高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第842號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第842號民原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　趙培宏　律師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄　局長訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月4日台財訴字第09500245710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年12月至90年12月間銷售廢鐵與桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司），銷售額合計新台幣（下同）61,290,744元（89年3,683,076元及90年57,607,668元，本件之銷售額僅限於嘉義廠部分，其餘斗南廠及八德廠部分，分屬財政部台灣省中區國稅局及北區國稅局管轄，不在本件補稅裁罰範圍內），案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱查黑中心）及法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）共同查獲，通報被告核定補徵營業稅額3,064,537元，並按所漏稅額處3倍罰鍰9,193,600元（計至百元止）；另以廢棄物回收業（行業標準代號：5590-24）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證總額49,645,503元，處5%罰鍰2,482,275元，合計罰鍰11,675,875元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：一、原告於89年至90年間受桂宏公司及桂豪金屬股份有限公司（以下簡稱桂豪公司）之委託，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜，將經由廢棄共同運銷制度向廢棄運銷合作社所購買之廢鐵數量、單價及磅單等資料記載於進出貨日報表並彙整後傳真予該公司及有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社），上述場地、機器設備及各項軟硬體設施均係該公司所有。因此，有關廢棄物買賣行為之買受人皆係該公司，與原告無關；原告亦未與該公司或二資社從事廢棄物買賣行為，而僅係受託處理有關廢鐵收受等事宜。原處分、復查決定及訴願決定書誤認原告未依規定申請營業登記而從事銷售貨物節，確與事實不符。二、又原告擔任二資社司庫，係由該公司所指派且經二資社同意，俾以代為辦理有關廢棄物及款項收付事宜，而二資社之廢棄物共同運銷制度係屬財政部肯認之合法完稅方式，且原告既無從事營業銷售行為，自無被告所指逃漏營業稅之違章行為可言。原處分、復查決定及訴願決定對於本案事實未經查明，遽為不利於原告之判斷，顯有誤會。三、按加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。依上所述，顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。四、又廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現買現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本，且參與逐層回收過程的個人（例如拾荒者或社會大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，故廢棄物回收過程中，逐層累積集中後的廢棄物銷售時，如由最後的大盤商負擔全部稅捐，除不合理外也有欠公平。為解決上述問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由二資社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之，換言之，即由二資社或二資社委派之司庫以社員名義購入廢棄物，經共同運銷之方式，以二資社之名義為營業主體售予再生工廠或買受人，由二資社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。二資社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且財政部體認要求每一拾荒者於轉售所收集廢棄物時開立統一發票實屬不可能之事實，亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，並肯認廢棄物買賣之共同運銷制度確係合法之完稅工具（參照財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函會議結論（一）。五、廢棄物運銷合作社之作法（如附圖二）：（一）司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。（二）司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體。（三）其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫。蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。六、法院就廢棄物共同運銷制度所為之見解：（一）台灣台北地方法院檢察署檢察官認為使用合作社發票有違法之嫌而提起公訴，惟經財政部以88年6月24日台財稅字第881921502號函說明（六）向台灣台北地方法院說明廢棄物共同運銷制度之本旨。（二）台灣台北地方法院檢察署雖對合作社及回收業者提起公訴，惟檢察官嗣經參酌上開財政部函釋見解，亦認彼等並無違反稅捐稽徵法之規定，故就涉嫌逃漏稅捐之部分表明不予追究。（三）法院亦認定藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。七、財政部就廢棄物共同運銷制度所為之見解：（一）依財政部88年6月24日台財稅字第881921502號函說明（六）可知，財政部認定合作社既有依其所開立發票金額申報繳納營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅，合作社及其社員均無逃漏稅捐之違章情事。（二）又財政部訴願決定書更明白重申上旨，及依財政部88年6 月24日台財稅字第881921502號函說明（四），亦認廢棄物共同運銷制度有助維護稅制之完整，足見財政部肯認廢棄物共同運銷之交易方式確係合法之完稅制度。（三）有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上開廢棄物共同運銷制度。八、二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，依上開說明，自無逃漏稅捐之違章情事。（一）廢棄物共同運銷制度之產生，即係為解決拾荒者、小盤商等實際銷貨者無法開立發票之困難，且若責由逐層集中廢棄物之大盤商申報納稅，即會產生賦稅集中之不合理情形，遂由合作社居中機制，使廢棄物買賣進入賦稅體系。（二）又二資社既承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度，則交易事實之應納稅捐經二資社藉由廢棄物共同運銷制度，報繳營業稅及歸課社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅，自應與廢合社時期作相同之解釋，二資社與其社員並無逃漏稅捐之違章行為。九、原告為二資社之司庫，依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7月14日台財稅字第871953090號函，得免於補稅及處罰：（一）按財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書明定：「．．．惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，．．。」「．．．本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」（二）原告係受桂宏公司與桂豪公司之委託經營廢鐵廠，且原告係二資社之司庫，交易行為人乃二資社與該公司：１、本件原告於89年間至90年間受上開2家公司之委託，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜，將經由廢棄物共同運銷制度向廢棄物運銷合作社所購買之廢鐵數量、單價及磅單等資料記載於進出貨日報表並彙整後傳真予該公司及二資社，上述場地、機器設備及各項軟硬體設施均係該公司所有。嗣後，該公司與原告終止委託關係並收回上述三個廢鐵廠之場地，原告即未再替該公司代為處理廢鐵收受事宜。２、次按本件原告除受該公司委託代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜外，同時受該公司指定擔任二資社司庫並經二資社同意，台灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書亦認定原告非二資社之社員，但經二資社指定為運銷班長（或稱司庫），足證原告係二資社之司庫無疑，而原告於偵查中，不敢承認係二資社之司庫，乃因調查人員表示，二資社之負責人吳招治，已經遭檢察官起訴，若係二資社之社員或司庫就是共犯，在此壓力之下，原告不敢承認係二資社之司庫。３、原告於89年至90年間受該公司之委託，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜。原告僅向該公司收取固定之代工費，並不自負盈虧，而代工費之支付及買賣廢棄物之貨款原係由桂宏公司匯款至桂豪公司帳戶，嗣後改由桂宏公司匯款至二資社台南企業銀行新港分行帳戶，原告於該帳戶收取代工費及二資社歸還先前代墊之貨款。４、又原告係二資社之司庫，代表二資社處理廢棄物買賣及代收付款項之事宜，故桂宏公司將貨款匯入上開二資社帳戶，非匯款予原告，實係匯款予二資社（原告係二資社之司庫，代表二資社代收付貨款），顯見交易行為係存在於上開公司與二資社之間，原告並非銷售廢鐵之交易行為人及營業人。（三）依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函及87年7 月14日台財稅字第871953090號函，原告得免於補稅及處罰：１、依財政部84年8月21日台財稅字第841643836號函釋：「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」上開函釋依財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函釋，對於具有營利事業負責人身分之司庫，亦有其適用。依前揭函釋意旨，合作社之社員或司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，依法自無庸課徵營業稅。２、被告以原告未辦理營業登記，漏報銷售額，及未依規定取得進項憑證，課以補繳營業稅及罰鍰之處分，顯有違誤：（1）按行為時營業稅法第2條規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」同法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」（2）本件實際銷售貨物之交易行為係存在於上開公司與二資社之間，原告並非銷售廢鐵之行為人，且原告乃自然人，並非事業、機關、團體或組織，依營業稅法第6條規定，原告顯非營業人，自非營業稅法第2條規定之營業稅納稅義務人。（3）本件既係由上開公司向二資社購進廢棄物，並支付貨款予二資社，且由原告以二資社司庫之身分代為收付廢棄物，則原告於89年及90年間擔任二資社司庫，並代表二資社辦理廢棄物共同運銷及收付廢棄物，該公司取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即可免於補稅及處罰，且依財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函會議結論（一）、87年7月14日台財稅字第871953090號函會議結論（二），原告既非本件銷售貨物之營業人且具有二資社司庫身分，亦無須辦理營業登記，被告認定原告應補繳營業稅額3,064,537元，及處罰鍰11,675,875 元，顯有違法不當。３、原告二資社之司庫，依財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書，如查明營業人確有向合作社之社員或司庫購進廢棄物，並向該合作社之司庫支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物及貨款，並非所問。是以，本件桂宏公司既有依規定支付貨款予二資社，依上開訴願決定書見解，本件係符合廢棄物共同運銷制度，至於合作社是否有實際分配貨款，乃另一問題，不影響廢棄物共同運銷制度之適用，原告自毋庸辦理營業登記。十、被告主張依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，及二資社章程第2條規定，主張原告並非社員，不得使用二資社之統一發票云云，顯有誤會：（一）司庫乃合作社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，得由社員兼任，但不一定為社員，且司庫於各廢棄物收集站代表合作社買賣廢棄物及收付貨款，辦理廢棄物共同運銷，業經財政部承認其合法性（參照財政部87年7月14日台財稅第871953090號函會議結論（一）、（二）），內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函所指非社員不得辦理共同運銷，顯然有誤。（二）原告是否加入二資社為社員，係屬合作社法之規範範疇，且依合作社法第11條第1款之規定，年滿20歲者之中華民國國民皆可加入為社員，故原告得隨時加入為社員，縱有違反入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法之問題，並不影響原告實際上係二資社之司庫並參加共同運銷制度銷售廢棄物之交易事實，原告自無需辦理營業登記。因此，原告參加廢棄物共同運銷制度，並不以成為二資社社員為必要。（三）廢棄物回收與一般貨物買賣不同，但與農產品交易相類似，都是由眾多的個體戶提供，而且必須集中出售始具經濟價值，售出時由農民團體或合作社擔任營業主體，此即所稱共同運銷。依最高行政法院83年度判字第1384號判決之意旨：「．．．農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，及符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者為限。．．．共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，農會本身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準．．．。」則二資社所開立之銷貨發票是否合法，應視二資社所出售者是否為參與逐層回收的廢棄物以及二資社是否不負盈虧責任。至於代表二資社辦理共同運銷制度之司庫以及提供廢棄物給二資社出售的個人是否為社員，並非所論。亦即，只要二資社有依銷貨金額開立銷貨發票，並申報社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即屬合法，故非社員之司庫代表二資社收集及出售廢棄物，並代為收付款項，亦得適用共同運銷制度而免於補稅及處罰。（四）再者，前財政部賦稅署人員王朝安於台灣高雄地方法院89年度訴字第755號案件中係證述：「（是否規定各別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」該判決理由亦認定，以廢棄物共同運銷為目的之廢合社（乃二資社之前身），其存在之目的，原本在解決各別資源回收業者為買賣時標的物之運銷問題，然實際運作之結果，貨物運銷卻未必會經過合作社為之，又由於廢棄物之賣方可能是如拾荒業者一般小規模而不具建立帳冊、憑證能力之人，而買方可能是再生廠等較具規模之企業，亟需取得憑證以便於營利事業所得稅申報時提列為成本計算之證明，從而，由何人出具憑證、由何方負擔營業稅便成為共同運銷之架構下，有待研議之問題。因此，本件應審酌是否由司庫代表二資社辦理共同運銷，以二資社名義出售並由二資社開立發票，以及有無支付貨款之情形為判斷之依據。是以，被告漏未審酌上述情形，率以原告未辦理營業登記，恣為補稅及罰鍰處分，自屬違法不當。十一、最高行政法院39年判字第2號判例明定：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函會議結論（三）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」是以，稅捐稽徵機關自應本於職權，依核實課稅原則查明事實及相關證據後依法辦理，不能率以調查單位之筆錄及報告書為核課處分之唯一依據。另按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦為行政程序法第9條及第36條所明定。經查：（一）廢棄物回收之其他行政救濟案件，皆據稅捐稽徵機關認定並無逃漏營業稅。此外，財政部亦已認定合作社之廢棄物共同運銷制度，並無逃漏營業稅，嗣後重核復查決定亦認同財政部訴願決定之見解，顯見廢合社之廢棄物共同運銷制度無逃漏營業稅，乃合法完稅之制度。（二）又最高行政法院88年度判字第1982號判決及88年度判字第4171號判決，對於與本案相同情形之案件，亦分別認定並無逃漏稅，而撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。何以被告未注意此有利於原告之判決，逕為原告逃漏稅之處分，顯違反行政程序法第9條及第36條之規定。（三）被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認，自屬違法不當。（四）依上所述，被告未能詳究廢棄物回收及共同運銷制度之特殊性質，並依職權調查事實，恣為差別對待並作成與上開財政部函釋相歧異之判斷，核定原告構成逃漏營業稅之違章行為，自屬違法不當。乙、被告主張之理由：一、二資社總經理吳招治等7人因違反稅捐稽徵法等案件，經台灣板橋地方法院檢察署以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴，依上開起訴書所載犯罪事實略以，渠等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得借分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對像既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明。總計5年間共開立不實之統一發票予250家公司，上開250家公司與二資社或其社員間均無交易事實，或曾向他人購買資源回收物，而未向實際交易之對象依法取得進項憑證，逕以二資社所虛開之統一發票偽充。換言之，其中部分雖有交易事實，然二資社或其社員亦均非其實際交易之對象。謝裕民係股票上市之桂宏公司、桂裕企業股份有限公司（以下簡稱桂裕公司）、桂成金屬股份有限公司（以下簡稱桂成公司）及桂豪公司之實際負責人，陳昭蓉為桂宏公司董事長室副理，負責上開關係公司間之財務調度業務，渠等與吳招治明知桂宏公司、桂裕公司、桂成公司、桂豪公司實際係向保成企業社、劼威企業有限公司、勵豐企業有限公司、天祐有限公司、輝鴻有限公司及飛旭有限公司等28家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易對象，依法應向上開廠商取得進項憑證，竟從87年12月間起，未向之取得進項憑證，而改以發票金額5.8%之代價，向吳招治購買二資社之統一發票，並由陳昭蓉依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑商業銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等28家進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行二資社00000000000000號等帳戶，製造虛偽之資金流向，並填寫各廠廢鐵款申請書及財務日報表等，作為虛偽交易支付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳。至90年12月止，桂宏公司取得二資社統一發票金額合計1,293,963,599 元，稅額64,698,262元，謝裕民、陳昭蓉、吳招治等3人均知上開二資社統一發票係不實之憑證，仍讓桂宏、桂豪、桂成、桂裕等公司憑之造具業務上所製作之帳冊文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正當方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，有台灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書可憑，顯見桂宏公司涉有未依規定取得進項憑證之違章情事。二、原告並非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長（或稱司庫），而為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據向稅捐關機關申報稅捐，且非二資社社員不能使用該社統一發票交付交易相對人，竟基於意圖為個人不法私利之概括犯意，自89年某日起至90年間止，銷售廢鐵等廢料與桂宏公司時，明知以二資社運銷班長名義從事營業銷售行為，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報之營業額，惟基於逃漏應納稅捐之故意，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5%營業稅、0.2%手續費予二資社外，尚給付0.6%不等之人頭社員費予吳招治，以使用吳招治所招攬之人頭社員，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得稅，經計各該年度之銷售額分別為89年11,389,705元及90年96,725,367元，合計108,115,072元（以上銷售額除嘉義廠外，另包含八德廠及斗南廠），原告除給付二資社營業稅及手續費外，尚支付統一發票銷售額0.6%之人頭社員費與吳招治，合計652,313 元。吳招治收受人頭社員費後，即指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，以部分人頭偽充為原告共同運銷之社員，並依開立統一發票金額攤計予該等人頭社員，編造不實交易資料，據此填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關申報人頭社員一時貿易所得額，作為該社進項憑證及分散原告該年度實際營業額，以達逃漏稅之目的，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性，業經台灣板橋地方法院檢察署以93年度偵字第8849號檢察官起訴書提起公訴在案。三、桂宏公司實際負責人謝裕民、總經理室副理塗憲忠及董事長室副理陳昭蓉等3人於93年4月16日在查黑中心偵查庭所作之檢察官訊問筆錄供稱，廢鐵廠原本由桂宏公司派人管理，但89年9月公司發生財務危機後，因無資金可供廢鐵廠去收購廢鐵，就將各廢鐵廠交給原本管理廢鐵廠的人經營，公司不再提供資金給他們收購廢鐵，廠租由他們自行負責，員工薪資也由他們自行處理，訂立委託經營合約書只是確保公司對廠內機器設備之所有權。原告於93年4月16日在查黑中心偵查庭接受檢察官訊問時亦坦承，其非二資社社員，謝裕民及塗憲忠曾與其洽談經營八德、斗南及嘉義廢鐵廠事宜，在89年9月桂宏公司發生財務危機後，除使用桂宏公司設備外，上開廢鐵廠均由其獨立經營，其出貨給桂宏公司後，桂宏公司會將明細交給二資社，並將貨款匯至二資社台南企業銀行新港分行帳戶，該帳戶平時歸其使用，二資社再開立統一發票給桂宏公司，並告知其要繳交多少稅金及費用，顯見原告確有銷售廢鐵與桂宏公司之情事。四、原告雖提出二資社書具之證明書及二資社台南企業銀行新港分行存摺交易明細表等影本，主張其為該社司庫，貨款係由桂宏公司支付予二資社，其僅代表該社完成廢鐵買賣的共同運銷及款項收付。惟按內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷；另原告於92年8月21日在法務部調查局嘉義市調查站接受台北市調查處調查時，亦自承其非二資社社員，且非司庫或運銷班長，廢鐵回收物主要係向古物商、資源回收者、拾荒者等收購而來，以現金方式向他們買斷，桂宏公司會指示其將整理好之廢鐵由桂田運輸公司駐場車輛運送至桂宏、桂裕等公司，桂宏公司要求其使用二資社開立之帳戶，故由二資社理事主席蕭永井前往附近銀行開立二資社帳戶，並將大小章交其保管，該帳戶內之款項即桂宏公司匯入之貨款，是原告之主張顯屬卸責之詞，不足採據。五、又原告自90年1月9日起至91年1月11日止，每2個月即自其彰化商業銀行嘉義分行、東嘉義分行、北嘉義分行帳戶轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶，核與二資社職員林淑娟於93年4月28日在台灣高等法院檢察署第三辦公室接受台北市調查處調查時所稱，原告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改匯至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶等語相符；又經被告以95年1月10日南區國稅法一字第0950068007號函，請其說明如何將所收款項分配與二資社社員，並提示相關證明文件供核，該函己合法送達，惟迄未提示，按最高行政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，其主張洵不足採。六、原告未依規定申請營業登記，於89年12月至90年12月間，銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計61,290,744元（89年3,683,076元及90年57,607,668元），致逃漏營業稅3,064,537元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，違反行為時營業稅法第28條、第32條第1項、第34條、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查黑中心及台北市調查處共同查獲，通報被告所屬民雄稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，就漏報銷售額部分，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條前段、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰9,193,600元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，以廢棄物回收業（行業標準代號：5590-24）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨總額49,645,503元【即61,290, 744元×（1-19%）】，依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰2,482,275元，罰鍰合計11,675,875元。七、原告雖主張其係受桂宏公司指示，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜，完成桂宏公司與二資社之交易，純屬代收代付性質，惟查原告於92年8月21日在法務部調查局嘉義市調查站及92年10月7日在台灣高等法院檢察署第三辦公室所作之調查筆錄稱，其於85年間自行設立聯億廢鐵有限公司，經營廢五金買賣，87年間因桂宏公司有意收購廢鐵收集場，乃將該公司出售與桂宏公司，並於89年間受託經營桂宏公司及桂豪公司所屬八德、斗南及嘉義等3個廢鐵收集場，處理廢鐵代工事宜，機器設備屬桂宏公司所有，從業人員由其出面聘僱，薪資則由代工費中支付。廢鐵回收物係由其以現金向古物商、資源回收者及拾荒者買斷，經其處理分類後，由桂田運輸公司載送至桂宏公司，桂宏公司在89年9月14日爆發財務危機弊案前，每日會將款項匯入桂豪公司帳戶，用以支付其收購廢鐵之貨款、代工費及人員薪資，弊案爆發後，則由其先墊付貨款，並開始使用二資社開立之帳戶，由二資社負責人蕭永井前往附近銀行開立二資社帳戶後，將大小章交其保管，該帳戶內之款項即桂宏公司匯入之貨款，二資社再依其傳真之報表開立統一發票與桂宏公司，每2個月另傳真告知應繳交之營業稅、手續費及人頭社員費，要求其分別匯至二資社2個不同帳戶。其並非二資社之社員、司庫或運銷班長，未曾自二資社支領薪資，亦未由二資社辦理勞健保，二資社所列之供貨社員，其均不認識，亦非其實際進貨來源之供應商。又原告於93年4月16日在查黑中心偵查庭接受檢察官訊問時亦坦承，在89年9月桂宏公司發生財務危機後，除使用桂宏公司設備外，上開廢鐵廠均由其獨立經營，其出貨給桂宏公司後，桂宏公司會將明細交給二資社，並將貨款匯至二資社台南企業銀行新港分行帳戶，該帳戶平時歸其使用，二資社再開立統一發票給桂宏公司，並告知其要繳交多少稅金及費用，顯見原告確有銷售廢鐵與桂宏公司之情事。理由壹、補徵營業稅部分：一、按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。二、本件原告未依規定申請營業登記，於89年12月至90年12月間銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計61,290,744元（89年3,683,076元及90年57,607,668元），案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查黑中心及台北市調查處共同查獲，通報被告核定補徵營業稅額3,064,537元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有台灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第8849號起訴書及被告繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其於89至90年間受桂宏公司及桂豪公司之委託，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵收受事宜，將上開公司向二資社購買之廢鐵數量、單價及磅單等資料記載於進出貨日報表，並傳真予上開公司及二資社，場地、機器設備及各項軟硬體設施均為上開公司所有，其並無出售廢鐵與桂宏公司之行為；原告係由桂宏公司及桂豪公司指派並經二資社同意擔任該社司庫，從事廢棄物共同運銷，而廢棄物共同運銷制度係經財政部肯認之合法完稅方式，是其既無銷售行為，自無逃漏營業稅之違章情事云云。三、經查，桂宏公司於89年9月發生財務危機，乃於同年11月15 日與原告簽訂委託經營合約書，將其嘉義廢鐵廠委託原告經營（另八德及斗南廢鐵廠則係由桂豪公司委託原告經營，該部分不在本件處分範圍）收購廢鐵及分類加工，其經營模式係由桂宏公司提供該廠內之機器設備，原告則負責廢鐵廠之管理費用、員工薪資及經營該廢鐵廠所發生之其他費用等，且原告須依桂宏公司指示之價格收購廢鐵，經分類加工後再出貨給桂宏公司，因原告無法開立發票給桂宏公司作為進項憑證申報營業稅，乃由桂宏公司與二資社洽商後，由桂宏公司要求原告使用二資社在台南企業銀行新港分行之帳戶，帳號：0000000000000號（該帳戶係由二資社開戶後專供原告使用，該帳戶所使用之二資社及負責人印章亦交由原告保管使用），作為桂宏公司支付原告貨款之用，原告出貨給桂宏公司後，桂宏公司先將出貨明細交給二資社，並將貨款匯至上開二資社銀行帳戶，二資社再開立統一發票給桂宏公司，並由原告於每2個月自其彰化商業銀行嘉義分行、東嘉義分行、北嘉義分行等帳戶轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶，另轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社華僑商業銀行三重分行帳戶等情，業據原告及桂宏公司原負責人謝裕民、董事長室副理陳昭蓉、總經理室副理凃憲忠與二資社出納林淑娟分別於台北市調處調查時及台灣高等法院檢察署檢察官偵查時陳明在卷（詳見原處分卷所附調查筆錄及偵查筆錄），復有委託經營合約書、原告使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金資料、華僑商業銀行三重分行95年2月9日（95）僑銀三重字第18號函、玉山銀行三重分行95年1月23日玉山三重字第06011104號函、原告89至90年度使用二資社開立之統一發票明細表、台南企業銀行新港分行帳號0000000000000號帳戶存摺交易明細查詢等影本附原處分卷足稽。又桂宏公司嘉義廢鐵廠委託原告經營，原告除使用桂宏公司在該廠內之機器設備外，實際係由其獨立經營，亦據原告於93年4月16日檢察官偵查時陳明在卷（詳見上開偵查筆錄）；而桂宏公司原負責人謝裕民、董事長室副理陳昭蓉、總經理室副理凃憲忠於檢察官偵查時亦均稱：89年9月桂宏公司發生財務危機，因該公司沒資金可供各廢鐵廠去收購廢鐵，乃將各廢鐵廠交給原管理廢鐵廠之人經營，廠內機器設備就交給經營者使用，廠租及員工薪水也由經營者自行處理，該公司與經營者簽訂委託經營合約書只是確保該公司對廢鐵廠內設備之所有權，契約約定只能交貨給桂宏公司及桂宏公司代為支付廠租，實際上並無拘束力等語。再按原告並非桂宏公司員工，亦非代桂宏公司收購廢鐵，此由原告89及90年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自桂宏公司之薪資所得，及原告出貨給桂宏公司後，係由二資社就原告對桂宏公司之銷售額全額開立統一發票，並未區分加工費、收購廢鐵之費用及廢鐵本身之價值等情觀之，即可得知。綜上可知桂宏公司雖形式上委託原告經營嘉義廢鐵廠，惟實際上係由原告獨立經營，原告確有未依規定申請營業登記，經營廢鐵廠業務之事實。又上開委託經營合約書雖載明原告須按桂宏公司設定之價格收購廢鐵，並將收購之廢鐵依桂宏公司之要求加以整理分類後，出貨給桂宏公司；及桂宏公司收到原告交付之廢鐵後，以支票存入原告所使用之上開二資社台南企業銀行新港分行帳戶時，另與二資社簽具約定書約定桂宏公司所提供之票據（支票），係抵償二資社應付廢鐵款乙節；然由本件廢鐵交易情形，係由原告出貨給桂宏公司，及上開二資社銀行帳戶實際係由原告使用等情觀之，足見該廢鐵係由原告出貨給桂宏公司後，再由桂宏公司給付貨款給原告，故其買賣廢鐵之法律關係，係存在於原告與桂宏公司間，尚難僅憑上開委託經營合約書及支付貨款約定書之內容，即認定本件廢鐵買賣係存在原告與二資社間。故原告主張本件廢鐵買賣係存在原告與二資社間，與其無關云云，尚難採信。四、次查，原告並非二資社之社員、司庫或運銷班長乙節，亦據原告於調查局調查時及檢察官偵查時陳明在卷；又據二資社出納林淑娟於93年4月28日在台北市調查處調查時亦陳稱：運銷班長或司庫並非二資社員工，並無支領薪資等語；足見原告非屬二資社之員工，此由原告89及90年度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自二資社之薪資所得，亦可得知。而原告嗣於本件復查時稱其為二資社司庫，協助二資社銷貨與桂宏公司乙節，姑不論其嗣後之說明與其先前之陳述已有不符，縱使其主張為二資社司庫乙節屬實；然按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。本件原告經營之嘉義廢鐵廠所收購之廢鐵來源為古物商、資源回收者及拾荒者，而非來自二資社社員所收集之資源回收物，且原告並不認識二資社社員等情，業據原告於92年8月21日在嘉義市調查站接受台北市調處調查時陳明在卷；又原告因其銷售廢鐵給桂宏公司卻使用二資社之發票，故其銷售廢鐵所得亦由二資社以其社員名義分攤作為個人一時貿易所得，由各該社員申報綜合所得稅，亦有原告89至90年度使用二資社開立之統一發票明細表影本附原處分卷可參。此外，二資社出納林淑娟於93年4月28日在台北市調查處調查時亦陳稱：「郭怡君（現名甲○○ ）運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員。」等語，此有該調查筆錄影本附原處分卷為憑。是原告主張其為二資社司庫，協助二資社銷貨與桂宏公司，亦與上開合作社法及二資社章程規定不合，自不得以二資社共同運銷方式銷售其自行收購加工之廢鐵給桂宏公司，並由二資社開立發票給桂宏公司。五、再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言；又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。六、綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7 月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第二點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。又88年5 月25日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生工廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生工廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生工廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；然其上開論點無非係在重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，其並未表示非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是原告主張其為二資社司庫，依該函釋規定得免於補稅及處罰云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。七、又查，原告為從事舊貨回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非二資社之社員，卻於89至90年度銷售廢鐵予桂宏公司，再由二資社開立發票給桂宏公司作為進項憑證，該社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述。再由原告與桂宏公司交易金額，89年3,683,076元及90年57,607,668元，上開2個年度總計交易金額高達61,290,744元，足見原告營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。而原告以上開方式由二資社開立發票給桂宏公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給桂宏公司及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐（至於各該已繳稅款被告應否退稅，屬另一問題）。故原告主張其以上開方式銷售廢棄物，並無逃漏稅云云，亦不可採。又原告另主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經財政部訴願委員會作出撤銷決定及全省各稅捐單位撤銷結案者等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，退一步言之，縱令屬實，亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦無信賴保護原則及平等原則之適用可言。又最高行政法院88年度判字第1982號判決意旨，雖認定具有營利事業負責人身分之司庫銷售廢棄物與再生工廠，若非該營利事業本身銷售廢棄物與再生工廠時，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；然上開判決之案情，與本件原告未辦理營業登記，直接銷售廢鐵與桂宏公司之情形，並不相符，故尚難援引上開判決而為原告有利之認定。至於88年度判字第4171號判決，則是就再生工廠與廢合社之交易，再生工廠實際有無向廢合社進貨所為之判斷，及認該案件有無適用財政部86年3月18日台財稅字第86188061號函釋規定，即向廢合社社員購進廢棄物，並向該社支付貨款取得金額相符發票申報扣抵，免補報處罰，有查明之必要；則由上開判決意旨，亦難謂該判決意旨認再生工廠向不具廢合社社員之人員購進廢棄物，亦得向該社取得發票申報扣抵，故亦難援引上開判決而為原告有利之認定。則本件原告未依規定申請營業登記，於89年12月至90年12月間銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計61,290,744元（89年3,683,076元及90年57,607,668元），此有原告89至90年度使用二資社開立之統一發票明細表影本附原處分卷為證，被告核定補徵營業稅額3,064,537元，揆諸首揭法條規定，並無不合。貳、營業稅罰鍰部分：一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。二、本件原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。則本件原告未依規定申請營業登記，於89年及90年銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計61,290,744元，經被告核定補徵營業稅額3,064,537元，並按所漏稅額處3倍罰鍰9,193,600元（計至百元止），亦無違誤。參、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第44條之規定，處所漏列金額5%罰鍰。」「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」為財政部78年8 月11日台財稅字第780211903號及84年8月9日台財稅字第841640632號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，故上述函釋應自原法規生效日起有其適用，爰予以援用（司法院釋字第287號解釋參照）。又稽徵機關之所以以同業利潤標準推估課稅所得，皆因納稅義務人不盡其協力義務，如不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得正確之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，均容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理；且目前審判實務上亦皆採此見解（高等行政法院90年度法律座談會提案第17號研討結論參照）。二、查，本件原告未依規定申請營業登記，於89年及90年銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計61,290,744元；又原告所收購之廢鐵之來源為古物商、資源回收者及拾荒者，已如前述，故原告收購廢鐵之對象，不全然為拾荒者或一般民眾，若原告係向從事資源回收業之公司或商號收購廢鐵，該公司或商號仍須開立發票或憑證給原告；若原告係向拾荒者或一般民眾收購廢鐵，而為零星之交易金額，原告亦得設置簿冊，於買賣時由出售廢鐵之人在其簿冊簽名，以供查核，亦據被告陳明在卷。則原告既以從事廢鐵回收買賣為業，且營業之規模不小，而其於85年間即曾設立聯億廢鐵有限公司，從事收購廢鐵業務，嗣於87年間才將該公司出售轉讓給桂宏公司乙節，亦據原告於調查局調查時及檢察官偵查時陳明在卷，此有上開調查筆錄及偵查筆錄影本附原處分卷可參。故原告對收購廢鐵應取得進項憑證之情形，衡情自無不知之理，其應注意，能注意而疏未注意致未依上開規定於收購廢鐵時取得進項憑證，則其就此違章行為自有過失。故原告有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，亦堪認定。被告以其進貨未依規定取得進項憑證，乃按廢棄物回收業（行業標準代號：5590-24）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證總額49,645,503元【即61,290,744元×（1-19%）=49,645 ,503元】，並依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰2,482,275元，揆諸前揭法律規定及函釋意旨，亦無不合。肆、綜上所述，原告上開主張均不足取。其於89年及90年度未依規定申請營業登記銷售貨物計61,290,744元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅3,064,537元，經被告依行為時營業稅法第51條第1款規定，核定補徵營業稅3,064,537元，並按所漏稅額處3倍罰鍰9,193,600元（計至百元止）；另以廢棄物回收業（行業標準代號：5590-24）同業利潤標準毛利率19%，核算其進貨未依法取得他人憑證總額49,645,503元，處5%罰鍰2,482,275元，合計罰鍰11,675,875元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。伍、又本件事證已臻明確，原告聲請訊問桂宏公司區經理，核無必要，附此敘明。陸、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 27 　日第三庭審判長法官　邱政強法官　詹日賢法官　李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 27 　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第842號

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