高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第九０六號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 01 月 18 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九０六號
民國
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　乙○○律師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　丙○○局長
訴訟代理人　丁○○
戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月七日台財訴字第０九五００二二四七三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）九十一年一至四月間以高於專賣價格銷售前臺灣省菸酒公賣局產製之舊裝米酒（下稱系爭米酒），數量合計八、三三三箱，成交價格合計新臺幣（下同）一０、四二三、三０五元，漏報銷售額合計五、九二七、一一七元【即（一０、四二三、三０五元－八、三三三箱×二十四瓶×二十一元）÷一‧０五】，
致逃漏營業稅二九六、三五六元；又進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計九、三八九、七四四元，由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官指揮偵辦，經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲，通報被告所屬臺南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，就漏報銷售額部分，除追繳稅款，並按所漏稅額處三倍之罰鍰八八九、０００元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰四六九、四八七元，罰鍰合計一、三五八、四八七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款定有明文。是銷售貨物之「出賣人」，始為營業稅之納稅義務人，至為明顯；如非銷售貨物之「出賣人」，自無繳納營業稅之義務。
（二）次按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約，民法第五百二十八條定有明文。又受任人給付勞務，僅為手段，除當事人另有約定外，得在委任人授權範圍內，自行裁量決定處理一定事務之方法，以完成委任之目的，此有最高法院八十五年度台上字第二七二七號、九十二年度台上字第一二０二號判決可參。再按，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，為民法第一百零三條第一項所明定。是受任人本於委任人所授與之代理權，以委任人名義與他人為法律行為時，即直接對委任人發生效力。且實務上見解亦認為代理人縱未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，則屬隱名代理，仍對本人發生代理之效力（即直接對本人發生效力，法律效果及權利義務直接歸屬本人），此亦有最高法院九十一年度台上字第二四六一號、九十二年度台上字第一０六四號判決可稽。
（三）經查本件原告係因曾擔任菸酒通路商之業務工作，而熟悉諸多通路商，由於九十一年菸酒稅法修正，市場上預期酒類產品之價格將上漲，故當時市場上對米酒之需求大增，許多商家無法購得足量米酒，故委請原告藉由熟悉諸多通路商之便，由原告代為尋找買方或賣方而幫忙撮合米酒交易。原告處理本件事務之方式，係以委任人（即買方）先告知要購買之條件、金額、數量等，原告再代為尋找賣方：此外，亦有委任人（即賣方）事先告知要出售之條件，而由原告代為尋找買方，為便於委任人與相對人盡速完成交易，且交貨及付款之事宜能順利進行，原告會幫忙處理貨款及運輸等事宜，而原告則僅取得適當之佣金報酬。簡言之，其方式係以由買方（賣方）委請原告代為找尋賣方（買方）而代為從事交易，原告本身並無決定交易完成與否之最後決定權，而均需經由告知委任人相關交易數量、金額等細節並得其同意買或賣後，原告方得向相對人表示同意交易之意思，並代為處理資金及米酒之收付相關事宜，原告並無權限自行決定買賣。原告於本件之角色僅係受訴外人委任代為處理有關米酒交易之事務，屬受任人之地位而非米酒之買賣當事人。實際從事交易者乃係委請原告代為尋找買方（賣方）之賣方（買方），原告所為之行為，應直接對本人（即委任人）發生代理之效力，亦即直接對本人發生效力，法律效果及權利義務直接歸屬本人。
（四）本件原告之角色屬受委任代為處理事務之人，並非買賣米酒之當事人，此有下列事證足徵：
１、由刑事警察局偵七隊於九十一年七月十二日所製作之偵詢筆錄中記載：「（問：你有否購買米酒？如何接洽及連絡方式？）有介紹買賣米酒。因我之前有在西部菸酒飲料公司工作，從事業務方面，我有很多客戶資料，當時剛好米酒缺貨，一些米酒需求者及欲出脫者，就詢問我那裡可以買到米酒，我就介紹這些客戶賣米酒給加油站或米酒需求者」（偵詢筆錄第二頁第四至七行）、「（問：右述介紹米酒買賣佣金為何？）成交每箱包括運費五、六十元左右」（偵詢筆錄第十一頁第九至十行）、「〔問：米酒每瓶二十一元每箱五０四元，你為何以每箱一千二百元以上（每瓶約五十元以上）介紹買賣〕市面上行情就是這樣，我是由買賣雙方認為價格可以接受就成交」（偵詢筆錄第十一頁倒數第一行至第十二頁第二行）；且該局於九十一年七月十二日與九十一年七月十九日所製作之偵詢筆錄中均係記載「調貨」，而非買賣等語；及被告審查三科九十一年十一月八日與原告之談話紀錄中記載：「（問：內政部警政署刑事警察局查獲之米酒交易，台端之角色為何？交易如何進行？）本人在米酒交易中，是以居間仲介的角色，因我並無資金、無倉庫、無商號，在交易中完全以電話連絡買賣雙方，事先並未看到貨品，僅以居間角色撮合交易，並幫忙處理貨款收付事宜」、「（問：台端居間介紹，所收取的佣金為多少？是否有必要費用須扣除？）本人每箱收取的佣金為五十元左右，每箱運費十五元，委託送貨的並非固定的貨運公司，運費並無相關憑證可參」，即足證原告確保受買方（賣方）委任代為尋找賣方（買方），並協助辦理買賣等相關事宜，實際從事交易者為買賣雙方即訴外人，買賣雙方認為價格可以接受就成交，原告僅係受買方或賣方委任處理事務之人。
２、若原告自任賣方，則在同一時期內賣出價格應相同；然由上述筆錄可知，每次米酒交易之價格並不一致，顯見原告本身並無決定交易完成與否之最後決定權，而均需經由告知委任人相關交易數量、金額等細節並得其同意買或賣後，原告方得向相對人表示同意交易之意思，原告並無權限自行決定買或賣。
３、再者，原告撮合米酒交易時，均係以「有委託人要買（賣）」之名義告知相對人交易條件，且原告並無從見過實際物品，況若實際物品有瑕疵，亦非由原告負擔瑕疵擔保之責任，而係由（賣方）委託人負責等情，即足徵原告確係受委任而以委任人之名義代為處理事務。
４、況在買賣關係中，買受人係買進貨品，再為賣出，賺取差價，故買進時，對於貨品將出售予何人，尚不明確，故通常有店面或倉庫儲存貨品待價而沽。而本件原告根本沒有商店或倉庫，無法儲藏上揭數量龐大之米酒，顯見原告並非基於自用或擬再出售之目的而採購米酒，係因受他人委任而代為撮合辦理交易，此由本件之米酒均係於訴外人間直接完成交付，並未交予原告即足徵之。
５、又本件原告代委任人撮合米酒交易前，均係已受委任人委託始代為之，故已得知擬代為撮合之米酒數量與價格上限，並從中獲得委任報酬，實屬「受他人委任而處理事務」，與民法所定委任契約並無二致。
６、又本件原告之委託人，如王阿寶、台大加油站股份有限公司、劉湧集、陳水川、李慶倉等等，均明知原告僅是熟悉通路之業務人員，本身並無任何米酒可買賣，而是透過原告之關係或通路，由原告代為撮合辦理米酒交易之事宜。７、再者，本件原告之地位實僅屬委任關係中之受任人角色，此亦有證人王阿寶所出具之證明書可資證明。該書證中即明確載明，其係委任原告從事米酒調貨之事宜，並無與原告為買賣米酒之事實。
８、又依原告於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄及被告之談話紀錄中，均係記載「調貨」，而非「買賣」一詞；且又有佣金報酬等取得之記載，亦足徵原告確非買賣米酒之當事人。（五）被告逕以資金往來等紀錄，即認定原告為系爭米酒之買賣人乙節，實屬率斷；
１、查本件係因委任人委請原告藉由熟悉諸多通路商之便，代為尋找買方或賣方而幫忙撮合米酒交易。原告處理本件事務之方式，係以委任人（即買方）先告知要購買之條件、金額、數量等，原告再代為尋找賣方；此外，亦有委任人（即賣方）事先告知要出售之條件，而由原告代為尋找買方，為便於委任人與相對人盡速完成交易，且交貨及付款之事宜能順利進行，原告會幫忙處理貨款及運輸等事宜，而原告則僅取得適當之佣金報酬。
２、又因米酒買賣人之間並不熟識，且無信任之基礎，況廠商遭不肖人士詐騙係常有之事，故彼此間不可能將貨物或資金逕交予對方，而最安全之交易方式即係透過彼此均可信任之第三人代為轉交資金或貨物，也因此原告於本件中方有代為處理資金及米酒之收付相關事宜。詎料，被告未予詳察事實原委，即逕以資金往來等紀錄，認定原告為系爭米酒之買賣人，實屬率斷。甚且資金往來資料僅能證明資金流程，亦即資金收受雙方為何，然其中原因不一，參諸最高行政法院七十三年度判字第八四三號判決，益徵被告率以「資金往來資料」即認定原告有買賣系爭米酒行為，亦過於擅斷。
３、更況，「委任他人為法律行為，同時授與他人以代理權者，受任人以委任人名義處理委任事務，所為或所受之意思表示直接對於委任人發生效力，故受任人因處理委任事務所收取之物品，自屬於委任人所有」，此有最高法院八十六年度台抗字第六三四號判決可參。又民法第五百四十五條規定委任人因受任人之請求，應預付處理委任事務之必要費用；同法第五百四十六條亦規定受任人因處理委任事務支出之必要費用或負擔之必要債務，得請求委任人償還或代為清償，所受損害得向委任人請求賠償。
４、據上，足見本件原告受他人委任撮合辦理米酒交易等相關事宜，所為應買意思及交付價金之行為，依法均直接對委任人發生效力。又原告既僅屬受任人之角色，從未取得貨物之所有權，更無移轉之行為，縱有為委任入代為處理資金交付等事務，僅屬委任關係中處理事務之方法，並不影響其法律關係確為委任關係乙節，況依前述民法第五百四十五、五百四十六條所揭，已足徵於委任關係中，因處理委任事務所需之必要費用，受任人本即依法得請求委任人預付費用或於嗣後請委任人清償之。
（六）被告以資金往來等紀錄有差額等情，即認定原告為系爭米酒之買賣人乙節，亦屬可議：
１、按民法第五百四十七條規定：「報酬縱未約定，如依習慣或依委任事務之性質，應給與報酬者，受任人得請求報酬」據上，足徵委任之報酬不一定須為約定，縱未為約定如依習慣或依委任事務之性質，應給與報酬者，受任人仍得請求報酬。本件原告之地位屬委任關係中之受任人角色，且又須代為轉交資金或貨物，然原告本無此義務負責代為尋找買賣方及代為轉交資金或貨物。試問代為處理上述事項若無委任報酬，何人願意為之？被告逕以資金往來等紀錄有差額等情，即認定原告為系爭米酒之買賣人，而非委任關係等情，亦顯有昧於現實情況之可議。
２、再者，由原告於刑事警察局偵七隊九十一年七月十二日所製作之偵詢筆錄中即已明確記載：「（問：右述介紹米酒買資佣金為何？）成交每箱包括運費五、六十元左右」（偵詢筆錄第十一頁第九至十行）、該局於九十一年七月十九日所製作之偵詢筆錄中亦記載：「（問：右述介紹米酒買賣佣金為何？）若成交每箱加運費約每箱五、六十元左右」（偵詢筆錄第七頁倒數第一至二行）；及被告審查三科九十一年十一月八日與原告之談話紀錄中記載：「（問：台端居間介紹，所收取的佣金為多少？是否有必要費用須扣除？）本人每箱收取的佣金為五十元左右，每箱運費十五元，委託送貨的並非固定的貨運公司，運費並無相關憑證可參」，即益徵原告確係受買方或賣方委任處理事務之人，而從中取得佣金報酬。
（七）被告率以訴外人於警訊之筆錄，逕作為認定原告為系爭米酒買賣人之依據，顯有可議：
１、解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用辭句：
（１）查當事人為意思表示時，囿於其對法律關係之認知、表達能力之不足與差異，恆須加以闡釋。而解釋意表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用辭句，民法第九十八條定明文；又解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意，最高法院三十九年台上字第一０五三號著有判例。
（２）經查，本件原告之地位實僅屬委任關係中之受任人角色，雖或有證人指述渠等係向原告為買賣米酒等語，然實則其間法律關係之認定與解釋，究竟渠等間之法律關係為買賣關係？抑或係委任關係？於實際案例中恐大學法律系畢業生都尚未能十分明確清楚分辨其間之差異，是何能期待未受過法律教育之證人能明確述明？
（３）更何況由數位證人之筆錄觀之，顯見其筆錄中偵辦人員所問之問題大致上均相同，可謂係制式化之問題。而偵辦人員一開始即已先入為主認定本件之相關證人與原告間有買賣米酒之情事，故方加以傳訊製作筆錄；且其所問之問題亦均是「．．．是否．．．賣菸酒公賣局生產之舊裝米酒給．．．」、「．．．是否．．．買進菸酒公賣局生產之舊裝米酒．．．」，而非以「．．．是否．．．交付菸酒公賣局生產之舊裝米酒．．．」、「．．．是否．．．取得菸酒公賣局生產之舊裝米酒．．．」等問題發問，是顯見偵訊之人員已有錯誤誘導之可議，更況未受過法律教育之證人又豈可能分辨此間之差異？是以若逕以證人之陳述中有買賣一詞，而一昧不予分辨渠等間之法律關係，即率予認定本件裁罰之事實，則豈能令人甘服？
２、況依最高行政法院八十九年度判字第一０四號、八十九年度判字第一一四九號判決，咸認稽徵機關不得採納偵訊筆錄為課稅依據。又「納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據」（最高行政法院九十二年度判字第一八九號判決參照），亦可資參照。
（八）被告於認定原告有買賣米酒一事所憑之證據，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為裁罰之認定：
１、按事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定不利被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。（最高法院四十年台上字第八六號、三十年上字第八一六號判例參照）。
２、且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院七十六年台上字第四九八六號判例參照）。
３、次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判基礎」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判泱與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」，最高行政法院六十一年判字第七０號、六十二年判字第四０二號及七十五年判字第三０九號判例意旨亦載有明文。
４、經查，本件被告於認定原告有買賣米酒一事所憑之證據，原告已於之前歷次救濟程序中提呈書狀予以說明與質疑，足徵被告所憑之證據確實未達於前述所揭「通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為買賣米酒之程度」，惟被告卻仍逕以推測或擬制之方法為裁罰基礎，實難令人甘服。
（九）本件原告與訴外人間委任關係之內容約定，屬私法自治、契約自由原則範疇：
１、按當事人間因訂立契約而成立法律關係所衍生之紛爭應如何適用法律，因屬法院之職權，惟法院於適用法律前所應認定之事實，除非當事人約定之內容違反強制或禁止規定而當然無效，可不受拘束外，仍應以該契約約定之具體內容為判斷基礎，不得捨當事人之特別約定，而遷就法律所規定之有名契約內容予以比附適用，此乃私法自治、契約自由原則之體現，此有最高法院九十二年度台上字第二三七四號判決可資參照。
２、次按，實務上臺灣澎湖地方法院八十八年度訴字第三六號民事裁判要旨曾稱：「按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約，民法第五百二十八條定有明文，本件原告託被告招攬團員、收取團費，被告允為處理，並自應交予原告之團費中扣取報酬，依前開民法之規定，應屬委任契約之法律關係無訛，被告空言否認兩造間曾有委任關係存在，委不足採。次按受任人因處理委任事務，所收取之金錢應交付於委任人，民法第五百四十一條第一項定有明文。本件兩造間有委任契約存在，依約被告自應將向遊客所收取之團費扣除佣金再給付與原告‧‧‧」七十二年司法院第三期司法業務研究會亦曾討論：「法律問題：甲乙簽訂委任書，雙方約定，甲特別委任乙代為全權出售伊所有二筆土地，條件內容每坪地售價一千五百元，如能超出所定價金出售，其溢價數額悉數作為乙之酬勞金，委任有效期間自七十一年三月十五日起至同年三月二十二日止，茲已於委任期間內覓得買主，願以每坪一千九百元一坪之價格買受，於十七日前往訂約，甲則表示拒絕出賣。問乙可否依委任契約請求所定之報酬？」。
３、據上，顯見基於私法自治及契約自由原則，於委任關係中事務之如何處理及佣金報酬之計算有各種不同之約定，如僅以處理事務範圍之多寡，或報酬之約定方式非以一定比例計算即推論非屬委任關係，則顯係捨當事人之特別約定，而有遷就法律所規定之有名契約內容予以比附適用之違誤。
（十）由證人王阿寶之證述內容觀之，足見原告確僅屬受訴外人委任處理事務之人，而非系爭米酒之買賣當事人：
１、查本件證人王阿寶於九十五年十二月二十日到庭結證稱：被告原處分卷第六十三頁的證明書是我寫的，我是要證明我確實有委託原告甲○○幫我收購米酒。我請他去幫我買米酒。因為當時我需要一批大量的米酒，公賣局配屬給我的量不夠，原告對這方面的業務還可以，而且他對這個市場很瞭解。我們這個行業的交易型態是，我用電話告訴原告，我成交了一筆生意，但我沒有那麼多米酒，市場價格是每箱一、二００元，請原告幫我問問看有誰要賣米酒。因為在十幾年前，我跟原告是同事關係，所以，我知道他對酒類市場有業務能力。當原告問到有人要賣的時候，就會打電話給我，有人要賣一批米酒，原告告訴我什麼時候會送貨？送到哪裡？我就說這樣就好，我不會過問出賣人是誰，我們都是這樣交易的。因為我跟原告以前是同事，我信任原告，所以，我全權委託原告處理。我請原告幫我買的米酒，都是原告負責載到我的公司裡面。都是直接匯款給原告，我都是請我公司的會計小姐處理，看原告的帳號多少，我都是請會計小姐去匯的。原告去幫我收購米酒，每次交易時，有跟我回報交易的細節，一樣是在電話上說的，如果原告知道有人要賣米酒，原告就會跟我說，現在有人要賣米酒，價格是每箱一、二００元或是一、二一五元，因為我當初授權給他，是說每箱一、二００元，如果高於這個價格要跟我回報，看我能不能接受，關於交易的細節我不管，只要貨送到我公司就好。他不會跟我說出賣人是誰，他也不可能跟我說，因為跟我說我就可以自已去找出賣人買貨了。我知道那時候他沒工作，只是我們是同事，大家相互幫忙。他能否調到這些貨就是他的本事了，如果他找到的價格我無法接受的話，也等於是他義務性的幫忙而已。不匯錢給相對人，而要匯款給原告提供的帳戶，因為相對人我不知道是誰，我全權委託原告收購，我直接針對原告就好了。如果貨有問題的話，因為我不知道出賣人是誰，所以，貨有問題的話，我也是要請原告全權處理。我們這個行業，要請人收購米酒的話，我就只有說我要以每箱一、二００元的價格買貨，你去幫我找貨，如果他找到的價格也是每箱一、二００元，他就沒有錢賺了。但如果他可以找到比較便宜的，譬如每箱一、一００元的話，他每箱就可以賺一００元，就是他的本事，調貨就是這樣。
２、據上，即足徵原告確僅屬受訴外人委任處理事務之人，「如果原告係米酒出賣人則大可自行決定相關交易細節，又何須向委任人報告「有人要賣一批米酒」、回報交易細節等處理事情之始末？
（十一）依原告之刑事警察局偵七隊偵詢筆錄，及被告與原告之談話紀錄中均係記載「調貨」而非「買賣」一詞，即足徵原告確非買賣米酒之當事人：
１、被告雖提呈相關訴外人之行政法院判決其理由欄謂：「‧‧‧調貨則係指將購自他人之物再予轉售之意‧‧‧」，然查解釋意思表示，應探求當事人之真意，而本件原告真意確係受他人委任處理收購系爭米酒事務，自不應捨其真意而另做解釋。
２、再者，本件中原告於刑事警察局偵七隊九十一年七月十二日偵詢筆錄第七頁倒數第五行以下稱：「（問：你是否於九十一年二月二十六日賣菸酒公賣局製造的舊裝米酒給李山田？數量為何？寶特瓶式玻璃瓶包裝？成交價格？如何送貨及送達地點？有否開立發票？收款方式？）我是向黃水勝及劉湧集調貨。數量六百二十箱。寶特瓶包裝。成交價格為每箱（二十四瓶）一千二百四十元，全部價格為七十六萬八千八百元，另加運費一萬四千五百元，共計七十八萬三千三百元。由我請貨車送達至屏東縣內埔鄉○○村○○路二六０號之春源益商店。未開立發票或收據。貨到點收無誤後我就請李山田匯款入我在花旗銀行台中分行帳戶（帳號0－000－000－000）。」；而李山田
於刑事警察局偵七隊九十一年七月四日偵詢筆錄第四頁第四行以下稱：「（問：你是否於九十一年二月二十六日買進菸酒公賣局製造的舊裝米酒？數量為何？寶特瓶或玻璃瓶包裝？向何人買進？買進價格？如何送貨及送達地點？有否開立發票？付款方式？有無簽收？）有買進米酒。數量六百二十箱。寶特瓶包裝。向甲○○男子購買。買進價格為每箱（二十四瓶）一千二百四十元，全部價格為七十六萬八千八百元，另加運費一萬四千五百元，共計七十八萬三千三百元。由對方以貨車送達至屏東縣內埔鄉○○村○○路二六０號之春源益商店。對方未開立發票或收據。貨到點收無誤後我就親自至高雄區中小企業銀行內埔分行匯款給甲○○先生指定之花旗銀行台中分行帳戶（帳號0
－000－000－000）。有在貨運簽單簽收」，顯
見上述原告與李山田所述「米酒數量六百二十箱。寶特瓶包裝。價格為每箱（二十四瓶）一千二百四十元，全部價格為七十六萬八十八百元，另加運費一萬四千五百元，共計七十八萬三千三百元」完全一致，亦即並無差價，此一情形顯然並非「買賣」，然原告所使用之詞彙仍為「調貨」，益徵本件原告使用之詞彙為調貨，其真意確係指受他人委任處理系爭米酒事務。
（十二）綜上，基於私法自治及契約自由原則，本件原告僅係藉熟悉通路之便，為訴外人等處理買賣米酒事務，本身從無取得系爭米酒所有權之意思。故原告之行為實與營業稅法無所涉，自無應補納營業稅之義務。詎料，被告竟不予詳察，即逕認原告為系爭米酒之買賣人，臆測且誤認事實致用法錯誤，誤對原告為處分，原告甚難甘服。二、被告答辯之理由：
（一）本稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第一條、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第三款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。復按「菸酒專賣實施期間營業人以低於規定價格銷售菸酒者，依營業稅法第八條第一項第十六款規定之意旨，得免徵營業稅；其以高於規定價格出售者，其高於規定價格部分，應依法課徵營業稅。」為財政部九十年七月十二日台財稅字第０九００四五四四八０號函所釋示。
２、查⑴原告於九十一年七月十二日在刑事警察局偵查筆錄稱，①向案外人張春生及施盛夫調系爭米酒二００箱，並僱請貨運公司送達訴外人王阿寶經營之韋成公司倉庫；②向案外人台塑加油站股份有限公司各調系爭米酒一、三００箱、二００箱、一、四００箱、四００箱及一、０００箱，並僱請貨運公司分別送達訴外人陳水川經營之圳喜企業有限公司、李慶倉經營之晉榮商店、李山田經營之春源益商店、根本商行及韋成公司倉庫；③向訴外人呂伯鈿調系爭米酒三００箱，並僱請貨運公司送達訴外人德芳加油站；④向德芳加油站調系爭米酒五００箱，並僱請貨運公司送達春源益商店；⑤向訴外人黃四海調系爭米酒七００箱，並僱請貨運公司送達圳喜企業有限公司；⑥向黃水勝調系爭米酒七００箱，並僱請貨運公司送達韋成公司倉庫；⑦向訴外人黃水勝及劉湧集調系爭米酒六二０箱，調貨，並僱請貨運公司送達春源益商店；⑧向訴外人楊美雲調系爭米酒三００箱，並僱請貨運公司送達韋成公司倉庫；⑨向劉湧集各調系爭米酒二八三箱及二三０箱，以劉湧集所有貨車或僱請貨運公司送達晉榮商店及春源益商店；⑩向詹景森調系爭米酒二００箱，並僱請貨運公司送達春源益商店；於貨到點收無誤後，以上貨款均匯至原告配偶蔡鳳設於華南商業銀行（下稱華銀）五權分行或原告設於花旗商業銀行股份有限公司台中分公司（下稱花旗台中分公司）帳戶，未開立統一發票或收據予買受人。⑵另原告於九十一年七月十九日在刑事警察局偵查筆錄稱，其向張春生等人所調系爭貨物，於貨到點收無誤後，即藉由原告或其配偶之上述銀行帳戶，將貨款匯至施盛夫指定其配偶蘇鳳媚之合作金庫銀行嘉義分行、黃四海之臺灣土地銀行虎尾分行、張春生之第一商業銀行員林分行、黃文聰之彰化商業銀行斗南分行、台塑加油站股份有限公司之臺灣中小企業銀行新營分行或亞太商業銀行員林分行或翁增璞、黃水勝之臺灣中小企業銀行潭子分行、呂伯鈿之彰化商業銀行新竹分行、楊義謀（楊美雲之胞兄）之華銀仁德分行、劉湧集之臺灣中小企業銀行斗六分行等帳戶，有偵訊筆錄、通訊監察譯文紀錄及花旗台中分公司與華銀五權分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、存款往來明細表等影本可稽，顯見原告與渠等間有買賣系爭米酒之實際。⑶原告復查時雖稱因無資金、無倉庫、無商號，在交易過程中僅係居間仲介，電話向賣方調系爭米酒予買方，惟據刑事警察局偵查筆錄，施盛夫、楊美雲、吳弘等均稱有賣系爭米酒與原告，而李慶倉及李山田則稱有向原告購買系爭米酒。⑷另黃四海、黃文聰、吳弘等因以高於專賣價格銷售系爭米酒與原告，違反菸酒稅法第二十一條規定罰鍰事件，亦經臺中高等行政法院判決：「原告之訴駁回」在案，有九十三年度訴字第三九六號、一六三號及第一七一號判決可稽。⑸綜上，原告稱系爭米酒交易，其僅係居間仲介，屬民法規定之委任關係，顯係圖卸責之詞，原核依首揭規定，核定補徵營業稅二九六、三五六元，並無不合。
３、次查本件被告依行政程序法第四十三條規定，依職權調查事實及證據，認定原告未依規定申請營業登記，於系爭期間以高於專賣價格銷售前臺灣省菸酒公賣局產製之系爭米酒，佐以⑴訴外人施盛夫、楊美雲、吳弘等人在刑事警察局偵查筆錄，均稱有賣系爭米酒與原告，貨款由原告設於花旗銀行台中分行匯款至施盛夫等人指定之帳戶，⑵訴外人李慶倉及李山田稱有向原告購買系爭米酒，貨款由李慶倉等人匯款至原告指定銀行帳戶，渠等基於自由意志之陳述，證述內容彼此相符，可以相互勾稽，且依一般商場交易常情，款項之收付，應由買賣雙方親自為之，殊無指示買方將貨款匯入委任人帳戶之理，原告指稱其為委任關係，顯與常情不合。
４、再者，按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告對於相關交易之出貨、運送、簽收、驗收等相關帳證資料均無法舉證供核，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實；原告雖於九十四年十二月二十三日申請復查補充理由出具訴外人王阿寶委任原告代理從事調貨行為之證明書，惟系爭米酒由原告僱用貨運公司之貨車送達王阿寶經營之韋成公司倉庫，貨款由其悉數匯至原告及其配偶之帳戶，難謂其非為買賣行為；又原告既認為係委任，然於系爭期間所收取之佣金卻未見諸當年度之綜合所得稅結算申報書有申報佣金收入情事；況本件原告與案關人在刑事警察局偵查筆錄中均坦承有交易事實，有偵訊筆錄、通訊監察譯文紀錄及花旗台中分公司與華銀五權分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、存款往來明細表及九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單等影本可稽，益更證原告有買賣系爭米酒之事實。
５、至最高法院八十五年度、九十一年度、九十二年度台上字第二七二七、二四六一、一二０二、一０六四號民事判決、因非判例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用之餘地，併予陳明。
（二）罰鍰部分：
１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第四十五條前段及第五十一條第一款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、‧‧‧（一）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條規定者，如同時涉及同法第五十一條各款者，參照最高行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照最高行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條第一款、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：一、經第一次查獲者。裁罰金額倍數：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
２、如前所述，原告既未依規定申請營業登記，擅自於九十一一至四月間以高於專賣價格銷售前臺灣省菸酒公賣局產製之系爭米酒，數量合計八、三三三箱，成交價格合計一０、四二三、三０五元，漏報銷售額合計五、九二七、一一七元，致逃漏營業稅二九六、三五六元，有刑事警察局九十一年九月九日刑偵七（三）字第０九一０二三八九七九號函、偵訊筆錄、通訊監察譯文紀錄、花旗台中分行及華銀五權分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、存款往來明細表等影本可稽，違章事證足堪認定，經被告所屬臺南市分局以九十三年六月八日南區國稅南市三字第０九三００一六九四八號函，請其是否願意於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，經合法送達，惟未獲配合辦理，原處分依前揭規定，按所漏稅額二九六、三五六元處三倍罰鍰八八九、０００元，並無違誤；進貨部分亦未依規定取得進項憑證，按經查明認定之進貨總額九、三八九、七四四元，處百分之五罰鍰四六九、四八七元，亦無違誤。
３、次按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告本諸職權得自行調查證據，合法認定事實，然後依確信之見解而適用法律。原告既未依規定申請營業登記，擅自於九十一年一至四月間，以其曾擔任菸酒通路商之業務工作，熟悉諸多通路之便，利用菸酒稅法立法通過之際，以高於專賣價格銷售前臺灣省菸酒公賣局產製之系爭米酒，牟取不法利益，足生損害於稽徵機關對稅捐稽徵之正確性，原告捨棄應依規定辦理營業登記並申報銷售額繳納稅捐，卻執稱居於委任關係撮合系爭交易，顯係圖卸責之詞，要難採據，併予陳明。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第一條、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第三款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。復按「菸酒專賣實施期間營業人以低於規定價格銷售菸酒者，依營業稅法第八條第一項第十六款規定之意旨，得免徵營業稅；其以高於規定價格出售者，其高於規定價格部分，應依法課徵營業稅。」為財政部九十年七月十二日台財稅字第０九００四五四四八０號函所釋示。財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，自得予以援用。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於九十一年一至四月間以高於專賣價格銷售前臺灣省菸酒公賣局產製之系爭米酒，數量合計八、三三三箱，成交價格合計一０、四二三、三０五元，漏報銷售額合計五、九二七、一一七元【即（一０、四二三、三０五元－八、三三三箱×二十四瓶×二十一元）÷
一‧０五】，致逃漏營業稅二九六、三五六元；又進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計九、三八九、七四四元，由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官指揮偵辦，經刑事警察局查獲，通報被告所屬臺南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，就漏報銷售額部分，除追繳稅款，並按所漏稅額處三倍之罰鍰八八九、０００元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰四六九、四八七元，罰鍰合計一、三五八、四八七元等情，此有刑事警察局九十三年五月十九日刑偵七（三）字第０九二００八七五０二號函、偵詢筆錄及被告九十三年九月十七日九十三年度財營業字第七００九三００一六四三號處分書、罰鍰繳款書及稅額繳款書附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告雖主張：本件原告之角色，屬受委任代為處理事務之人，並非買賣米酒之當事人，有證人王阿寶所出具之證明書可資證明，且原告於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄及被告之談話紀錄中，均係記載「調貨」，而非「買賣」一詞，亦足徵原告確非買賣米酒之當事人，且由證人王阿寶之證述內容觀之，足見原告確僅屬受訴外人委任處理事務之人，而非系爭米酒之買賣當事人；又被告逕以資金往來紀錄、訴外人警訊筆錄，逕作為認定原告為系爭米酒買賣人之依據，顯有可議；另本件被告於認定原告有買賣米酒一事所憑之證據，未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為買賣米酒之程度，被告卻仍逕以推測或擬制之方法為裁罰基礎，實難令人甘服等語，資為爭議。
四、經查，原告於九十一年七月十二日在刑事警察局偵詢筆錄稱：（１）向訴外人張春生及施盛夫調系爭米酒二００箱，並僱請貨運公司送達王阿寶經營之韋成公司倉庫；（２）向訴外人台塑加油站股份有限公司（九十一年八月二十九日變更營業名稱為台大加油站股份有限公司）各調系爭米酒一、三００箱，二００箱，一、四００箱，四００箱及一、０００箱，並僱請貨運公司分別送達陳水川經營之圳喜企業有限公司、李慶倉經營之晉榮商店、李山田經營之春源益商店、根本商行及韋成公司倉庫；（３）向訴外人呂伯鈿調系爭米酒三００箱，並僱請貨運公司送達德芳加油站；（４）向訴外人德芳加油站調（換貨）系爭米酒五００箱，並僱請貨運公司送達春源益商店；（５）向訴外人黃四海調系爭米酒七００箱，並僱請貨運公司送達圳喜企業有限公司；（６）向訴外人黃水勝調系爭米酒七００箱，並僱請貨運公司送達韋成公司倉庫；（７）向訴外人黃水勝及劉湧集調系爭米酒六二０箱，並僱請貨運公司送達春源益商店；（８）向訴外人楊美雲調系爭米酒三００箱，並僱請貨運公司送達韋成公司倉庫；（９）向訴外人劉湧集各調系爭米酒二八三箱及二三０箱，分別以劉湧集所有貨車或僱請貨運公司送達晉榮商店及春源益商店；（１０）向訴外人詹景森調系爭米酒二００箱，並僱請貨運公司送達春源益商店；於貨到點收無誤後，以上貨款均匯至原告設於花旗商業銀行股份有限公司台中分公司或其配偶蔡綉鳳設於華南商業銀行五權分行帳戶，未開立統一發票或收據予買受人等語，此有該偵詢筆錄附原處分卷可稽。次查，原告於九十一年七月十九日在刑事警察局偵詢筆錄稱，其向訴外人張春生等人所調系爭貨物，於貨到點收無誤後，即藉由上述原告或其配偶之銀行帳戶，將貨款匯至張春生之第一商業銀行員林分行、施盛夫指定其配偶蘇鳳媚之合作金庫銀行嘉義分行、台塑加油站股份有限公司之臺灣中小企業銀行新營分行或亞太商業銀行員林分行或翁增璞、呂伯鈿之彰化商業銀行新竹分行、黃四海之土地銀行虎尾分行、黃水勝之臺灣中小企業銀行潭子分行、劉湧集之臺灣中小企業銀行斗六分行、楊義謀（楊美雲之胞兄）之華南商業銀行仁德分行等帳戶等語，此有該偵詢筆錄、通訊監察譯文紀錄、花旗商業銀行股份有限公司台中分公司與華南商業銀行五權分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、存款往來明細表等影本附原處分卷可稽。又查，訴外人施盛夫於九十一年八月一日及楊美雲於九十一年八月九日在刑事警察局偵詢筆錄，均稱有賣系爭米酒與原告，及訴外人李慶倉於九十一年七月四日及李山田於九十一年七月四日刑事警察局偵詢筆錄，均稱有向原告購買系爭米酒等語，此有該等偵詢筆錄附原處分卷足憑。再查，訴外人黃四海、黃文聰、吳弘等因以高於專賣價格銷售系爭米酒與原告，違反菸酒稅法第二十一條規定罰鍰事件，亦經臺中高等行政法院判決駁回原告之訴在案，此有臺中高等行政法院九十三年度訴字第三九六號、一六三號及第一七一號判決影本附於原處分卷可稽。顯見原告與渠等間有買賣系爭米酒之事實。
五、原告雖主張：其為受委任代為處理事務之人，並非買賣米酒之當事人，其於刑事警察局偵七隊偵詢筆錄及被告之談話紀錄中，均係記載「調貨」，而非「買賣」一詞，足徵原告確非買賣米酒之當事人，且由證人王阿寶之證述內容觀之，足見原告確僅屬受訴外人委任處理事務之人，而非系爭米酒之買賣當事人云云。惟按所謂調貨係指將購自他人之物再與轉售之意，原告從事商業，應知之甚詳，再據證人王阿寶於本院九十五年十二月二十日準備程序到庭證稱：「我請原告幫我買的米酒，都是原告負責載到我的公司裡面。」「錢都是直接匯款給原告」「因為相對人我不知道是誰，我全權委託原告收購，我直接針對原告就好了。」「因為我不知道出賣人是誰，所以，貨有問題的話，我也是要請原告全權處理。」「我們這個行業，要請人收購米酒的話，我就只有說我要以每箱一、二００元的價格買貨，你去幫我找貨，如果他找到的價格也是每箱一、二００元，他就沒有錢賺了。但如果他可以找到比較便宜的，譬如每箱一、一００元的話，他每箱就可以賺一百元，就是他的本事，調貨就是這樣。所以，我們沒有談到抽成或佣金的問題。」等語（參見本院九十五年十二月二十日準備程序筆錄），足認原告係將向他人收購而來的米酒，僱用貨運公司之貨車送至訴外人王阿寶經營之韋成公司，再由王阿寶將貨款匯至原告指定之帳戶，並由原告負擔貨物瑕疵，且王阿寶與原告交易過程並無談及抽成或佣金問題，則原告與訴外人王阿寶之間，應係買賣關係，而非委任關係。又原告既認為係委任關係，然於系爭期間所收取之佣金，卻未見諸當年度之綜合所得稅結算申報書有申報佣金收入情事，亦有原告九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，況衡諸一般交易常情，款項之收付，應由買賣雙方親自為之，殊無指示買方將貨款匯入受任人帳戶之理。是原告主張其為受任人乙節，顯與常情不合，洵不足採。
六、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第四十三條所明定。經查，本件被告依職權調查事實及證據，認定原告於九十一年一至四月間以高於專賣價格銷售前公賣局產製之系爭米酒，有訴外人施盛夫及楊美雲等在刑事警察局偵詢筆錄，均稱有賣系爭米酒與原告，貨款由原告設於花旗商業銀行股份有限公司台中分行匯款至施盛夫等人指定之帳戶等事證佐憑，另訴外人李慶倉及李山亦指稱有向原告購買系爭米酒，貨款由李慶倉等人匯款至原告指定銀行帳戶，業如前述，其等供述內容均係基於自由意志下所為，且供述內容互核相符，並可以相互勾稽，其證據力應無庸置疑。故原告主張：被告逕以資金往來紀錄、訴外人警訊筆錄，逕作為認定原告為系爭米酒買賣人之依據，顯有可議云云，亦不足採。
七、末按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，再按課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，原告對於相關交易之出貨、運送、簽收、驗收等相關帳證資料均無法舉證，以供被告查核，揆諸前揭判例意旨，自難認其主張之事實為真實。另原告雖出具訴外人王阿寶委任原告代理從事調貨行為之證明書，主張其並非買賣米酒之當事人云云，惟就系爭米酒係由原告僱用貨運公司之貨車送達王阿寶經營之韋成公司倉庫，貨款卻由其悉數匯至原告及其配偶之帳戶等情以觀，難認其係委任關係而非買賣行為，足認訴外人王阿寶所出具之上開證明書，顯係事後迴護之作，顯非可採。又原告與本件相關人員在刑事警察局偵詢筆錄中均坦承有交易事實，有偵詢筆錄、通訊監察譯文紀錄及花旗銀行台中分公司與華南銀行五權分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、存款往來明細表及九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單等影本附原處分卷可稽，足證原告買賣系爭米酒之事實，從而被告按首揭規定，核定補徵營業稅二九六、三五六元，並無違誤。故原告主張：被告於認定原告有買賣米酒一事所憑之證據，未達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為買賣米酒之程度，被告卻仍逕以推測或擬制之方法為裁罰基礎，實難令人甘服云云，仍不足採。
貳、裁處罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第四十五條前段及第五十一條第一款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、‧‧‧（一）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條規定者，如同時涉及同法第五十一條各款者，參照最高行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照最高行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條第一款、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：一、經第一次查獲者。裁罰金額倍數：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、經查，原告未依規定申請營業登記，擅自於九十一年一至四月間以高於專賣價格銷售前臺灣省菸酒公賣局產製之系爭米酒，數量合計八、三三三箱，成交價格合計一０、四二三、三０五元，漏報銷售額合計五、九二七、一一七元，致逃漏營業稅二九六、三五六元等情，既有前開刑事警察局九十一年九月九日刑偵七（三）字第０九一０二三八九七九號函、偵訊筆錄、通訊監察譯文紀錄、花旗台中分行及華銀五權分行函送之綜合月結單、匯入匯款歷史明細查詢表、存款往來明細表等影本附於原處分卷可稽，違章事證足堪認定，業如前述，嗣經被告所屬臺南市分局以九十三年六月八日南區國稅南市三字第０九三００一六九四八號函，詢其是否願意於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，經合法送達，此有上開函文及送達回執附於原處分卷可參，惟未獲配合辦理，故被告依前揭規定及財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額二九六、三五六元處三倍罰鍰八八九、０００元，並無違誤；進貨部分原告既未依規定取得進項憑證，則被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額九、三八九、七四四元，處百分之五罰鍰四六九、四八七元，亦無違誤。
三、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告既以從事米酒買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第二十八條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第五十一條第一款規定之違章行為，自堪認定。是原告主張：其居於委任關係撮合系爭交易，不應對其處罰云云，顯與事實不符，不足採信。
參、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告以原告未依規定申請營業登記，於九十一年一至四月間以高於專賣價格銷售系爭米酒，數量合計八、三三三箱，成交價格合計新臺幣（下同）一０、四二三、三０五元，漏報銷售額合計五、九二七、一一七元【即（一０、四二三、三０五元－八、三三三箱×二十四瓶×二十一元）÷一‧０五】，致逃漏營業稅二九
六、三五六元；又進貨時未依規定取得進項憑證，金額合計九、三八九、七四四元，除核定補徵營業稅二九六、三五六外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰八八九、０００元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰四六九、四八七元，罰鍰合計一、三五八、四八七元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　一　　月　 十八　 日第二庭審判長法 官　江幸垠
法 官　簡慧娟
法 官　許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　一　　月　 十八　 日書記官　藍亮仁