高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第787號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第787號民原　　　告　耕頂興業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許祺昌會計師複代理人　丁○○ 被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄　局長訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500012450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）36,101,671元，合於獎勵規定之免稅所得零元，停徵之證券交易所得287,061元，課稅所得額35,814,610元及應納稅額8,943,653元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵稅額8,943,653元及尚未抵繳之扣繳稅額21,642元，本年度應退稅額21,642元，被告初查以原告經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額為1,809,438,354元，與其申報民國（下同）90年12月31日財產目錄設備總額2,332,057,737元之差額522,619,383元，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率核定原告90年度合於獎勵規定之免稅所得額27,788,475元，並補徵應納稅額1,996,533元。原告不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分，申請復查結果，獲追認1,654,400元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：一、按財政部61年3月11日台財稅字第32131號函之免稅所得額計算公式:「以未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備參加生產，其受獎勵部分之銷貨額，應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算，茲核定計算公式如下：合於獎勵免稅產品銷售額＝全部產品銷貨額×[受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力÷受獎勵與不受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力總合 ] （註：下稱生產設備比）免稅所得額＝核定全年所得額×（合於獎勵免稅產品銷售額 ÷全部產品銷售額）次按財政部62年1月11日台財稅字第30230號函：「．．．如無法適用本部前令規定單獨計出該項新增設備之生產量或生產能力，其免稅所得額，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算之基礎。而「不屬」生產設備者，未能參加生產並產生產量，自不影響原核準之免稅，且不計入免稅所得計算公式，此為財政部賦稅署65年11月11日台稅一發字第747號函所明揭：「不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響核准之免稅。」二、依上開函釋，生產設備比之計算公式為：A/(A+B) A.受獎勵之生產設備成本（經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備） B.不受獎勵之生產設備成本（未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備）所以，依設備增加產量與否，營利事業之設備分為生產設備及「不屬」增加產量之設備，而生產設備又分為受獎勵之生產設備及不受獎勵之生產設備。不屬增加產量之設備為免稅公式之不計入項目，而生產設備依上列公式計入生產設備比。而本案所爭執為：系爭設備是否為「不屬」增加產量之設備？若否，究為受獎勵之生產設備或不受獎勵之生產設備？三、按財政部賦稅署65年11月11日台稅一發字第747號函:「國際觀光旅館業在核定免稅期間內，如未另行增加提供勞務之建築物或營業場所（例如客房、餐廳、游泳池等等），而僅在客房或餐廳增加電視機、冰箱等等，應不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響核准之免稅，及獎勵投資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。」簡言之，上開函釋考量行業特性，將國際觀光旅館業「產量」之單位量定義為「營業場所」。究其函釋理由，國際觀光旅館業係以提供「營業場所」如客房、餐廳等供消費使用以賺取服務報酬，故購置之設備若屬增加營業場所，始為增加產量；而添購營業場所內之附屬設備如電視機、冰箱等，未能增加營業場所，故自不屬增加產量之設備，其理至明。而不屬增加產量之設備，依上開函釋並不影響原核准之免稅待遇，及獎勵投資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇，要無疑義。四、被告調整增加之飯店設備391,580,649元，其中多有客房電器設備、桌椅、櫥櫃、彈簧床及保險箱等之增添等，一望即知，該等新增設備多為營業場所內裝之附屬設備，並未增加客房或餐廳等營業場所，而係為維護飯店之基本門面，及飯店設備正常耗損之更新及部分零星設備之增添。故依上開函釋見解，並不影響原核准之免稅，原告以全年課稅所得額全額申報為「合於獎勵規定之免稅所得」，尚無不合。然被告及訴願決定機關均未斟酌系爭設備之明細，且否准訴願申請書以「客房間數」作為衡量「產量」之主張，未有理由。訴願決定書第7頁：「惟飯店之產能並非僅以客房間數作為衡量標準，訴願人系爭設備．．．，使飯店設備更加舒適完善，增加與同業間之競爭力，相對可以提升客人之住房率，亦是一種增加飯店產能的方式」云云，足見訴願決定書否准「客房間數」作為衡量「產量」之標準，顯已違反上開函釋依行業特性對國際觀光旅館業產量之定義，亦即「產量」＝「營業場所」之數量，及「營業場所」即為客房或餐廳等列示規定。故被告及訴願決定機關對系爭設備性質所為之認定，於法無據，且已違反上開函釋依國際觀光旅館業行業特性所作之解釋，而無足採。五、按行政程序法第131條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」申言之，公法上之請求權，其消滅期限非以法律位階訂定者，請求權期限為5年。次按獎勵投資條例第6條第3項：「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」及被告所執之獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款：「新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准。」由上開獎勵投資條例及同法施行細則可知，新購置生產設備之申請期限，訂定於獎勵投資條例施行細則，且申請期限為獎勵投資條例母法所無之限制，要無疑義。享受租稅減免本為公法上之請求權，依照行政程序法第131條，若欲對享受租稅減免之權利設定消滅時效，須以法律位階訂定之，然獎勵投資條例施行細則第11條非屬法律位階，故新購置生產設備之申請期限，應回歸行政程序法第131條，其請求權期限為五年，始為適法。原告已於93年3月9日向交通部觀光局提出系爭設備部分併同免稅之申請，於請求權5年之期限內，為有效之請求，並依行政程序法第131條不受獎勵投資條例施行細則第11條之限制。六、按獎勵投資條例及同法施行細則，生產事業在免稅期間內購置增加產量之機器、設備，經事業主管機關核准後，其產量併予計入免稅額內，此為獎勵投資條例第6條所明揭之稅捐減免優惠。故生產事業所購置之設備，有必要區分其究屬：（一）不屬增加產量之設備。（二）免稅期間內購置之增加產量設備。（三）免稅期間開始前購置之增加產量設備。為此，是責成事業主管機關依渠等設備之用途及取得日協助作成釐清之證明。又為促進獎勵投資條例第6條之查核，同法施行細則第11條遂訂定其申報事業主管機關核准之期限，為新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務次日起之1年內。足見，同法施行細則第11條僅為獎勵投資條例第6條核實課稅之輔助程序。惟營利事業違反此一輔助程序，是否即喪失併同免稅之適用，實需考量行政法上之比例原則，方符法意。七、按行政程序法第7條為比例原則之實踐：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。同樣為比例原則之實踐之行政程序法第114條第1項第1款：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正：一、須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。」其意旨為，行政處分不合程序者，仍為有瑕疵之行政處分，原則上得補正之，以避免不合程序又不得補正而造成顯失均衡之損害。而基於平等原則，人民於公法上權利應有同條之適用，權利請求不合程序者，仍為有瑕疵之請求，原則上得補正之。究程序及方法之規定，旨在促使正確決定之作成，其本身當非目的，故其違反之情節若非十分重大且事後補正仍無害其規定目的者，自非不許為事後之補正，此即為比例原則之貫徹。八、本件所爭執之獎勵投資條例施行細則第11條，本為母法核實課稅之輔助程序，其欲達成之目的利益僅為稅捐行政機關得減少執行「釐清設備用途及取得日期」之成本，此時若謂人民逾此一期限，即喪失租稅優惠，則該方法所造成之損害將是人民必須繳納鉅額之稅款，進而戕害獎勵投資條例所欲達成之立法目的，此時利益與損失二者之間，顯失均衡，自不符比例原則之精神。況被告既核定系爭設備為增加產量之設備，且均屬免稅期間所取得，即已完整釐清系爭設備之用途及取得日期，而使獎勵投資條例第6條關於經主關機關核准之目的完全滿足，如此一來，亦屬以適當之手段實現行政目的之達成，為依行政程序法第114條完成事後之補正，自不宜逕行排除免稅之適用，方無違比例原則。九、況所得稅法第4條第1項第21款及財政部80年9月17日台財稅字第800727502號函，給付外國事業之權利金經政府主管機關專案核准者為免稅所得，且未限制申請核准之期限：「營利事業因引進新生產技術或產品．．．，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金。」「所得稅法第4條第1項第21款．．．，對於適用免稅之案件並未規定申請的時間，外國營利事業向經濟部或其指定機關申請免稅並經核發證明者，．．．均得免納所得稅。」所得稅法第4條第1項第21款規範之權利金與本件所爭之合於獎勵之免稅所得，皆為政府所獎勵之租稅減免項目，然前者未有申請核准期限，而後者卻受限於獎勵投資條例施行細則之期限，為貫徹獎勵投資條例之立法初衷，使從事受獎勵之事業得以依法享受租稅減免，應比照所得稅法第4條第1項第21款寬容精神規範其申請期限，始為正辦。十、綜上，原告新增之系爭設備，依上開財政部65年解釋函令多不屬增加產量之設備，本即無須併入生產設備比計算；退步言，縱使部分或全部如被告所核定屬增加產量之設備，原告亦已於行政程序法規定之期限內向主關機關申請核准，自得適用併同免稅之規定，果此，被告逕以獎勵投資條例施行細則第11條之期限，作成系爭處分，顯已違反行政程序法第131條、第114條及比例原則等之規範，而無足採。乙、被告主張之理由：一、按行為時獎勵投資條例規定意旨，符合5年內免徵營利事業所得稅之生產事業，於核准免稅期間內如有增加機器、設備投入生產或提供勞務，所增加之產量是否符合免稅，有二種情境處理方式，一為增資擴展時可申請併入免稅額內，此方式有申請期間之限制，即應於增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關；二為另行購置或租借生產設備時，該項設備如非屬增加產能之生產設備，生產事業單位應取具事業主管機關核准證明文件，供稽徵機關憑以計算其當年度免稅所得額，否則該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。換言之，即受獎勵（併入免稅額）及不計入非受獎勵（非屬增加產能）之生產機器、設備皆須取得事業主管機關核准證明文件，所產銷之產量方屬免稅之範疇。二、本件系爭重點在於，原告於87年經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其90年12月31日財產目錄所列設備總額2,332,057,737元，差額522,619,383元，減除被告復查決定核非屬機器、設備之財產，即為建築物－臨時宿舍、恆春宿舍、土地及預付設備款計131,038,734元，餘391,580,649元是否屬受獎勵或非屬增加產能之生產機器、設備，此乃影響其以免稅生產設備成本比率計算合於獎勵免稅產品銷貨收入金額，進而影響其免稅所得。次按系爭設備不論係屬併入免稅額之受獎勵生產設備，或非屬增加產能免予計入免稅所得額計算公式分母中之非受獎勵生產設備，依規定皆須由原告報請事業主管機關－交通部核准認定後，再檢具證明文件供稽徵機關憑以核定其當年度免稅所得額。惟按系爭設備併入免稅案截至目前尚未經交通部核准，為其所不爭，被告將系爭設備核屬非受獎勵之生產設備，據以計算其免稅所得額，依法有據，並無不合。三、另系爭增加產能設備明細（即核准免稅案以後取得者－取得日期為88年以後）計有建築物－墾丁（含裝修工程、地墊及地毯工程、採光罩工程、游泳池設備工程、空調設備工程等）、建築物改良（含不銹鋼網、星際碼頭採光罩玻璃工程、B.B.Q.舞台及空橋工程、觀海廳設計工程等）、辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、其他設備、休閒設備及庭院設備等，種類及項目繁多，絕非如原告訴稱系爭設備多屬客房電器設備、桌椅、櫥櫃、彈簧及保險箱等之增添而已。又依原告93年3月9日向事業主管機關交通部提出之申請書內容，係申請系爭設備併入免稅所得額內，惟依規定原告顯已逾該項申請之法定期間，如有權益受損亦係其未依法申請所致，況被告核定主要理由係因系爭設備尚未經交通部核准併入免稅所得額或非屬增加產能之生產設備，乃依法核認系爭設備屬可增加產能之非受獎勵生產設備，亦無不合。原告援引財政部賦稅署65年11月11日台稅一發字第747號函釋規定，主張新增系爭設備多為營業場所內裝之附屬設備，並未增加客房或餐廳等「營業場所」，即非屬增加產能設備，並不影響原核准之免稅額乙節，惟按該函釋意旨，係在重申營利事業經核准免徵營利事業所得稅後，如再購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，亦須依規定向事業主管機關申請核准，否則其營利事業所得稅仍應按受獎勵部分生產設備之生產能力或成本金額與全部生產設備之生產能力或成本金額比例計算，況依系爭設備明細，其已增加提供勞務之建築物及建物改良等設備工程，非僅在原客房或餐廳增加電視機、冰箱等設備，核與該函釋案情未符，原告顯對法令有所誤解。四、增加產量之重要生產設備係指直接或間接增加原有設備生產能力之設備，而生產設備之生產能力極為抽像籠統，非特定專業人員無法鑑定，是依規定是否屬增加產能生產設備之認定權責機關係由事業主管機關審核證明，原告於原經核准之生產設備清單總額1,809,438,354元外，另行增加購置主要生產設備，應於法定期間內，即系爭設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，有必要時得申請延長90日，申報交通部核准後，併同原免稅案內免稅，其逾期申請者只能就剩餘期間併同免稅。但應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將事業主管機關核准文件一併附送稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。惟按原告未於法定期間向交通部提出申請，亦未於90年度營利事業所得稅結算申報時附註說明，已違反規定於前；其雖遲至93年3月9日才向交通部提出申請，惟迄今尚未獲准，縱使嗣後經交通部核准，依規定亦應自文件檢齊提出申請日後始有適用。五、按原獎勵投資條例之立法目的，係為獎勵投資，加速經濟發展，並於該條例第3條明列受獎勵之產業範疇，又依該條例第6條第3項條文修正理由，係為鼓勵生產事業在免稅期間內仍能增加設備，提高生產能力，乃增列第3項未增資而增加機器、設備，所增加之產量併予免稅之規定，惟所增加之機器、設備仍應申報該事業主管機關核准者為限；而國家給予之稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，藉以達到經濟發展之目的，是受獎勵之事業在享有租稅優惠權利時，亦應負擔相當之義務，即應依法於所訂之期間、程序及檢具證明文件上盡協力義務；另按所謂「免稅所得」之概念，係指生產事業於「免稅期間」內以經核准之「免稅設備」自行生產「免稅產品」並銷售，所產生之所得即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得稱之，是財政部所發布關於原獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋，即依此概念對於不能獨立計算免稅所得者，按比率合理推算出當年度合於免稅規定之所得額，全年所得如有超出免稅所得部分，即屬應稅之所得，依法仍應課稅，俾達租稅獎勵之立法目的，並維護租稅公平原則，原告誤解在核准免稅期間內，其全年所得均屬免稅所得，併予陳明。另原告主張本案應參照所得稅法第4條第21款及財政部80年9月17日台財稅字第800727502號函釋，就給付外國事業權利金免稅之規定，系爭設備申請併入免稅案不應規定申請期限乙節，查稅捐上之各項收入、成本、費用及優惠減免措施均有各自相關適用之法律及規定，以資稽徵機關查核時依循，原告申請新增機器、設備所增加之產能屬免稅範疇，自應依適用之法律及規定辦理，且不論是屬本案或上述給付外國事業權利金免稅之情形，申請免稅者均應於法定期間內檢附相關證明文件供稽徵機關審核認定，原告迄今無法提示系爭設備獲交通部核准之證明文件，而指摘被告違反行政程序法及比例原則，除對法令有所誤解外，應為卸責之詞，其所訴洵不足採。理由一、按「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：．．．十四、旅館業：合於政府所定國際觀光旅館、觀光旅館、森林遊樂區或風景特定區內國民旅舍之建築及設備標準之事業。」「合於第3條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年。延遲後免稅期間之始日，應為1會計年度之首日。」「生產事業依本條例第6條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：．．．四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。但賸餘期間不足1年者不予獎勵，超過1年者，其不足1月之畸零日數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」為行為時獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6條第1項第1款、第3項、第7條第1項及其施行細則第11條第1項第4款前段、第12條所明定（按上開條例及施行細則已於80年1月30 日廢止）。次按「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理：條次：第7條。條文提要：投資資本或技術密集產業延遲免稅1至4年。處理辦法：經依獎勵投資條例第6條規定核准有案者，仍得適用。」亦為獎勵投資條例實施期滿注意事項所訂定。又財政部依據行政院81年12月22日台81經42846號函，於82年1月28日以台財稅字第821475856號公告獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定：「一、對於79年12月31日前已提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務適用5(4)年免稅或加速折舊之案件，因不可抗力或確實不可歸責於廠商之事由，致無法於事業主管機關原核定期限開始銷售或提供勞務者，得申請經由原核定計畫之事業主管機關會同財政部專案報行政院准予延長其期限。二、前項規定自即日起實施。」二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為36,101,671元，合於獎勵規定之免稅所得零元，停徵之證券交易所得287,061元，課稅所得額35,814,610元及應納稅額8,943,653元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵稅額8,943,653元及尚未抵繳之扣繳稅額21,642元，本年度應退稅額21,642元，被告初查以原告經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額為1,809,438,354元，與其申報90年12月31日財產目錄設備總額2,332,057,737元之差額522,619,383元，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率核定90年度合於獎勵規定之免稅所得額27,788,475元，另原告列報依促進產業升級條例等相關法律規定准予抵減稅額8,943,653元，係屬合於獎勵規定之免稅所得，予以轉正，核定依促進產業升級條例等相關規定，本年度准予抵減稅額零元，並補徵應納稅額1,996,533元；原告不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分，申請復查結果，獲追認1,654,400元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書及復查決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）按稅法規定之免稅所得額計算公式中，生產設備比為：受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力÷受獎勵與不受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力總合，而被告調整其生產設備比之分母，乃係援引原告90年12月31日之財產目錄，惟該財產目錄所載，多為客房電器設備、桌椅、櫥櫃、彈簧床及保險箱等，該不屬增加產量之生產設備應不影響原核准之免稅待遇。（二）又縱使系爭設備部分或全部係屬增加產量之生產設備，因享受租稅減免本為公法上之請求權，依照行政程序法第131條，若欲對享受租稅減免之權利設定消滅時效，須以法律位階訂定之，然獎勵投資條例施行細則第11條非屬法律位階，故新購置生產設備之申請期限，應回歸行政程序法第131條，其請求權期限為5年，始為適法，而其已於93年3 月9日向交通部觀光局提出系爭設備部分併同免稅之申請，於請求權5年之期限內，為有效之請求，並不受獎勵投資條例施行細則第11條之限制。（三）另獎勵投資條例施行細則第11條僅為獎勵投資條例第6條核實課稅之輔助程序，惟營利事業違反此一輔助程序，是否即喪失併同免稅之適用，實需考量行政程序法第7條比例原則之規定，且參照行政程序法第114條第1項第1款，基於平等原則，人民亦應得適用，即其權利請求不合程序者，仍為有瑕疵之請求，原則上得補正之；況所得稅法第4條第21款規範之權利金與本件所爭合於獎勵之免稅所得，皆為政府所獎勵之租稅減免項目，然前者未有申請核准期限，而後者卻受限於施行細則之期限等語，資為論據。三、經查，原告係經營客房出租附設餐廳、咖啡廳、酒吧間之國際觀光旅館，且依前揭獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定申請展延免稅之期限，經行政院同意其投資計畫開始銷售免稅產品或勞務日期，展延至86年7月24日止，而原告於 86年7月1日開始營運，符合上開行政院同意其展延免稅期限之規定。嗣於87年間原告乃依前揭獎勵投資條例及其施行細則規定，向交通部申請新投資創立5年免稅優惠，經交通部審核結果認原告所屬國際觀光旅館─墾丁福華大飯店新投資創立，截至86年7月23日購置之主要生產設備總值1,809,438,354元符合獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6條第1項及其施行細則第11條第1項第1款規定，並核發符合「生產事業獎勵類目及標準」之審核證明書暨生產設備清單之查核證明；復經財政部核准原告自86年7月24日起連續5年內免徵營利事業所得稅，原告適用免稅期間，依獎勵投資條例第7條規定，選定以90年1月1日為延遲免稅之始日等情，此有交通部87年9月22日交路87（1）字第007283號函及所附證明書、原告新投資創立購置之主要生產設備清單、財政部88年5月20 日台財稅字第881916266號函等影本附原處分卷足稽，洵堪認定。四、又原告為經核准獎勵免稅之生產事業，其選定以90年1月1日為延遲免稅之始日，於核准免稅期間內，另行購置新增生產之設備，迄至90年12月31日止，其財產目錄所載財產總額為2,332,057,737元，與上開經交通部核准免稅優惠之主要生產設備總值1,809,438,354元，相差522,619,383元，該新增之設備，其中非屬增加產能之設備，有建築物─臨時宿舍1,370,343元、恆春宿舍88,557,219元、土地40,751,172元及預付設備款360,000元，合計131,038,734元，復查時經被告予以減除，於計算原告合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時（計算式：合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝全部產品銷貨收入淨額×受獎勵主要生產設備成本金額÷受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額），不列入分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算，並予以追認合於獎勵規定之免稅所得1,654,400元等情，亦有原告90年度財產目錄、復查決定書等影本附原處分卷為憑。而本件兩造所爭執者，乃為原告90年度財產目錄所載財產總額為2,332,057,737元，與上開經交通部核准免稅優惠之主要生產設備總值1,809,438,354元之差額，扣除上開被告復查時已予減除之131,038,734元，剩餘391,580,649元部分之設備價值，是否為能增加產量之重要生產設備，能否列入上開計算式之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算。五、查，原告截至86年7月23日購置之主要生產設備總值1,809, 438,354元，與其截至90年12月31日止財產目錄所載財產總額為2,332,057,737元，兩者之財產項目主要為建築物、辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、其他設備；另原告90年度之財產目錄新增項目除上開已經被告減除之建築物─臨時宿舍、恆春宿舍、土地及預付設備款外，尚有建物及改良、休閒設備、庭院設備等項目。經本院比對其上開二份財產設備之細目結果，原告新增之財產設備其中建築物─墾丁部分，乃為其墾丁福華大飯店結構體、空調、電器、給水、污水處理、消防、衛浴、裝潢等設備工程，均屬其飯店經營所必須之設備工程；其餘辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、其他設備等，原告90年度之財產目錄細目，與其經核准免稅優惠之主要生產設備細目相較，其中部分品名相同，僅增加數量，其餘部分亦屬各該工程設備所必需之裝備及器材，則由上開設備為相同或性質相近之裝備及器材乙節觀之，上開設備應均屬原告經營其飯店所必須之工程設備，故其嗣後增加之系爭設備自與其先前經交通部核准免稅優惠之設備，同屬能增加產量之生產設備無疑。至於新增設備中屬於建物及改良部分，有園藝倉庫、不銹鋼網、網球場安裝修補工程、空中花園涼亭加蓋、B.B.Q.涼亭加蓋、泳池涼亭屋頂加蓋、星際碼頭採光罩玻璃工程、B.B.Q.舞台及空橋工程、三溫暖隔間工程、觀海廳設計工程、新設健身房隔間及玻璃工程等；休閒設備部分，有游泳池休閒用躺椅、藍白條陽傘、自走式水中吸塵機、池邊移動式多功能過濾機、撞球檯、戶外藍球架、雙層啞鈴架、平臥推舉椅、雙節上斜推舉板、可調式仰臥起坐架、電腦跑步機等；庭院設備部分，有植栽景觀工程、花土施工、景觀花圃及石材、觀賞植栽、原住民木雕、B.B.Q.採光罩四面石雕等。足見上開新增設備部分乃屬飯店之運動休閒及庭院造景部分之工程所需，增加上開設備對原告經營之飯店之品質及等級均有提昇作用，不但可吸引更多遊客住宿，增加住房率，且亦可提高其住宿費用，增加營運收入，故上開新增設備亦屬能增加產量之生產設備無誤。六、按「國際觀光旅館業在核定免徵營利事業所得稅期間內，如未另行增加建築物或營業場所者，應不影響其原核准之免稅及獎勵投資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。說明二：查營利事業經核准免徵營利事業所得稅後，如再購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，該項生產設備產銷之產品非經依照規定申請核准，不得享受免稅待遇，其營利事業所得稅應按受獎勵部分生產設備之生產能力或成本金額與全部生產設備之生產能力或成本金額比例計算。本案國際觀光旅館業在核定免稅期間內，如未另行增加提供勞務之建築物或營業場所（例如客房、餐廳、游泳池等等），而僅在客房或餐廳增加電視機、冰箱等等，應不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響原核准之免稅，及獎勵設資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。」固經財政部賦稅署65年11月11日台稅一發字第747號函解釋在案。惟按該函釋意旨，係在重申營利事業經核准免徵營利事業所得稅後，如再購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，亦須依規定向事業主管機關申請核准，否則其營利事業所得稅仍應按受獎勵部分生產設備之生產能力或成本金額與全部生產設備之生產能力或成本金額比例計算。再按獎勵投資條例及其施行細則早於80年1月30日即已廢止，原告乃屬於79年12月31日前已提出申請，經事業主管機關核准創立之國際觀光旅館，並依前揭獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定申請展延免稅之期限，經行政院同意其投資計畫開始銷售免稅產品或勞務日期，展延至86年7 月24日止，而原告於86年7月1日已開始營運，始能援用前揭已廢止之獎勵投資條例及其施行細則規定，享有免稅優惠之利益乙節，已如前述。而原告申請交通部核准其主要生產設備免稅後，陸續增加之系爭設備包含建築物─墾丁（即福華飯店）結構體及其相關設施，與辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、其他設備等，另增加原核准免稅之生產設備所無之項目，有建物及改良、休閒設備、庭院設備等，足見原告乃係因其申請展延免稅之期限將屆，在其飯店設備工程尚未全部完工之情況下，即先行營運，以便其得以在展延免稅之期限屆滿前申請免稅優惠，俟取得交通部之免稅優惠證明後，再繼續完成其他主體結構及周邊庭院景觀、休閒設備等相關工程。綜上，可見原告在取得交通部核准免稅優惠證明後，再增加之系爭工程設備，已另增設提供勞務之建築物及建物改良等設備工程，非僅在原客房或餐廳增加電視機、冰箱等設備，核與上開函釋之案情不符，原告援引上開函釋規定，主張新增系爭設備多為營業場所內裝之附屬設備，並未增加客房或餐廳等營業場所，即非屬增加產能設備，應不影響原核准之免稅額云云，顯對上開法令有所誤解，自不可採。七、又按「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅5年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅4年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申請事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」為行為時生產事業獎勵類目及標準第21條第1項所規定。再按原獎勵投資條例之立法目的，係為獎勵投資，加速經濟發展，又依該條例第6條第3項條文修正理由，係為鼓勵生產事業在免稅期間內仍能增加設備，提高生產能力，乃增列第3項未增資而增加機器、設備，所增加之產量併予免稅之規定，惟所增加之機器、設備仍應申報該事業主管機關核准者為限；而國家給予之稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，藉以達到經濟發展之目的，是受獎勵之事業在享有租稅優惠權利時，亦應負擔相當之義務，即應依法於所訂之期間、程序及檢具證明文件上盡協力義務。另按所謂「免稅所得」之概念，係指生產事業於免稅期間內以經核准之免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得稱之，是財政部所發布關於原獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋，即依此概念對於不能獨立計算免稅所得者，按比率合理推算出當年度合於免稅規定之所得額，全年所得如有超出免稅所得部分，即屬應稅之所得，依法仍應課稅，俾達租稅獎勵之立法目的，並維護租稅公平原則。本件原告於其核准免稅案內所載生產設備外，另行增設生產設備參加生產，且該設備未經事業主管機關交通部核准免稅優惠，而於90年度營利事業所得稅結算申報時，未能檢附該部分之免稅證明，則被告復查時重行核算其免稅所得額為29,442,875元（計算式：⑴全部產品銷貨收入淨額634,751,294元×受獎勵生產設備成本金額1,809,438,354元／受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額2,201,019,003元＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額521,823,453元；⑵｛全年所得額36,101,671元－各項免計所得額287,061元－與合於獎勵免稅產品銷售無關（非營業收入－非營業損失）之零元｝× 合於獎勵免稅產品銷貨收入金額521,823,453元／全部產品銷貨收入淨額634,751,294元＝免稅所得額29,442,875元），被告同額核定原告合於獎勵規定之免稅所得，並無違誤。八、另原告主張本件應參照所得稅法第4條第1項第21款及財政部80年9月17日台財稅字第800727502號函釋，就給付外國事業權利金免稅之規定，系爭設備申請併入免稅案不應規定申請期限；及享受租稅減免本為公法上之請求權，依照行政程序法第131條，若欲對享受租稅減免之權利設定消滅時效，須以法律位階訂定之，然獎勵投資條例施行細則第11條非屬法律位階，故新購置生產設備之申請期限，應回歸行政程序法第131條，其請求權期限為五年，始為適法云云。然查，稅捐上之各項收入、成本、費用及優惠減免措施均有各自相關適用之法律及規定，以資稽徵機關查核時依循，原告申請新增機器、設備所增加之產能屬免稅範疇，自應依適用之法律及規定辦理，且不論是屬本件免稅優惠或上述給付外國事業權利金免稅之情形，申請免稅者均應於法定期間內檢附相關證明文件供稽徵機關審核認定。本件系爭設備成本金額不能列入上開計算式之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算之原因，在於此部分設備未經目的事業主管機關交通部審核准予以免稅，致原告迄今無法提出系爭設備經核准免稅之證明文件，而被告亦無從就此部分加以審查，給予免稅之優惠，尚與原告主張之上開申請期限無關，原告援用上開法令規定指摘被告違反行政程序法及比例原則云云，顯對法令有所誤解，洵不足採。又原告已於93年3月9日向交通部觀光局提出系爭設備部分併同免稅之申請，然此部分縱使嗣後經交通部准予免稅，亦屬原告是否依行為時獎勵投資條例施行細則第12條規定辦理，即生產事業逾申請期限或補送文件之期限者，仍得於獎勵投資條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵之問題，尚不影響本件判決之結果，故本件訴訟不因原告已提出上開申請案件，而有停止訴訟之必要，併此敘明。九、綜上所述，原告之主張既不足取，被告初查以其經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額為1,809,438,354元，與其申報90年12月31日財產目錄設備總額2,332,057,737元之差額 522,619,383元，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率核定90年度合於獎勵規定之免稅所得額27,788,475元，並補徵應納稅額1,996,533元，原告不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分，申請復查結果，被告重行核算其免稅所得額為29,442,875元，並同額核定原告合於獎勵規定之免稅所得，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 12 　日第三庭審判長法官　邱政強法官　詹日賢法官　李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 12 　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第787號

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