企業社等4家行號與原告確有交易並非虛設行號等情，參以致豪企業社等4家行號對外皆有採購進料，且不祇向原告承包系爭和順寮工程而已，其中敬福企業行為系爭工程更有購買堆土機等設備，均足證明致豪企業社等4家行號並非專以出售統一發票牟取不法利益為業，且確有營業之事實，被告無視該事實仍對原告補稅處罰，顯然違法。又本件縱認原告與致豪企業行等4家行號未有交易，然因原告業已繳納營業稅予該4家行號由該4家行號繳納予國庫，就整體營業稅而言並無逃漏，殊無再對原告補稅處罰之餘地等語，資為爭執。四、經查：（一）原告於88年1月間與黃國禎合作承攬和順寮工程（原告占 36％，黃國禎占64％），並委由黃國禎擔任上開工程之專案經理，全權處理該項工程。黃國禎復以員工丁○○、陳耀宗、謝敬福及其本人名義，成立玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行及裕庭企業行，並由黃國禎實際負責操控。黃國禎明知致豪企業社等4家行號與其所負責之和順寮工程間，並無實際承包工程及請領工程款，亦無銷貨事實，竟基於幫助逃漏稅捐之概括犯意，自87年1月間起至88 年10月間止，於其所負責之和順寮工程對外承攬工程時，先以上開4家企業行之名義與不知情之下游承包商簽約，接受下游承包商所開立之統一發票，再委由不知情之會計陳宜萍，以實際交易金額加計10％左右計算之金額，虛增銷貨金額，開立無交易事實之統一發票，供原告公司作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，藉此逃漏稅捐。並先後利用不知情之會計陳宜萍不實填載業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書，持向台南市稅捐處申報原告公司之營業稅及營利事業所得稅，致原告於88年、89年間就和順寮工程部分共計逃漏營業稅20,255,672元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，案經台南市調查站查獲，併同所查獲黃國禎另實際負責之厚滋營造、日產石材、立信營造、義明營造及啟統營造以同一方式即利用致豪企業社等4家行號逃漏稅捐罪嫌部分移送台南地檢署偵查結果以90 年度偵字第821號提起公訴，經黃國禎於台南地院92年度簡字第497號刑事案件審理中認罪，經判決：黃國禎連續為商業負責人，以明知為不實事項，而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑6月；又公司負責人，為納稅義務人連續以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑6月。應執行有期徒刑10月，如易科罰金，以3百元折算1日，緩刑2年確定。查，台南地院92年度簡字第497號刑事判決除以黃國禎於89年11月28日在台南市調站及於刑事案件審理中之自白為其判決之基礎外，復據同案被告黃國基、黃義明、甲○○、陳耀宗、丁○○、證人陳宜萍、涂振東、陳振鵠、黃陸現、嚴朝和、林明顯、陳瑋成、梁慶賜等人分別於台南市調站、偵查及刑案審理時之證詞，以及致豪企業社等4家行號之報稅資料等為其判決之證據，此有各該起訴書及刑事判決書等附原處分卷及本院卷可憑，原告主張台南地院上開刑事判決係以黃國禎之自白為唯一證據，顯非可採。（二）次查：⑴刑事案件被告對其犯罪事實承認與否，前後供述可能不一，故應綜合其陳述及其他證據，以檢驗其陳述與事實是否相符；查黃國禎對於上開犯罪事實，固於偵查中及法院審理之初，為否認之陳述，然至審理末段，黃國禎業已承認其事，並甘願捨棄其上訴權利而接受法院判處其罪刑，嗣經法院綜合前述之證人證詞及證據資料等，認黃國禎之自白為可採信而判處其罪刑，加以黃國禎於89年11月28日在台南市調站調查時對其犯行過程供述甚詳，審視其供述內容，核與其接受判決所承認之事實大致相符，有該份筆錄附卷可憑。是以黃國禎所為認罪之供述，自可採信，原告徒以黃國禎曾於偵查及法院審理之初否認犯行乙情，爭執上開判決不可採信云云，自非可取。⑵另據證人陳宜萍於89年11月14日在台南市調站調查時證稱：「立信營造之負責人為黃國基（黃國禎之弟）、啟統營造、致豪企業社負責人為陳耀宗（係其胞兄）、敬福企業行負責人為謝敬福、裕庭企業行負責人為黃國禎，但實際均由黃國禎負責出資設立，並對外接洽業務，由於前述商號均由黃國禎控管，且業務均由厚滋營造對外招攬，故會計業務亦由其負責處理。．．立信營造等6家商號均由黃國禎控管，其從事營造工程招攬或土方買賣等業務時，大都係以厚滋營造、立信營造及啟統營造等公司對外招攬及簽約，俟完工付款時，再以玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行及裕庭企業行等4家商號名義接受銷貨廠商之發票開立，再由致豪企業社、裕庭企業行、玉進企業行、敬福企業行等4家商號增加金額再行開立給厚滋等公司作為進項憑證，以增加成本支出。．．黃國禎是亦慶營造承包和順寮工程專案經理，．．據我所知，黃國禎擔任亦慶營造和順寮工程專案經理，在付款給下游包商時，均要求下游包商先將發票開給致豪企業社、裕庭企業行、玉進企業行、敬福企業行作為進項，再由致豪企業社、裕庭企業行、玉進企業行、敬福企業行提高銷貨額開立銷貨發票給亦慶營造，以增加亦慶營造之成本支出．．。」等語。⑶致豪企業社負責人陳耀宗89年9月11日於台南市調站調查筆錄稱，其係擔任致豪企業社之掛名負責人，實際負責人為黃國禎，一切業務均由黃國禎負責等語。⑷玉進企業行負責人丁○○89年9月15日於台南市調站調查筆錄稱，該行原址設立於台南市○○○○街（詳細地址記不清楚），88年1月間遷至台南市○○路○段黃國禎之住所，該行係應黃國禎要求而設立，該行尚未開始營業，亦未承包過任何工程及買賣任何砂石及機械，從設立開始起，其會計帳目是由黃國禎及會計陳宜萍代為處理，因玉進企業行設立至今尚未有任何營業行為，亦無任何進、銷項憑證可供黃國禎、陳宜萍處理會計帳目，故黃國禎、陳宜萍如何處理玉進企業行會計帳目其並不清楚，玉進企業行從設立開始，銷貨所使用之統一發票由黃國禎保管使用，該行並未承包和順寮工程。玉進企業行與亦慶營造並無任何業務往來，玉進企業行開給亦慶營造銷售發票係因亦慶營造承包和順寮工程，其中部分支付土方、運費、挖土機、滾壓機等費用無法取得進項發票，為了補足進項發票，黃國禎才開立玉進企業行之發票充抵；及90年4月25日於台南地檢署偵查時稱，玉進企業行到現在都沒有做過生意，相關之會計帳目是交由黃國禎及陳宜萍處理等語。⑸證人即一六一砂石行負責人涂振東87年12月14日於台南市調站調查筆錄稱：「（問：前述地號土地之土方你既已售予厚滋營造，為何再向台南地院公證再提供予亦慶營造用於和順寮工程﹖）一六一砂石行與亦慶營造並無土方交易關係，而係應厚滋營造之請求配合亦慶營造辦理法院公證，．．。」；於89年9月26 日於台南市調站調查時稱：「．．與厚滋營造簽訂之土方買賣契約書，後應厚滋營造負責人黃國禎之請求配合亦慶營造辦理法院公證，提供亦慶營造用於和順寮工程使用。．．一六一砂石行與敬福企業社並無生意往來，．．該筆25,353,600元之銷貨應係一六一砂石行出售土方予厚滋營造，作為亦慶營造承攬和順寮工程之土方款發票，為何以敬福企業行為買受人及為何一六一砂石行又取得敬福企業行銷貨發票我不清楚，．．。」⑹證人即一六一砂石行合夥人陳振鵠89年9月27日於台南市調站調查調查時稱，該行依約出售土方予厚滋營造，惟在88年間（詳細日期記不清楚）政府全面禁採土方，故並無全數交付土方，土方款金額依實際交付數量計算，並開立統一發票向黃國禎請款，詳細金額記不清楚，但與該行開出之統一發票之金額相同，而統一發票之買受人係應黃國禎之要求，開立與敬福企業行，該行與敬福企業行並無生意上之往來；復於90 年4月27日於台南地檢署偵查時重申一六一砂石行與敬福企業行沒有生意往來等語。⑺證人嚴朝和89年9月22日於台南市調站調查調查時稱，和順寮工程土方運輸是與原告股東黃國禎直接接洽，由其以個人名義負責全部土方運輸之車輛調度，分交由明全貨運、慶全貨運、勇大交通、恆全交通、冠福交通等5家公司，統一發票則依黃國禎之指示要求前述5家公司開立予玉進企業行、致豪企業社、裕庭企業行等商號，其與該3家商號並無生意往來等語；另於90年4月25日於台南地檢署調查時稱：我們都是依照黃國禎的要求開發票給這麼多家，因為他說我們不這樣開領不到錢，我們只好照他意思開等語。⑻證人林明顯於89年11月2日在台南市調站調查時稱：指稱明全貨運公司、慶全貨運公司、冠福貨運公司、勇大貨運公司、與玉進、致豪、裕庭等商號並無生意往來等語。⑼證人陳瑋成於89年10月24日於台南市調站調查時稱：鳳成貨運公司88年3月受亦慶營造經理丙○○之委託，運送一六一砂石行銷售之土方至和順寮工地，運費是每日向亦慶營造請款，與玉進、致豪、裕庭等商號無生意往來，是為了向亦慶營造請款，才應亦慶營造之要求開給玉進、致豪、裕庭等商號等語，以上均有各該筆錄附卷可憑。凡此足見，系爭和順寮工程之下游承包商交易對象既非致豪企業社、玉進企業行、敬福企業行及裕庭企業行，參以致豪企業社等4家商號係黃國禎所虛設作為調節其他公司行進銷憑證之用，業據黃國禎於台南地院92年度簡字第497號刑事案件供述等情，足證致豪企業社、玉進企業行、敬福企業行及裕庭企業行並非原告公司承攬和順寮工程之實際交易對象，自堪認定。（三）原告雖稱和順寮工程於88年初辦理發包時，原告係委任丙○○為該工程之專案經理人，全權管理「和順寮工程」，係丙○○將該工程之部分材料、物料及外包工程發包予致豪企業社等4家行號，而黃國禎係於88年12月3日才擔任該工程之經理人，故於原告88年初將工程發包予致豪企業社等4家行號時，黃國禎無從主導一切，足證原告確與致豪企業社等4家行號有實際交易云云。惟查，原告因無力兼顧系爭和順寮工程，乃由黃國禎推派丙○○全權處理該工程等情，業據原告代表人於台南地檢署90年度偵字第821 號偵查時具狀陳述甚詳（見偵查卷第97頁、第98頁），此有本院調取該案卷可稽，足見黃國禎自始即為系爭和順寮工程之主導者，原告上開主張與事實不符，自難採信。又原告於本院審理時雖舉證人即玉進企業行登記負責人丁○○證稱玉進企業行就和順寮工程確有與原告交易云云，惟查，玉進企業行就系爭和順寮工程開立給原告之發票金額高達38,250,599元，然證人丁○○卻稱其向原告承包和順寮工程祇是包工不包料，金額約50萬元等語，兩相對照，足證證人丁○○對於玉進企業社之經營情形，完全不瞭解，並此證言，核與前述其在台南市調站及檢察官偵查時供述玉進企業行係應黃國禎要求而設立，該行尚未開始營業，亦未承包過任何工程及買賣任何砂石及機械，從設立開始起，其會計帳目是由黃國禎及會計陳宜萍代為處理等情，並不相符，足認證人丁○○於本院之證言，顯係迴護原告之詞，並非可採，自不足作為有利原告之認定。（四）再由以下申報資料觀察：⑴致豪企業社資本額200萬元，87至88年間申報砂石進貨全部取自「旭進砂石行」，金額 1,800,000元，同期間開立土方款發票金額高達43,929,025元，其中14,782,380元開立給立信營造及29,146,645 元開立給原告，進銷金額相差24倍之多，顯然不成比例；另取得貨運公司開立之運費發票合計金額12,982,380元，亦即運送僅180萬元之砂石卻花費1千2百90餘萬元之運費，顯不合理，而此異常情形，經台南市調站於89年5月3日訊之證人即致豪企業社負責人陳耀宗，據覆均不清楚等語，此有致豪企業社登記資料、營業稅查核案件查詢作業進銷交易對象表及談話筆錄附台南市調站查核報告案卷可稽。⑵玉進企業行資本額55萬元，87至88年間取得明全、勇大等六家貨運公司開立之發票12,378,915元，應有相當之貨物委託貨運公司運送（如砂石等），同期間卻無可資托運貨物之進貨；另88年1月久源股份有限公司開立柴油發票 20張金額合計525,278元予原告公司，未依統一發票使用辦法規定作廢重開，逕自刪改為玉進企業行，經久源股份有限公司負責人張玉寬於台南市調站調查時證稱係應亦慶營造要求更改等情，此亦有玉進企業行登記資料、營業稅查核案件查詢作業明細、進銷交易對象明細表、談話筆錄等附台南市調站查核報告案卷可稽。⑶敬福企業行資本額50萬元，88年3月至10月間申報鋼筋進貨金額2,083,840元，向一六一砂石行進貨砂石土方25,353,600元，數量體積可觀，若交易屬實，在銷售時運送至賣方須有運輸車輛或委託貨運公司託運，但從敬福企業行之進項來源廠商資料中並無運輸車輛之取得，亦未有貨運公司開立之運費發票，貨物如何交付買方，殊難令人理解；另在敬福企業行之進項來源中分析，可供銷售予立信營造及亦慶營造之進貨，僅有鋼筋、砂石土方及ＡＢＳ管，合計金額30,342,186元，惟開立發票予立信營造及亦慶營造之金額，分別為1,965,790元、130,892,692元，利潤高達近5倍，不合常情。又該企業行負責人謝敬福86、87年無任何所得申報資料，亦無財產及銀行存款，敬福企業行設立時資本50萬元在88年2月6日存入銀行，同年月7日會計師簽證後隨即在10 日提出48萬元至黃國禎帳戶，另敬福企業行進銷金額高達2億餘元，以謝敬福之財務狀況，應非其能力範圍，顯見謝敬福係被告黃國禎所安排之人頭戶，此有敬福企業行營業稅查核案件查詢作業申報資料明細、進銷交易對象明細、進銷發票明細、設立登記資料、合作金庫南興支庫89年3月30日合金南興營字第152號函附敬福企業行開立帳戶及存提款資料、謝敬福綜合所得查詢資料、財產查詢資料、敬福企業行營業稅申報資料及進項統一發票扣抵聯等附台南市調站查核案卷可憑。⑷裕庭企業行資本額200萬元，87至88年間申報砂石進貨全部取自旭進砂石行，金額4,152,720 元，同期間開立土方款發票金額12,377,420元予立信營造，利潤高達3倍顯不合常情；另取得貨運公司開立之運費發票金額10,793,989元，其運送4百餘萬元土方之運費高達1千萬元，亦不合常情，此有裕庭企業行登記資料、營業稅查核案件查詢作業申報資料、進銷交易對象查核報告一份在卷可稽。⑸另依據敬福企業行等4家行號申報營利事業所得稅及財產目錄等資料記載，敬福企業行88年度員工人數11人，無任何生財器具；致豪企業社88年員工2人、89年7人，用於土方工程機具僅鏟土機、挖土機各1台；玉進企業行88年員工1人，無任何機具設備；裕庭企業行88至89年員工人數各3人，用於土方工程之機具有挖土機2台、堆土機、鏟土機各1台；各該商號以如此少數之員工及機具設備，且其等之資本額僅約50萬元至200萬元之間，若謂其有能力承包系爭和順寮達數億元工程，實違常理，可見上開財產目錄無非刻意安排之掩飾手法，以上均有各該申報資料附於台南市調站查核報告案卷可憑。綜上說明，足證黃國禎所設立之致豪企業社、敬福企業行、玉進企業行及裕庭企業行之目的在於原告公司及立信營造等公司支付各項進貨費用時，要求銷貨廠商將銷貨發票開立予致豪企業社等4家行號，再由致豪企業社等4家行號虛列銷貨金額開立無交易事實之發票供立信等公司做為進項，以扣抵銷項，並將立信營造及原告等公司之營業利益分散於致豪企社等4家行號，其為實質之虛設行號，自堪認定，台南地檢署90年度偵字第821號有關黃國禎違反稅捐稽徵法案件，亦同此認定，有該份起訴書附卷可憑。再者，利用致豪企業社等4家行號虛開發票者非僅原告之系爭和順寮工程而已，尚有立信營造等公司，換言之，致豪企業社等4家行號因此取得之不實進項憑證當非止於與系爭工程有關而已，而致豪企業社等4家行號與原告及立信營造等公司間，以及其下游包商間，既無真正之交易存在，則原告徒以致豪企業社等4家行號除系爭和順寮工程外，另有取得其他工程之進項憑證云云，爭執致豪企業社為有實際交易之非虛設行號，即非可採。又是否為虛設行號，應視其個案情節而定，非謂如未以出售統一發票收取不法利益為業，即非屬虛設行號，原告訴稱致豪企業社等4家行號並非專以出售統一發票牟利為業，故非虛設行號云云，亦無可取。（五）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項合法進項憑證，卻持虛設行號松葦公司虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，被告對原告按其取得不實憑證之銷售額合計405,113,440元，補徵營業稅20,255,672元，並無不合。（六）末查，原告始終堅稱其實際交易對象即為致豪企業社等4 家行號，惟致豪企業社等4家行號依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，並原告明知致豪企業社等4家行號非其直接交易對象，卻取得其開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5 款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。經被告實際查核結果，依據原告提示致豪企業社等4家商號取得578家下游承包商開立之統一發票或收據計2,468張，經與專案申請調檔統一發票查核清單所列資料比對，再減除與系爭工程無關之進項統一發票銷售額合計19,297,000元及不可扣抵之收據憑證銷售額合計25,306,108元後，認定⑴玉進企業行所取得下游承包商之進貨金額小計14,993,293 元⑵致豪企業社小計38,939,860元⑶敬福企業行小計114,101,680元⑷裕庭企業行小計34,327,132元，合計 202,361,965元，係原告未依規定取得之進項憑證，有專案申請調檔統一發票查核清單、進貨統一發票及收據憑證影本、原告與玉進企業行等4家商號之進項憑證關係表、營業人銷售額與稅額申報書、進、銷項統一發票字軌號碼明細及線上繳款書資料可稽，因該等實際銷貨人（即下游承包商）均已依法申報繳納該應納之營業稅，按稅捐稽徵法第44條規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，處以5％行為罰罰鍰10,118,098元（即202,361,965元×5％）。另未提示實際營業人資料及進項憑證部分銷售額202,751,475元（即405,113,440元－202,361,96 5元）部分，因其取得虛設行號玉進企業行等4家商號非實際交易對象進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額10,137,574元（即202,751,475元×5％），按前揭規定，除補徵營業稅10,137,574元外，應處漏稅罰，因原告已於94年6月3日補繳稅款20,255,672元，並以書面承認違章事實，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數為3倍，原處分按所漏稅額處7倍罰鍰，乃予變更處3倍罰鍰30,412,700元，以上罰鍰合計40,530,798元，亦無違誤。至原告所引最高行政法院83年度判字第2446號及86年度判字第3046號判決並非判例，另所引台北市政府訴願決定書之個案，亦屬行政機關之個案見解，並無拘束本院之效力。是原告主張縱認原告與致豪企業行等4家行號未有交易，然因原告業已繳納營業稅予該4家行號由該4家行號繳納予國庫，就整體營業稅而言並無逃漏，殊無再對原告補稅處罰之餘地云云，尚難採據。（七）末按財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」無非重申財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件既經查明原告與虛設之致豪企業社等4家行號並無交易之事實，且分就實際銷貨人（即下游承包商）已依法申報繳納營業部分，及原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人部分予以查明，核已符合財政部上開函釋之規定。原告援引上開函釋主張免為補稅處罰之依據，顯有誤會而不可採。五、綜上所述，被告以原告持非實際交易對象之虛設行號致豪企業社等4家行號開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，且未能證明已支付進項稅額予實際銷貨之營業人，除核定補徵營業稅20,255,672元；並按實際銷貨人已依法申報繳納應納營業稅部分，按稅捐稽徵法第44條規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，處以5％行為罰罰鍰10,118,098元；另就原告未提示實際營業人資料及進項憑證致虛報進項稅額10,137,574元部分，審酌原告已於94年6月3日補繳稅款20,255,672元，並以書面承認違章事實等情節，處以3倍罰鍰30,412,700元，以上罰鍰合計40,530,798元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　 29 　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　戴見草法官　簡慧娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　 29 　日書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00037號

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