高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第七二三號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 01 月 02 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第七二三號
民國九
原　　　告　大眾商業銀行股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
己○○
庚○○
被　　 告　 台南市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長
訴訟代理人　丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十五年六月十六日南市法濟字第０九五０九五一一二五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣訴外人林鄭金枝所有座落台南市○○區○○段五九０、五九一、五九四、五九五地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）九十四年一月六日經台灣台南地方法院（下稱台南地方法院）九十三年度執字第三０二三三號強制執行拍賣，由訴外人富立建設股份有限公司（下稱富立公司）拍定取得，經被告按一般用地稅率，計徵系爭顯宮段五九０地號土地應納增值稅新台幣（下同）七六四、二九八元（拍定價格每平方公尺一、三一二．四元），顯宮段五九一地號土地應納增值稅一０九、二四五元（拍定價格每平方公尺一、三一七元），顯宮段五九四地號土地應納增值稅五一八、四００元（拍定價格每平方公尺一、三一一．一元，原課徵０元，九十四年五月九日改課五一八、四００元），顯宮段五九五地號土地應納增值稅五四二、二二四元（拍定價格每平方公尺一、三一四．九元），總計核課土地增值稅一、九三四、一六七元，並函知台南地方法院代為扣繳在案。嗣於九十四年八月十五日原告以系爭土地抵押權人身分，請求被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，核課系爭土地之土地增值稅為０元，經被告所屬安南分處以九十四年八月二十四日南市稅安字第０九四００二一八九一０號函略謂：「本案土地之共有物分割相關應稅地尚有取巧逃漏之土地增值稅補徵中，暫以前次移轉現值為原地價，俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅。」等語，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起課予義務訴訟，嗣於本院審理中，被告所屬安南分處自行撤銷該函之處分，原告乃變更訴之聲明第一項為確認訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）確認被告九十四年八月二十四日南巿稅安字第０九四００二一八九一０號函之行政處分為違法。
（二）被告對於台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號強制執行事件，所執行坐落於台南市○○區○○段五九０、五九一、五九四、五九五地號等四筆土地，應作成重新核課土地增值稅為零元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
一、本件原告（即抵押權人）在系爭土地已經拍定之強制執行程序中，依據稅捐稽徵法第六條第二項、第三項，以及台灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第七條等規定，依法即為被告之原核課土地增值稅處分之利害關係人，原訴願決定應適用法規未予適用以及適用法規不當之違法，應予撤銷。
（一）按稅捐稽徵法第六條第二項、第三項分別規定：「土地增值稅之徵收，就土地自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權」、「經執行法院拍賣之土地，執行法院應於拍定後，通知當地主管機關，依法核課土地增值稅並由執行法院代為扣繳」；又台灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第七條規定：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定後五日內，將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關，稅捐稽徵機關應於接到法院通知後七日內，將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於接到稅捐稽徵機關復函後，應於拍賣價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅」。是故，若稅捐稽徵機關作成應課徵土地增值稅之函復（即行政處分），不僅拘束執行法院和債務人，且產生法定拘束抵押權人之法律效果，蓋因此等法律與行政命令適用下，土地增值稅有優先於抵押權受償之權利。反之，若稅捐稽徵機關作成無庸課徵土地增值稅之函復（即行政處分），亦即，應納土地增值稅為零元之處分，同樣拘束執行法院和債務人，以及抵押權人和一般債權人，蓋此亦為上揭法令適用之法律效果。也就是說，於強制執行程序中土地經拍定，稅捐稽徵機關作成（應）核課土地增值稅處分，依上揭法令當然對抵押權人有法律效力，故抵押權人自屬核課土地增值稅處分之法律上利害關係人，甚至可謂「處分相對人」。茲分述如下：
（１）於強制執行程序中土地經拍定者，到底稅捐稽徵機關是否（應）徵納土地增值稅及其稅額多寡，依上揭法令係直接關係到抵押權人於強制執行程序中之法定地位，亦即，抵押權人於土地強制執行程序之受償位次，將因為土地增值稅之課徵處分，退居次位。
（２）抑且，若（應）課徵土地增值稅（原因），不僅直接產生抵押權人受償之減損（結果），且直接限制抵押權人之地位與權利，此為法令適用之效力與結果，非僅事實影響問題。
（３）再者，該核課土地增值稅之行政命令，非僅產生類似債法上相對效力，亦非僅關乎處分相對人（即納稅義務人）之事實履行稅捐債務問題，而是在該課稅處分未經撤銷前，對法院具有之構成要件效力（司法院釋字第三七九號解釋理由參照），且具有如同原告之抵押權之對世效力，可以以該處分對抗抵押權人和一般債權人之存續力和形成力。也就是說，土地增值稅之稅捐債權不同於一般民事債權，乃因土地增值稅之稅捐債權成立，有法定優先於抵押權之對世效力，因而非僅具有處分相對效力，毋寧對抵押權人亦有法律拘束力，更確切的說，具有不利之法律效力。申言之，此種形成稅捐債權之土地增值稅課稅行政處分之效力，或許對於一般人僅有間接效果或事實影響，但是，在實際個案之土地拍賣之強制執行程序中，對於抵押權人或債權人，絕非間接效果或是事實效力而已，而是直接利害關係之法律效果，尤其是對於抵押權人來說－因為，抵押權人於強制執行程序中之法定地位，亦即，抵押權人於土地強制執行程序之位次，將因此土地增值稅之課徵處分，直接退居次位。且就清償效力而言，因為土地增值稅之稅捐債權存在而直接產生抵押權受償效果之減損。反之，若作成課徵土地增值稅處分為零元或該處分屬違法應予撤銷，亦產生拘束執行法院和抵押權人之結果，此時，抵押權人之地位不受變動，應受法律地位也因該處分為零元或該處分屬違法應予撤銷而受到保障。
（４）要言之，上開稅捐稽徵法及強制執行聯繫要點第七點等法令規定，係在稅捐機關合法課徵土地增值稅時，產生優先於抵押權之效力，並才有拘束執行法院和抵押權人之效力，故該等法令規定，積極上自屬稅捐債權之效力規範，消極上，若稅捐機關未合法課徵土地增值稅時，即不具有規範所賦予之效力，難以拘束執行法院和抵押權人，即產生具有保護抵押權人之作用。易言之，於強制執行程序中土地經拍定者，課徵土地增值稅之處分．雖非依據該等法令作成，但是其效力未經撤銷前，則拘束執行法院和抵押權人，卻係以該法令為據，從而，該等法令自屬認定課徵土地增值稅之處分之利害關係人之效力或保護規範依據，至屬當然，合先說明。
（二）而查，前已述及，本件在個案事實上，乃原告（抵押權人）係不服被告核課系爭土地之土地增值稅之處分，並請求被告重新審究是否有實質課稅原則之適用（亦即土地所有權人之取巧規劃以規避土地增值稅之違法），針對系爭（台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號）強制執行事件中系爭土地，應重新核課土地增值稅為零元。是故，在本件之個案事實中，原告係抵押權人，因被告核課系爭土地之土地增值稅之處分致其抵押權優先受償之位次，退居次位，且亦因此無法完全受償。易言之，原告原有抵押權人受償之法定地位，因被告作成應核課系爭土地之土地增值稅處分，直接變動，原告自屬被告作成課徵土地增值稅處分之利害關係人。
（三）申言之，於系爭強制執行程序中，被告作成核課系爭土地之土地增值稅處分，造成原告不利之地位以及所得分配之價金相對減少，係來自於法令之效力，絕非如原訴願決定機關所言，「係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成」、「為該課稅處分之間接效果」、「訴願人就該課稅處分僅具事實上之利害關係」、「難認其權利或法律上利益因而受侵害，故訴願人對該課稅處分並無請求重新核課土地增值稅之權利。」反之，原告因為該課徵土地增值稅之處分，其原有受法律保護優先受償之地位，退居於土地增值稅之稅捐債權之後，係因法律規定之直接效力而受拘束，非僅是事實效果或所謂間接效果。土地增值稅之課徵，是否合法，對於原告之法律地位，有法律上利益；課徵多寡等效果（原因），直接造成和產生權利限制及清償效果減損，且有直接因果關係。原訴願決定機關未適用上揭法令，且詳察保護原告應有之法規適用，遽以駁回原告之訴願，應予撤銷。
（四）承上，本件原告係被告核課土地增值稅之利害關係人，自不因納稅義務人未對該核課土地徵增值稅表示不服而告確定而受影響。查，原訴願決定雖略以「系爭土地增值稅之受處分人即訴外人林鄭金枝，嗣後未再對該課稅處分表示不服，亦無行政爭訟行為，該課稅處分已告確定」等語，然按，本件原告係被告核課土地增值稅之利害關係人，自得獨立於處分相對人之外，以利害關係人身分向被告表示不服，請求被告重新審究核課土地增值稅處分之適法性。對此，原告確實於系爭強制執行程序中就已經向被告表示不服，且向被告提出申請重新審究核課土地增值稅處分之適法性。嗣經被告否准，原告亦提起訴願。原告此種不服之表示或申請，依據行政程序法第九十八條、訴願法第五十七條或行政程序法第一百二十八條，均依法有據。自不因納稅義務人未對該核課土地增值稅表示不服而告確定而受影響，併予敘明。
（五）附帶言之者，本件實體審究，對原告之權益保障甚有實益。蓋不爭之事實，係本件系爭土地經多次共有物分割，而地政機關亦分算土地地價在案，而系爭土地原地價業經變動，原規定地價較高之土地與原規定地價較低之土地形成共有關係後，再辦理分割，會導致原規定地價較低者因此墊高其原規定地價，於移轉時將因此減少漲價數額，進而繳納較少之土地增值稅，反之，原規定地價較高者，將因此降低其原規定地價，於日後移轉時致增加漲價數額，進而繳納較多之土地增值稅。系爭土地於九十二年第一次移轉時已墊高至八十九年一月之公告現值每平方公尺五、０００元，惟經原所有權人即訴外人鄭東林於九十二年三月二十八日起至九十二年十月二十二日止，為數十次之買賣分割移轉後，公告現值卻陡降為每平方公尺四十四．七至九九三．四元，依土地稅法施行細則第四十二條第二項及第三項規定，分別共有及公同共有土地分割後，各人所取得之土地增值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。又依內政部於九十年九月十四日修正土地登記規則第一百零六條之規定，數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段同一登記機關為限，因此，不相毗鄰之土地亦得辦理共有物分割。故原所有權人即訴外人鄭東林遂利用上開相關規定取巧規劃（持有免稅土地之所有權人經安排與持有高價應稅土地之所有權人先辦理共有手續，二筆土地完全不同稅賦之土地因形成共有關係，再辦理分割，而分割方式是讓應稅土地與免稅土地之所有權人互換持有土地，即原免稅土地所有人經分割後轉而持有應稅土地。並由分割土地前次移轉現值隨土地所有權人之特性，免稅地之所有人即可將公告現值較高土地移轉現值灌入應稅土地，達到抬高應稅土地前次移轉現值之目的）以逃漏土地增值稅。訴外人鄭東林之行為，顯有濫用權利、違反公共秩序善良風俗及違背稅賦公平之嫌。此有財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免役或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」在案。故依據上揭財政部函釋，系爭土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，即以九十二年公告現值（顯宮段五九０地號每平方公尺四、三二四元、五九一地號每平方公尺四、三一八元、五九四地號每平方公尺四、三二０元及五九五地號每平方公尺四、三二七元）為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。而系爭土地之拍定價，顯宮段五九０地號每平方公尺一、三一二．四元、五九一地號每平方公尺一、三一七元，五九四地號每平方公尺一、三一一．一元及五九五地號每平方公尺一、三一四．九元，並依土地稅法第二十八條及第三十條第一項第五款規定，本件拍定價低於前次移轉價（九十二年之公告現值），故應不予課徵土地增值稅。亦即，被告課徵土地增值稅之處分，顯有違法，應予撤銷。對此撤銷結果，原告之抵押權人地位即不受土地增值稅優先扣繳之規定拘束和影響，自然原告之權益受到法定原有保障。此由被告對原告之申請作成處分略以「財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號規定『．．．以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價．．．』本案土地之共有物分割相關應稅地尚有取巧逃漏之土地增值稅補徵中，暫以前次移轉現值為原地價，俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅。」更足見被告已自認，本件原課徵土地增值稅之作成（應稅處分），係有違法之處且於原告有保護必要。蓋，被告雖然不願「撤銷」或（原）應稅處分，而只願意「變通」地在能追加納稅義務人的財產的前提下，將原應稅處分所收到的錢，事後「退還」給原告。然而，此已顯見，被告業贊同原應稅處分違法，從而，本件之實體審究，確實對原告具有訴之利益與保護必要。
二、本件系爭土地一直皆作為農業使用，故原告認為於台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號執行案件拍定後，縱應課徵土地增值稅，亦應以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，惟原告於接獲台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號執行案件分配表時，發現被告竟對系爭土地課徵土地增值稅，原告基於上述確信即向被告申請依土地稅法第三十九條之二第四項之規定重新核課，並於遭被告駁回申請時（即被告九十四年二月二十一日南市稅安字第00000000000號
行政處分），再依法提起訴願，告知被告系爭土地所有權人之移轉分割行為，適為財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號所規範之情形，請求被告依財政部該號令之規定重新核課，惟被告於鈞院九十四年度訴字第七五０號訴訟中，主張原告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，請求被告重新課稅之主張，原告於提起訴願前並未向被告所屬安南分處申請，故予駁回，並主張「並未向被告申請依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，重新核課．．．被告亦以九十五年八月二十四日南市稅安字第00000000000號函覆原告，．．．原告若對
前揭函文內容不服，自得依法提起訴願，以為救濟。」故原告乃再依上述財政部函令，提起訴願並於遭駁回時，再提起本件訴訟。
三、另被告九十四年八月二十四日南市稅安字第０九四００二一八九一０號行政處分與九十四年二月二十一日南市稅安字第00000000000號行政處分，所根據之事實雖屬相
同，但被告所為處分規範效果卻不相同，蓋第000000
00000號行政處分，被告認仍應課徵土地增值稅，完全
否決原告之申請，但第00000000000號行政處分
卻認為，本案土地確有取巧逃漏土地增值稅之實，惟須俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅。足見被告已自認，本件原課徵土地增值稅之作成（應稅處分），係有違法之處且於原告有保護必要。蓋，被告雖然不願「撤銷」該（原）應稅處分，而只願意「變通」地在能追加納稅義務人的財產的前提下，將原應稅處分所收到的錢，事後「退還」給原告。然而，此已顯見，被告業贊同原應稅處分違法，從而被告於第00000000
000號行政處分已推翻第00000000000號行政
處分之認定，本件原告所不服者乃被告既贊同原應稅處分違法，即應予以撤銷，而非虛委拖延，蓋補徵之土地增值稅何時繳納完畢，或因納稅人無錢可繳、或因稅捐機關之怠於催繳，甚且若納稅人無財產可供執行，本件土地增值稅之重新核算將遙遙無期，被告之處分實無異拒絕原告之請求，侵害原告權益甚大。
乙、被告答辯之理由：
一、按人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，故得依訴願法第一條規定提起訴願。惟所謂損害其權利或利益，係指原處分所生的具體效果，致損害其確實的權利或利益而言，如行政處分並無損害其確實權利或利益，人民自難對之提起訴願。又按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院七十五年判字第三六二號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院七十八年度判字第四七五號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。經查，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即訴外人林鄭金枝繳納土地增值稅，雖致使原告對於受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，是原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害（貴院九十四年度訴字第七五０號判決參照）。
二、次按「．．．有關土地稅法第三十九條之二第一項『不課徵土地增值稅』規定之實質效果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經申請不課徵土地增值稅後，將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，換言之，如准債權人代位債務人申請適用不課徵土地增值稅，將因而有不利於取得土地所有權人之法律效果，此與民法代位權之行使，單純為保障債權人之權利，應有不同。．．．由於是否主張不課徵土地增值稅，涉及買賣雙方權益，故土地稅法第三十九條之三予以明定申請不課徵土地增值稅之當事人為移轉土地之權利人或義務人，在稅法僅規定得由買賣任一方申請不課稅之情況下，不宜由債權人適用民法規定代位行使該權利。」為財政部九十年八月十三日台財稅第０九００四五五００七號函釋所規定。本件系爭土地增值稅之受處分人即訴外人林鄭金枝嗣後未再對該課稅處分表示不服，亦無行政爭訟行為，該課稅處分已告確定。原告係因訴外人林鄭金枝履行納稅之義務而間接影響抵押權受清償效果，就該土地增值稅之課稅處分並無直接之法律上利害關係，則被告所屬安南分處以九十四年八月二十四日南市稅安字第00000000000號函否准原告之請求，
仍維持原核定稅額，原告之權利或利益並未受有損害，其提起本訴訟，即難謂有理。
三、又被告所屬安南分處九十四年八月二十四日南巿稅安字第０九四００二一八九一０號函，業經被告所屬安南分處以九十五年十一月十四日南巿稅安字第０九五二二二０四０七０函，予以撤銷，是本件原處分既經被告撤銷，原告並無權利保護之必要。
理　由
一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。．．．有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．．三、因情事變更而以他項聲明代替最初之聲明。」行政訴訟法第一百十一條第一項前段、第三項第三款分別定有明文。又行政處分解消後，原告如須繼續訴訟時，應依第六條第一項後段規定，變換其訴訟為確認訴訟（參照學者陳計男著行政訴訟法釋論初版第一九三頁）。本件原告係對被告九十四年八月二十四日南巿稅安字第00000000000號函之
處分不服，提起訴願，經遭決定駁回後，乃向本院提起課予義務訴訟，嗣於本院審理中，被告所屬安南分處以九十五年十一月十四日南市稅安字第０九五二二二０四０七０號函知原告略謂：「有關本市○○段五九０地號等四筆土地，經法院拍賣後，貴分行先以九十四年二月十五日九十四年台南發字第三十四號函請依土地稅法第三十九條之二第四項課徵土地增值稅為０元，經本分處九十四年二月二十一日南市稅安第00000000000號函函貴分行在案；貴分行又以
九十四年八月十五日九十四年台南發字第二四二號函申請核課土地增值稅為０元，本分處未察，致重為九十四年八月二十四日南市稅安字第00000000000號函，該處分
應予撤銷。」而自行撤銷上開行政處分。惟查，原告前於九十四年二月十五日係依土地稅法第三十九條之二第四項規定申請課徵系爭土地之增值稅為零元，而本件係於九十四年八月十五日另依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定申請課徵系爭土地之增值稅為零元，其前後申請之法令依據不同，雖均遭被告所屬安南分處予以否准，惟被告所屬安南分處前後二次處分之理由並不相同，此有該分處上開函文附於本院卷可按，是本件被告系爭函文應非屬重覆處分，被告於本院審理中自行撤銷該函之處分，尚有未當，惟該行政處分既已解銷，原告乃變更訴之聲明第一項為確認訴訟，即「確認被告九十四年八月二十四日南巿稅安字第00000000000號函之行政處分為違
法。」揆諸上開規定及說明，並無不合，應予准許。次按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」為行政訴訟法第六條第一項所明定。是本件原告提起確認訴訟，應具有即受確認判決之法律上利益，始有權利保護之必要，否則應以判決駁回，合先敘明。
二、經查，訴外人林鄭金枝所有系爭土地，於九十四年一月六日經台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號強制執行拍賣，由訴外人富立公司拍定取得，經被告按一般用地稅率，計徵系爭顯宮段五九０地號土地應納增值稅七六四、二九八元（拍定價格每平方公尺一、三一二．四元），五九一地號土地應納增值稅一０九、二四五元（拍定價格每平方公尺一、三一七元），五九四地號土地應納增值稅五一八、四００元（拍定價格每平方公尺一、三一一．一元，原課徵０元，九十四年五四月九日改課五一八、四００元）及五九五地號土地應納增值稅五四二、二二四元（拍定價格每平方公尺一、三一四．九元），總計核課土地增值稅一、九三四、一六七元，並函知台南地方法院代為扣繳在案。嗣原告於九十四年八月十五日以系爭土地抵押權人身分，請求被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，核課系爭土地之土地增值稅為零元，經被告所屬安南分處以九十四年八月二十四日南市稅安字第０九四００二一八九一０號函略謂：「本案土地之共有物分割相關應稅地尚有取巧逃漏之土地增值稅補徵中，暫以前次移轉現值為原地價，俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅。」等語，否准原告之申請等情，業經兩造分別陳明在卷，並有台南地方法院民事執行處南院慶九十三年執簡字第三０二三三函、原告九十四年台南發字第二四二號函、被告所屬安南分處九十四年八月二十四日南市稅安字第00000000000號函附於原處分卷可
稽，洵予認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告（即抵押權人）在系爭土地已經拍定之強制執行程序中，依據稅捐稽徵法第六條第二項、第三項，以及強制執行聯繫要點第七點等規定，依法即為被告之原核課土地增值稅處分之利害關係人，且原告原有抵押權人受償之法定地位，因被告作成應核課系爭土地之土地增值稅處分，直接變動，自屬被告作成課徵土地增值稅處分之利害關係人。又原告因為該課徵土地增值稅之處分，其原有受法律保護優先受償之地位，退居於土地增值稅之稅捐債權之後，係因法律規定之直接效力而受拘束，非僅是事實效果或所謂間接效果。再者，本件原告係以利害關係人身分向被告表示不服，自不因納稅義務人未對該核課土地徵增值稅表示不服而告確定而受影響。另按財政部於九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令之意旨，系爭土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，即以九十二年公告現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。而系爭土地之拍定價低於前次移轉價（九十二年之公告現值），故應不予課徵土地增值稅。又原處分認為本件土地確有取巧逃漏土地增值稅之實，惟須俟逃漏之土地增值稅繳納完畢，再以其分割前之原規定地價重新核算土地增值稅，足見被告已自認，本件原課徵土地增值稅之作成（應稅處分），係有違法之處，且於原告有保護必要等語，資為爭議。
四、惟按「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．。」土地稅法第五條定有明文。查本件被告所屬安南分處於九十四年一月就系爭土地所核發土地增值稅繳款書之「納稅義務人」欄係記載為原土地所有權人即訴外人林鄭金枝，有土地增值稅繳款書影本附於原處分卷可證，足見該土地增值稅處分之受處分人為訴外人林鄭金枝，符合前揭土地稅法第五條之規定。而土地稅法施行細則第六十一條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告所屬安南分處依前述土地稅法施行細則之規定，委託台南地方法院執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人林鄭金枝就該課稅處分並無何不服而提起行政救濟之行為，已據被告陳明在卷，且為原告所不爭執，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院著有七十五年判字第三六二號判例足資參照。是人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院七十八年度判字第四七五號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。經查，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即訴外人林鄭金枝繳納土地增值稅之結果，雖致使原告對於受處分人之抵押債權因執行系爭土地所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致，是原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，故原告對該課稅處分並無請求重新核課土地增值稅之權利。職是，系爭土地增值稅之受處分人即訴外人林鄭金枝，嗣後未再對該課稅處分表示不服，亦無行政爭訟之行為，該課稅處分已告確定，而原告就該土地增值稅之課稅處分既無直接之法律上利益，揆諸首揭規定及說明，其提起本件訴訟，即屬欠缺權利保護必要。故原處分駁回原告之申請，理由雖有不同，惟其結論並無二致，仍可維持。至於系爭土地是否應予免稅之實體爭議，於本件已無審究之必要。
五、綜上所述，被告駁回原告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為確認被告九十四年八月二十四日南巿稅安字第00000000000號函
之行政處分為違法及被告對於台南地方法院九十三年度執字第三０二三三號強制執行事件，所執行坐落於台南市○○區○○段五九０、五九一、五九四、五九五地號等四筆土地，應作成重新核課土地增值稅為零元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 一　 月　　 二 日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　林勇奮
法 官　許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 一　 月　　 二 日書記官　藍亮仁