高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第867號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第867號原　　　告　交通部臺灣鐵路管理局代　表　人　陳峯男局長訴訟代理人　鍾夢賢律師被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　甲○○○○ 訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年8月10日高市府法一字第0950041300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告所經管坐落高雄市○○區○○段7小段444、444-9、 444-11地號及同前區○○段70、72、73地號等6筆國有土地（下稱系爭6筆土地），原係供鐵路用地使用，經依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定核准免徵地價稅在案。嗣經民眾檢舉系爭6筆土地有供出租收益之情形，案經被告所屬三民分處分別於民國（下同）94年8月16日及94年9月28日派員會同原告之經辦人員實地勘查結果發現，系爭6筆土地確實有部分面積自91年7月15日起分別出租予台灣麥當勞餐廳股份有限公司、萊爾富國際股份有限公司、美力村商業開發商行、阿肯迪亞數位科技股份有限公司、統一超商股份有限公司、陳秀鳳、陳金蘭、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等公司、商號及個人供營業使用。經被告審認原告違反土地稅減免規則第29條及第30條規定之事實明確，除依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵92年及93年地價稅分別為新臺幣（下同）542,940 元及875,757元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰合計4,256,000 元。另高雄市○○區○○段74-1號土地（臨時地上建物為高雄市三民區○○○路349號），所有權人為高雄市，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，原經核准免徵地價稅有案，亦經檢舉（同一檢舉書）有供出租收益之情形，經被告所屬三民分處派員實地勘查結果發現，該筆土地確實有部分面積供出租予統一超商股份有公司及明倡有限公司等供營業使用。經被告審認原告之違規情節與上揭情形相同，除核定補徵93年地價稅40,874元外，並依稅務違章案件減免處罰標準裁處短匿稅額1倍之罰鍰計40,874元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定、復查決定及被告94年12月9日高市稽法字第0940048706號、94年12月9日高市稽法字第0940048708號處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之主張：一、原告主張之理由：（一）原告對被告94年l2月9日高市稽法字第0940048708號函，就系爭長明段74-1地號土地所為補稅及裁罰處分提起本件行政訴訟，為適格當事人：（１）查本件被告於上開處分書雖記載受處分人為：「高雄市政府工務局」，惟亦將副本抄送原告。佐以，被告嗣由所屬三民分處以94年12月21日高市稽三地字第0940063398號函，將93年期地價稅差額繳款書與罰鍰繳款書及原處分書各乙份，直接寄送予原告，其中地價稅繳款書之納稅義務人雖列名高雄市政府工務局，唯緊鄰接續其旁則同列：「使：交通部台灣鐵路管理局」，即已將原告視為納稅義務人，則被告係以原告同列為受處分人，認原告應負繳納稅款與繳納罰鍰之義務，殆無疑義。則本件原告應合於行政程序法第20條第2款所定「行政機關所為行政處分之相對人」。不因原告曾與訴外人高雄市政府工務局協商同意繳交相關稅款與罰鍰而異其受處分人之地位。否則，被告逕由訴外人高雄市政府工務局將相關之繳納各類寄交予原告即可，何須由被告製辦上開文號之公文由原告繳納？足見本件原告係本件行政處分之相對人。（２）次查，即便認原告尚非行政處分之相對人，按行政程序法第23條規定「因程序之進行將影響第三人之權利或法律上利益者，行政機關得依職權或依申請，通知其參加為當事人」，本件原告經被告以上開之公文添附地價稅繳款書與罰鍰繳款書及處分書，通知原告繳納本稅與罰鍰，即合於上開依職權通知第三人參加為當事人之規定，依行政程序法第20條第6款「其他依本法規定參加行政程序之人」之規定，即為本件之當事人。而且，原告為土地之使用人，有關稅捐之負擔誰屬即納稅義務人是否及於使用人，甚至，系爭土地由使用人將之作停車場出租使用，是否合於減免土地稅之規定，非無法律上之利害，亦為利害關係人，自為適格之當事人，而得就此部分為本件之原告。（二）按行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。行政罰法第42條定有明文。本件核定機關於課罰前未予原告陳述意見之機會，其裁罰即難認為適法。（三）次按，依土地稅法第54條第1項所應處罰者，係指「納稅義務人．．．於減免地價僅稅之原因消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅者，除追補應納部分外，處短匿稅額三倍之罰鍰。」依上開規定之法條文義可知，納稅義務人雖有應於減免地價稅之原因消滅時，向主管稽徵機關申報之義務，於違反義務時，始依法追補應納稅額。然而，依法條所定，需同時具有「逃稅」之情形，始能課以3倍「短匿」稅額之罰鍰。而所謂「逃稅」乃指以不正之方法故意規避稅金之繳納，其文義至明；而所謂「短匿」稅額，乃指隱藏、隱蔽而不繳納之稅額，依法律文義所示，其匿稅行為亦以故意為限，而不及於過失。然原告於申請復查時，即已陳明系爭土地均採公開招租方式，且於確租後均辦理公證手續，而各該營業人繳租後，亦均於其營業人申報稅捐時，將原告經管掣發之各筆租金收入憑證作為各該營業之成本之依據，實難認有逃稅或匿報之故意行徑。何況，原告辦理系爭土地出租事宜，既已依法辨理公證，且各該承租人於辦理營利事業所得稅時，亦需將承租之租金支出即其營業成本列報，被告極易勾稽，實難謂原告有何逃匿之故意。本件實無證據足認原告有何故意逃稅或短匿稅捐之情節。依土地稅法第54條第l項第1款之規定，於原告即納稅義務人在減免地價稅之原因消滅時，雖未向主管稽徵機關申報，然只生應於核課時效內由被告追補應納稅額，至於逃稅或短匿等情節，自應由被告負舉證貴任，而不能任意指摘原告有何逃稅或短匿之故意行為。（四）進而言之，本件被告係專司財政收入機關，而系爭土地除其中屬於高雄市者外，所有權人均為中華民國。原告亦係交通部所屬機關，受託管理土地，以系爭土地出租所增租金收入，均依法繳交國庫，先不論管理機關是否為憲法第19條所定繳稅之義務對象（人民），原告所繳交租金收入與被告課徵稅款繳交國庫，其所達成充實國庫之效果，並無二致。上開土地稅法第54條之規範，旨在處罰故意不申報消滅原因且故意逃稅或短匿稅款之「人民」，以免國家財政收入減少。又土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，其公有土地地價稅全免。被告查核系爭土地之承租人，其中「環安停車場有限公司」，乃以經營停車場為其營業項目，其所承租之系爭土地，係作公眾使用之停車場，則該公司是否合於上開法規所定應免繳交地價稅之規定？如是，被告未將該公司之支付予原告之租金收入排除，於課罰金額之計算有無失誤？未見被告查察明白，亦有違行政程序法第46條行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利之事項一律注意之規定，自足認有撤銷之理由。（五）又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第6條定有明文。茲檢附與被告同屬稅捐稽徵機關之臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處及原告之所屬機關貨運服務總所之電子公文二紙，上開稅捐機關就國有土地作公共停車場，亦依原告所主張之土地稅減免規則第7條第1項第13款規定：即依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，其公有土地地價稅全免。則被告對於同一事實適用法令顯有差異，實難謂於行政程序法之規定無違。況且，國有財產法第7條第2項之規定，就國有土地而言，係以免徵土地稅為原則，於有放租收益時，始例外課稅。然國有財產法修正於92年2月6日，而土地稅減免規則修正於94年2月24日，依後法優於前法，自應優先適用土地稅減免規則。（六）第按停車場法第34條規定，就公共停車場之設置，設有稅捐減免之鼓勵，而被告適用之「土地稅減免規則」則係針對公共停車場之地價稅特立減免之規定，所以，以土地稅之減免而言，就公共停車場之稅捐減免部分，停車場法又係國有財產法之特別法，自應優先適用停車場法及土地稅減免規則而予免繳地價稅。（七）再依被告94年8月31日高市稽三地字第0940043605號函稿說明二所附附表，系爭大港段7小段444地號土地，其中出租作為停車場使用者計有承租人陳秀鳳、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等業者，其停車場之使用面積為3126.6平方公尺，依停車場法及土地稅減免規則自應免繳地價稅，乃被告竟命補繳及以3倍課罰，即有不適用法則之違誤。（八）又查，被告94年12月14日高市稽三地字第0940062470號（原告誤載為94年12月21日高市稽三地字第0940063398 號）函之原處分，以原告所經管高雄市○○區○○段7小段第444、444-9、444-11號土地，核有違反土地稅減免規則第29、30條之規定，除補徵外，適用土地稅法第54條第l 項規定並處短匿稅額3倍之罰鍰；然原告為使用人之同區 ○○段第74之1號土地，適用相同之法律補徵外，亦適用相同之法規處短匿稅額l倍之罰鍰。準此，若同係免徵原因事實未申報，何以大港段與長明段之土地均係免徵地價稅之土地，卻在罰鍰上適用不同之倍數課罰？全憑被告一念之間，而未適用同一之標準，亦難謂為適法。（九）末查，本件系爭長明段第74-1號土地所有人為高雄市，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，經被告於處分書內記載其明。按土地法第172條規定：「地價稅向所有權人徵收之，其設有典權之土地，由典權人繳納。不在地主之土地，其地價稅由承租人代付，在當年應繳地租內扣還之。」依土地法所定地價稅繳納之義務人明定為所有權人，再按土地稅減免規則第29條規定，減免地價稅或田賦因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅，依上開規定，申報義務人為土地權利人或管理人。姑不論本項規則將納稅義務人之對象擴及於管理人是否因命令抵觸法律而無效，對照土地稅法第54條既明定課罰之對象係「納稅義務人」，而土地法第172條所定「納稅義務人」為所有權人，而不及於管理人或使用人，不能因原告使用土地或有代繳地價稅之情形，即因此變更公法上納稅義務之主體。（最高行政法院58年12月30日判字第517號判例要旨參照），則被告以原告為納稅義務人並補繳及課罰應納稅額1倍之罰鍰，適用法令即有違誤。二、被告答辯之理由：（一）按土地稅法第15條、第54條第1項第1款規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款、第8款、第22條第1項前段、第24條、第29條、第30條規定：「左列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、電信、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」「合於第七條至十七條規定申請減免地價稅者，應於每年（期）開徵三十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」「減免地價稅或田賦因事實有變更或消減時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：．．．。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核課之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」行政程序法第6條、第39條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」國有財產法第1條、第4條第2項第3款、第8條規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」「事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函示：「說明二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體，是以，原告經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用；至於原告供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」稅務違章案件減免處罰標準第18條規定：「依土地稅法第五十四條第一項第一款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、短匿稅額每年在新臺幣二萬元以下者，免予處罰。二、短匿稅額每年逾新臺幣二萬元至新臺幣五萬元者，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三、短匿稅額每年逾新臺幣五萬元至新臺幣八萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。依土地稅法第五十四條第二項規定應處罰鍰案件，其移轉現值在新臺幣一百萬元以下者，或辦竣權利移轉登記前經依規定撤回或註銷移轉現值申報者，免予處罰。」（二）卷查原告所經管系爭6筆土地，原係供鐵路用地使用，經依土地稅減免規則第7條第l項第8款規定核准免徵地價稅在案。嗣經人於94年7月11日檢舉上揭土地有供出租收益情形，案經被告所屬三民分處分別於94年8月16日及94年9月28日派員會同原告之經辦人員實地勘查取證，系爭土地確實有部分面積自91年7月15日起分別出租予台灣麥當勞餐廳股份有限公司、萊爾富國際股份有限公司、美力村商業開發商行、阿肯迪亞數位科技股份有限公司、統一超商股份有限公司、陳秀鳳、陳金蘭、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等商號或個人供營業使用，取有租賃契約及地價稅稅地勘查紀錄表等資料附卷可稽；經審理結果，核有違反土地稅減免規則第29、30條之規定，除依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條之規定，核定補徵92、93年地價稅分別為542,940元及875,757元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰合計為4,256,000元。又長明段74-1號土地（臨時地上建物：三民區○○○路349號），所有權人為高雄市，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，原經核准免徵地價稅有案，亦經檢舉（同一檢舉書）有供出租收益情形，經被告所屬三民分處派員實地勘查結果，該筆土地確實有部分面積供出租予統一超商股份有公司及明倡有限公司等營業使用，取有租賃契約及地價稅稅地勘查紀錄表等資料附卷可稽，經審理結果，核有違反土地稅減免規則第29、30條之規定，除依土地稅法第54條第l款及稅捐稽徵法第21條之規定，核定補徵93 年地價稅40,874元，並處短匿稅額1倍之罰鍰計40,874元。揆諸首揭稅法，於法並無不合。（三）依行政罰法第42條第l項第l款規定：行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：一、已依行政程序法第39條規定，通知受處罰者陳述意見。核查本件裁處前，被告所屬三民分處於94年8月31日、94年9月29日分別以高市稽三地字第0940043605號及高市稽三房字第0940049427號通知原告如有疑義請於文到7日內洽該分處土地稅服務區查詢。取有上述2通知函之資料附卷可稽，原告訴稱「本件核定機關於課罰前未予原告陳述意見之機會」容有誤解。（四）次查，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。固為行政罰法第7條第1項所規定，而所謂「過失」，可解為對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不會發生。至於「過失」，其要求之注意程度標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別的知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。查原告為公有土地之管理機關，且其組織編制內設有法規小組，專門處理（管理）有關法律及稅賦案件人員，其對於所經管土地之運用管理及稅法上相關規定，自當具備特別的知識或能力，相應地提高其注意標準；故土地稅減免規則第29條、30條等條文規定「管理人未依規定申報，．．．其為公有土地，該管理機關主管及經辦人員，應予處罰。」即持此意。是以，系爭原告所經管6筆國有土地及使用1筆高雄市有土地，原供鐵路用地使用，經申請核准免徵地價稅；嗣土地有部分面積自91年7月15日起分別出租予台灣麥當勞餐廳股份有公司等商號或個人供營業使用，則原減免地價稅之事實已有變更或消滅，原告自應依規定於事實發生時30日內向被告申報恢復課徵地價稅，其既未依規定申報，即構成逃漏稅款，原告縱非故意難謂無過失。另原告所屬貨運服務總所，係屬交通部所屬非公司組織型態之事業機構，其所使用土地自非公務使用，此與一般人民營業無異自應依法課稅。且租稅負擔與所經收租金收入是否繳國庫係屬兩事不能混為一談。是其主張各節，容屬誤解。（五）依國有財產法第1條規定，國有財產法是規範國有財產之法律，對於國有財產而言其屬特別法，應優先適用當無疑意。而原告係屬事業機構，參照前揭財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函規定，本件原告經管使用之系爭土地部分面積出租予民間公司經營停車場使用，惟因有收取租金之事實，依國有財產法第8條之特別規定，即無再依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定免徵地價稅之適用，否則會造成原告一方面出租公有土地收取租金；另一方面又因該公有土地係供停車場用地使用而免徵地價稅之不合理情形。又減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，處短匿稅額3倍之罰鍰，為土地稅法第54條第1項第1款所明定，此與承租人支付予原告租金之多寡無涉。至臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處對國有土地作公共停車場使用土地，已依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，將公有土地地價稅全免乙節。查臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處對國有土地作公共停車場使用土地，全免土地地價稅，與本件情況是否相同（出租予民間公司經營停車場使用），如情況不同自產生不同之結果，況臺北縣政府稅捐稽徵處與被告涉及不同稽徵事權，又「不得為差別待遇」核其意更而言之，應解為「不法者，不得主張平等權」，本件自不應比照辦理。故原告所辯，均不足採。（六）又查，高雄市○○區○○段7小段第444、444-9、444-11 號土地及長明段70、72、73號土地，所有權人為中華民國、管理機關為原告，又長明段74-1號土地，所有權人為高雄市政府，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，依土地稅法第15條規定，土地權屬不同，歸戶不同，課稅自然不同。長明段74-1號土地核定補徵93年地價稅40,874元，依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項第2款規定，按短匿稅額處1倍之罰鍰計為40,874元。另大港段7小段第444、444-9、444-11號及長明段70、72、73號土地，核定補徵92、93年地價稅分別為542,940元及875,757元外，依土地稅法第54條第1項第1款規定處短匿稅額3倍之罰鍰合計為4,256,000元。故原告質疑差別待遇，恐有誤解。（七）再查，高雄市○○區○○段74-1號土地，所有權人為高雄市政府，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告。被告94年12月9日高市稽法0940048708號函處分係以高雄市政府工務局為受處分人，核定補徵93年地價稅40,874元，依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項第2款規定，按短匿稅額處1倍之罰鍰計為40,874元。故原告所質疑被告以原告為納稅義務人並補繳及課罰應納稅額1倍之罰鍰，適用法令即有違誤，恐有誤解。（八）末查，系爭大港段7小段444地號土地，其中被告出租作為停車場使用者計有承租人陳秀鳳、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等業者，其停車場之使用面積為3126.6平方公尺，即有違國有財產法第8條規定，被告依法課稅並依土地稅法第54條第1項規定處罰，並無違誤。（九）綜上論證，本件原告經管系爭6筆土地，暨長明段74-1號土地，經審理結果，核有違反土地稅減免規則第29、30條之規定，除依土地稅法第54條第l款及稅捐稽徵法第21條之規定，核定補徵系爭6筆土地92、93年地價稅分別為542,940元及875,757元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰合計為4,256,000元，及長明段74-1號土地核定補徵93年地價稅40,874元，並處短匿稅額1倍之罰鍰計40,874元。揆諸首揭稅法，認事用法，核無違誤，其提起訴訟，顯無理由，請依法予以判決駁回。理　由壹、程序部分：一、本件原告原代表人何煖軒代理局長，業於95年11月14日本院審理中解職，由陳峯男局長接任，茲原告新任代表人陳峯男局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：‧‧‧4、土地所有權申請由占有人代繳者。」土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款分別定有明文。查系爭高雄市○○區○○ 段74-1地號土地，乃高雄市政府所有而由該府工務局經管，並為原告所使用；嗣經被告以該土地有未於減免地價稅原因消滅後，向主管稽徵機關申報之逃稅情形，而以高雄市政府工務局為受處分人，作成系爭94年12月9日高市稽法字第0940048708號補徵93年地價稅及罰鍰處分書，並副本通知原告，進而以94年12月21日高市稽三地字第0940063398號函檢送地價稅差額繳款書、罰鍰繳款書予原告，並請如期繳納；原告遂對該處分不服，提起本件行政救濟等情，業由兩造陳明於卷，且有上開處分書函、繳款書等附卷足稽。次查，系爭高雄市○○區○○段74-1地號土地經管機關高雄巿政府工務局所屬新建工程處曾於被告上開處分作成前，以94年10月31日高巿工新五字第0940013308號函向被告申請將該局（處）管理三民區○○段74-1地號之巿有土地，94年地價稅，改向交通部台灣鐵路管理局貨運服務總所徵收，經被告所屬三民分處以94年11月8日高巿稽3地字第0940055495號函復以：「貴局申請所管座落本巿三民區○○段74-1號土地，由交通部台灣鐵路管理局代繳94年地價稅乙案，同意辦理。‧‧‧」在案，此有上開二函文附於本院卷可參。是上開處分雖係以訴外人高雄市政府工務局為受處分人，惟被告所屬三民分處因前揭改徵申請，而以94年12月21日高市稽三地字第0940063398號函，將93年地價稅差額繳款書與罰鍰繳款書及原處分書各乙份，直接寄送予原告，此由地價稅繳款書之納稅義務人雖列名高雄市政府工務局，惟緊鄰接續其旁則同列：「使：交通部台灣鐵路管理局（即原告）」亦明。則原告因土地所有權人高雄巿政府工務局申請改由原告代繳上開土地之地價稅，並經被告所屬三民分處准許，進而將93年地價稅差額繳款書與罰鍰繳款書及原處分書各乙份，直接寄送予原告，揆諸前揭明文，原告就系爭處分，因係土地占有人身分，應代繳系爭稅款及罰鍰，自亦屬上開處分之受處分人之一，其自得提起本件行政訴訟，合先敘明。貳、實體部分：一、按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」分別為土地稅法第54條第1項第l款、土地稅減免規則第29條及第30條所明定。前揭土地稅減免規則係經土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權之命令，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，自得予以援用。次按「稅捐之核課期間，依下列規定：．．．。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核課之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所規定。又按「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第4條第2項第3款前段及第8條定有明文。二、本件原告所經管系爭6筆土地，原係供鐵路用地使用，經依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定核准免徵地價稅在案。嗣經民眾檢舉系爭6筆土地有供出租收益之情形，案經被告所屬三民分處分別於94年8月16日及94年9月28日派員會同原告之經辦人員實地勘查結果發現，系爭6筆土地確實有部分面積自91年7月15日起分別出租予台灣麥當勞餐廳股份有限公司、萊爾富國際股份有限公司、美力村商業開發商行、阿肯迪亞數位科技股份有限公司、統一超商股份有限公司、陳秀鳳、陳金蘭、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等公司、商號及個人供營業使用。經被告審認原告違反土地稅減免規則第29條及第30條規定之事實明確，除依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵92年及93年地價稅分別為542,940元及875,757元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰合計4,256,000元。另高雄市○○區○○段74-1號土地（臨時地上建物為高雄市三民區○○○路349 號），所有權人為高雄市，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，原經核准免徵地價稅有案，亦經檢舉（同一檢舉書）有供出租收益之情形，經被告所屬三民分處派員實地勘查結果發現，該筆土地確實有部分面積供出租予統一超商股份有公司及明倡有限公司等供營業使用。經被告審認原告之違規情節與上揭情形相同，除核定補徵93年地價稅40, 874元外，並依稅務違章案件減免處罰標準裁處短匿稅額1倍之罰鍰計40,874元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有地價稅稅地勘查紀錄表、高雄市土地稅數字異動清單、被告違章檢舉案件查核報告表、被告94年12月9日高市稽法字第0940048706號、94年12月9日高市稽法字第0940048708號處分書、地價稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分及本院卷可稽，原告就上開土地係由其經管或使用，且於被告所認定期間內，確有出租供第三人營業使用之事實，亦無所爭，洵堪認定。三、原告提起本件訴訟係以：被告於課罰前未予原告陳述意見之機會，其裁罰即難認為適法；所謂「逃稅」係指以不正之方法故意規避稅金之繳納，「短匿」稅額係指隱藏、隱蔽而不繳納之稅額，其匿稅行為以故意為限，而不及於過失，況系爭土地係採公開招租方式，且於確租後均辨理公證手續，各該承租人於辦理營利事業所得稅時，亦需將承租之租金支出即其營業成本列報，被告極易勾稽，實難謂原告有何逃匿之故意；系爭土地出租所增租金收入，均依法繳交國庫，與被告課徵稅款繳交國庫，其所達成充實國庫之效果，並無二致；系爭土地有部分面積係租予民間公司經營停車場使用，應優先適用停車場法及土地稅減免規則而予免繳地價稅，被告未將該等公司支付予其之租金收入排除，於課罰金額之計算顯有失誤；同屬稅捐稽徵機關之臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處就國有土地作公共停車場，其公有土地地價稅全免，則被告對於同一事實適用法令顯有差異，實難謂於行政程序法平等原則之規定無違；被告對大港段7小段第444、444-9、 444-11號土地，與長明段74-1號土地在罰鍰上適用不同之倍數課罰，未適用同一之標準，亦難謂為適法；原告為系爭長明段74-1號土地使用人，被告以原告為納稅義務人並補繳及課罰應納稅額1倍之罰鍰，適用法令即有違誤等語，資為爭議。四、按「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。」固為行政罰法第42條第l項前段所規定，惟行政罰法係本件行政處分作成（94年12月9日）後之95年2月5日始施行，本件應無適用該規定之餘地，原告主張被告處分有違該法條規定，自非可採。況查，被告於課徵系爭6筆土地及長明段 74-1地號土地地價稅及裁罰前，其所屬三民分處曾於94年8 月31日及9月29日分別以高市稽三地字第0940043605號、高市稽三地字第0940049427號函通知原告核課情形，且該等函文略以「說明五：貴局對上開事項，如有疑義，請於文到翌日起七日內，洽土地稅股服務區查詢。」此有被告所屬三民分處上開二函附於原處分卷可稽，足見被告於課罰前已予原告陳述意見之機會。原告主張：被告於課罰前未予原告陳述意見之機會，其裁罰即難認為適法云云，核不足採。五、次按，土地稅法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」其中納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報之部分，依條文之文義觀之，非以故意犯為限，應及於過失犯，申言之，納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，故意未向主管稽徵機關申報者，固應依該條款之規定處罰，縱係因過失未向主管稽徵機關申報者，亦應依該條款之規定罰之。從而，原告主張：所謂「逃稅」係指以不正之方法故意規避稅金之繳納，「短匿」稅額係指隱藏、隱蔽而不繳納之稅額，其匿稅行為以故意為限，而不及於過失云云，即屬無據。再者，所謂過失係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不會發生。至於過失其要求之注意程度標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別的知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以違反行政法上義務之構成要件事實為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從預見可能性觀察，視該違反行政法上義務之構成要件事實是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。查原告為公有土地之管理機關，且其組織編制內設有法規小組，專門處理（管理）有關法律及稅賦案件人員，其對於所經管土地之運用管理及稅法上相關規定，自當具備特別的知識或能力，相應地提高其注意標準，故土地稅減免規則第30條文規定「土地權利人或管理人未依前條規定申報，．．．其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」即持此意。是以，原告所經管系爭6筆土地及所使用之長明段74-1地號土地，原供鐵路用地使用，經申請核准免徵地價稅，嗣該筆土地有部分面積自91年7月15日起分別出租予台灣麥當勞餐廳股份有公司等商號或個人供營業使用，則原減免地價稅之原因、事實即已消滅，原告依法即應於30日內向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，其既未依規定申報，構成逃漏稅款，縱非故意難謂無過失，自應受補徵稅款及罰鍰之處分，此與系爭土地承租人是否依公開招租方式取得營業權，並經公證手續及繳租後依法申報稅捐等情事無涉。原告主張：系爭土地係採公開招租方式，且於確租後均辨理公證手續，各該承租人於辦理營利事業所得稅時，亦需將承租之租金支出即其營業成本列報，被告極易勾稽，實難謂原告有何逃匿之故意云云，並無可採。六、又查，原告係屬交通部所屬事業機構，依國有財產法第4條第2項第3款規定，其使用之土地係屬事業用財產，另依同法第8條規定，國有土地有放租收益及事業用者，非屬免徵土地稅之範圍，是原告所使用之系爭土地既非供公務使用，且有放租收益之事實，則其與一般人民營業無異，自應依法課徵地價稅，況租稅負擔與所經收租金收入是否繳國庫係屬二事，不能混為一談。是原告主張：系爭土地出租所增租金收入，均依法繳交國庫，與被告課徵稅款繳交國庫，其所達成充實國庫之效果，並無二致等語，亦不可採。七、復按，國有財產法就國有財產之事項屬特別法，應優先適用，此觀國有財產法第1條「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」之規定自明。本件原告經管使用之系爭6筆土地及長明段74-1號土地部分面積雖出租予民間公司經營停車場使用，惟因有收取租金之事實，依國有財產法第8條之特別規定，即無再依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定免徵地價稅之適用，否則會造成原告一方面出租公有土地收取租金；另一方面又因該公有土地係供停車場用地使用而免徵地價稅之不合理情形。又減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，處短匿稅額3倍之罰鍰，為土地稅法第54 條第1項第1款所明定，此與承租人支付予原告租金之多寡無涉。故原告主張：系爭土地有部分面積係租予民間公司經營停車場使用，自應優先適用停車場法及土地稅減免規則而予免繳地價稅，被告未將該等公司支付予其之租金收入排除，於課罰金額之計算顯有失誤云云，均不足採。再者，行政機關所為之行政處分僅對該處分事件具有拘束力，且本件之事實與主觀條件與原告所稱臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處就國有土地作公共停車場，其公有土地地價稅全免之情況未必完全相同，是原告主張被告課徵地價稅有違平等原則，容有誤解，亦不足採。八、再按，「依土地稅法第54條第1項第1款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、短匿稅額每年在新臺幣二萬元以下者，免予處罰。二、短匿稅額每年逾新臺幣二萬元至新臺幣五萬元者，按短匿稅額處一倍之罰鍰。三、短匿稅額每年逾新臺幣五萬元至新臺幣八萬元者，按短匿稅額處二倍之罰鍰。依土地稅法第54條第2項規定應處罰鍰案件，其移轉現值在新臺幣一百萬元以下者，或辦竣權利移轉登記前經依規定撤回或註銷移轉現值申報者，免予處罰。」稅務違章案件減免處罰標準第18條定有明文。經查，高雄市○○區○○段7小段444、444-9、444-11號土地及長明段70、72、73號土地，所有權人為中華民國、管理機關為原告，另長明段74-1號土地，所有權人為高雄市政府，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，為兩造所不爭，依土地稅法第15條規定，土地權屬不同，歸戶不同，課稅自然不同。且長明段74-1號土地核定補徵93年地價稅40,874元，依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項第2款規定，按短匿稅額處1倍之罰鍰為40,874元，而大港段7小段444、444-9、444-11號及長明段70、72、73號土地，核定補徵92、93年地價稅分別為542,940元及875,757元，不適用稅務違章案件減免處罰標準第18條之規定，仍依土地稅法第54條第1項第1款規定處短匿稅額3倍之罰鍰合計為4,256,000元，故原告主張：被告對大港段7小段444、444-9、444-11號土地，與長明段74-1號土地在罰鍰上適用不同之倍數課罰，未適用同一之標準，亦難謂為適法云云，委無足取。九、末查，高雄市○○區○○段74-1號土地，所有權人為高雄市政府，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，已如上述，而被告94年12月9日高市稽法字第0940048708號處分書係以高雄市政府工務局為受處分人，核定補徵93年地價稅40,874元，並按短匿稅額處1倍之罰鍰計40,874元，有被告 94年12月9日高市稽法字第0940048708號處分書附本院卷足參。是原告主張：其為系爭長明段74-1號土地使用人，被告以原告為納稅義務人並補繳及課罰應納稅額1倍之罰鍰，適用法令即有違誤云云，顯屬誤解，仍無足取。十、綜上所述，原告之主張均非可採。被告以原告所經管之系爭6筆土地，其中部分面積自91年7月15日起分別出租予公司、商號及個人供營業使用，核有違反土地稅減免規則第29、30條之規定，除依土地稅法第54條第1項第l款及稅捐稽徵法第21條之規定，核定補徵系爭6筆土地92、93年地價稅分別為 542,940元及875,757元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰合計為 4,256,000元；另原告所使用之長明段74-1號土地，有部分面積供出租予公司供營業使用，經被告審認原告之違規情節與上揭情形相同，核定補徵93年地價稅40,874元，並處短匿稅額1倍之罰鍰計40,874元，均無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　3　　　月　 15 　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　簡慧娟法官　許麗華以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　 15 　日書記官李昱

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第867號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第867號