高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第551號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 06 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第551號
民
原　　　告　安拓實業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○
丙○○
林志勳會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄　局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月25日台財訴字第09500064920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）93年12月以其他營業人英德工業股份有限公司（以下簡稱英德公司）之進項憑證，金額計新台幣（下同）4,907,093元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額
，致逃漏營業稅245,355元，經財政部台灣省中區國稅局台
中縣分局（以下簡稱中區國稅局台中縣分局）查獲，通報被告所屬岡山稽徵所查證屬實，經審理結果，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃按所漏稅額處2倍罰鍰490,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定，又按「左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。（一）進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立統一發票等）申報扣、退稅者。（二）短、漏報銷售額者。（三）進、銷項稅額不符者。」亦為財政部80年8年16日台財稅字第801253598號函所明釋。
二、本件原告於94年5月10日以更正申請書自動補報補繳該稅款
，已符合上述稅捐稽徵法第48條之1之相關免罰規定，惟被
告所屬岡山稽徵所94年5月13日南區國稅岡山三字第094000
8853號函認為已於94年4月12日以南區國稅岡山三字第0940
025391號函通知原告，原告於94年4月12日調查基準日前未
自動補報補繳稅款，不符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰規
定。然按94年4月12日南區國稅岡山三字第0940025391號函
係指進口稅單號碼及銷貨發票買受人統一編號登打錯誤之異常通知，並非與本件誤申報扣抵進項稅額有關，被告既尚未著手進行調查本案，原告依法自當適用免罰規定。
三、按訴願決定書理由二所說明，本件調查基準日應以中區國稅局台中縣分局於94年4月8日中區國稅中縣三字第0943200031號函請豐興鋼鐵股份有限公司（以下簡稱豐興公司）提供涉嫌漏報系爭統一發票字軌號碼CV00000000存根聯、統一發票明細表、營業人銷售額與稅額申報書、申購統一發票明細資料及營業稅繳款書為準，惟94年4月8日係中區國稅局台中縣分局查核豐興公司是否漏報銷售額，發文者非本件違章行政處分之被告，受文者亦非虛報進項稅額受違章處分之原告，原訴願決定認事用法不無違誤。再者，訴願決定以中區國稅局台中縣分局於94年5月9日中區國稅中縣三字第0940008054號函檢附營業人進銷項憑證交查異常查核清單影本等資料通報被告所屬岡山稽徵所查核，指94年5月9日亦已進行調查，惟觀本件既屬原告以豐興公司誤寄遺失之統一發票申報進項扣抵，按首揭台財稅字第801253598號函釋規定，即應以被
告發函通知原告限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實之函查日（即發文日）為調查基準日，被告於收受該94年5月9日函文後，於原告94年5月10日自動補
報補繳稅款前既未對原告發函查核，本件自有稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用甚明。
四、訴願決定書第4頁理由四援引財政部79年6月5日台財稅字第780706120號函釋，指本件屬豐興公司之牽連案件，調查基準日以94年4月8日中區國稅局台中縣分局函請豐興公司提供涉嫌漏報系爭統一發票字軌號碼CV00000000存根聯、統一發票明細表、營業人銷售額與稅額申報書、申購統一發票明細資料及營業稅繳款書為準。按前揭函釋，係指檢舉漏開統一發票案件，經稽徵機關查獲取得被檢舉公司進銷帳冊後，另發現被檢舉公司以外之他公司有漏開統一發票事實，因此以該稽徵機關查獲違章證物之日為調查基準日。然本件非屬檢舉查獲案件，而為進銷項資料顯示異常案件，案情與前揭函釋明顯不同，茲將兩者差異解析如下：前揭函釋因稽徵機關已取得被檢舉公司以外他公司之違章物證，自當以查獲日證物日為調查基準日，惟本件被告所稱之調查基準日94年4月8日乃中區國稅局台中縣分局函文豐興公司，其中僅提及「銷貨短漏報營業額銷貨發票號碼：CV00000000等一筆」要求提供相關帳證，因此類案件需由進銷雙方所在稽徵機關相互印證勾稽，以進一步確認進銷雙方資料釐清異常原因，故該分局再於94年5月9日函送被告所屬岡山稽徵所查明進貨情形，被告本應按財政部台財稅字第801253598號函查原告以確認進
銷雙方違章責任歸屬，而原告已於被告函查前自行發現錯誤並自動補報補繳相關稅款，是以本件稽徵機關尚未查獲原告任何違章證物，不可類推適用前揭台財稅字第780706120號
函釋所稱之檢舉已查獲物證案例。本件訴願決定恣意擴大解釋法令適用範圍，已屬不具合理關聯之不當聯結。
乙、被告主張之理由：
一、按稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。查中區國稅局台中縣分局為調查豐興公司於93年11月至12月營業稅申報異常情形，乃以94年4月8日中區國稅中縣三字第0943200031號函請其提示系爭進項憑證存根聯、統一發票明細表、營業人銷售額與稅額申報書、申購統一發票明細資料及營業稅繳款書，經查得原告以其他營業人英德公司之系爭進項憑證，進貨金額4,907,093元，充作進項憑證並申報扣
抵銷項稅額，併以同年5月9日中區國稅中縣三字第0940008054號函，檢具查獲之豐興公司93年11月至12月營業人進銷項憑證交查異常查核清單及系爭進項憑證影本等具體違章證物通報被告所屬岡山稽徵所辦理相關違章事宜，參照財政部79年6月5日台財稅字第780706120號函釋意旨，本件自屬豐興
公司於93年11月至12月營業稅申報異常案件之牽連案件，其進行調查之作為雖有94年4月8日及5月9日，惟依首揭規定，本件之調查基準日應為94年4月8日，原告遲至94年5月10日
始補報補繳稅款，核無自動補報補繳免罰規定之適用，原告違章事證明確，被告按其所漏稅額處2倍罰鍰490,700元，自屬有據。
二、本件既經中區國稅局台中縣分局依據豐興公司93年11月至12月營業人進銷項憑證交查異常查核清單勾稽，發現（一）申報狀況：「買」，（二）資料類別：「21」表三聯式或電子計算機發票，（三）提報人：「安拓實業股份有限公司（即原告）」，及核對系爭進項憑證，查得原告以其他營業人英德公司之系爭進項憑證，進貨金額4,907, 093元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，亦為原告所不爭，原告所稱稽徵機關尚未查獲原告任何違章證物，被告恣意擴大解釋法令適用範圍，已屬不具合理關聯之不當聯結乙節，顯係圖卸責之詞。
三、又原告稱被告所屬岡山稽徵所94年4月12日依據93年11月至
12月營業人進銷項憑證交易異常查核清單，函查其海關異常資料進口稅單號碼及統一發票買受人統一編號登打錯誤，與本件誤申報扣抵進項稅額無關，主張免罰乙節；惟按本件係經中區國稅局台中縣分局依據豐興公司93年11月至12月營業人進銷項憑證交易異常查核清單，經由進銷項相互勾稽，查得原告以其他營業人英德公司之系爭進項憑證，進貨金額4,907,093元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原告所稱
容有誤解，併予陳明。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止
其營業．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5
款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明
定。
二、本件原告於93年12月以其他營業人英德公司之進項憑證，金額計4,907,093元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致
逃漏營業稅245,355元，經中區國稅局台中縣分局查獲，通
報被告所屬岡山稽徵所查證屬實，經審理結果，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃按所漏稅額處2倍罰鍰490,700元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭統一發票及被告94年度財營業字第85094100715號處分書等影本附卷可稽，洵堪認定。而原
告提起本件訴訟係以：本件因原告以豐興公司誤寄遺失之統一發票申報進項扣抵，按財政部台財稅字第801253598號函
釋規定，應以被告發函通知原告限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實之函查日（即發文日）為調查基準日，被告於原告94年5月10日自動補報補繳稅款前
既未對原告發函查核，本件自有稅捐稽徵法第48條之1免罰
之適用等語，資為論據。
三、按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自
動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。又於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日，業據財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋在案，該函釋雖係就個人綜合所得稅案件所為之解釋，然就其他稅捐若稽徵機關在為裁罰處分之前，已經進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，亦應為相同之解釋，即以最先作為之日為調查基準日，始符合稅捐稽徵法第48條之1規定之精神。
四、查，中區國稅局台中縣分局為調查豐興公司93年11月至12月營業稅申報異常情形，乃於94年4月8日函請該公司提示系爭進項憑證存根聯等帳證資料接受調查，觀之該函略以：「主旨：為查核貴公司（行號）營業稅申報案件異常資料，請負責人於文到5日內攜帶身分證明文件、私章、公司（行號）
印章及說明二應提示課稅資料，至本分局營業稅課（股）接受調查，請查照。說明：一、依據稅捐稽徵法第30條第1項
規定及93年12月份營業人進銷項憑證申報異常查核清冊、營業人進銷項憑證交查異常查核清單（起訖頁次2338至2339）辦理。二、請提供下列有關資料：（一）銷項憑證申報產生異常，請提示統一發票存根聯、明細表、申報書、申購統一發票明細資料及繳款書。（二）銷貨短漏報營業額（進3、
21）銷貨發票號碼：CV00000000等一筆。．．．」等語，有該函附卷足稽；而自此函文內容可知，稽徵機關當時已就豐興公司銷貨給英德公司所開立編號CV00000000之統一發票，銷貨金額4,907,093元，認有銷貨短漏報營業額之情事，而
發函豐興公司提供統一發票存根聯等帳證資料接受調查；且因豐興公司就上開同一筆銷貨發票，卻由英德公司及原告重複申報進項稅額，中區國稅局於94年3月26日所製作之營業
人進銷項憑證交查異常查核清單上亦已明確詳列原告為系爭發票之買受人，中區國稅局台中縣分局乃於94年5月9日再發函原告所在地之被告所屬岡山稽徵所調查系爭發票進貨情形，是上述本件中區國稅局台中縣分局94年4月8日之發函日乃稽徵機關關於調查系爭發票申報進銷項異常之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；而原告於同年5月10日辦理補申報並補繳本件稅
款，顯係在本件調查基準日之後；況且，參照財政部70年2
月19日台財稅字第31318號函釋：「惟條文中所稱『未經檢
舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適
用。」之意旨，中區國稅局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，且係由該局主動察覺而查獲本案，自與稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「未經檢舉」之案件不符，故本件自無自動補報補繳免罰規定之適用，原告違章事證明確，被告按其所漏稅額處2倍罰鍰490,700元，自屬有據。
五、至於財政部79年6月5日台財稅字第780706120及財政部賦稅
署81年7月22日台稅二發字第810804531號函，係分別就「檢舉案件之牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準。」及「關於貴組（註：法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙
案」，其調查基準日如何認定之情況為函釋；亦即此二函其釋示之情況，係屬經檢舉案件之相牽連案件；核與本件係因稽徵機關主動察覺豐興公司就系爭發票銷貨短漏報營業額，並進而查獲本件原告虛報進項稅額之情形，並不相同，尚難比附援引。又原告主張其應適用財政部80年8月16日台財稅
字第801253598號函，關於營業稅之短漏報銷售額者之調查
基準日，應以經辦人員於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日乙節。然本件係因稽徵機關主動察覺豐興公司營業稅申報異常案件所生之牽連案件，且稽徵機關經由查核豐興公司及系爭發票等帳證資料，亦可得知本件系爭發票申報異常之情形，核與上開函釋之背景事實，即單純為由電腦勾稽營業資料，若發現異常，再發交執行單位為調查、認定之情形，尚屬有間，故原告上開主張亦非可採。
六、綜上所述，本件原告違章事實之調查基準日應為94年4月8日，則原告於同年5月10日補繳稅款，核與稅捐稽徵法第48條
之1第1項規定之免罰要件並不相符，本件原告93年12月虛報進項稅額，因其已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依營業稅法第51條第5款規定按所漏稅額
處2倍罰鍰490,700元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　　6　　 日第三庭審判長法 官　邱政強
法 官　詹日賢
法 官　李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　9　　月　　6　　 日書記官 周良駿