高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第四二三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 17 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四二三號
原　　　告　森榮營造有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○
林志勳會計師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月十七日台財訴字第０九五０００一六六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十一年七月至九十二年六月間發包土石方運棄工程，進貨金額合計新台幣（下同）三、九二０、０一五元，涉嫌未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象幸福永工程有限公司（下稱幸福永公司）所開立字軌號碼ＮＸ00
000000等統一發票計十張，充作進項憑證並申報扣抵銷項
稅額，致逃漏營業稅一九六、０００元（逐筆彙總），經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部台北市國稅局共同查獲，經被告審理結果，核定追繳稅款，並按所漏稅額處五倍罰鍰九八０、０００元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。」、「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」分別為司法院釋字第三三七號及五０三號解釋在案。蓋如釋字第三三七號及五０三號解釋意旨，漏稅罰係屬於結果犯，須有稅法所規定之違反結果發生，使得既遂並得加以處罰，換言之，縱使行為人之行為已符合稅法所規定構成要件，如未有漏稅結果之發生，亦不受處罰。是以營業稅漏稅罰構成要件事實有二：㈠營業人無進貨；以及㈡營業人亦無交付營業稅款予「虛設行號」，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵（最高行政法院八十五年度判字第四九三號判決參照）。至於「虛設行號」有無報繳該筆稅款，則非取得發票人所能掌控，自無關於違章漏稅的構成。前揭兩項違章的構成要件事實，乃稽徵機關作成裁罰處分的合法要件，按行政罰法第七條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，及行政法院三十九年判字第二號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」漏稅罰不僅應由稽徵機關負客觀舉證責任（最高行政法院八十三年度判字第二四四六號判決、台北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決可資參照）更應憑據具體、高度蓋然性的事證，作為認定基礎。又「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦
理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發佈日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函所明釋。
（二）本件原告有進貨事實既為被告所不否認，且已舉證支付貨款及進項稅額予幸福永公司，該事實亦為被告所不否認，至於幸福永公司有無報繳系爭稅款，如首揭釋字第三三七號解釋意旨係構成漏稅罰重要要件之一，被告卻未如前揭論述依職權查明幸福永公司是否依法報繳系爭稅款，舉證原告之漏稅事實，卻僅引用與原告無關且不可能掌握之該公司資金流向（訴願決定書第五頁），即推定原告有漏稅違章，顯違反臆測科罰的禁止，其處分理論基礎顯然不夠堅實，說理不夠嚴謹。
（三）次按「購進貨物或勞務而未依規定取得憑證之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款所明定。最高行政法院八十年八月三十日八十年度判字第一五七四號判決「以虛設行號或不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，‧‧‧，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，即與虛報情形有別，參酌司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，似非得逕予認定有漏稅事實，予以追繳稅款或科罰。」退一萬步言之，如營業人進貨時已善盡注意義務，確信訂約對象即實際交易對象，且在交易過程中，其交易對象者係以訂約對象名義接觸，進貨之營業人並依規定支付營業稅取得發票，即能扣抵銷項稅額。本件係原告承攬交通部公路總局第一局養護工程處(下稱養工處)基平隧道新建工程（土木部分）並將廢土清運部分轉包予幸福永公司承作，自洽商、詢議價至簽約、施工、驗收、付款程式，均係由原告與公司負責人莊明洲（身份證字號：Ｚ000000000）接洽，並
取得該公司負責人名片，並審驗營利事業登記證等確認交易對象資料，現場並有工地主任許智淵（身份證字號：Ｚ000000000）負責接洽監工，已克盡相當之注意
，確信交易對象為幸福永公司，自然會將取得之進項憑證提出扣抵，且相關佐證資料已於復查階段提供予被告，衡諸上述，原告並未違反營業稅法及稅捐稽徵法相關規定。（四）本件被告係以北機組九十二年二月二十五日電房字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書，認定原告就系爭交易開立銷貨發票予非實際交易對象。該等事實尚未經檢察官偵結起訴與刑事法官判決，即對本件原告裁罰，該作法實有待商榷（台北高等行政法院九十二年度訴字第八二六號及九十年度訴字第五六０八號判決可資參照）。訴願決定書第五頁稱被告已向台北縣政府環保局函詢得知幸福永公司並未領有廢棄物清理許可，用以證明幸福永公司未實際承攬原告工程事實。然依內政部八十九年五月十七日台八九內營字第八九八三三七三號函頒實施之「營建剩餘土石方處理方案」，原告所承攬之基平隧道新建工程所產生之土石方係屬該方案所定義之可再利用之營建剩餘土石方，並非不可利用之事業廢棄物，原告發包清運對象並不需要限定領有廢棄物清理許可者，故被告以幸福永公司並未領有廢棄物清理許可作為幸福永公司未有實際承攬工程事實之證明，實屬誤解。且按內政部營建署相關網站資料顯示基平隧道新建工程所產生之土石方均已運至幸福水泥公司東澳廠再利用。
（五）又訴願決定書第五頁所稱原告取得幸福永公司於九十一年九月三、五、十六及十七日所開立之統一發票日期，原告於九十一年八月二十日及同年九月二日各開立二張支票支付貨款，惟付款日均在統一發票開立前，與一般交易習慣不同。經查原告計取得幸福永公司開立統一發票十張，含稅金額計四、一一六、０一五元，而其中僅有日期九十一年九月三日及九十一年九月五日二張統一發票，含稅金額合計七二七、六五０元，其付款支票日期為九十一年八月二十日，被告誤植為四張，特此說明（嗣經原告查明，被告上述主張事實無誤）。而上述情形係幸福永公司延遲幾日開立發票所致，此於一般商業交易時有發生，並無異常情事。另訴願決定書第五頁稱原告承攬基平隧道新建工程之「洞外運碴（遠運棄方）」及「土石方棄運」，依承攬契約所列項目，每立方公尺單價分別為一三六元、八十元，與取得幸福永公司開立發票單價二五０元（未含稅單價應為二三八元）有異，且原告未能提示估價單、合約書等資料供核，顯與一般商業交易習慣不符。按一般營造廠承攬工程係以總價競標及承攬，對於非主要工程內容係採粗略估計，故可能造成原合約單價低估情形，可由原告同一工程所取得幸福永公司以外之其他廢土承包商之統一發票未含稅單價為二一九元，可證明幸福永公司開立發票單價並無異常情事，又查原告九十一年及九十二年度營業額分別約達十三‧四億元及十億元，基平隧道新建工程總合約金額亦達八‧一億，而幸福永公司所承攬廢土清運僅係週邊配合工程，非屬所基平隧道新建工程之主體部分，原告與幸福永公司交易金額佔原告營業比例甚低，原告與幸福永公司未訂合約，亦無違背常理。
（六）本件被告答辯以九十二年六月份二張幸福永所開立發票之出土數量合計三、０四二‧九立方公尺，超過原告所提出之幸福水泥公司東澳廠土資場同期申報之收容量，及九十一年九月份幸福永公司所開立發票之出土數量合計六、七一七‧九立方公尺，而原告所提出之幸福水泥公司東澳廠土資場同期申報之收容量卻為零，據此推定幸福永公司未承攬係爭工程。惟查工程申報內容查詢表所載日期，係原告俟幸福永公司等廢棄土承包商彙總實際隧道出土量向原告請款後，原告再向工程主辦機關與當地政府機關申報查核並據此申請工程款之時點，是以幸福永公司等廢棄土承包商之發票日期必早於工程申報內容查詢表所載日期。且該表所載土資場收土量除原告委由幸福永公司所承攬外，尚包含原告自行清運部分，故由該表及幸福永公司開立發票予原告之明細表互相對照，可發現該表所載日期確實較發票日期落後，且該表收土量亦高於發票所載數量。又被告答辯以幸福永公司營利事業所得稅申報資料財產目錄並無挖土機、大貨車等，推定原告與幸福永公司並無交易事實，惟查被告所引用之課稅資料為保密資料，原告並無法得知，僅能由政府單位於網路上所公示之公司登記及營利事業登記之營業項目中確實登記有「廢棄土清理」，至於清運設備是自有或承租，並無限制。本件幸福永公司請款資料均已明確記載經交易雙方現場人員簽認之出土紀錄（包含車牌號碼、出土時間貨運單號及貨運公司等資料），由此可證本件原告確有向幸福永公司進貨之事實。
（七）又被告答辯以基平隧道新建工程合約所載土方數量高達三五０、四九七立方公尺，幸福水泥公司東澳廠土資場之收容量合計僅三五、九一二‧一立方公尺，認為原告將該隧道工程均已運至幸福永公司東澳廠土資場再利用與事實不符。查基平隧道新建工程因當地居民抗爭，導致工程無法如期施工，進度落後，故僅開挖部分隧道，出土量當然較原合約數為少，此由原告已於九十三年十二月九日向行政院公共工程委員會申請調解，並經養工處與原告同意終止合約按現況結案驗收可證。再者，被告答辯幸福永公司開立予原告之九十一年九月三日及九十一年九月五日兩張統一發票之付款日為九十一年八月二十日，及九十一年九月十六日及九十一年九月十七日兩張發票之付款日為九十一年九月二日，有付款日稍早於發票日情形。經查幸福永公司依清運數量請款，清運明細日期均於請款日前，並無提前付款之異常情形，上述俟確定收款後再開立發票之情形，常見於一般商業交易實務，本件部分付款流程並無違一般交易習慣。
（八）另被告認為基平隧道新建工程合約原記載「洞外運碴（遠運棄方）」及「土石方棄運」，依承攬契約所列項目，每立方公尺單價分別為一三六元、八十元，與取得幸福永公司開立發票單價二五０元（未含稅單價應為二三八元）有異，係當地居民抗爭，廢棄土運輸路線因繞道而增加成本所致。又被告認為原告同一工程所取得幸福永公司以外之其他廢土承包商工美實業有限公司(下稱工美公司)及甲鈺股份有限公司(下稱甲鈺公司)所開立之統一發票未含稅單價為二一九元，因期間為九十年一至十月，與幸福永公司承攬期間九十一年七月至九十二年六月不同，與本案無涉。查工美公司及甲鈺公司確實承攬原告基平隧道新建工程之廢棄土方清運工程，與幸福永公司承作內容相同，僅有承攬期間之差別，故幸福永公司所開立發票之單價二三八元並無異常。本件係原告承攬基平隧道新建工程（土木部份），並將廢土清運部分轉包予幸福永公司承作，交易過程均係由原告與公司負責人莊明洲（身份證字號：Ｚ00
0000000）接洽，並取得該公司負責人名片及身份
證影本，並審驗公司執照及營利事業登記證等確認交易對象資料，已克盡相當之注意，確信交易對象為幸福永公司，自然會將取得之進項憑證提出扣抵，並未違反營業稅法及稅捐稽徵法相關規定（台北高等行政法院九十年度訴字第四九五號判決可資參照）。又本件幸福永公司縱使涉嫌違法虛開發票而遭國稅局及調查局移送檢察官偵辦，亦不可以此否認其與原告間有交易事實存在（台北高等行政法院九十年度訴字第六七一八號判決可資參照）。
（九）綜上所述，被告認定原告違章，僅以調查局刑事案件移送書為證據，揆諸前揭司法院釋字第三三七號解釋及前揭財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五五五００號函釋意旨，被告並無法查明原告確無向幸福永公司進貨，亦未查明幸福永公司是否已依規定按期申報繳納營業稅，即對原告施以補稅及漏稅違章裁罰，尚嫌速斷。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對像開立之進項憑證，而取得非交易對像開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對像之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所釋示。
⑵查許應時等自八十九年起利用知情人頭沈瑞西等二十四人名義，虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票及支票出售圖利，另向王繼禹等七人，以五萬元至十萬元不等之金額取得期合等公司經營權，作為申領、販售統一發票使用，且以人頭設立的公司與倉健國際開發有限公司（下稱倉健公司）等二十五家在無實際交易情況下，互開統一發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售統一發票，並以人頭及虛設行號名義開立銀行存摺，充作繳稅證明與支付憑證，藉以逃避稅捐機關查緝，同時偽刻稅捐稽徵機關統一發票表收件章、營業稅媒體申報收件章、統一發票申報聯明細表收件章、采盛企業有限公司(下稱采盛公司)等公司之大小章、簡信宏等人私章及畢顯企業有限公司(下稱畢顯公司)等公司之統一發票專用章，為設立公司、申請統一發票及向金融機構申請支票支用，有北機組九十二年二月二十五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書影本可稽；又依該移送書及相關人頭公司表彙整調查分析，許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家營業人分別於八十五年十一月至九十二年六月無銷貨事實，虛開統一發票計七三、六七一張，銷售額計四二、七三九、三二一、一八二元，幫助原告等逃漏營業稅額計二、一二０、五二一、七八二元，影響國家稅收甚鉅，有財政部台北市國稅局以九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家行號相關資料，函請台灣板橋地方法院檢察署(下稱板橋地檢署)併北機組上開刑事案件移送書偵辦函影本可稽，足證幸福永公司無承攬原告系爭工程之可能。
⑶次查原告承攬基平隧道新建工程，將廢土清運部分轉包予幸福永公司承作，主張依內政部八十九年五月十七日台八九內營字第八九八三三七三號函頒實施之「營建剩土石方處理方案」，其所承攬之基平隧道新建工程所產生之土石方係屬該方案所定義之可再利用營建剩餘土石方，且按內政部營建署相關網站資料顯示基平隧道新建工程所產生之土石方均已運至幸福水泥公司東澳廠再利用；惟查，幸福永公司所開立之統一發票十張與幸福水泥公司東澳廠每月收容土量比較，其中幸福永公司九十二年六月ＴＵ00000000及ＴＵ0
0000000等統一發票二張之出土數量，合計三、０四
二‧九立方公尺，超過同期幸福水泥公司東澳廠收容土量二、九九八‧八立方公尺，甚至幸福永公司九十一年九月ＰＷ00000000、ＰＷ00000000、ＰＷ0000
0000及ＰＷ00000000等統一發票四張之出土數
量，合計六、七一七‧九立方公尺，而同期幸福水泥公司東澳廠卻無收容土量紀錄，益證幸福永公司未實際承攬係爭工程之事實；又幸福永公司自行申報九十一及九十二年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表及財產目錄，並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料，有工程申報內容查詢、幸福永公司九十一、九十二年度營利事業所得稅結算申報書（含資產負債表、損益及稅額計算表）、財產目錄等影本可稽，在在顯示原告與幸福永公司無交易之事實。另基平隧道新建工程之「洞外運碴（遠運棄方）」及「土石方運棄」，依詳細價目單所列項次Ａ８、Ｂ２３所載，土方數量分別為二五四、一八九立方公尺、九六、三０八立方公尺，合計三五０、四九七立方公尺，而幸福水泥公司東澳廠收容土量，合計僅三五、九一二‧一立方公尺，原告主張基平隧道新建工程所產生之土石方均已運至幸福水泥公司東澳廠再利用，亦與事實不符。
⑷再者，原告取得幸福永公司於九十一年九月三、五、十六及十七日所開立之統一發票四張，雖於九十一年八月二十日及同年九月二日各開立二張支票支付係爭貨款，經查對彰化商業銀行（下稱彰銀）大順分行0000－00－00000
－000帳戶支票存款往來對帳單，其付款日均在統一發票
開立日前，並無誤植，有彰銀大順分行0000－00－0
0000－000帳戶支票存款往來對帳單、原告與幸福永
公司交易明細等影本可稽，原告所稱，容有誤解。至原告另主張其係因幸福永公司延遲開立統一發票所致，此與一般商業交易時有發生；惟原告未能提示估價單、合約書等佐證資料供核，所稱顯係圖卸責之詞；又原告承攬基平隧道新建工程之「洞外運碴（遠運棄方）」及「土石方運棄」，依詳細價目單所列項次Ａ８、Ｂ２３所載，每立方公尺單價分別為一三六元、八十元，而幸福永公司承攬原告轉包之系爭工程，其開立之統一發票卻載明單價二五０元，有台灣省交通處公路局第一區工程處詳細價目單及系爭統一發票等影本可稽，其提示之其他廢土承包商甲鈺公司所開立之九十年七月至十月統一發票，因期間不同，又未能提示估價單、合約書等佐證資料供核，與本案無涉；另主張按一般營造廠承攬工程係以總價競標及承攬，對於非主要工程內容採粗略估計，造成原合約單價低估；惟因原告未能提示估價單、合約書等佐證資料供核，所稱顯係圖卸責之詞。
⑸末查，系爭款項，原告分別以彰化銀行大順分行0000－
00－00000－000帳戶開立支票號碼ＣＦ0000
000等九張金額三、八二二、０００元及同分行乙存00
00－00－00000－000帳戶轉出二九四、００六
元，合計四、一一六、００六元，存入幸福永公司設於彰銀瑞芳分行0000－00－000000－00號帳戶後當
日或翌日陸續領取及轉出，且資金大多流向李彩雲、陳張猜娥、陳新彥、邱富榮、游振良及廖秀鳳等個人帳戶。再佐以許應時九十一年十一月十三日於北機組調查筆錄坦承，被北機組搜索扣押裝有幸福永公司等公司之大小章共計二三四枚等扣押物，係渠等以人頭名義所虛設之公司並無實際營業及交易，設立這些公司的目的是將統一發票販售給一些實際經營的公司作為節稅之用，有彰化銀行大順分行0000－0
0－00000－000帳戶支票存款往來對帳單、瑞芳分
行九十四年六月十三日彰瑞字第００五０號函、許應時調查筆錄、移送書及人頭、公司印章明細表等影本可稽，顯見幸福永公司非原告實際交易對象。又原告稱於簽約時已核對幸福永公司登記資料及營業人銷售額與稅額申報書（４０１），惟所提示幸福永公司申報之營業人銷售額與稅額申報書（４０１）所屬年月係為九十三年三至四月及九十三年五至六月，尚非系爭工程所屬期間（九十一年七月至九十二年六月），所稱顯係卸責之詞。另有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，原告主張系爭工程由幸福永公司承攬，卻未能提示足資證明之文件以實其說，按最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，核難認定其主張之事實為真實。原核依首揭規定，核定補徵營業稅一九六、０００元，並無不合。
⑹至原告主張其已交付營業稅與幸福永公司，該虛設行號有無報繳該筆稅款，非其所能控制，自無關於違章漏稅之構成乙節，按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，參照首揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，原告既持非實際交易對像開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，本件被告據予追繳稅款，自屬有據，所稱應係對法令之誤解。
（二）罰鍰部分：
(1)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：‧‧‧二、‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條：‧‧‧五、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：一、按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；‧‧‧二、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
(2)查原告於九十一年七月至九十二年六月間發包土石方運棄工程，進貨金額合計三、九二０、０一五元，未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象幸福永公司所開立字軌號碼ＮＸ00000000等統一發票計十張，充作進項憑
證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一九六、０００元，如前所述，有幸福永公司九十一、九十二年度營利事業所得稅結算申報書（含資產負債表、損益及稅額計算表）、財產目錄、彰銀大順分行支票存款0000－00－00000
－000帳戶往來對帳單、同行瑞芳分行九十四年六月十三
日彰瑞字第００五０號函、原告與幸福永公司交易明細、臺灣省交通處公路局第一區工程處詳細價目單、九十一年七月二十五日字軌號碼ＮＸ00000000等統一發票，許應
時調查筆錄、移送書及人頭、公司印章明細表等影本可稽，違章事證足堪認定；經被告以九十四年九月五日南區國稅法一字第０九四００九四三一三號函請其復查決定前是否願意補繳稅款，惟未獲配合辦理，原處分依前揭規定，按所漏稅額處五倍罰鍰九八０、０００元，並無違誤。
(3)再者，原告既稱承攬基平隧道新建工程，將廢土清運部分轉包予幸福永公司承作，自洽商、詢議價至簽約、施工、驗收付款過程並無過失，亦審驗營利事業登記證、公司執照及營業稅４０１申報書，已克盡相當之注意；惟因依一般商業習慣，被告要求原告所提示之估價單及合約書等均為商場交易常見之文據，亦屬原告所得支配之範圍，然原告卻無法提示，轉而主張幸福永公司所承攬廢土清運僅係週邊配合工程，非屬主體部分，佔其營業比例甚低，其與幸福永公司未訂合約，前後說詞不一，顯有圖卸責之詞。
(4)按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」為行政罰法第五條所規定。本件被告係於九十四年二月一日以九十四年度財營業字第八三０九四一０００一０號處分書，裁處原告罰鍰九八０、０００元，參照鈞院九十四年度訴字第七八三號判決意旨：「行政處分作成日期為九十二年七月十一日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，故揆諸前揭明文，本件自無適用行政罰法第十八條規定之餘地。」本件行政處分作成日期既為九十四年二月一日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，自無適用行政罰法第七條第一項規定之餘地，請求免罰乙節，容有誤解，所訴洵不足採。
(5)至所稱幸福永公司是否涉嫌虛設行號乙節，按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律。本件涉案人許應時等人虛設公司，並無實際交易行為，開立統一發票販售圖利，其進銷既非事實，原告取具其所開立之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，已如前述，其違章事證已臻明確，即當依法論究，原處分認事用法，洵無違誤。
（三）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧。五、虛報進項稅額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。復按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對像之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。又「核釋營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：‧‧‧。二、為符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明、二‧‧‧。㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十
五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋在案，前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且符營業稅法之立法目的，自得予以援用。
二、經查，原告於九十一年七月至九十二年六月間發包土石方運棄工程，進貨金額合計三、九二０、０一五元，涉嫌未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對像幸福永公司所開立字軌號碼ＮＸ00000000等統一發票計十張，充
作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一九六、０００元（逐筆彙總），經北機組及財政部台北市國稅局共同查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，乃移由被告審理違章成立，核定追繳稅款，並按所漏稅額處五倍罰鍰九八０、０００元等情，為兩造所不爭執，並有被告九十四年二月一日九十四年度財營業字第八三０九四一０００一０號處分書、九十四年十一月二十五日南區國稅法一字第０九四００九四三六六號復查決定書、營業稅核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及專案申請調檔統一發票查核清單附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖訴稱：本件原告承攬養工處基平隧道新建工程（土木部分），並將廢土清運部分轉包予幸福永公司承作，自洽商、詢議價至簽約、施工、驗收、付款程式，均係由原告與公司負責人莊明洲接洽，並取得該公司負責人名片，並審驗營利事業登記證等確認交易對象資料，現場並有工地主任許智淵負責接洽監工，已克盡相當之注意，確信交易對像為幸福永公司，自然會將取得之進項憑證提出扣抵，原告並未違反營業稅法及稅捐稽徵法相關規定；又被告答辯以幸福永公司營利事業所得稅申報資料財產目錄並無挖土機、大貨車等，推定原告與幸福永公司並無交易事實，惟查被告所引用之課稅資料為保密資料，原告並無法得知，僅能由政府單位於網路上所公示之公司登記及營利事業登記之營業項目中確實登記有「廢棄土清理」，至於清運設備是自有或承租，並無限制；又被告主張系爭發票四紙有付款日稍早於發票日情形，經查幸福永公司依清運數量請款，清運明細日期均於請款日前，並無提前付款之異常情形，上述俟確定收款後再開立發票之情形，常見於一般商業交易實務，本件部分付款流程並無違一般交易習慣；而一般營造廠承攬工程係以總價競標及承攬，對於非主要工程內容係採粗略估計，故可能造成原合約單價低估情形，可由原告同一工程所取得幸福永公司以外之其他廢土承包商之統一發票未含稅單價為二一九元，可證明幸福永公司開立發票單價並無異常情事；且原告於簽約時已核對幸福永公司登記資料及營業人銷售額與稅額申報書（４０１）無訛；另被告並無法查明原告確無向幸福永公司進貨，亦未查明幸福永公司是否已依規定按期申報繳納營業稅，即對原告施以補稅及漏稅違章裁罰，尚嫌速斷云云，資為論據。
四、惟查，許應時等自八十九年起利用知情人頭沈瑞西等二十四人名義，虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票及支票出售圖利，另向王繼禹等七人，以五萬元至十萬元不等之金額取得期合等公司經營權，作為申領、販售統一發票使用，且以人頭設立的公司與倉健公司等二十五家在無實際交易情況下，互開統一發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售統一發票，並以人頭及虛設行號名義開立銀行存摺，充作繳稅證明與支付憑證，藉以逃避稅捐機關查緝，同時偽刻稅捐稽徵機關統一發票表收件章、營業稅媒體申報收件章、統一發票申報聯明細表收件章、采盛公司等公司之大小章、簡信宏等人私章及畢顯公司等公司之統一發票專用章，為設立公司、申請統一發票及向金融機構申請支票支用，又依該移送書及相關人頭公司表彙整調查分析，許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家營業人分別於八十五年十一月至九十二年六月無銷貨事實，虛開統一發票計七三、六七一張，銷售額計四二、七三九、三二一、一八二元，幫助原告等逃漏營業稅額計二、一二０、五二一、七八二元，影響國家稅收甚鉅，經財政部台北市國稅局以九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家行號相關資料，函請板橋地檢署併北機組上開刑事案件移送書偵辦等情，此有北機組九十二年二月二十五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書、財政部台北市國稅局以九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送函、許應時於九十一年十一月十三日、同年十二月十一日在北機組之調查筆錄等影本附於原處分卷可憑。參諸上述說明，幸福永公司既係涉嫌虛設行公司，並無實際營業，其顯無承攬原告系爭工程之可能，應屬無疑。是原告主張其承攬養工處基平隧道新建工程（土木部分），並將廢土清運部分轉包予幸福永公司承作，自洽商、詢議價至簽約、施工、驗收、付款程式，均係由原告與公司負責人莊明洲接洽，並取得該公司負責人名片，並審驗營利事業登記證等確認交易對像資料，現場並有工地主任許智淵負責接洽監工，已克盡相當之注意，確信交易對象為幸福永公司，自然會將取得之進項憑證提出扣抵，原告並未違反營業稅法及稅捐稽徵法相關規定云云，即無足採。次查，依幸福永公司自行申報九十一及九十二年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表及財產目錄，並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料乙節，此亦有工程申報內容查詢、幸福永公司九十一、九十二年度營利事業所得稅結算申報書（含資產負債表、損益及稅額計算表）、財產目錄等影本附於原處分卷可稽。經按，原告系爭土石方運棄工程，金額達三、九二０、０一五元之鉅，衡諸常情，承包商自應具有相當之運輸設備，更足見原告與幸福永公司並無交易之事實。原告另稱：又被告答辯以幸福永公司營利事業所得稅申報資料財產目錄並無挖土機、大貨車等，推定原告與幸福永公司並無交易事實，惟查被告所引用之課稅資料為保密資料，原告並無法得知，僅能由政府單位於網路上所公示之公司登記及營利事業登記之營業項目中確實登記有「廢棄土清理」，至於清運設備是自有或承租，並無限制乙節，亦非足採。再查，本件原告取得幸福永公司於九十一年九月三日、五日、十六日及十七日所開立之統一發票四張，雖於九十一年八月二十日及同年九月二日各開立二張支票支付係爭貨款，經查對彰銀大順分行0000－00
－00000－000帳戶支票存款往來對帳單，其付款日
均在統一發票開立日前，此有彰銀大順分行0000－00
－00000－000帳戶支票存款往來對帳單、原告與幸
福永公司交易明細等影本附於原處分卷可查，此亦顯與交易常情有違。原告雖另稱幸福永公司依清運數量請款，清運明細日期均於請款日前，並無提前付款之異常情形，上述俟確定收款後再開立發票之情形，常見於一般商業交易實務，本件部分付款流程並無違一般交易習慣等詞，亦難遽採。另查，原告承攬基平隧道新建工程之「洞外運碴（遠運棄方）」及「土石方運棄」，依詳細價目單所列項次Ａ８、Ｂ２３所載，每立方公尺單價分別為一三六元、八十元，而幸福永公司承攬原告轉包之系爭工程，其開立之統一發票卻載明單價二五０元等情，此有台灣省交通處公路局第一區工程處詳細價目單及系爭統一發票等影本附於原處分卷可考，兩者亦顯不相符。而原告提示之其他廢土承包商甲鈺公司所開立之九十年七月至十月統一發票，因期間不同，又未能提示本件工程之估價單、合約書等佐證資料供核，自不可採。從而原告另稱：而一般營造廠承攬工程係以總價競標及承攬，對於非主要工程內容係採粗略估計，故可能造成原合約單價低估情形，可由原告同一工程所取得幸福永公司以外之其他廢土承包商之統一發票未含稅單價為二一九元，可證明幸福永公司開立發票單價並無異常情事，仍屬無據。
五、又查，系爭款項，原告分別以彰銀大順分行0000－00
－00000－000帳戶開立支票號碼ＣＦ000000
0等九張金額三、八二二、０００元及同分行乙存0000
－00－00000－000帳戶轉出二九四、００六元，
合計四、一一六、００六元，存入幸福永公司設於彰銀瑞芳分行0000－00－000000－00號帳戶後當日或
翌日陸續領取及轉出，且資金大多流向李彩雲、陳張猜娥、陳新彥、邱富榮、游振良及廖秀鳳等個人帳戶屬實，再佐以許應時九十一年十一月十三日於北機組調查筆錄坦承，被北機組搜索扣押裝有幸福永公司等公司之大小章共計二三四枚等扣押物，係渠等以人頭名義所虛設之公司並無實際營業及交易，設立這些公司的目的是將統一發票販售給一些實際經營的公司作為節稅之用，此有彰化銀行大順分行0000－
00－00000－000帳戶支票存款往來對帳單、瑞芳
分行九十四年六月十三日彰瑞字第００五０號函、許應時調查筆錄、移送書及人頭、公司印章明細表等影本附於原處可按，亦足認幸福永公司確非原告實際交易對象。而原告雖另指稱於簽約時已核對幸福永公司登記資料及營業人銷售額與稅額申報書（４０１），惟原告所提示幸福永公司申報之營業人銷售額與稅額申報書（４０１）所屬年月係為九十三年三月至四月及九十三年五月至六月，尚非系爭工程所屬期間（九十一年七月至九十二年六月），亦有幸福永公司前揭申報書附於原處分卷可佐，故其就此所稱亦無足採。是被告對原告核定補徵營業稅一九六、０００元，並無不合。
六、復按，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對像之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之幸福永公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅，洵堪認定。是原告指稱被告並無法查明原告確無向幸福永公司進貨，亦未查明幸福永公司是否已依規定按期申報繳納營業稅，即對原告施以補稅及漏稅違章裁罰云云，容屬有誤，亦無足採。
七、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議）。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條：‧‧‧五、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：一、按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；‧‧‧二、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。而該財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。而本件原告於九十一年七月至九十二年六月間發包土石方運棄工程，進貨金額合計三、九二０、０一五元，未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象幸福永公司所開立字軌號碼ＮＸ000000
00等統一發票計十張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額
，逃漏營業稅一九六、０００元，致違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。經被告以九十四年九月五日南區國稅法一字第０九四００九四三一三號函請原告於復查決定前是否願意補繳稅款，惟未獲配合辦理。是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按原告所漏稅額處五倍罰鍰九八０、０００元，並無違誤。
八、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象幸福永公司所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而，被告除核定追繳原告所漏營業稅款一九六、０００元外，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰計八九０、０００元（計至百元止），並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 九十五　 年　 十　 月　 十七 　日第一庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　 九十五　 年　 十　 月　 十七 　日書記官　黃玉幸