高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第九０三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 30 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九０三號
九十
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳品嘉會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄局長
訴訟代理人　丙○○
乙○○
丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月九日台財訴字第０九五００二六六三五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）九十年五月至同年十二月間，銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司），銷售額合計新台幣（下同）四四、八０七、三八七元，逃漏營業稅二、二四０、三六九元。進貨時亦未依規定取得進項憑證，進貨金額一三、八四三、八四二元，經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）及法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，通報被告所屬嘉義縣分局審查違章成立，就漏報銷售額部分，除追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計六、七二一、一００元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，依查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰計六九二、一九二元，罰鍰合計七、四一三、二九二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」析言之，行政機關應依法行政乃法治國家之基本原則；所謂「法」，並非僅止於形式意義的法律，尚包括非成文的一般法律原則，故其作成行政處分時應注意掌握其含義，以符法治國原理。而所謂「一般法律原則」又稱「超實證法」，係先於實證法而存在之根本法律規範，為構成法律內容之指導原則，亦得作為法院審查之依據。行政程序法第四條至第十條將不成文的行政法原理原則法典化，包括依法行政原則、公平原則、比例原則、信賴保護原則及合目的性之裁量法則等等，如此規定無疑係以行政程序法實現行政法總則法典化之目的，各級行政機關行政行為理應受其拘束。被告屬行政機關之一，其作成補稅裁罰之行政處分，亦應受一般法律原則之拘束，自不待言。
（二）次按憲法第十九條明定「人民有依法律納稅之義務。」國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，此亦為司法院釋字第六二０號解釋所持之見解。原告起訴時主張被告明知加值型及非加值型營業稅法與所得稅法係屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，仍逕援引台灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」作為課徵「營業稅」之理由，自有未洽。且原告亦非主張有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）已申報社員一時貿易所得作為爭訟之理由，被告之答辯顯非針對原告之主張。
（三）按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」為合作社法第一條所明定。二資社業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委託運銷」制度。社員將個人收集之回收物，交付二資社所設置之收集站或運銷班整理、分類及打包，並委託其共同銷售之全部過程，其間資源回收物之所有權始終均隸屬社員，二資社僅就所售價款依章程規定收取一定比率之續費及管理費。準此，二資社辦理共同運銷業務，係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「居間」地位，與民法所定「買賣」情況有別，亦即財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函檢附之會議結論所闡釋「因為廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同」之真義。在社員將個人收集之回收物交付原告集貨，分類、整理、打包後之所有作業，在交運再生工廠（桂宏公司）之前，均屬二資社「內部之互助行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，僅在回收物交運予再生工廠，再生工廠完成驗收及付款，此階段始符合民法「買賣」及營業稅法第三條所規範「銷售貨物」之定義，至為昭明。是以，財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋認定社
員將個人收集廢棄物交合作社共同運銷免辦營業登記及免徵營業稅，而規定於回收物交付再生工廠後再由合作社開立統一發票完稅以進入加值型營業稅制體系，應係徹底了解共同運銷制度後，所為之明確決定。其後，財政部於八十八年六月二十日台財稅第八八一九二一五０二號函台灣台北地方法院公文中，除證明廢合社已依法完納營業稅，並依法申報社員一時貿易所得外，再度肯定廢合社「社員共同運銷」功能，並認為該制度對維護稅制之完整甚有助益。是合作社係政府許可成立之法人組織，其業務復對資源回收業及營業稅體系有正面功能，並同時解決業界多年來對於資源回收物無法取得進項憑證之困境。惟被告未盡調查能事，未識共同運銷實質內涵下，僅以原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，依檢察官起訴書即輕率認定原告有未辦營業登記而營業之違章，而遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，悉數開單補稅，如此便宜行事，難謂適法。
（四）復按「本社設總經理一人、副總經理、文書、司庫、會計各一人，依實際業務需要由理事會任用之。其它社務助理人員由總經理提請理事會任用之。」係二資社章程第二十六條所明定。另民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」二資社既為法人，法人具法律人格，惟其事務之執行須賴自然人之代理，彼等自然人在授權範圍內，所為行為之效果，依法自應歸屬法人。合作社實務人員受管理階層之指示以合作社名義從事交易行為，其所訂立之契約，法律效果直接歸屬合作社，亦係透過代理制度，且與一般之意定代理並無不同。準此，原告係受二資社委任擔任該社共同運銷班班長，所代理之共同運銷事務，其法律效果依法即應由二資社承受，被告將之歸屬原告個人，實於法有違。尤有進者，現行合作社法除規定合作社應選舉產生理事、監事、負責經營合作社外，對其餘實務人員之設置，法未規定，均從合作社視經營需要為之。是以，合作社大都設置經理負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，另設司庫一職，負責現金，銀行存款等之出納事務，二資社亦同，且上揭人員均置於總社之內；至因二資社社員分佈廣泛，為利社員集貨，乃於各地分社收集站，並指定一人為班長，接受二資社指揮，從事共同運銷事務，純屬法人內部事務，並無違法性可言。其次，代表與代理原即具不同法律概念，代理依法準用委任關係，僅雙方意思表示合致即可成立，所需者係授權關係，並非僱佣關係。又現行法令並無司庫不得由非社員擔任之限制，況現階段合作社經理、文書、會計、司庫及其他實務人員，均屬聘任人員並非社員，若依被邏輯，豈非目前所有合作社之經營均屬違法？
（五）按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」分別為行為時營業稅法第二條第一款及第六條所規定。又最高行政法院九十五年度判字第一七一二號判決意旨略以「租稅法律主義內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」易言之，原告係以二資社運銷班長身分代該社辦理共同運銷事務，自當由該社開立統一發票，並以該社為銷售貨物之納稅義務人，依法申報並繳納營業稅額，其間並無違法性可言。再者，本件被告先以原告未依規定辦理營業登記，於九十四年九月十九日填發違反加值型及非加值型營業稅法案件處分書（南區國稅嘉縣三字第０九四００一八六七六號），嗣後於九十五年二月十六日復以短漏社員一時貿易所得，填發違反綜合所得稅案件處分書（南區國稅南縣二字第０九五０００二二七七號）；前後論處之租稅客體並非一致，究竟本件課稅構成要件為何？實有待釐清。
（六）被告所引台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官起訴書中司庫竟達十二人，與二資社章程所載置司庫一人顯有違背。足證被告將運銷班長誤為總社司庫至為彰明。被告不察，可證其未盡調查能事，實有未識合作社組織中運銷班長與司庫職稱不同，所司職責亦不同，有張冠李戴之誤。以錯誤前提援引內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函，認定司庫係負責現金，銀行存款等之出納事務，不可辦理共同運銷，已犯有斷章取義之謬誤。被告復援引起訴書所謂「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」為由，據為認定訴願人違反營業稅法之理由，似未辨明營業稅法與所得稅法分屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異，蓋營業稅係針對銷售貨物或勞務之行為課稅，與一時貿易盈餘核課綜合所得稅之本質不同，課稅標的互異，自不可相互援引。退步言之，縱分攤一時貿易額屬實，亦屬所得稅課徵與否疑義，應與營業稅無涉。
（七）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」「稅捐機關所作任何處分，務必有確切的事證做依據，而納稅人提起行政救濟的主張及依據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、檢察官起訴書）所提的片面事證，未經查核，卻仍做出不利納稅人的處分」分別有最高行政法院三十九年判字第二號判例及最高行政法院八十九年度判字第二五五四號判決足資參照。依法治國原則，違章事實的存在應由稽徵機關負舉證責任，尤以裁罰係重度干預人民之財產權，更應採嚴格證據法則，不得以擬制推測方式，推斷違章事實存在。易言之，檢察官起訴書只是涉嫌違法者訴請法院審理之文書，本身也是待證事項，不能作為認定違法事實之依據，此亦有台北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號及九十一年度訴字第四七五五號判決可稽。本件被告未查明原告非為二資社運銷班長之具體證據，自不得臆測原告涉有違章，並於復查及訴願決定之理由中僅引起訴書即為補稅併罰主要證據。
二、罰鍰部分：
（一）按「一行為不二罰」原則（禁止雙重處分原則）自司法院釋字第三三七號作成解釋後，已確認其為具有憲法位階之一般法原則，係先於法律而存在，除構成法律內容之指導原則外，亦得作為法院審查之依據。行政罰法之制定，係將行政罰之裁處有關之一般法原則法典化，使行政機關執行時能有共通適用之統一性、綜合性之法律可資遵循，非謂行政罰法制定施行前，相關一般法原則並不存在。若此，難謂符合法治國原理，至為灼然。行政罰法雖於九十五年二月五日施行，惟有關一行為不二罰會議所肯認，行政罰法有關之規定，僅係將此一原則法典化，並非該原則於行政罰法施行前並不存在。本件原處分作成時，縱行政罰法雖已公布而尚未施行，但該原則既屬一般法律原則之一，被告仍應遵守，否則即有未依法行政之違誤。最高行政法院九十二年度判字第一六八四號判決亦持相同見解，足資參照。被告援引行政罰法第五條規定，指稱本件裁處時行政罰法尚未施行，故無該法適用之餘地云云，其見解除違反行政行為應受法律及一般法律原則約束之規定外，更有邏輯上之矛盾。再者，稅捐稽徵法所謂適用「裁處」時之法律，其中裁處，自包括訴願及行政訴訟之決定或判決；易言之，倘有利於納稅義務人，從新從輕原則對尚未核課確定之案件均有其適用，財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋已闡明斯旨，被告就此避而不論，亦有裁罰不備理由之違法。
（二）次按行政罰法第二十六條第一項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」同法同條第二項規定：「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」本條係就行政罰與刑罰間適用「一行為不二罰」原則之具體內涵，並同時闡明「刑罰優先」原則，必待刑事案件確定後再視情況決定是否另處行政罰。本件台灣板橋地方法院檢察署以原告之行為涉稅捐稽徵法第四十一條「以不正當方法逃漏稅捐」、商業會計法第七十一條第一項第一款之「填製不實文書」及刑法二百十五條、二百十六條「行使業務上登載不實文書」等刑罰罪嫌提起公訴，在刑事訴訟程序尚未終結前，被告即先以行政罰相繩，明顯違反上揭規定，合先指明。
（三）復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三前段、第一條之一及第三十四條第二項所明定。財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋：「稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（現已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。」易言之，納稅義務人倘有違反稅捐稽徵法或稅法之規定，行政機關對其施以之處分應適用裁處時之法律；所謂「裁處」依前述財政部公布之解釋及最高行政法院九十一年度判字第二三一七號判決，理應包括訴願及行政訴訟等程序之決定或判決；且該解釋函令依稅捐稽徵法第一條之一規定對於尚未核課確定之案件即具有約束之效力。本件營業稅罰鍰案件，雖原告受行政處分時行政罰法尚未施行，但已依總統華總一義字第０九四０００一六八四一號令於九十四年二月五日公布，且原告不服被告九十五年四月十九日南區國稅法一字第０九五００六七０九一號復查決定及財政部九十五年八月九日台財訴字第０九五００二六六三五０號訴願決定（行政罰法於前揭二日期均業已施行），並依法於九十五年十月四日提起訴訟在案，為被告所不爭之事實。原告循序申請復查、訴願並依法向鈞院提起行政訴訟尚未獲判決，自屬尚未核課確定之案件，當於相關法律有變更時，適用稅捐稽徵法第四十八條之三最有利於當事人之法律（裁處從新從輕原則），應屬正當。最高行政法院九十年度判字第四七三號及九十年度判字第七三八號判決亦持相同見解。準此，被告答辯所稱行政處分之作成日期為九十四年九月十二日（九十四年度財營業字第六七０九四０００一四一號處分書），而行政罰法係九十五年二月五日始開始施行，否認本件有行政罰法第二十六條刑罰優先及一事不二罰等法理原則之適用，容有誤解。
（四）財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、案經本部八十五年三月八日邀集法務部、本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理：１、納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。２、營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。３、納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」準此，縱如被告認定原告未依規定申請營業登記，銷售廢鐵與桂宏公司，進貨時亦未依規定取得進項憑證，同時觸犯營業稅法第五十一條第一款並涉及稅捐稽徵法第四十四條規定；依上開函釋意旨亦應擇一從重處罰，勿庸併罰。被告除就銷售額部分依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一款規定擇一從重處罰外，另就未依規定取得進項憑證部分依稅捐稽徵法第四十四條處百分之五罰鍰，顯有違誤。
（五）復按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第七條所明示。析言之，行政行為，應依（１）適合性原則或適當性原則︰指行政機關採取之手段應有助目的之達成。（２）必要性原則或最少損害原則︰若有多種同樣能達成目的之方法時，行政機關應選擇對人民權益損害最少者。（３）合比例性原則、狹義比例原則或法益權衡原則︰行政機關採取之方法所造成之損害不得與其所欲達成目的之利益顯失均衡。原告於九十年間擔任有限責任二資社共同運銷班長，由二資社開立統一發票，銷售額百分之五之營業稅已由二資社申報完納，顯無規避營業稅之動機與目的。被告以其對司庫與運銷班長之錯誤認知，無視原告實質並無逃漏營業稅之事實，除以刑罰相繩外，再之以營業稅法第四十五條及第五十一條第一款，處以高達三倍之罰鍰，除該行政處分非為最適合於行政目的之要求，逾越必要之範圍外，尚與所欲達成之行政目的間未保持一定之比例，顯有違誤等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．二、運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」及「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。」為合作社法第三條之一第一項、第二項第二款、第十二條第一項及三十四條所規定。復按「×
×廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦
理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函及八五年六月一九日台財稅第八五０二九０八一四號函辦理。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函
送同年三月三日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論之適用。」分別為財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號、八十六年三
月十八日台財稅第000000000號及八十七年七月
十四日台財稅第八七一九五三０九０號函所釋示。
（二）二資社總經理吳招治等七人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自八十六年起至九十年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明。總計五年間共開立不實之統一發票予二一五家公司，上開二一五家公司與二資社或其社員間均無交易事實，或曾向他人購買資源回收物，而未向實際交易之對象依法取得進項憑證，逕以二資社所虛開之統一發票偽充。換言之，其中部分雖有交易事實，然二資社或其社員亦均非其實際交易之對象。訴外人謝裕民係股票上市之桂宏公司、桂裕企業股份有限公司（下稱桂裕公司）、桂成金屬股份有限公司（下稱桂成公司）及桂豪金屬股份有限公司（下稱桂豪公司）之實際負責人，陳昭蓉為桂宏公司董事長室副理，負責上開關係公司間之財務調度業務，渠等二人與吳招治明知桂宏公司、桂裕公司、桂成公司、桂豪公司實際係向保成企業社、劼威企業有限公司、勵豐企業有限公司、天佑有限公司、輝鴻有限公司及飛旭有限公司等二十八家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易對象，依法應向上開廠商取得進項憑證，竟從八十七年十二月間起，未向之取得進項憑證，而改以統一發票金額百分之五．八之代價，向吳招治購買二資社之統一發票，並由陳昭蓉依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑商業銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等二時十八家進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行二資社000
00000000000號等帳戶，製造虛偽之資金流向
，並填寫各廠廢鐵款申請書及財務日報表等，作為虛偽交易支付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳。至九十年十二月止，桂宏公司取得二資社統一發票金額合計一、二九三、九六三、五九九元，稅額六四、六九八、二六二元，謝裕民、陳昭蓉、吳招治等三人均知上開二資社統一發票係不實之憑證，仍讓桂宏公司、桂豪公司、桂成公司及桂裕公司等憑之造具業務上所製作之帳冊文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正當方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，因違反稅捐稽徵法等案件，經板橋地檢署偵查終結，以九十一年度偵字第二一六０九號、九十二年度偵字第四八六九號至第四八七二號及第四八七四號檢察官起訴書提起公訴在案，顯見二資社非桂宏公司實際交易對象。
（三）原告並非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長（或稱司庫），而為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據向稅捐關機關申報稅捐，且非二資社社員不能使用該社統一發票交付交易相對人，竟基於意圖為個人不法私利之概括犯意，於九十年間，銷售廢鐵等廢料予桂宏公司時，明知以二資社運銷班長名義從事營業銷售行為，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報之營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額百分之五營業稅、百分之０．二手續費予二資社外，尚給付百分之０．六不等之人頭社員費予吳招治，以使用吳招治所招攬之人頭社員，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得，經計各該年度之銷售額為四四、八００、三八七元，原告除給付二資社營業稅及手續費外，尚支付統一發票銷售額百分之０．六之人頭社員費予吳招治，合計二六八、八四四元。吳招治收受人頭社員費後，即指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，以部分人頭偽充為原告共同運銷之社員，並開立統一發票金額攤計予該等人頭社員，編造不實交易資料，據此填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關申報人頭社員一時貿易所得額，作為該社進項憑證及分散原告九十年度實際營業額，以達逃漏稅之目的，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性，經板橋地檢署偵查終結，以九十三年度偵字第八八四九號檢察官起訴書提起公訴在案，顯見原告有銷售系爭貨物與桂宏公司之情事。
（四）再者，原告訴願時稱其係二資社社員，本件行政訴訟卻改稱係受二資社委任為運銷班班長，按內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，又運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各該班社員產生；原告既非二資社社員，又未支領該社薪資所得，有九十三年四月十四日檢察官訊問筆錄及原告九十年度綜合所得稅各類所得清單可稽，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。又本件原告既有銷售系爭貨物與桂宏公司之情事，依法應辦理營業登記，開立銷貨憑證與桂宏公司，惟其卻付之闕如，並執稱二資社辦理共同運銷係立於社員與再生工廠兩方之「居間」地位，其將社員個人收集之回收物予以分類、整理、打包，在未交運再生工廠之前，均屬二資社「內部之互助行為」，尚未涉及「對外營業之銷售」，顯係圖卸責之詞。
（五）原告未依規定申請營業登記，於九十年五月至十二月間，銷售廢鐵予桂宏公司，銷售額合計四四、八０七、三八七元，致逃漏營業稅二、二四０、三六九元，有上開起訴書、訊問筆錄、調查筆錄、中國農民銀行匯款申請書代收入傳票、轉帳收入傳票、活期存款存摺及原告具結之使用二資社之統一發票金額彙總表等資料影本可稽，原核依首揭規定，核定補徵營業稅二、二四０、三六九元，並無不合。至原告主張援用訴外人台道瀝青工業股份有限公司及茂林建材企業有限公司之行政救濟案例乙節，因上開判決之內容及事實與本件系爭案由不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案判決，對本件亦無拘束力，原告所訴，容有誤解。另原告指摘起訴書所稱「藉分散一時貿易交易額方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率」屬實，亦屬所得稅課徵與否疑義，與營業稅無涉云云。經查，我國現行稅法係採分稅立法，原告既已違反營業稅法相關規定，自應依法論究，要難以二資社已申報一時貿易所得為由阻卻本件違章事證之採認，原告所訴，核不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處五%罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次
按「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第四十五條前段及第五十一條第一款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或未給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處所漏列金額百分之罰鍰。」「營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第二十七條、第八十三條及所得稅法施行細則第八十一條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五一條各款規定者，參照行政院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」為財政部七十八年八月十一日台財稅第00000
0000號、八十四年八月九日台財稅第0000000
00號、八十五年四月二十六日台財稅第0000000
00號及八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０八一
四號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條第一款、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：一、經第一次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）本件原告未依規定申請營業登記，於九十年五月至九十年十二月間，銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計四四、八０七、三八七元，致逃漏營業稅二、二四０、三六九元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，進貨金額一三、八四三、八四二元，有檢察官起訴書、謝裕民等三人與原告訊問筆錄、原告及林淑娟調查筆錄、中國農民銀行朴子分行九十四年一月十九日農朴字第九四０三０一００００九號函附轉帳交易明細及經原告具結之使用二資社之統一發票金額彙總表等資料影本可稽，違章事證足堪認定，經被告以九十五年三月二十九日南區國稅法一字第０九五００六七０六七號函請其提示收購系爭交易廢鐵之貨物簽收單、運送磅單及對象名冊供核，經合法送達，惟其迄未提示，原處分依前揭規定，以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，按所漏稅額處三倍罰鍰六、七二一、一００元，並無違誤，另按經查明認定之進貨總額一三、八四三、八四二元處百分之五罰鍰六九二、一九二元，亦無違誤。
（三）再者，有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告依職權得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律。本件原告既未依規定申請營業登記，擅自銷售廢鐵與桂宏公司，又非二資社司庫或社員，自不可辦理共同運銷，其稱由二資社社員代行申報個人一時貿易所得之完稅方式沒有違反稅法相關規定云云，容有誤解。
（四）次按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」行政罰法第五條規定甚明。被告係於九十四年九月十二日以九十四年度財營業字第六七０九四０００一四一號處分書，裁處原告罰鍰七、四一三、二九二元，參照高雄高等行政法院九十四年度訴字第七八三號判決意旨：「行政處分作成日期為九十二年七月十一日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，故揆諸前揭明文，本件自無適用行政罰法第十八條規定之餘地。」本件行政處分作成日期既為九十四年九月十二日，而行政罰法係九十五年二月五日開始施行，依法律不溯及既往原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應有法律明白規定，方有所依據，原告訴稱本件應適用行政罰法第二十六條規定云云，即無可採。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第一款、第二款、第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於九十年五月至同年十二月間，銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計四四、八０七、三八七元，致逃漏營業稅二、二四０、三六九元；另原告進貨時亦未依規定取得進項憑證，進貨金額計一三、八四三、八四二元，經財政部賦稅署、查黑中心及台北市調查處查獲，通報被告所屬嘉義縣分局審查違章成立，就漏報銷售額部分，除追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計六、七二一、一００元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，依查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰計六九二、一九二元，罰鍰合計七、四一三、二九二元等情，有財政部九十三年八月二十三日台財稅字第０九三０四四六０九八０號函暨稽核報告節略、板橋地檢署檢察官九十三年度偵字第八八四九號起訴書、被告九十四年度財營業字第六七０九四０００一四一號處分書、營業稅罰鍰繳款書、附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）二資社業務主要係以共同運銷方式辦理廢棄物資源回收，所採取之「共同運銷」方式即「委託運銷」制度。二資社辦理共同運銷業務，係立於「社員」與「再生工廠」兩方之「居間」地位，與民法規定「買賣」情況有別，財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函同此見解。又依財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號及八十八年六月二
十日台財稅第八八一九二一五０二號函釋意旨，可知合作社係政府許可成立之法人組織，其業務復對資源回收業及營業稅體系有正面功能，並同時解決業界多年來對於資源回收物無法取得進項憑證之困境。惟被告未盡調查義務，且未識共同運銷實質內涵下，以原告並非二資社社員，堅稱非社員之司庫不可辦理共同運銷，即依檢察官起訴書即認定原告有未辦營業登記而營業之違章，遽然將其共同運銷額悉數認屬違章，難謂適法。（二）依民法第一百零三條規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。二資社既為法人，法人具法律人格，惟其事務之執行須賴自然人之代理，彼等自然人在授權範圍內，所為行為之效果，依法自應歸屬法人。合作社實務人員受管理階層之指示以合作社名義從事交易行為，其所訂立之契約，法律效果直接歸屬合作社，亦係透過代理制度，且與一般之意定代理並無不同。原告係受二資社委任擔任該社共同運銷班班長，所代理之共同運銷事務，其法律效果依法即應由二資社承受，被告將之歸屬原告個人，實於法有違。（三）被告引用板橋地檢署之起訴書記載司庫竟達十二人，與二資社章程所載置司庫一人顯有違背，足證被告將運銷班長誤為總社司庫至為彰明。被告未識合作社組織中運銷班長與司庫職稱不同，所司職責亦不同，張冠李戴，即有違誤。此外，被告亦未辨明營業稅法與所得稅法分屬不同稅目，課稅主體與客體等要件迴異。（四）按一行為不二罰原則，又稱禁止雙重處罰原則，經司法院會議釋字第三三七號、第五０三號及第六０四號解釋，可知該原則係具有憲法位階之一般法律原則。又依稅捐稽徵法第四十八條之三前段、同法第一條之一及第三十四條第二項規定及財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨，納稅義務人倘有違反稅捐稽徵法或稅法之規定，行政機關對其施以之處分應適用裁處時之法律；所謂「裁處」依財政部公布之解釋及最高行政法院九十一年度判字第二三一七號判決，應包括訴願及行政訴訟等程序之決定或判決；且該解釋函令依稅捐稽徵法第一條之一規定對於尚未核課確定之案件即具有約束之效力。本件營業稅罰鍰案件，雖原告受行政處分時行政罰法尚未施行，但已依總統華總一義字第０九四０００一六八四一號令於九十四年二月五日公布，原告循序申請復查、訴願並提起行政訴訟尚未獲判決，自屬尚未核課確定之案件，當於相關法律有變更時，適用稅捐稽徵法第四十八條之三最有利於當事人之法律（裁處從新從輕原則），應屬正當，最高行政法院九十年度判字第四七三號及九十年度判字第七三八號判決亦持相同見解。再者，依八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三函釋意旨，亦應擇一從重處罰，勿庸併罰。被告除就銷售額部分依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一款規定擇一從重處罰外，另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條處百分之五罰鍰，顯有違誤云云，茲為爭議。
四、經查：
（一）二資社乃訴外人吳招治於八十六年七月十六日，在台北縣三重市○○路一一二號二樓籌組設立，由其自任總經理，依據其章程及合作社法相關規定，應以非公司組織之資源回收物回收業者為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於二資社所設之運銷班，由運銷班轉售再生工廠後，定期通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，此觀二資社章程規定即明。依上開程序，二資社應先有社員交貨，運銷班轉售之事實，方可據以開立統一發票。
（二）惟據二資社之出納林淑娟於九十三年四月二十八日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：「．．．八十九年三月間以前，要開立統一發票的司庫即將百分之五發票稅額及千分之二手續費匯至二資社玉山商銀三重分行帳戶，另千分之六人頭社員費匯至吳招治個人華僑銀行三重分行帳戶，而自八十九年三月以後，不知何故千分之六人頭社員費匯進二資社華僑商銀三重分行帳戶內．．．」「（問：運銷班長《司庫》是否為二資社內部員工？）不是。」「（問：運銷班長《司庫》有無支領二資社薪資？）沒有。」「．．．甲○○運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「吳招治招募而來之社員係替那些銷售廢棄物而沒有登記的人來承擔這些稅額，換句話說，入社之後，以社員名義買進非社員的廢棄物來共同運銷。」「（問：各運銷班長買進廢棄物在銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是否由各運銷班長自負損益盈虧？）是的。」「（問：請問供貨廢鐵給桂宏企業股份有限公司、桂裕企業股份有限公司．．．等之司庫蔡進輝、．．．甲○○．．．等，其前手來料供應者，是否均係貴社無實際供貨之社員？）前述這些人是供貨給桂宏等公司之二資社運銷班長，至於這些被攤提個人一時貿易銷售額之運銷班成員應該不是實際供貨者。」等語，有原處分卷所附前揭調查筆錄附可稽。另查原告於九十二年八月二十一日在法務部調查局台南市調查站稱：「．．．我又轉任至桂宏公司擔任廠務助理工作，之後因為公司裁員政策，所以與九十年二月離開桂宏公司，之後於九十年二月與謝中君在嘉義縣六腳鄉合資開設廢鐵收集廠，之後於九十年底結束該廢棄收集場營業．．．」「我們所收集之廢鐵皆運銷給桂宏公司，貨款之收取方式為由桂宏公司將款項匯入二資社於中國農民銀行仆子分行所開立之帳戶領取，開立憑證之方式為桂宏公司大約於每月會傳真給我們當月廢鐵的數量及金額，我們會核對其數量及金額是否正確無誤，然後再將該資料傳真給二資社王小姐，再經王小姐與桂宏公司確認無誤後，由王小姐開立相當金額之統一發票寄給桂宏公司．．．」「因我個人在朴子廠相當忙碌，所以有時會由我或請我大姊陳素蘭辦理支付二資社發票之事宜，支付款項的計算方式為繳付統一發票銷售額百分之五的營業稅，千分之二的手續費及千分之六的社員費，交付方式為以二資社於中國農民銀行朴子分行開設之0000000帳號內匯款至二
資社玉山三重分行及橋銀三重分行的帳戶內。」等語。又原告於九十三年四月十四日在高檢署黑金中心之訊問筆錄稱：「（問：是否是二資社社員？）不是。」「（問：為何使用二資社統一發票？）我原為桂宏公司員工，後來離職後，公司叫我加入二資社收購廢鐵轉賣給公司。」等語。又原告自九十年七月間起至九十一年一月止，每二個月即自中國農民銀行轉匯當期銷售額百分之五營業稅及千分之二手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額百分之零點六社員費至二資社玉山銀行三重分行及二資社華僑銀行三重分行帳戶，此亦有中國農民銀行朴子分行九十四年一月十九日農朴字第九四０三０一００００九號函及其所檢附匯款傳票及二資社內部電腦有關原告使用該社所開立之統一發票明細表影本可稽，核與二資社職員林淑娟前揭所述相符。綜上資料以觀，足認原告實際運銷貨物供應與桂宏公司，二資社並無銷貨與桂宏公司，堪以認定。至本件原告收購廢鐵，運銷與給桂宏公司，貨款固由桂宏公司匯予二資社在中國農民銀行朴子分行銀行之帳戶，然本件買賣廢鐵之法律關係，係存在於原告與桂宏公司間，尚難僅憑桂宏公司將匯款款項匯入二資社在中國農民銀行00000000000帳戶，即認定本件廢鐵買
賣係存在桂宏公司與二資社間。又訴外人吳招治因前所擔任總經理之廢合社，涉嫌販賣統一發票予廠商供為進項憑證扣抵其銷項稅額，廠商則支付發票金額百分之五．八至六．二不等之稅款、佣金予廢合社，廠商另以自己之往來銀行帳戶支付貨款予實際供貨人，藉以逃漏稅捐犯行，前遭檢調與稅捐機關查緝，所涉逃漏稅捐刑責並由台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴後，為逃避檢調及稅捐機關查察，竟另行起意，改變手法，與訴外人蕭永井等七人，明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，仍共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，又自八十六年起至九十年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠等所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治暗中對廠商說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按各自購買之統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，防避稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明。又訴外人謝裕民原係股票上市之桂宏公司之實際負責人，訴外人陳昭蓉為桂宏公司董事長室副理，負責上開關係公司間之財務調度業務。吳招治與謝裕民、陳昭蓉均明知桂宏公司、桂裕公司、桂豪公司實際係向保成企業社等二十八家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易之對象，依法應向上開廠商取得進項憑證，竟從八十七年十二月間起，未向之取得進項憑證，而改以發票金額百分之五．八之代價，向吳招治購買二資社之發票，並由陳昭蓉依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等二十八間進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行之二資社帳戶，製造虛偽之資金流向，並填寫各廠廢鐵款申請書及財務日報表等，作為虛偽交易付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳之犯罪事實，亦經板橋地檢署檢察官對吳招治等人以九十一年度偵字第二一六０九號及九十二年度偵字第四八六九號至第四八七二號、第四八七四號提起公訴，並有上開起訴書影本附原處分卷足佐。則該中國農民銀行00000
000000之帳戶係二資社提供於原告（司庫）使用之
帳戶，以製作虛偽之交易資金流程。是自本件廢鐵交易情形及上開二資社銀行帳戶實際由原告使用等情觀之，足見該廢鐵係由原告出貨給桂宏公司後，再由桂宏公司轉匯款項入二資社提供與原告使用之中國農民銀行000000
00000帳戶，以給付款項，從而，原告主張本件廢鐵
買賣係存在桂宏公司與二資社間，與其無關云云，尚難採信。
（三）次查，原告及李明如、郭采婕（更名前為郭怡君）、洪欽煌及姚淑慶等供應商皆非二資社社員，此有二資社社員名冊附原處分卷可考。又原告亦非二資社之社員，此經原告於九十三年四月十四日在高檢署黑金中心訊問筆錄所自陳。其中原告及李明如、郭采婕、洪欽煌、姚淑慶等五人雖經二資社指定為司庫（或稱運銷班長）；惟按「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿二十歲或未滿二十歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，．．．。」分別為二資社章程第六條及第三十五條所明定。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」，且「依合作社法第三條之一第二項第二款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品。」亦經內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函釋在案。又按財政部九十四年三月二十五日台財稅字第０九四０四五一０一四０號函亦明載：「．．．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」準此以觀，原告既非二資社社員，即無開立二資社之發票交付買受人之餘地。又原告因「並非二資社社員，卻經該社指定為運銷班長（或稱司庫），而為實際從事資源回收業者，明知進、銷貨應取得實際交易對象之統一發票，方得以作為進、銷項憑證，據向稅捐機關申報稅捐，且非二資社社員不能使用該社統一發票交付交易相對人。而依二資社章程第二條之規定，係以經營社員共同運銷為主要業務，據該社報請目的事業主管機關內政部之『財務管理與運銷作業總論』第五章第二節資源回收物共同運銷作業辦法第二大點規定，係由社員共同組成運銷班，提供場地作回收場，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後由運銷班長運銷售予再生廠，合作社據實開立發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後，將其餘付予社員做為共同運銷貨款。再依同章節第三點規定，社員託售回收物之銷售額，除依上開規定作為二資社代開銷貨發票之依據外，並由該社填具一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員個人一時貿易所得，核課社員個人年度綜合所得稅，是而一時貿易所得申報書亦為該社之進項憑證。二資社進、銷之間應無差額，僅賺取開立發票銷售額百分之百分之０．二之手續費，至於百分之五營業稅係由社員繳納，僅透過二資社繳付予稅務稽徵機關完納稅捐，應無繳納人頭社員費之名目。詎李明如等人基於意圖為個人不法私利之概括犯意，自八十九年某日起，至九十年間止，銷貨廢鐵等廢料予桂宏企業股份有限公司時，明知以二資社運銷班長名義從事營業銷售行為，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報之營業額，渠竟基於逃漏應納稅捐之故意，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額百分之五營業稅、百分之０．二手續費予二資社外，尚給付百分之０．六不等之人頭社員費予吳招治，以使用吳招治所招攬人頭社員，偽充作共同運銷之社員，分散渠等各該年度實際營業額，逃漏該年度營業稅及所得稅，吳招治收受人頭社員費後，即指示林淑娟，就其委託李雪惠等人所招攬之人頭社員中，以部分人頭偽充為李明如等人共同運銷之社員，並依開立統一發票金額攤計予該等人頭社員，編造不實交易資料，據此填具一時貿易所得申報書向該管稽徵機關申報人頭社員一時貿易所得營業額，作為該社進項憑證及分散李明如等人該年度實際營業額，以達逃漏稅之目的，足生損害於國家租稅權核課稅捐之正確性。」同遭板橋地檢署以九十三年度偵字第八八四九號起訴書提起公訴，益堪認原告非二資社社員，原告之司庫或運銷班長身分，亦非依合作社依其內部章程規定就各該班社員中產生，則原告供應廢鐵予桂宏公司，自不能開立二資社發票予桂宏公司充作進項憑證。
（四）再按「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物
交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。（二）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函送同年三月三日研商『營業
人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」固分別為財政部八十四年八月二十一日台財稅字第000000000號函、八十六年三月十八
日台財稅第000000000號函及八十七年七月十四
日台財稅第八七一九五三０九０號函釋在案。前揭財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號函及
八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋，乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除百分之五之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。是前開財政部八十六年三月十八日台財稅字第000000000號函釋乃謂：「．．．如查明營
業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。．．．」等旨；惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一號函可明。然前開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票，即與前揭財政部相關函令所載事實不符，自無上開財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函附之協調會會議紀錄結論（二）記載適用之餘地。是參與資源回收物共同運銷者，以社員為限，不及其他非社員之資源回收業者，原告既非二資社之社員，則原告於九十年五月至同年十二月間銷售廢鐵與桂宏公司之行為，即無首揭財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八０六一號函及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三０九０號函釋規定之適用，至為明確。又按內政部九十二年十月二十三日內授中社字第０九二００八八一四一０號函復高檢署查緝黑金行動中心偵辦稅捐稽徵法案件，所詢問題相關資料之答覆內容可知，所謂司庫，係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，乃經由合作社理事會通過而予任用，與合作社間屬僱傭關係，並無權代表合作社對外處理事務乙節，有該函復內容附原處分卷可參。是縱為司庫亦無從對外代理合作社，運銷班長自亦無此權限，故縱如原告所述其其受二資社委任擔任該社共同運銷班班長，亦僅係合作社理事會任用之帳務掌理人員，原告仍不得對外代表或代理二資社處理事務，則原告與二資社間亦無對外之代理處理事務之關係。從而，原告主張其為二資社之共同運銷班班長，代理共同運銷事務，其法律效果依法即應由二資社承受云云，同無可採。本件原告既非二資社之社員，依上開說明，其銷售廢鐵與桂宏公司，其出售廢棄物本即無法藉由二資社社員共同運銷之機制開立統一發票，原告自不得交付二資社統一發票供桂宏公司申報扣抵銷項稅額。本件原告未依規定申請營業登記，於九十年五月至同年十二月間銷售廢鐵與桂宏公司，銷售額合計四四、八０七、三八七元，此並有原告九十年度使用二資社開立之統一發票明細表附原處分卷為證，被告核定補徵營業稅額二、二四０、三六九元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、關於營業稅罰鍰部分：
（一）按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第四十五條、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明文規定。又按「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函及八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０三三一三號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條第三款、短報或漏報銷售額者。違章情形：二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」則為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）本件原告原告未依規定申請營業登記，於九十年間銷售貨物與桂宏公司間，原告未依規定開立統一發票予桂宏公司，直接取得二資社開立之統一發票交付予桂宏公司，漏開發票及漏報銷售額四四、八０七、三八七元，致逃漏營業稅二、二四０、三六九元，原告銷售行為同時違反稅捐稽徵法第四十四條、營業稅法第四十五條前段、第五十一條第一款規定，依前揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函意旨，營業稅人觸犯觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，應擇一從重處罰。從而，就銷貨部分，被告向原告補徵原告營業稅額，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計六、七二一、一００元，揆諸首揭規定，即非無據。
二、關於稅捐稽徵罰鍰部分：
（一）按「一事不二罰原則，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致。．．．」（參閱司法院釋字第五０三號解釋曾大法官華松提出之協同意見書）。蓋進貨與銷貨屬各別行為，非同一行為，應分別論處。本件原告於九十年間，除有未依規定給予實際交易對象（即桂宏公司）統一發票及漏報銷售額之行為外，原告亦未依規定取得進項憑證之行為，核原告應先向實際進貨人取得進項憑證之行為，與原告應交付統一發票予實際交易對象（即桂宏公司）之行為，此乃原告基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，自無一事不二罰原則之適用，先予敘明。
（二）原告於九十年五月至十二月間向訴外人汪呂寶蕉、汪珈琦、汪煇、侯泰上、林桉羊、張麗華、陳素蘭、陳永誠及陳爐等九人進貨，原告利用二資社供其使用在中國農民銀行朴子分行之00000000000帳戶轉匯款與汪呂寶
蕉、汪珈琦、汪煇、侯泰上、林桉羊、張麗華、陳素蘭、陳永誠及陳爐等九人，共計一三、八四三、八四二元，此有中國農民營行朴子分行九十四年一月十九日農朴字第九四０三０一００００九號函所附原告使用二資社在中國農民銀行朴子分行00000000000帳戶之匯款傳票
附於原處分卷可稽。足認原告於九十年間確實向訴外人汪呂寶蕉、汪珈琦、汪煇、侯泰上、林桉羊、張麗華、陳素蘭、陳永誠及陳爐等九人進貨，並支付價款予渠等九人，應堪認定。而原告於進貨時，未依規定向渠等九人取得進項憑證，此為兩造所不爭，則原告就此進貨部分未依規定給予實際交易對象統一發票，亦堪認定。另參諸首揭說明，原告進貨及銷貨未依規定取得進項憑證與未依規定交付憑證，分係各別之決意或自然意義下之複數行為，被告依前揭財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０三三一三號函解釋，另以原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定，以按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰六九二、一九二元部分，即無不合。從而，原告主張縱其未依規定申請營業登記，銷售廢鐵與桂宏公司，進貨時亦未依規定取得進項憑證，同時觸犯營業稅法第五十一條第一款並涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，應擇一從重處罰云云，殊無可採。
三、末按九十五年二月五日施行之行政罰法第二十六條第一項及第四十五條第一項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物未經法院宣告沒收者亦得處罰之。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」揆諸上開規定，於行政罰法施行前之違章行為，於行政罰法施行後始行裁處者，固應依前開規定處理，惟人民之違章行為及裁處均於行政罰法施行前者，雖經提起行政訴訟，然於行政訴訟中，司法審查係就行政處分作成時是否違法而為審查，基於前揭原則，並無行政罰法第四十五條第一項規定之適用至明。本件原告違章行為係於九十年五月及同年十二月，被告作成裁罰處分之時間為九十四年九月十二日，均在行政罰法施行前，依行政罰法第四十五條第一項規定，並無同法第二十六條第一項一事不二罰之適用。另稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。」係於納稅義務人違反之稅捐稽徵法或稅法規定有變更時，始有該「從新從輕」原則之適用，原告所引最高行政法院九十年度判字第四七三號、第七三八號判決均係就土地稅法變更適用所為之闡述，核與行政罰法之施行無涉。原告訴稱本件有行政罰法第二十六條及稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用云云，要無可採。
參、綜上所述，原告上開主張既不足取，其於九十年五月至十二月間未依規定申請營業登記，銷售廢鐵與桂宏公司銷售額合計四四、八０七、三八七元，短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、二四０、三六九元，被告依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，核定補徵營業稅二、二四０、三六九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰六、七二一、一００元（計至百元止）；另原告於九十年五月至十二月進貨，未依規定取得進項憑證，被告依查明進貨總額一三、八四三、八四二元處百分之五罰鍰計六九二、一九二元，均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　三　　月　 三十 　日第一庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　林勇奮
法 官　蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　三　　月　 三十　 日書記官 陳嬿如