高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第674號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 27 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第674號
原　　　告　麥科電子股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃博聞　會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年 6月13日台財訴字第 09500194170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年 3月22日移轉所有嘉義市○○里○○ ○街88號廠房予嘉友電子股份有限公司（以下簡稱嘉友
公司），以交換嘉友公司股票，交換金額新臺幣（下同）52,476,190元，原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票，並於91年 5月15日前併入91年3至4月銷售額申報及繳納營業稅，致逃漏營業稅 2,623,810元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第 1項、第35條第 1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第 1項前段規定，經嘉義市稅捐稽徵處（以下簡稱嘉義市稅捐處）查獲，嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，交由被告所屬嘉義市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採
擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰5,247,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
⒈按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65﹪以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：‧‧‧其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。」、「公司經股東會代表已發行股份總數3分之2以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意，概括承受或概括讓與，或依公司法第185條第1項第2款或第3款讓與或受讓營業或財產者，其債權讓與之通知，得以公告方式代之，承擔債務時，免經債權人之承認，不適用民法第297條及第301條規定。」企業併購法第34條第1項第4款及第27條第1項分
別定有明文。又參照企業併購法第34條立法理由：因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之移轉，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，給予適當之減免。．．．財政部79年3月28日台財稅第780701651號函明釋公司因併購而移轉貨物或勞務，如係依營業稅法規定計算之營業人，應納之營業稅同時亦為可扣抵之進項稅額，為減輕併購時繳納資金之負擔，簡化稽徵程序，同時免與營業稅免稅銷售之概念混淆，於第1項第4款明定為非營業稅之課稅範圍。本件原告將其所有嘉義市○○里○○ ○街88號廠房移轉予嘉友公司交換其公司股票，符合前
揭法令立法意旨，自有其適用。
⒉又從原告90年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表觀之，原告該年度之營業收入為一般產品之銷貨收入僅有8,850,363元，而廠房租賃收入卻達5,238,090元，可見原告之廠房出租構成其主要之營業或財產。另根據經濟部82年8月5日商字第220424號函：「主要部分之認定，應視各該公司之營業及其經營性質而有不同，尚難概括釋示。‧‧‧立法意旨乃因此等行為牽涉公司營業政策之重大變更，必須依法定程序作慎重之研討，以維護股東權益‧‧‧。」是原告將產生主要收入之廠房讓與，係符合公司法第185條第 1項第2款定義，被告參照最高法院81年度臺上字第2696號判決意旨，主觀認定原告移轉該閒置多年之資產亦難謂足以影響其所營事業之不能成就，核無非屬營業稅之課徵範圍規定之適用，尚嫌率斷。
⒊原告移轉廠房交換股份，依企業併購法及公司法規定，認非屬營業稅之課徵範圍，而未予申報及繳納營業稅，已盡一般人之注意義務，被告所引最高法院81年度臺上字第2696號判決，僅為個案判決，非一般人所知悉，甚至連上網都不可查得，則依司法院釋字第 275號解釋說明，難謂原告有過失。再以營業稅課稅技術觀之，若因移轉貨物需開立發票，則因原告之銷項稅額自可作為嘉友公司之進項稅額扣抵，原告自可轉嫁予購買者嘉友公司而無漏開發票之必要，況移轉廠房必須辦理移轉登記，稽徵機關一定有地政單位通報資料，原告斷無故意逃漏之可能。另依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高或最低限，而情節較輕者，仍得減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。」被告未及注意據以核稅及處罰，均有未洽。
乙、被告主張之理由：
⒈按「公司經股東會代表已發行股份總數 2/3以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意，概括承受或概括讓與，或依公司法第185條第1項第2款或第3款讓與或受讓營業或財產者，其債權讓與之通知，得以公告方式代之，承擔債務時，免經債權人之承認，不適用民法第 297條及第301 條規定。」、「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價 65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：‧‧‧⒋其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。」及「公司為左列行為，應有代表已發行股份總數2/3 以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之：‧‧‧⒉讓與全部或主要部分之營業或財產。」為企業併購法第27條第 1項、第34條第1項第4款及公司法第 185條第1項第2款所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第 2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「按『企業併購法』第27條規定之概括承受或概括讓與，係援用民法之概念，其定義與範圍，應回歸民法之觀念。」為財政部85年 4月26日台財稅第000000000號及經濟部92年1月30日經商字第 09202012570號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第 3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：⒉銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處 3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
⒉次查，原告主張其於91年3月22日移轉嘉義市○○里○○○
街88號廠房予嘉友公司，屬企業併購法第34條第1項第4款規定，其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍乙節，參照最高法院81年度臺上字第2696號及93年度臺上字第781號判決意旨：「查公司法第185條第1項第2款所謂讓與主要部分之營業或財產，係指該部分營業或財產之轉讓，足以影響公司所營事業之不能成就者而言。」本件原告將其閒置多年之資產於91年 3月22日移轉予嘉友公司，既非概括讓與，其讓與該閒置多年之資產亦難謂足以影響其所營事業之不能成就，是原告移轉系爭資產予嘉友公司，以交換嘉友公司股票之情事，核無首揭非屬營業稅之課徵範圍規定之適用，被告按其違章情節，依首揭規定據以處罰，自屬有據，原告之主張，顯係對法令之誤解，所訴洵不足採。
⒊至原告主張該年度之營業收入為一般產品之銷貨收入僅有8,850,363元，而廠房租賃收入卻達5,238,090元，可見原告之廠房出租構成其主要之營業或財產乙節，查原告之主要營業項目為電子相關產品製造、批發及買賣，非租賃業務，系爭廠房因閒置而出租，產生營業外租賃收入5,238,090 元，益證系爭廠房非原告主要之營業或財產，其讓與該閒置多年之資產難謂足以影響其所營事業之不能成就，原告之主張，容有誤解。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨
物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其
營業：‧‧‧短報或漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧。」分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。次按「公司為左列行為，應有代表已發行股
份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之：‧‧‧讓與全部或主要部分之營業或財產。受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。」、「公司經股東會代表已發行股份總數3分之2以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意，概括承受或概括讓與，或依公司法第185條第1項第2款或第3款讓與或受讓營業或財產者，其債權讓與之通知，得以公告方式代之，承擔債務時，免經債權人之承認，不適用民法第297條及第301條規定。」、「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65﹪以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：‧‧‧其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。」亦為公司法第185條第1項第2款、第3款、企業併購法第27條第1項
、第34條第1項第4款所規定。
二、經查，原告於91年3月22日移轉所有嘉義市○○里○○○街88
號廠房予嘉友公司，以交換嘉友公司股票，交換金額52,476,190元，原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票，並於91年 5月15日前併入91年3至4月銷售額申報及繳納營業稅，致逃漏營業稅 2,623,810元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第 1項前段規定，經嘉義市稅捐處查獲，嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，交由被告嘉義市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰5,247,600元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述明確，並有被告處分書、原告營業稅繳款書附於原處分卷內可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非主張其將所有嘉義市○○里○○ ○街88號廠房移轉予嘉友公司交換其
公司股票，符合企業併購法第34條第1項第4款規定非屬營業稅課徵範疇云云，資為爭執。爰分述如下：
⒈企業併購法第34條第1項第4款規定公司依第27條至第29條收購財產或股份，以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65﹪以上者，非屬營業稅之課徵範圍，其立法精神乃在於：為利企業以併購進行組織調整與轉型，藉以發揮企業經營效率，進而提升競爭力，故對於進行併購而發生之稅捐，在一定條件下，給予適當之減免。惟有關於公司財產之讓與，參酌最高法院81年度台上字第2696號及93年度台上字第781號判決：「查公司法第185條第1項第2款所謂讓與主要部分之營業或財產，係指該部分營業或財產之轉讓，足以影響公司所營事業之不能成就者而言。」意旨，須以足以影響公司所營事業之不能成就始足當之；申言之，依公司法第185條第1項第2款或第3款讓與或受讓營業或財產者，已涉及公司存續或消滅及組織之調整或轉型，基於企業併購法之立法意旨，此之組織調整無非為增進經營效率，且若達全部對價65﹪以上，應可認定為形式上移轉，亦即涉及組織之合併或分割，而非一般買賣交易行為，故而免徵營業稅。
⒉然查，原告主要營業項目為經營電子音響產品之買賣製造，於91年3月22日移轉所有嘉義市○○里○○○街88號廠房
予嘉友公司，以交換嘉友公司股票，交換金額52,476,190元。而系爭廠房為原告後湖廠之廠房，由於經濟不景氣及房地產業低迷不振，已閒置多年，適逢嘉友公司尋覓廠房，經雙方多次會商，而後簽訂資產交換協議書，原告遂以系爭廠房交換嘉友公司之股票等情，業據原告代表人於嘉義市稅捐處91年11月28日之談話筆錄中陳述綦詳，此有該筆錄附原處分卷可按。準此以觀，系爭廠房既已閒置多年，而非用於公司主要經營業務之生產及買賣場所，則原告轉讓系爭閒置已久的廠房，除與主要營業項目無關外，亦與公司存續或消滅及組織之調整或轉型無涉，是並不足以影響其所營事業之繼續進行甚明，亦即與公司法第185條
第1項第2款所謂讓與主要部分之營業或財產，係指該部分營業或財產之轉讓，足以影響公司所營事業之不能成就者意旨不相符合。換言之，原告轉讓系爭廠房並不符合公司法第185條第1項第2款所指之情形，當亦不屬於企業併購
法第34條第1項第4款免徵營業稅之範疇，要不待言。換言之，本件原告出售系爭廠房，既與公司存續或消滅及組織之調整或轉型無關，核屬一般買賣交易行為，自應依規定開立統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，尚無企業併購法第34條第1項第4款「非屬營業稅之課徵範圍。」之適用。從而原告認為系爭廠房轉讓符合企業併購法第34條第1項第4款規定非屬營業稅課徵範圍，並以其該年度之營業收入為一般產品之銷貨收入僅有8,850,363元，而廠房租
賃收入卻達5,238,090元，可見原告廠房出租構成其主要
之營業或財產等為論據，應屬對法律之誤解，不足為採。⒊另按，原告為企業經營及從事商業買賣，本應注意相關法令規定，以利交易進行，是原告縱無故意漏開統一發票，逃漏稅捐，亦難謂無過失，則被告據以裁罰，即無不合。又納稅義務人短報或漏報銷售額者，如同時觸犯營業稅法第51條各款及稅捐稽徵法第44條規定者，參照最高行政法院84年9月20日9月份第 2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰，則被告依營業稅法第51條第3款規定，除向原告追繳稅款外，按所漏稅額處2倍罰鍰，洵非無據。又營業稅法第51條規定，納稅義務人違反該條各款之規定者，稅捐稽徵機關得按其漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，是在此按漏稅額處 1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被告綜觀原告違章情節，及審酌原告已補報繳營業稅及以書面承認違章等情，並參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認原告係以不正當方法短報或漏報銷售額，乃按所漏稅額裁處 2倍罰鍰，該裁量權之行使，並無違法，原告主張被告未及注意相關法令規定，據以核稅及處罰均有未洽乙節，亦不可採。
三、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第 1項前段規定，因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰 5,247,600元，其認事用法，尚無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 27 　 日第三庭審判長法　官　 邱政強
法 官　 李協明
法 官　 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 27 　 日書記官 藍慶道