高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第六二二號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十五年度訴字第六二二號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　許佳新　會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年五月十八日台財訴字第０九五０００七七七二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告依據查得資料，以原告涉嫌短漏報其配偶許朱惠麗取自富祥投資股份有限公司（下稱富祥投資公司）及信合美投資股份有限公司（下稱信合美投資公司）之營利所得新台幣（下同）四、０六一、八六０元及二０、二四一、八二七元，士林電機廠股份有限公司（下稱士林電機廠公司）營利所得四四元，原告利息所得四筆一０、三三二元及租賃所得二筆二一七、七六一元，共計二四、五三一、八二四元，乃合併核定原告當年度綜合所得總額為二七、一七七、三一八元，淨額二六、五七九、０一八元，除發單補徵所得稅九、二七七、九五九元外，並按所漏稅額九、一六七、０二三元就有無扣繳憑單分別處０‧二倍及０‧五倍罰鍰合計四、五八二、三００元（計至百元止）。原告對核定富祥投資公司及信合美投資公司之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）國家行使課稅權，係典型之干預行政，故應受到嚴格法律保留原則之拘束，憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係揭示稅捐法定主義之憲法意旨，司法院釋字第二一七號解釋理由書指出：「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」「課稅要件明確原則」為稅捐法定主義內涵之一，其似至少包括下列涵義：一、課稅要件化：即對於課稅之法律概念要特徵予以要件化；二、課稅要件明確性：即當課稅之法律概念要件化之後，進一步要求其應具有足夠之明確性，以資遵循，除此以外，在稅法中，亦要求法律效果臻於明確。然而，稅法所需掌握之經濟現象複雜多變，立法技術上常須運用抽像、語意不明確之不確定法律概念，故司法院釋字第四三二號解釋謂「‧‧‧法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念概括條款而為相應之規定」。司法院釋字第四二０號解釋以「經濟觀察法」及「實質課稅原則」應用在稅法解釋，事實上，此等情形在稽徵機關早已行之有年，但向來為納稅義務人所不服，因其似常藉課稅之名，而行擴張課稅範圍之，甚至違反稅捐法定主義。故依租稅法定主義與法安定性的要求，如欠缺法律根據，即不得逕行否認稅捐規避行為，以免稽徵機關濫用課稅權，並確保人民對於稅法規定的預測可能性，維護法律秩序之安定性。且就稅法規定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。經濟觀察法或所謂實質的課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。就本件而言，被告認定原告及其配偶「將原應獲配自信合美建設公司之股利總額合計三三、七三六、三七八元，藉由富祥投資公司以股東墊款方式購買股權及新設立信合美投資公司抵繳資本額方式，轉移至富祥投資公司及信合美投資公司，再以償還股東墊款及減資方式，收回富祥投資公司及信合美投資公司獲配股利取得之現金，透過返還股東墊款或減資等迂迴方式，將原應歸屬信合美建設公司股東之營利所得轉為證券交易所得，藉形式上股權之移轉，以規避稅負，當事人故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅負至臻明顯。」原則上，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上效果之法的形式，原告上述為應屬租稅節稅部分，與租稅逃漏無涉。（二）經濟的觀察法如果漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質的課稅原則加以正當化，其結果，人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也勢必難以維持，因此，如何劃定經濟的觀察法的界限，應為被告限縮其認定。就稅法規定的解釋而言，稅捐構成要件之決定，應保留予立法者為之。經濟觀察法或所謂實質的課稅原則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。（三）復查決定書所載「信合美投資公司：一、該公司民國（下同）八十八年十月二十日由信合美建設公司（即信合美建設開發股份有限公司，下稱信合美建設公司）股東許朱惠麗君籌設，渠將持有之信合美建設公司股票計一、三００、０００股，以每股二十二元價格抵繳信合美投資公司資本額二八、六００、０００元，嗣同年十月二十五日再購買信合美建設公司股票二００、０００股，致信合美投資公司甫成立即長期投資信合美建設公司。然新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且信合美投資公司八十八年十月二十日長期投資即將於同年十一月二十日結束營業之信合美建設公司，顯然違背永續經營之原理。二、該公司持有信合美建設公司股權達二十一％，對信合美建設公司具有重大影響力，該公司竟容許信合美建設公司未虧損情形下解散公司，顯不合常理。三、該公司設立初期並無財力購買信合美建設公司股權二００、０００股，股款四、四００、０００元，致帳列其他應付款，且亦無財力購買信合美建設公司餘存不動產三一、五一四、九六八元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣本年一月十九日以上揭不動產質押向銀行借款一四、二００、０００元，償還信合美建設公司宏觀大樓應付款一四、一八一、七三六元，信合美建設公司於本年一月二十日始有資金盈餘分配予信合美投資公司一五、三五五、九０五元，次日該公司以考量公司閒餘資金之由，辦理減資。」但若依按公司法第三百十五條規定：「股份有限公司，有下列情事之一者，應予解散：一、章程所定解散事由。二、公司所營事業已成就或不能成就。三、股東會為解散之決議。四、有記名股票之股東不滿七人。五、與他公司合併。六、破產。七、解散之命令或裁判。」試問，公司法規定公司解散法定原因有不虧損而不准予解散之事由？再者，設立之初，是否為最迫切需要變現性高之流動資產而非長期投資，應屬公司經營行業之考量，信合美投資公司是以投資為專業，故擁有長期投資應屬合理，被告應遵守租稅中立原則，始為適法。次按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第四條、第九條所規定。「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」為最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例。被告以主觀臆測公司之行為判定原告為故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，似顯草率。（四）若被告認定原告有租稅規避之行為，惟租稅規避究竟仍屬於鑽法律漏洞的行為，其本身尚非違法，故不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰。（陳清秀著稅法總論頁二三六，九十三年九月第三版）脫法避稅行為在稅法上得以調整，但不得予以處罰。（葛克昌著行政程序與納稅人基本權頁三三一，二００二年一０月初版），故租稅規避的行為，只要納稅人並未隱匿事實，違背其陳述說明課稅事實的協力義務，則依實質課稅原則，固然可以加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。（陳清秀著稅法總論頁二五五，九三年九月第三版）。綜上，文義是法律解釋之起點，也是法律解釋之終點，亦即，法律解釋始於文義，不能超過可能之文義，否則，即超越法律解釋之範疇，進入另一階段之造法活動，解釋法律應尊重文義，始能維持法律之尊嚴及其適用之安定性（黃俊傑著納稅者權利保護頁五八，二００四年二月初版）。原告以持有信合美建設公司之股票計一、三００、０００股，以每股二十二元價格，抵繳信合美投資公司之資本額二八、六００、０００元，係委託會計師按「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定簽證。財政部六十九年五月五日台財稅字第三三五六一號函釋規定，以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間可免徵其所得稅。故原告均信賴國家法令處理營利所得，應屬節稅之範疇，並無違反租稅法之相關事宜。二、被告答辯意旨略謂：（一）營利所得： ⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧屬之。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類前段、第四十二條第一項及第六十六條之八所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第三七七號及第四二０號解釋在案。復按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院八十一年度判字第二一二四號及八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。 ⑵查①信合美建設公司八十八年間歷次股東會會議紀錄記載，各股東均全體參與會議，是原告配偶等人對於該公司八十七年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均應知情。②富祥投資公司：該公司資本額二０、０００、０００元，八十八年九月十六日購買信合美建設公司股票一、０００、０００股，股款二二、０００、０００元，已達資本額一‧一倍，不僅顯不相當，且該公司八十八年底帳上銀行存款（含現金）僅三五三、四六四元，累積虧損達一五、０七九、０五三元，該公司並無財力購買，是該公司透過向股東之借款，以股權形式移轉之安排，將信合美建設公司股份移轉予富祥投資公司，再將該公司自信合美建設公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際達到股東獲配股利之目的。③信合美投資公司：⒈該公司八十八年十月二十日由信合美建設公司股東許朱惠麗籌設，渠將持有之信合美建設公司股票計一、三００、０００股，以每股二十二元價格抵繳信合美投資公司資本額二八、六００、０００元，嗣同年十月二十五日再購買信合美建設公司股票二００、０００股，致信合美投資公司於甫成立即長期投資信合美建設公司。然新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且信合美投資公司八十八年十月二十日長期投資即將於同年十一月二十日結束營業之信合美建設公司，顯然違背永續經營之原理。⒉該公司持有信合美建設公司股權達二十一％，對信合美建設公司具有重大影響力，該公司竟容許信合美建設公司未虧損情形下解散公司，顯不合常理。⒊該公司設立初期並無財力購買信合美建設公司股權二００、０００股，股款四、四００、０００元，致帳列其他應付款，且亦無財力購買信合美建設公司餘存不動產三一、五一四、九六八元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣八十九年一月十九日以上揭不動產質押向銀行借款一四、二００、０００元，償還信合美建設公司宏觀大樓應付款一四、一八一、七三六元，信合美建設公司於八十九年一月二十日始有資金盈餘分配予信合美投資公司一五、三五五、九０五元，次日該公司以考量公司閒餘資金之由，辦理減資，惟查該公司至減資日止（八十九年一月二十一日）帳上銀行借款一四、二００、０００元、其他應付帳款四、四００、０００元、股東往來借款四六二、七八八元，是信合美建設公司股東許朱惠麗將原應獲配自信合美建設公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式，轉移至信合美投資公司，再以減資方式，取得信合美投資公司獲配股利取得之現金，達成規避鉅額納稅義務目的。④依司法院釋字第三七七號解釋意旨，信合美建設公司二次發放股利之支票兌領日分別為八十九年一月二十日及同年十一月十日，有帳載資料及支票影本可稽，是個人所得之歸屬年度，以實際取得之日期為準。綜上所述，信合美建設公司股東許朱惠麗等人，將原應獲配自信合美建設公司之股利總額合計三三、七三六、三七八元，藉由富祥投資公司以股東墊款方式購買股權及新設立信合美投資公司抵繳資本額方式，轉移至富祥投資公司及信合美投資公司，再以償還股東墊款及減資方式，收回富祥投資公司及信合美投資公司獲配股利取得之現金，透過返還股東墊款或減資等迂迴方式，將原應歸屬信合美建設公司股東之營利所得轉為證券交易所得，藉形式上股權之移轉，以規避稅負，當事人故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅負至臻明顯，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定，按實際應獲配之股利及可扣抵稅額予以調整，核定原告配偶營利所得二四、三０三、六八七元（富祥投資公司四、０六一、八六０元＋信合美投資公司二０、二四一、八二七元），並無不合。 ⑶至原告稱其配偶得自由安排其事務，選擇在稅捐上最有利的形式，應屬租稅節稅，與逃漏稅捐無涉。又公司法無規定無虧損不准解散之事由，被告以主觀臆測判定原告故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或行為，似顯草率乙節，查實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件信合美建設公司將原解散時應分配予原告配偶之股利，藉由富祥投資公司以股東墊款方式購買股權及新設立信合美投資公司抵繳資本額方式，轉移至富祥投資公司及信合美投資公司，再以償還股東墊款及減資方式，收回富祥投資公司及信合美投資公司獲配股利取得之現金，透過返還股東墊款或減資等迂迴方式，將原應歸屬信合美建設公司股東之營利所得轉為證券交易所得，藉形式上股權之移轉，以規避稅賦，當事人故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅賦至臻明顯，非屬租稅節稅範疇，本件報經財政部核准後依所得稅法第六十六條之八規定辦理，是被告據以核課原告營利所得，並無不合，亦與公司法無規定無虧損不准解散之事由無涉，其所訴洵不足採。（二）罰鍰： ⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所規定。 ⑵查原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報原告及其配偶許朱惠麗營利所得二四、三０三、七三一元（含系爭二四、三０三、六八七元＋士林電機廠股份有限公司四十四元）、利息一０、三三二元及租賃二一七、七六一元等所得合計二四、五三一、八二四元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項前段規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事實足堪認定，且據信合美建設公司八十八年間歷次股東會會議紀錄記載，各股東均全體參與會議，原告配偶等人對於該公司八十七年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均知情，又信合美建設公司股東（即原告配偶等人）屬高所得、高稅率者，系爭所得來源為資本所得，是該等股東共同並積極參與漏稅，蓄意規避稅負之動機，至臻明確，原告漏報系爭營利所得，即應處罰，被告依前揭規定按所漏稅額處三、九一二元０‧二倍及九、一六三、一一一元０‧五倍罰鍰合計四、五八二、三００元，並無違誤，其所訴洵不足採。（三）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。理由壹、營利所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段、第四十二條第一項及第六十六條之八所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」、「‧‧‧涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第三七七號及第四二０號解釋在案。復按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院八十一年度判字第二一二四號及八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。二、經查，原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料，以原告之配偶許朱惠麗為信合美建設公司、富祥投資公司及信合美投資公司股東，而富祥投資公司股東原告等九人（或為信合美建設公司股東，或為股東家人）於八十八年九月十四日及十五日合計匯款二二、０００、０００元予該公司，同年月十六日信合美建設公司個人股東許朱惠麗（即原告配偶）等十二人，以每股二十二元合計出售一、０００、０００股股權予富祥投資公司（其中原告配偶出售三０一、０００股，成交金額六、六二二、０００元），同年十月二十二日信合美建設公司股東許朱惠麗，復以每股二十二元計一、三００、０００股抵繳信合美投資公司資本額，同年月二十五日再以每股二十二元出售二００、０００股予信合美投資公司，迨同年十二月二日信合美建設公司向經濟部辦理解散登記，並於同年十二月十五日至十七日間，將待售宏觀大樓之餘屋轉售予股東高梅音、鎧鴻投資公司、信合美投資公司、德圓開發股份有限公司與高青建設股份有限公司，於八十九年一月二十日發放現金股利，其中富祥投資公司及信合美投資公司分別獲配現金股利一０、二三七、二七一元及一五、三五五、九０五元，並於八十九年三月十五日辦理決算申報（所得期間自八十八年一月一日起至解散基準日八十八年十一月二十日止），旋於八十九年十一月十日發還股本及分配現金股利予股東，其中富祥投資公司及信合美投資公司分別獲配現金股利三、二五七、二八０元及四、八八五、九二二元，八十九年十一月二十日辦理清算申報。被告以原告之配偶等人係藉資金安排，形式移轉信合美建設公司股權予富祥投資公司及信合美投資公司，規避八十九年度渠等原應獲配自信合美建設公司之股利，有涉嫌藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，案經財政部九十二年三月二十一日台財稅字第０九二０四五一八五三號函核准依所得稅法第六十六條之八規定予以調整，被告乃分別將富祥投資公司及信合美投資公司獲配之股利一三、四九四、五五一元（八十九年一月二十日一０、二三七、二七一元＋同年十一月十日三、二五七、二八０元）及二０、二四一、八二七元（八十九年一月二十日一五、三五五、九０五元＋同年十一月十日四、八八五、九二二元），按原告配偶移轉股權比例，核定原告配偶八十九年度營利所得四、０六一、八六０元（富祥投資公司：一三、四九四、五五一元×三０一、０００股／一、０００、０００股）及二０、二四一、八二七元（信合美投資公司：二０、二四一、八二七元×一、五００、０００股／一、五００、０００股）合計二四、三０三、六八七元，另原告漏報其配偶取自士林電機廠公司營利所得四十四元，原告利息所得四筆一０、三三二元及租賃所得二筆二一七、七六一元，合計二四、五三一、八二四元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告查獲，核定漏稅額九、一六七、０二三元，除補徵稅額，並依同法第一百十一條第一項規定，按所漏稅額處三、九一二元０‧二倍及九、一六三、一一一元０‧五倍罰鍰合計四、五八二、三００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告對原告之八十九年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及九十五年一月二日南區國稅法二字第０九四００七四七０五號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。三、原告雖訴稱：原告之配偶出售其信合美建設公司之股票給富祥投資公司及拿信合美建設公司之股票以抵繳出資額方式去抵繳投資信合美投資公司之股款，並於信合美投資公司成立以後，拿錢購買原告配偶所持有之信合美建設公司之股票等行為，均屬合法，而財政部及經濟部針對公示化或沒有公示化行為，通通沒有規範，即原告上開行為於上市公司係屬合法，然後對於未上市公司亦未規定係屬非法，被告不能夠以原告均屬知情方式，就認定原告有逃漏或規避稅賦之義務，原則上，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上效果之法的形式，原告上述為應屬租稅節稅部分，與租稅逃漏無涉；稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍，課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用；被告應遵守租稅中立原則，始為適法，被告以主觀臆測公司之行為判定原告為故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，似顯草率，有違行政程序法第四條、第九條之規定及最高行政法院六十一年判字第七十號判例意旨；若被告認定原告租稅規避之行為，惟租稅規避究竟仍屬於鑽法律漏洞的行為，其本身尚非違法，故不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰；原告配偶以持有信合美建設公司之股票計一、三００、０００股，以每股二十二元價格，抵繳信合美投資公司之資本額二八、六００、０００元，係委託會計師按「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定簽證，財政部六十九年五月五日台財稅字第三三五六一號函釋規定，以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間可免徵其所得稅，故原告均信賴國家法令處理營利所得，應屬節稅之範疇，並無違反租稅法之相關事宜云云，資為論據。四、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁二二二至二二三）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第四二０號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。五、本件基於下述理由，足堪認定原告之配偶上開移轉信合美建設公司股權予富祥投資公司及信合美投資公司，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：（一）經查，依信合美建設公司八十八年間歷次股東會會議紀錄之記載，各股東均全體參與會議屬實，此有信合美建設公司股東臨時會及董事會議事錄影本附於原處分卷可憑，是原告之配偶等人對於該公司八十七年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均應知情。（二）次查，富祥投資公司之資本額為二０、０００、０００元，八十八年九月十六日購買信合美建設公司股票一、０００、０００股，股款二二、０００、０００元等情，此有富祥投資公司基本資料查詢表、總分類帳、股東墊款及出售股票明細表等影本附於原處分卷可稽。富祥投資公司上述購買信合美建設公司之金額已達資本額一‧一倍，不僅顯不相當，且查該公司八十八年底帳上銀行存款（含現金）僅三五三、四六四元，累積虧損達一五、０七九、０五三元乙節，亦有該公司八十九年十二月三十一日之資產負債表附於原處分卷可憑，足見該公司並無財力購買信合美建設公司前述股票，是該公司透過向股東之借款，以股權形式移轉之安排，將信合美建設公司股份移轉予富祥投資公司，再將該公司自信合美建設公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際達到股東獲配股利之目的。（三）再查，信合美投資公司八十八年十月二十日由信合美建設公司股東許朱惠麗籌股，許朱惠麗將持有之信合美建設公司股票計一、三００、０００股，以每股二十二元價格抵繳信合美投資公司資本額二八、六００、０００元，嗣同年十月二十五日再購買信合美建設公司股票二００、０００股，致信合美投資公司於甫成立即長期投資信合美建設公司屬實，亦有該公司設立登記資本額查核報告書、股東以財產抵繳股款暨繳納股款明細表、明細分類帳等影本附於處分卷可按。然衡諸一般常情，新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且信合美投資公司八十八年十月二十日長期投資即將於同年十一月二十日結束營業之信合美建設公司，顯然違背永續經營之原理。又查，該公司持有信合美建設公司股權達二十一％，對信合美建設公司具有重大影響力，該公司竟容許信合美建設公司未虧損情形下解散公司，亦不合常理。抑且，該公司設立初期並無財力購買信合美建設公司股權二００、０００股，股款四、四００、０００元，致該公司將該股款帳列其他應付款，且亦無財力購買信合美建設公司餘存不動產三一、五一四、九六八元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣八十九年一月十九日以上揭不動產質押向銀行借款一四、二００、０００元，償還信合美建設公司宏觀大樓應付款一四、一八一、七三六元，信合美建設公司於八十九年一月二十日始有資金盈餘分配予信合美投資公司一五、三五五、九０五元，次日該公司以考量公司閒餘資金之由，辦理減資，然查該公司至減資日止（八十九年一月二十一日）帳上銀行借款一四、二００、０００元、其他應付帳款四、四００、０００元、股東往來借款四六二、七八八元乙節，亦有該公司前揭明細分類帳、八十九年一月十日上午十時、下午二時董事會議事錄等附於原處分卷可查，是原告之配偶即信合美建設公司股東許朱惠麗將原應獲配自信合美建設公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式，轉移至信合美投資公司，再以減資方式，取得信合美投資公司獲配股利取得之現金，達成規避鉅額納稅義務目的甚明。（四）另依司法院釋字第三七七號解釋意旨，信合美建設公司二次發放股利之支票兌領日分別為八十九年一月二十日及同年十一月十日，此有帳載資料及支票影本附於原處分卷可稽，是個人所得之歸屬年度，以實際取得之日期為準。綜合上述，信合美建設公司股東許朱惠麗等人，將原應獲配自信合美建設公司之股利總額合計三三、七三六、三七八元，藉由富祥投資公司以股東墊款方式購買股權及新設立信合美投資公司抵繳資本額方式，轉移至富祥投資公司及信合美投資公司，再以償還股東墊款及減資方式，收回富祥投資公司及信合美投資公司獲配股利取得之現金，透過返還股東墊款或減資等迂迴方式，將原應歸屬信合美建設公司股東之營利所得轉為證券交易所得，藉形式上股權之移轉，以規避稅賦，當事人故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅賦至臻明顯。詳言之，原告藉由以股東墊款方式購買股權及以股權抵繳新設立公司資本額方式，以轉移股權，再以償還股東墊款及減資方式，收回獲配股利取得之現金，於個別獨立觀察時，其所使用之法律形式雖於法並無不合，然將其上述行為綜合觀察，其規避稅賦意圖即甚為明確，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定，按實際應獲配之股利及可扣抵稅額予以調整，核定原告配偶八十九年度營利所得二四、三０三、六八七元（富祥投資公司四、０六一、八六０元＋信合美投資公司二０、二四一、八二七元），並無不合。是原告訴稱：原告之配偶出售其信合美建設公司之股票給富祥投資公司及拿信合美建設公司之股票以抵繳出資額方式去抵繳投資信合美投資公司之股款並於信合美投資公司成立以後，拿錢購買原告配偶所持有之信合美建設公司之股票等行為，均屬合法，而財政部及經濟部針對公示化或沒有公示化行為，通通沒有規範，即原告上開行為於上市公司係屬合法，然後對於未上市公司亦未規定係屬非法，被告不能夠以原告均屬知情方式，就認定原告有逃漏或規避稅賦之義務，原則上，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦即在多數相當的法律上形成中，可以選擇在稅捐上具有最有利於自己之稅法上效果之法的形式，原告上述為應屬租稅節稅部分，與租稅逃漏無涉云云，即無可採。（五）次按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為前揭行為時所得稅法第六十六條之八所明定。經查，原告前述規避稅賦之行為，核與上述法律規定之要件相合，是被告依上述規定於報經財政部以九十二年三月二十一日台財稅字第０九二０四五一八五三號函核准後，調整原告配偶八十九年度營利所得，補課原告八十九年度綜合所得稅，並未超越上述規定之範圍，亦與租稅法定原則無違。是原告另稱：稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍，課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用乙節，仍非足採。再查，被告係依其職權調查所得之資料，發現如前述之事實，綜合觀察其全部行為，依其經濟之實質及上揭所得稅法第六十六條之八之規定，對原告為本件之處分，其認定前述事實，確係憑其調查所得之證據，並非出於臆測，且其係全面觀察原告前述行為加以論斷，對原告有利及不利之情形，顯均加以注意，且如上所述與法律規定一般法律原則均無違背。是原告又稱：被告應遵守租稅中立原則，始為適法，被告以主觀臆測公司之行為判定原告為故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，似顯草率，有違行政程序法第四條、第九條之規定及最高行政法院六十一年判字第七十號判例之意旨云云，亦屬無據。貳、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。（二）經查，原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報原告及其配偶許朱惠麗營利二四、三０三、七三一元（含系爭二四、三０三、六八七元＋士林電機廠股份有限公司四四元）、利息一０、三三二元及租賃二一七、七六一元等所得合計二四、五三一、八二四元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項前段規定，此有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事實足堪認定。再者，據信合美建設公司八十八年間歷次股東會會議紀錄之記載，各股東均全體參與會議，原告之配偶等人對於該公司八十七年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均知情，又信合美建設公司股東（即原告之配偶等人）屬高所得、高稅率者，系爭所得來源為資本所得，是該等股東共同並積極參與漏稅，蓄意規避稅負之動機，至臻明確，原告漏報系爭營利所得，即應處罰，被告依前揭規定按所漏稅額處三、九一二元０‧二倍及九、一六三、一一一元０‧五倍罰鍰合計四、五八二、三００元，並無違誤。且依我國目前司法實務上並沒有區分「稅捐規避」與「稅捐逃漏」，而認為此等行為一律具有可罰性。從而原告所稱：若被告認定原告租稅規避之行為，惟租稅規避究竟仍屬於鑽法律漏洞的行為，其本身尚非違法，故不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰等詞，仍難遽採。末查，本件原告之配偶許朱惠麗，將原應獲配自信合美建設公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式，轉移至信合美投資公司，再以減資方式，取得信合美投資公司獲配股利取得之現金，達成規避鉅額納稅義務目的，被告原核定依所得稅法第六十六條之八規定，按實質課稅原則，核定原告之配偶營利所得，並無不合。且本件被告並非就原告配偶以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，認其非屬證券交易所得，而係屬營利所得，並據以核課本件綜合所得稅，尚與財政部六十九年五月五日台財稅字第三三五六一號函釋規定無涉。是原告所稱：原告配偶以持有信合美建設公司之股票計一、三００、０００股，以每股二十二元價格，抵繳信合美投資公司之資本額二八、六００、０００元，係委託會計師按「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定簽證，財政部六十九年五月五日台財稅字第三三五六一號函釋規定，以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間可免徵其所得稅，故原告均信賴國家法令處理營利所得，應屬節稅之範疇，並無違反租稅法之相關事宜云云，洵屬無據。參、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告核定原告八十九年度綜合所得稅漏稅額為九、一六七、０二三元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處三、九一二元０‧二倍及九、一六三、一一一元０‧五倍罰鍰合計四、五八二、三００元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十五　年　十一　月　二十一　日第一庭審判長法官　呂佳徵法官　許麗華法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　九十五　年　十一　月　二十一　日書記官　黃玉幸

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第六二二號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第六二二號