高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00920號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 20 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00920號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　許世烜律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　戊○○局長
訴訟代理人　丁○○
庚○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月
28日台財訴字第09500329960號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告及其子謝瑞欽等人於民國（下同）87年1月20日經由臺南
市○○區○○段（下稱溪墘段）1662-9地號等16筆土地共有物分割，使原告取得上開土地持分7845/10000、謝瑞欽取得上開土地持分2155/10000，嗣於89年5月5日謝瑞欽將溪墘段1281地號公共設施保留地持分3/1000贈與原告，形成原告與謝瑞欽共有溪墘段1662-9地號應稅土地（地目：建）及溪墘段1281地號公共設施保留地之關係，復於同年月19日原告及謝瑞欽經由上開溪墘段1281及1662-9地號等2筆共有土地分割，使謝瑞欽取得溪墘段1662-9
地號應稅土地全部及同地段1281地號公共設施保留地持分4/1000，原告則取得溪墘段1281地號公設施保留地持分996/1000，經被告清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段1662-9地號應稅土地持分7845/10000公告土地現值新台幣（下同）22,764,447元，加計89年度前次核定贈與額72,876,063元，減除公共設施保留地扣除額72,838,726元，核定89年度贈與總額22,764,447元，贈與淨額21,801,784元，應納稅額5,447,606元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴
願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）依司法院釋字第420號解釋及最高行政法院89年度判字第
577號及92年度判字第1112號判決意旨，於闡釋租稅法律
主義之實質課稅原則時，就有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，除應依「實質之經濟關係」為判斷外，更強調經濟關係所產生「實質經濟利益」或「相同經濟活動所產生之相同經濟利益」之「公平原則」，蓋實質課稅原則之基礎乃「課稅公平原則」。本件原告爭執之重點乃：被告主張依實質課稅原則為課稅之依據，則原告所取得實質之經濟利益為何？系爭溪墘段1662-9地號土地於89年間辦理分割時，為都市計畫草案兒童公園預定地，並經台南市政府停止核發建造執照，不能建築。縱依贈與之實質來判斷應否課稅，仍必須衡量原告實質上所獲得之經濟利益若干？被告於94年課徵贈與稅時，系爭土地已實施都市計畫，為兒童公園用地，確定不能建築，原處分仍依一般可供建築使用之「建地」予以課稅，難謂符合租稅法律主義之實質公平課稅原則　　　。
（二）85年間台南市○○○○○段1735-1地號土地由訴外人謝瑞珍、謝瑞欽及謝盛雄3人申請指定建築線一案，即因該土
地已發布細部計畫草案，雖尚未完成法定程序，然台南市政府拒絕指定建築線之申請，無法建築，此事實有台南市政府85年4月9日南工局都字第3009號函可稽。86年4月9日同前段1735-1、1736、1737地號等土地合併後又分割出多筆土地，含本件之1662-9地號土地；86年11月17日公告之「擬定台南市安南區○○○路○段東側地區）」草案範圍內，於該細部計畫草案劃設為公園兼兒童遊樂場用地。嗣於91年7月3日發布實施，仍劃設為公園兼兒童遊樂場用地，有台南市政府94年6月8日發文南市都計字第09416030530號函可稽。雖細部計畫於91年7月3日始發布實施，但系
爭之1662-9地號土地，在86年11月7日細部計畫草案公告
後，91年7月3日細部計畫發布實施以前，系爭1662-9地號土地雖非都市計畫公共設施保留地，但實質上為無法申請建築使用之土地，其土地之實質經濟價值，不能等同於一般建地。此事實業經台南市政府94年6月10日南市都計字
第09400454070號函就1662-9地號土地分割前之1735-1地
號土地之變更情形詳予說明如下：「查民國85年4月9日南工局都字第3009號函內文：‧‧‧查該地號雖發布細部計畫草案，惟尚未完成法定程序，請暫緩提出申請‧‧‧。係以細部計畫尚未完公告實施，暨台灣省政府建設廳於民國83年5月9日以八三建四字第1585號函暨內政部民國83年4月28日台八三內營字第8302331號函文指示本府不得違反主要計畫說明書規定，應暫緩發照；又台灣省建設廳於84年6月15日以八四建四字第23916號函再重申本市安南區第四期發展區屬前述主要計畫應另擬細部計畫地區，自應從其規定辦理，在未依其規定辦理前，本府如有不從其規定，違規發照建築者，應自負違失之責任。故案地以未完成細部計畫並公告發布實施前，以暫緩受理申請建築線指示案件」。由上開說明可知，系爭1662-9地號土地，自分割前之1735-1地號於85年間由原告要申請建築時，即遭主管機關台南市政府所拒絕，86年又公告為細部計畫草案之兒公用地，而台南市政府又因要遵守主要計畫說明書之規定，而「應」暫緩核發建造執照，故系爭1662-9地號土地不能申請建築之土地，確實屬實。直到91年細布計畫發布實施後，系爭土地又確定為兒公保留用地，更無法申請建築。則原告之子謝瑞欽固因分割共有物取得系爭1662-9地號之應有部分，然該土地於89年間辦理分割共有物時，確為不能建築使用之土地。既然謝瑞欽取得之應有部分因台南市政府必須暫緩發照而不能為建築使用，則謝瑞欽所取得之土地應有部分其實質上之經濟價值與一般建地不能等同視之，謝瑞欽取得之系爭1662-9地號土地應有部分其實質上取得之經濟價值，與取得公共設施保留地無異。
（三）按實質課稅原則解釋適用稅法時，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，故雖有財產移轉之形式，但未能享有實質之經濟利益者，若予以課稅，即屬違反實質公平課稅原則。依此，系爭1662-9地號土地於89年分割共有物由謝瑞欽取得應有部分，固可評價為「贈與」行為，惟該贈與物之價值既與公共設施保留地無異，則謝瑞欽實質取得之財產價值，亦等同於公共設施用地，自應比照公共設施用地加以處理。既然公共設施保留地為免徵贈與稅財產，則本件系爭1662-9地號土地，亦應同等辦理，得免徵贈與稅，始符合憲法保障之租稅公平原則。
（四）按行政程序法第128條第1項第2款規定，行政處分於法定
救濟期間經過後，若發生新事實如經斟酌可受較有利益之處分者，得申請撤銷原處分。本件行政救濟程序尚未經過，但依照上揭規定，於行政救濟期間經過者，仍得有利之新事實申請撤銷原處分，原告於行政救濟期間，若主張有發生有利之新事實者，被告自無不予以斟酌及撤銷原處分之理。本件被告於94年始補徵贈與稅，然94年核定稅額時，系爭之1662-9地號土地已經實施都市計畫而成為公共設施保留地。因系爭之1662-9地號土地，從都市計畫預定地變更成為都市計畫公共設施用地，因都市計畫公共設施用地之直系血親贈與，免徵贈與稅（都市計畫法第50條之1
），故此項新事實之發生，為有利於原告，原告自得比照行政程序法第128條規定請求被告斟酌新事實，並適用都
市計畫法第50條之1之規定，撤銷原處分。
（五）系爭1662-9地號土地上之鐵皮房屋，依其房屋稅籍證明書可知，其起課年月為93年7月，折舊年數為0年。故該房屋在93年課徵房屋稅時是新屋，尚無折舊，可證房屋是在93年以後才蓋的。至被告於95年現場拍攝的照片，不能證明本件土地辦理分割時違反農業使用。另依證人丙○○提供均院之86年、88年及92年版都市計畫公開展覽圖，可知系爭1662-9地號土地均屬兒公用地。故丙○○於鈞院詢問「91年7月3日細部計畫發布以前是否並非作公共設施用地？」所答：「不是，是都市計畫的住宅區」等語，似與其提供之展覽圖不一致，應以細部計畫展覽圖為憑。又丙○○所證：「（91年7月3日發布細部計畫實施以前，可否按住宅區使用？）沒有辦法」「（可否指定建築線？）不可以，依據都市計畫法之規定，僅作原來之使用」。因系爭土地原為農漁區，屬農業用地，土地向來作農業使用，不能供住宅區使用及指定建築線。雖93年起土地臨海佃路一部分搭起鐵皮屋，但在93年以前，並無作他用，均作農業使用。原告於94年12月15日至被告處所受調查時，亦表明：「（問：溪墘段1662-9地號土地於89年5月19日使用情形
？）種植蕃薯及玉米等」。則本件1662-9地號土地於89年5月19日分割共有物時，係為農業使用，可堪認定。若被
告主張89年5月19日分割共有物有非作農業使用之情形，
應由被告負舉證責任。
（六）又系爭1662-9地號土地於分割共有物時為農業用地，縱被告認為該分割共有物行為應評價為贈與行為，但依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，分割共有物所移轉之土地應有部分，不得計入贈與總額。則被告就系爭1662-9地號土地分割共有物依受贈人謝瑞欽取得價值對原告課徵贈與稅，即為無理由，應予撤銷。
二、被告主張：
（一）查原告主張系爭溪墘段1662-9地號土地應適用都市計畫法第50條之1規定，直系親屬間之贈與「公共設施保留地」
移轉土地，免徵贈與稅，即應認原告不否認其於89年5月
19日贈與溪墘段1662-9地號土地持分7845/10000（本件課稅標的）予謝瑞欽，合先陳明。次查溪墘段1662-2地號土地自68年10月23日於變更及擴大臺南市主要計畫案內劃設為「農漁用地」，72年10月6日發布實施之變更臺南市主
要計畫（通盤檢討）案將其變更為「主要計畫住宅區」，91年7月3日「擬定臺南市安南區○○○路○段東側地區）細部計畫」案公告發布實施，劃設為「細部計畫公園兼兒童遊樂場用地」，原告於89年5月19日贈與上開土地與其
子謝瑞欽，都市土地使用分區雖為「住宅區」，因該宗土地坐落區域之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，依行為時農業發展條例第2條、第39條第2項及同法施行細則第2條之規定，原告應檢具農業用地作農業使用證
明書，向被告申請免徵贈與稅，而原告既於94年12月15日復查談話紀錄表示，溪墘段1662-9地號土地有時候閒置未作任何使用等云，無法提示本件贈與日（89年5月19日）
該筆土地作農業使用之證明書，被告核定贈與總額22,764,447元，並無不合。
（二）「公共設施保留地」適用都市計畫法第50條之1規定者，
免徵贈與稅；「農業用地」經改編訂為非農業用地，因土地坐落區域之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，適用行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定者，免徵贈與稅。故系爭土地是否得免徵贈與稅，乃依據主管機關對管轄土地劃設之土地使用分區別及該宗土地經都市計畫主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者。又遺產及贈與稅法之立法目的，係為避免納稅義務人利用生前之贈與行為，免或減少繳納遺產稅，另依贈與時經主管機關已編訂之土地分區別等價值，作為審查應否將該財產計入贈與稅總額或免徵贈與稅之標準。本件溪墘段1662-9地號土地雖經臺南市政府擬定細部計畫「草案」為公園兼兒童遊樂場用地，但土地使用分區別畢竟不是「公共設施保留地」，無法適用都市計畫法第50條之1規定，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者
，免徵遺產稅及贈與稅，惟原告經衡估認為贈與日（原告高齡約77歲）假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉溪墘段1662-9地號土地之應稅財產給其子謝瑞欽之利益，大於將來該宗土地經變更為「公共設施保留地」可免徵贈與稅時，再移轉給該筆土地予謝瑞欽之利益，實顯企圖規避贈與稅或將來免或減少繳納遺產。
（三）又按贈與稅之核課，乃按贈與時課稅標的之都市土地使用分區別，評斷是否符合免徵贈與稅要件，如前所述，本件系爭事實核與事後課稅標的之都市土地使用分區別變更無關，否則，納稅義務人對應負擔稅捐之預期，將無從確定。又本件目前繫屬鈞院，原告訴稱自得比照行政程序法第128條規定，顯對法令之誤解。
理 由
一、本件被告代表人原為乙○○，於本院審理中變更為何瑞芳，再變更為戊○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
三、本件原告及其子謝瑞欽等人於87年1月20日經由溪墘段1662-9地號等16筆土地共有物分割，使原告取得上開土地持分7845/10000、謝瑞欽取得上開土地持分2155/10000，嗣於89年5月5日謝瑞欽將溪墘段1281地號公共設施保留地持分3/1000
贈與原告，形成原告與謝瑞欽共有溪墘段1662-9地號應稅土地及溪墘段1281地號公共設施保留地之關係，復於同年月19日原告及謝瑞欽經由上開溪墘段1281及1662-9地號等2筆共
有土地分割，使謝瑞欽取得溪墘段1662-9地號應稅土地（地目：建）全部及同地段1281地號公共設施保留地持分4/1000，原告則取得溪墘段1281地號公設施保留地持分996/1000，經被告清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲其有假藉
免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段1662-9地號應稅土地持分7845/10000公告土地現值22,764,447元，加計89年度前次核定贈與額72,876,063元，減除公共設施保留地扣除額72,838,726元，核定89年度贈與總額22,764,447元，贈與淨額21,801,784元，應納稅額5,447,606元等情，有土地登記
簿(頁76-78)、土地登記謄本(頁89)、土地登記第二類謄本(頁75)、土地登記申請書(頁74)、土地登記清冊(頁140-145)、異動索引(頁133-135)、全國贈與資料清單(頁116-119)、贈與稅核定資料清單(頁131、132)、共有物分割贈與稅申報書(頁10)、贈與稅免稅證明書(頁11)、共有物分割明細表(
頁136-138)、稽徵機關審查核定報告欄(頁6)、共有土地所
有權分割契約書(頁5)、共有土地分割或土地合併明細表(頁4)、被告贈與稅應稅案件核定通知書(頁122、124)、贈與稅繳款書(頁40)附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件訴訟係以：原告之子謝瑞欽固因分割共有物取得系爭之溪墘段1662-9地號土地之應有部分，惟該筆土地於85年間原告要申請建築時，即遭主管機關台南市政府以須遵守主要計畫說明書之規定，應暫緩核發建造執照拒絕之，可知在86年11月7日細部計畫草案公告後，91年7月3日細部計
畫發布實施前，該筆土地雖非公共設施保留地，但實質上為無法申請建築使用之土地，其土地之實質經濟價值，不能等同於一般建地，應與取得公共設施保留地無異，自應比照公共設施用地處理而免徵土地增值稅，則該土地於89年間辦理分割時，既確為不能建築使用之土地，至被告於94年課徵贈與稅時，該筆土地已實施都市計畫，為兒童公園用地，確定不能建築，被告仍依建地課稅，不符實質公平課稅原則。因被告於94年始補徵贈與稅，然94年核定稅額時，上開土地已實施都市計畫而成為公共設施保留地，而有都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之適用，原告得依行政程序法第128條規定請求被告斟酌新事實。又上開土地上之鐵皮房屋是在93年以後才蓋的。被告若主張89年5月19日分割共有物時系爭1662-9地號土地有非作農業使用之情形，應由被告負舉證責任。
縱認本件分割共有物行為應評價為贈與行為，亦認符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，分割共有物所移轉之土地應有部分，不得計入贈與總額，則被告就系爭1662-9地號土地分割共有物依受贈人謝瑞欽取得價值對原告課徵贈與稅，即為無理由，應予撤銷等語，資為抗辯。
五、經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本
法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1
加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告及其子謝瑞欽於87年1
月20日經由溪墘段1662-9地號等16筆土地共有物分割時，原告取得上開土地持分7845/10000、謝瑞欽取得上開土地持分2155/10000，嗣藉由89年5月5日先使謝瑞欽將溪墘段1281地號公共設施保留地極微小持分3/1000贈與原告，形成原告與謝瑞欽就上開2筆土地保有共有之形式，即原告
及其子謝瑞欽共有溪墘段1662-9地號應稅土地（建地）及溪墘段1281地號公共設施保留地之關係，旋即於同年月19日原告及謝瑞欽經由上開溪墘段1281及1662-9地號等2筆
共有土地分割，使謝瑞欽取得溪墘段1662-9地號應稅土地全部及同地段1281地號公共設施保留地持分4/1000，原告則取得溪墘段1281地號公設施保留地持分996/1000，因該2筆共有土地分割差額僅為6,272元，故經核定免納贈與稅，有贈與稅免稅證明書(頁11)附原處分卷可稽。綜上各情可知，原告與其子謝瑞欽於短時間內，藉由贈與極微小應有部分之公共設施保留地，形成2人共有公共設施保留地
及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使原告之子謝瑞欽取得上開建地及公共設施保留地，故原告實係藉免徵贈與稅之土地與建地合併分割之方式，巧妙安排移轉應稅之建地予原告，而達成將系爭建地贈與原告之目的，情實顯然。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，原告顯係濫用上開公共設施保留地租稅優惠及共有物分割之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。則被告就本件公共設施保留地與建地之分割課徵贈與稅，依法尚無違誤，亦與實質課稅之公平原則無違。
（三）至原告主張系爭1662-9地號土地於分割時既無法申請建築使用，其經濟價值自與一般建地不同，應屬農業用地，且於被告94年核定稅額時，上開土地已實施都市計畫而成為公共設施保留地，被告自不應依建地課稅乙節。惟查：⑴、依原處分卷附(頁153、154)台南市政府95年1月18日南
市都計字第09416570290號函：「說明：四、查旨揭案地
（即溪墘段溪墘段1662-9地號土地）於68年10月22日以前屬『實施都市計畫以外地區』土地，自68年10月23日於變更及擴大臺南市主要計畫案內劃設為『農漁用地』，72年10月6日發布實施之變更臺南市主要計畫（通盤檢討）案
將其變更為『主要計畫住宅區』，86年11月7日起辦理之
『擬定臺南市安南區○○○路○段東側地區）』草案公開展覽範圍內規劃為公園兼兒童遊樂場用地，期滿後送都市計畫委員會審議，於台南市都市計畫委員會第187次大會
決議重新辦理公開展覽，於88年3月30日以南市工都字第
9885號函辦理草案公開展覽，仍維持前揭案地為公園兼兒童遊樂場用地，於91年7月3日『擬定台南市安南區○○○路○段東側地區)細部計畫』案公告發布實施，劃設為『
細部計畫公園兼兒童遊樂場用地』。五、有關旨揭案地於89年5月19日是否屬公共設施保留地乙節，查都市計畫公
共設施保留地係指依都市計畫法定程序劃設之公共設施用地，而其產權仍屬私人所有。綜前所述，案地於89年5月
19日為主要計畫住宅區，於擬定台南市安南區○○○路○段東側地區）細部計畫草案辦理公開展覽為公園兼兒童遊樂場用地，尚未依都市計畫法完成法定程序，．．．。」等語，可知，系爭溪墘段1662-9地號土地原告於89年5月
19日贈與其子謝瑞欽時，仍為主要計畫住宅區，至其細部計畫雖擬定為公園兼兒童遊樂場用地，惟依都市計畫法第21條及第23條規定，該細部計畫僅屬草案階段，尚非能謂已經完成都市計畫程序而生效力，則上開土地於原告89年贈與其子時即非公共設施保留地，故而原告主張本件依都市計畫法第50條之1規定應免徵贈與稅云云，洵非可採。
⑵又按「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵
土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定
，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」行為時農業發展條例第39條及行為時農業發展條例施行細則第2條第2項分別定有明文。原告雖主張於贈與當時溪墘段1662-9地號土地已因劃設為都市計畫草案兒童公園預定地，縱尚未變更使用編定，但已不能建築，依實質課稅原則，自不能再依建地課徵贈與稅乙節。惟依上開法條規定可知，上開土地若欲適用前揭行為時農業發展條例施行細則第2條第2項免徵贈與稅者，依行為時農業發展條例第38條第2項之規定，仍應符合「作農業使用」之要件。又查，
證人即現任職於台南市政府都市發展局之職員丙○○於本院96年1月11日行準備程序時到庭證稱：「‧‧‧（溪墘
段1662-9地號土地）於68年10月23日發布為農漁區，72年10月5日變更為住宅區，91年7月3日擬定細部計畫變更為
公兒用地。」「（問：91年7月3日發布細部計畫實施之前，可否按住宅區使用？）沒有辦法。」「（問：可否指定建築線？）不可以，依據都市計畫法之規定，僅能作原來之使用。」「（問：91年7月3日細部計畫發布計畫以前是並非作公共設施用地？）不是，是都市計畫住宅區。」而據原告於94年12月15日復查談話紀錄表示，溪墘段1662-9地號土地有時候閒置未作任何使用，故無法提示本件贈與日（89年5月19日）該筆土地作農業使用之證明書，有該
談話紀錄附原處分卷可按(頁57)，參以上開土地於89年原告贈與其子時係遭稽徵機關課徵地價稅在案，亦有台南市土地卡附卷可按，則系爭土地於贈與當時是否作農業使用，即值懷疑。原告雖謂其不知會被課稅，故無法提出當時作農業使用之證明文件，且上開土地於贈與當時確係作農業使用云云，惟查，依台南市安南地政事務所96年7月27
日就系爭溪墘段1662-9地號土地鑑界之結果，對照原告提出之現場照片，可知系爭土地上建有多間店面，各間店面營業情形各為牛肉湯店、浮水魚焿店、阿田便當店及台灣鮮魚湯店等4家店面，而據證人即毗鄰上開店面經營「峰
華圃花園」之負責人己○○於本院96年8月9日準備程序時到庭證稱：「（問：坐落台南市○○區○○路一段120-8
號之房屋是你的嗎？系爭房屋何時興建？）是的。83年3
月份興建的。」「（問：隔壁綠豆湯是何時興建的？）88-89年左右。」「（問：台灣鮮魚湯是何時興建的？）台
灣鮮魚湯、阿田便當店與綠豆湯三間是一起蓋的。」「（問：浮水魚羹與牛肉湯是何時興建的？）比上開三間更早蓋的。」「（問：這一帶是否你最早經營？）不是，是浮水魚羹最早經營的，他的房子在我之前就蓋了。」等詞，衡諸證人己○○於系爭土地旁邊經營花圃已10餘年，對系爭土地上房屋之建蓋情形自屬熟悉，其證詞自為可採，尤其原告之訴訟代理人於本院言詞辯論時亦自承目前「阿田便當店」所使用之電話號碼早於85年間即已遷至系爭土地上供該地之檳榔攤使用等語，此外，復有該支電話號碼之裝機、移機紀錄附本院卷可憑，凡此可知，系爭溪墘段1662-9地號土地於原告89年贈與其子當時，並非供農業使用甚明，故原告主張系爭土地於贈與當時係作農業使用，應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免徵贈與稅云云，自不可採。又贈與稅乃係針對財產無償移動課徵之稅捐，故應否課徵贈與稅自以財產發生移動時之狀態定之，至贈與完成後土地之都市計畫有無變動，並非所問，原告訴稱被告既係在94年始核定本件稅額，則於94年時上開土地已實施都市計畫而成為公共設施保留地，有都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之適用，依行政程序法第128條規定被告自應審酌此新事實而免徵贈與稅云云，顯對法令之誤解，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段1662-9地號應稅土地持分7845/10000公告土地現值22,764,447元，加計89年度前次核定贈與額72,876,063元，減除公共設施保留地扣除額72,838,726元，核定89年度贈與總額22,764,447元，贈與淨額21,801,
784元，應納稅額5,447,606元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 20 　 日第二庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 許麗華
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 20 　 日書記官 楊曜嘉