高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00968號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第00968號原　　　告　穎揚股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　劉政宗會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月5日台財訴字第09500262630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報買賣成本新台幣（下同）16,094,115元，產銷成本16,176,942元，合計營業成本為32,271,057元，被告初查以其產銷成本部分無法勾稽查核，乃按螺絲、螺帽製造（行業代號：2491－11）之同業利潤標準毛利率22％核定其產銷成本為13,572,972元，併同買賣成本16,094,115元，核定92年度營業成本為29,667,087元。原告不服，申經復查結果，以原告本期僅係買賣原物料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，改按小五金（行業代號：4516－15）之同業利潤標準毛利率19％核定其產銷成本為14,095,009元，追認營業成本522,037元；原告仍未甘服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之主張：一、原告主張：（一）按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。．．．前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」為所得稅法第44條所明定；同時亦為營利事業所得稅查核準則第50條及51條所明定。另按「存貨、存料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，應以時價為準，跌價損失應列為當期損失。」「前項成本得按資產種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。」及「所稱加權平均法，係指同種類或同性質之資產，本期各批取得總價額與期初餘額之和，除以該項資產本期各批取得數量與期初數量之和，所得之平均單價，作為本期領用或售出部分之成本。」為商業會計法第43條第1、2項及第6項所規定。綜上相關法令規定，顯然有關原料、製成品等必須依其種類或性質分門別類，按實際取得之成本（例：進價或製造成本）為入帳基礎；凡未申報該主管稽徵機關核准成本計算方法者，一律視為採用加權平均法，計算本期領用（直接原料）或售出（銷貨成本）部分之成本，亦即期末原料、製成品之盤存採用加權平均法估價，至為明確。其計算公式如下：（１）〔期初原料（或製成品）餘額＋本期進貨（或製造成本）總額〕÷〔期初原料（或製成品）數量＋本期進貨（或生產）數量〕＝平均單價（原料或製成品）（２）平均單價（原料或製成品）×期末（原料或製成品）數量＝期末存料（或期末製成品）成本（３）〔期初（原料或製成品）成本＋本期進料（製造）總成本〕－期末（原料或製成品）成本＝直接原料（或產銷成本）。（二）查原告92年度成本會計制度，有關（１）原料部分依種類（性質）分設「線材（鐵線）」及「銅線」2種存貨明細帳，其進貨憑證均依規定載明貨物品名數量及金額，耗用部分則有領料登記簿記載其領用之數量，期末並採用加權平均法計算成本，而編有原料進耗存明細表。（２）製成品部分則依其種類（性質）分設「A01螺絲（鐵線）」及「A02銅螺絲」2種製成品明細帳，本期生產數量則有生產紀錄可稽，本期銷售數量均有載明貨物名稱、數量之出口報單或銷貨發票等為憑，並採「加權平均法」計算成本，而編有製成品產銷存明細表、產品單位成本分析表、直接原料分析表，以上皆為被告所不爭之事實；有關原料及製成品之分類，成本計價方法與首揭法令規定並不合之處；另按營利事業所得稅查核準則第57條「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進銷存明細表，經核核相符後，應予查帳認定」之規定，原告之原料或製成品之帳簿及進貨、銷貨憑證，既均載明貨物名稱、數量，並提供原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表，自應予查帳認定，應極明確。（三）原告本期購入原料「線材（一般鐵線）」363,424公斤，金額6,160,534元及「銅線」459.5公斤，金額33,544元，共計383,883.5公斤，6,194,078元，其進貨憑證均有載明品名、數量，採用加權平均法計算直接原料成本及期末存料成本，為被告所不爭之事實。雖然同類原料為配合不同規格產品之生產，而有大小不同規格及因每批購入時間、數量、條件不同之影響，其單價自亦高低不一，或其原料品質略有差異，惟其既屬「同類」之原料，其計算數量之單位皆為「公斤」，且其原料「使用率」亦大致相同（依財政部頒耗料標準每100公斤產品耗料114公斤），自能合併加總或減除，因而在成本會計上自應併為同類原料明細帳，年度終了時，依加權平均法或其他方法計算其本期耗用之（直接）原料成本（所謂先進先出法、後進先出法、加權平均法等，會計學上謂之為成本流通假設，即依選用之成本計價方法所計算之成本，不必與實際耗用之不同規格、單價高低不一之原料成本一致），而與首揭法令規定，依資產之種類或性質分類，採用加權平均法（不必事先報備）、先進先出法、後進先出法、或其他方法完全符合一致。故同業之成本會計制度亦均無依不同大小規格、單價高低等因素分設原料明細帳之情事，而其直接原料成本亦均能勾稽查核之情事，有財政部臺灣省南區國稅局轄內同業之核定案件可稽。此外，領料登記簿及生產紀錄簿，分別為記錄領用原料種類、數量及生產產品種類、數量之內部文據，亦即耗用原料之種類、數量及生產產品之種類、數量憑以入帳之原始憑據。所謂原料進耗存之勾稽，係指原料之購入應持有原始憑證，原料之耗用應有耗用紀錄，其數量、金額能予相互勾稽核對之謂。至其查核認定方法及標準，查核準則第4章銷貨成本之查核（第37條～58 條）均已明訂，被告以「原告本期進料發票，相同產品，因規格不一、單價高低有別，惟原料明細帳並未依不同規格、單價入帳，僅將原料區分為線材及銅線2種，未能提示領料登記簿及生產紀錄簿，憑以入帳之原料進出庫資料暨委外加工合約書等，致原料進耗存無法勾稽查核」，既不合會計邏輯，亦與首揭法令規定之查核認定方法及標準完全不符。（四）製造費用部分，即直接原料及直接人工以外之製造成本，其查核認定之標準，依據營利事業所得稅查核準則第61條：「直接人工製費費用，適用本準則費用類之查核標準。」及同準則第67條第1、2項：「費用及損失，未取得原始憑證，或取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」等規定觀之，製造費用係依據各項費用之原始憑證及是否確實支付為認定標準。另按螺絲製造業係採分步成本會計制度，生產期間所發生之直接人工及製造費用均於年度結束時，始將全部發生之直接人工及製造費用依合理之分攤基礎（例產品生產數量、產品售價比例或其他方法）分配於帳列之不同產品。查本期製造費用之加工費用7,559,037元，除設立帳簿記載外，均依稅法規定取得受託加工廠商出具之統一發票為憑，為被告所不爭之事實，其加工事實、內容亦均可直接向加工廠商加以查對，依上揭準則之規定並無不能查核之情事，至於製造費用之分攤仍屬另事。按原告既以產品種類別區分產品為「鐵螺絲」及「銅螺絲」2種，因其生產流程相同，並且在生產流程中，亦均以「公斤」為計算數量之單位（即以公斤數量推計應產之「支」數，5～10％誤差為可接受範圍），顯然產品之公斤數量與製造費用最有密切關連性，在成本會計上自應以此最密切關連及最簡便之方法，按此2種產品之生產公斤數量為共同分攤製造費用之基礎為同業所公認最合理之分攤方法，縱認分攤之方法不合理，亦僅屬是否重新分攤及調整不同產品之成本而已，而與製造費用之能否勾稽查核並無任何關連。另螺絲生產流程中，其不同階段之加工費（例：打頭、搓牙、熱處理等）其加工費自為高低不一，即使在同階段之加工費亦會因時間、數量或其他因素之影響，其加工費亦高低不一，原告之產品分類既非依據產品規格分類，其製造費用自非分攤至不同規格之產品為必然之道理。被告指稱：「依取具之加工費發票，品名有螺絲加工、攻牙、熱處理．．．等，而螺絲加工之單價即有17.3元及2.96元高低不一，無從據以判斷其加工程度，致製造費用無法合理分攤至不同規格產品上，亦無法核認各製成品之加工單價、原料耗用情形等，致製造費用無法勾稽。」等語，既無任何邏輯，更與製造費用是否能予勾稽查核並無任何關連。（五）製成品部分，原告本期生產之產品按其性質，分為「鐵線螺絲」及「銅螺絲」2種產品，雖其同類產品有大小不同規格，部分加工略有差異或售價高低不一等事實，惟其既屬「同類」之產品，且其生產、銷售數量亦均相同以「公斤」為衡量單位，自應合併設置存貨明細帳，累積其製造成本及生產、銷售數量，因而僅分設「螺絲（一般）」及「銅螺絲」2種製成品存貨明細帳，年度終了時則分別以其平均單位成本計算其未售產品之「存貨成本」及已售產品之「產銷成本」。蓋成本會計之目的，仍在計算某一會計期間（年度）已售產品之「全部銷貨成本」，以與該期間（年度）已出售產品之「全部銷貨收入」相配合，藉以決定當期之財務損益，以及全年度之課稅所得額；而非在分析各個不同大小規格、加工層次或售價高低不一之「個別產品成本」及「個別產品之損益」。至於有無細分大小規格、加工層次分攤成本僅屬產品分類粗細程度之問題，其整體「產銷存之數量及成本」仍然相同，並且同類產品依不同大小規格、加工層次及售價高低等因素細分明細帳，其會計工作相當繁瑣所費不貲，亦無任何實益或用途，故在同業上絕無依產品規格、加工層次及售價高低分設明細帳分攤成本之會計實例，並且在稽徵機關歷年之查核經驗亦從無螺絲業因未依不同規格、售價高低分設明細帳分攤成本，其製成品之生產、銷售、存貨之數量、成本即無法勾稽查核之案例，凡此皆有以往年度各國稅局或稅捐稽徵處之案例可查。猶如水果販賣商，購入西瓜、鳳梨等水果皆以「公斤」數量計價，出售時雖以「個」為單位，其售價會因大小規格、品質不同、季節不同，每「個」之單價自然不一，甚至相差甚鉅，在計算全部損益（賺賠）時，自應分別按西瓜及鳳梨之每公斤平均單位成本計算已售西瓜及鳳梨之「銷售成本」，而自本期已出售西瓜及鳳梨之銷售收入減除為最簡便合理之方法。計算成本如下：（１）西瓜（鳳梨）購入總成本÷西瓜（鳳梨）購入總公斤數＝每公斤平均單位成本（２）每公斤平均單位成本×未售數量＝未出售存貨成本（３）購入總成本－未出售存貨成本＝銷售成本。絕無因西瓜及鳳梨銷售時係以「個」為單位，並且規格大小不同，售價不一，而必須依規格大小、售價高低等因素區分明細分攤成本（購入成本、人工、運費等），其水果之產銷存始能計算之道理。故被告主張原告之產品僅區分「一般螺絲」及「銅螺絲」2種，未依不同規格區分，外銷出口報單所載螺絲產品同規格不同價格亦不一甚至差異甚大，製成品明細帳未依不同規格、單價入帳，致產銷存無法勾稽查核乙節，毫無會計觀念邏輯，亦與首揭法令規定之查核認定標準或方法完全不符，應不足採。（六）再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱帳簿文據，其關係所得之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81 條第1項所明定。查原告92年度所得申報案有關成本會計部分，設有製成品存貨明細帳、原料存貨明細、直接人工明細帳、製造費用明細帳、生產紀錄簿及領料登記簿等，平時對進料、領料、人工、製造費用及產品生產銷售等均作成紀錄，而有憑證可稽，並據以編製製成品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等，以上所述之帳簿、文據，於被告進行調查及復查時，均已提示被告查核，為被告所不爭之事實，亦有被告調借帳簿收據為憑，依會計專業知識之經驗法則，應足以合理計算產品之製造成本，另依稅捐稽徵機關歷年之查核經驗亦皆認為其製造成本可以勾稽查核，有會計制度與原告相同之同業，經台灣省南區國稅局核定之案例可資證明，足資證明原告本期之「產銷成本」部分並無所得稅法第83條應依同業利潤標準核定產銷成本之任何構成要件。另依首揭法令規定，原料、製成品等得按種類或性質分類，採加權平均法（未經申請者視為採用加權平均法）計算成本，首揭查核準則第57條更明定「進貨、銷貨、存貨簿及進貨、銷貨憑證，載明貨物名稱、數量，並提供進、銷存明細表，經查核相符後，應予查帳認定」。況且產品是否須細分規格，僅屬分類粗細之程度問題，其與產品之產銷存及製造成本是否能勾稽問題並無關連，稅法上更無原料、製成品必須依大小不同分設明細帳、人工及製造費用必須分攤至不同規格產品成本之規定。然被告竟以原告未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而非難原告逕依總生產量平均分攤加工費，致製造成本無法依所提示之帳證供其勾稽，進而以原告92年度產製成本無法勾稽，乃依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率19％核定產銷成本為14,095,009元，剔除營業成本2,081,933元，顯然違法核定。（七）又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第24條第1項所明定。其意旨顯然為營利事業所應保持之帳簿憑證及會計紀錄係以足以計算全年度營利事業所得額為主，而與商業會計之主要目的仍在於決定某一期間適當的損益相同，並非在計算各個不同大小規格產品之損益，並且有關全年所得額之計算係以全年度銷貨收入與相關之全部銷貨成本相配合認列（基本會計原則－配合原則），亦非以各個不同規格產品收入與成本相配合，自無依產品規格大小不同分攤產品成本及設置不同規格明細帳之必要，應極明確。（八）依一般公認會計原則及稅法之規定在通常情況下產品（商品）均於銷售完成時認列為收入，如在年度結束時其產品（商品）皆已出售而無存貨，其當期所發生之全部製造（商品）成本，則必須全部轉列為銷貨成本，以與全年度之銷貨收入配合，惟實際上在某一會計年度結束時並非全部產品（商品）皆已出售，而尚有存貨，有關收入與成本之配合，在理論上固以個別辨認已售產品成本（銷貨成本）及未售產品成本（存貨成本）為最理想方法，但此方法除適用分批成本會計制度之行業（例：造船、營造、汽車等）可個別認認已售產品成本及未售產品成本外，至其適用分步成本會計制度之行業（例：螺絲、鋁擠型、鋼鐵、化學等），因其產品規格、品質內容均屬相當複雜，個別辨認已售產品及未售產品成本，非但其會計本身之成本甚鉅，實務上亦相當困難，而不可行。故在一般公認會計原則（商業會計法第43條、所得稅法第44條、查核準則第50、51條）均一致採用成本流動假設（即計算銷貨成本與存貨成本所採用之方法，不必與產品之實際流動一致），而規定得按資產（製成品、商品、原料等）之種類或性質採個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法，計算已售產品成本（銷貨成本）及未售產品成本（存貨成本），純屬居於計算當年度所得額（損益）之目的，為一般公認會計原則及稅法規定所採「有系統而合理」之計算方法，而與產品之實際流動無關，故產品依不同規格分攤產品成本及設置不同規格產品明細帳，形式上固為理想，惟在實務上則非絕對必要，更非產品未依不同規格設置明細帳其產銷存即無法勾稽查核，應極明確。查原告製造成本會計對（１）直接原料（２）直接人工（３）製造費用均設有明細帳及取具合法憑證，其全部製成本金額依查核準則之規定並無不能查核認定之問題，其次有關產品之生產、銷售相關之帳簿（存貨明細帳、銷貨簿、生產紀錄簿）及銷貨之發票或出口報單，均載有品名、數量（公斤），並編有製成品產銷存明細表，為原處分機關所不爭之事實，既有品名、數量，其產銷存即無不能勾稽情事，更無依所得稅法第83條第1項依同業利潤標準核定之構成要件，被告卻持以原告之產品未依不同規格分攤成本及設置不同規格產品存貨明細帳，以致產銷存無法勾稽為由，逕依同業利潤標準核定毛利，剔除產銷成本2,081,933元，非但有違公平合理，顯與一般公認會計原則、稽徵機關查核之經驗法則及所得稅法等之規定完全不合。（九）被告辯稱：「本期製成品僅區分螺絲及銅螺絲2種，惟核其外銷出口報單所載之螺絲產品因規格不同，其每公斤售價不一，如螺絲＃8-32/4×0.635規格每公斤售價為589.7 8元、＃12-24×1/2規格為30.74元、5/8-11×1-1/2 規格為22.08元、＃6×1/2規格為71.96元、10×50規格為50.2 7元、Ｋ30×10+/-1.75規格為170.23元等，足見其產品僅列螺絲及銅螺絲２種之分類顯與事實不符，因製成品明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳，致產銷存無法勾稽查核。是被告按同業利潤標準毛利率19％核定產銷成本，應無違誤。」乙節，所舉不同規格產品其單價特別高者，仍因訂購數量甚少，生產過程中因不同規格之產品，均須備具不同規格之模具（即模具本身成本）外，並且裝卸更換模具亦必須耗用生產時間（耗用人工、製造費用），因其生產數量甚少所分攤之單位成本自然亦較大量生產產品之單位成本為高，實際上並非產品種類有所不同，其生產數量及售價如下：規　格　　生產數量售價（元）平均單價＃8-32/4×0.635(銅螺絲)　　31.9　　 18,814 　　589.78 ＃6×1/2 　　　　　　　　　263.5 　 18,964 71.96 ＃10×50 4,002.2 201,199 50.27 ＃Ｋ30×10+1/-1.75 358.4 62,020 173.04 ＃Ｋ30×10+1/-1.75 520.0 88,522 170.23 -------------- ---------- 合計 5,176.0 KG 389,519 以上僅估全部生產數量1.2％而已，縱使將全部製造成本依不同規格產品分攤成本，按本期產品大部分（95％）已出售，其尚未出售之產品佔5％而已，故無論依產品種類分攤成本，或依不同規格分攤成本，所計算之全年度銷貨成本，縱有差異亦甚微小，對全年所得額之計算應無影響，並且本期銷貨成本之多計，相對即為期末存貨之少計（即下期銷貨成本之少計），為一般簡單之數學常識，故一般公認會計原則及稅法均一致認為以資產種類或性質依成本流動假設（先進先出法、後進先出法、加權平均法等）計算成本。至於產品依不同規格分設明細帳計算成本，則非絕對必要。另查原告本期直接購入之製成品（螺絲）其中螺絲成本金額5,833,425元，其購入所取得之統一發票均僅載明品名螺絲及公斤數量，並無載明規格，存貨明細帳亦未依不同螺絲規格、單價分類入帳，而其外銷出口報單所載螺絲產品，亦因規格不同，其每公斤售價不一，如螺絲5/8-11×1-1/2規格每公斤24.10元、5/8-11×1-1/2 規格每公斤21.81元、＃5-14×5/8規格每公斤51.53元、＃12-11×1-1/2規格每公斤29.60元等，被告以其進銷存可以勾稽查核而認定，已足證產品未依不同規格、單價分設明細帳，其產銷存並非不能勾稽查核之事實。惟其餘購入之螺絲成本2,264,910元及自備原料委託生產螺絲之製造成本15,035,419元，被告卻反以其存貨明細帳未依不同規格、單價入帳致產銷存無法勾稽查核，而依同業利潤標準毛利率19％核定產銷成本，顯然自相矛盾。（十）綜上，原告92年度所得稅申報所提示之帳簿、文據等，對製造成本並無不能計算或證明之情事，而無所得稅法第83條第1項末段規定應依同業利潤標準核定之構成要件，請判決如訴之聲明。二、被告主張：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81 條第1項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者有其適用，最高行政法院61年判字第198號著有判例可資參照。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為查核準則第58條第1項及第2項所規定。末按「營利事業自備原料委託廠商加工製造產品，其原、物料耗用數量，應比照營利事業所得稅查核準則第58條查核認定。說明：二、營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第58條規定辦理．．．」。為財政部77年1月26日台財稅第760193143號函所明釋。（二）本件原告為螺絲製造及買賣業，本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額34,837,988元，營業成本32,271,057元，其中產製成本（螺絲產品）36,871,912元，因原告將投入原料（鐵線材）、加工製造費用之分攤及螺絲製品之產銷，均按「公斤」而未按不同規格種類之螺絲分別歸類，致產銷成本無法查核勾稽，遂依螺絲製造（行業代號：2491-11）之同業利潤標準毛利率22％核定產銷成本為13,572,972元，固非無據；惟本期原告僅係買進原料，全數委由其他廠商加工為成品出售，故重新改按買賣業（行業代號：4516-15）之同業利潤標準毛利率19％核定產銷成本為14,095,009元，揆諸首揭規定，洵無違誤。（三）查原告雖設置有分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿，並編有原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表及製成品產銷存明細表等，惟（１）原告本期購入之原料線材363.424公斤（6,160,534元）、銅線459.56公斤（33,544元），均委外加工生產螺絲外銷，經核本期之進料發票，雖品名同為線材，惟因規格不一，單價高低不同（14～21元間），原料明細帳並未依不同規格、單價入帳，原告僅將原料區分為線材及銅線2種，亦未提示原料進出庫資料暨委外加工合約書，致原料進耗存無從勾稽查核。（２）本期申報之製造費用7,632,167元，係以加工費7,559,037元為主，依其取具之加工費發票品名有螺絲加工及螺絲攻牙、熱處理等，查本期委外加工產製之螺絲產量計414,700.5 公斤同委外加工量，除其委外加工量之單價每公斤為2.96元～17.3元不一外，另上述螺絲中有部分產量尚須再經過熱處理者有340,964公斤、雷射篩選者40,663公斤、表面處理者40,963公斤、染黑者37,111公斤、頭部拷漆者37,229.8公斤、鍍鋅者257,436公斤及包裝者362,565公斤等加工費之投入，致無從據以判斷其螺絲之加工程度，原告逕按產品總重量平均分攤投入之加工費用，顯無法合理分攤至不同規格產品上，又因未檢附加工合約書、加工發票，亦未檢附加工明細表，致無從查核勾稽其製造費用。（３）本期製成品僅區分螺絲及銅螺絲2種，惟核其外銷出口報單所載之螺絲產品因規格不同，其每公斤售價不一，如螺絲﹟8-32/4×0.635規格每公斤售價為589.78元、﹟12- 24×1/2規格為30.74元、5/8-11×1-1/2規格為22.08元、 ﹟6×1/2規格為71.96元、10×50規格為50.27元、K30 × 10+/-1.75規格為170.23元等，足見其產品僅列螺絲及銅螺絲2種之分類顯與事實不符，因製成品明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳，致產銷存無法勾稽查核。是被告按同業利潤標準毛利率19％核定產銷成本，應無違誤。（四）綜上，本件原告自購原料委外加工產製螺絲製成品，雖品名同為螺絲，惟因規格不同，其單位成本已存在差異性，若未按不同規格螺絲歸類並攤計成本，僅按生產螺絲之總重量平均分攤投入之成本，形成不同規格螺絲之高低成本相互抵銷，單位成本混淆，雖採加權平均法估價，惟未按不同規格螺絲分類，期末存貨及產銷成本之估價則失其正確性，且原告本期銷貨係按不同規格螺絲銷售，雖同採公斤計價銷售，惟每公斤售價亦因螺絲規格不同，其售價亦高低不一，若不予分類，收入與成本難謂有效配合，螺絲製成品之「產銷存」亦無法勾稽，產銷成本則無法查核，被告依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項規定核定所得額，洵無違誤。原告復執前詞並主張委外加工所投入之「線材」原料與製成品「螺絲」均屬「同類」，並採加權平均法估價盤存成本，已符合所得稅法第44條等相關法令規定，顯屬誤解。另相同案情之濟音發股份有限公司營利事業所得稅行政訴訟案件，亦經本院95年度訴字第00184號判決駁回原告之訴，併予陳明。理由一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為行為時所得稅法第83條所明定。而「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」復經司法院釋字第218號解釋在案。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項定有明文。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦經最高行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。二、本件原告為螺絲製造及買賣業，92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額34,837,988元，營業成本32,271,057元；其中買賣成本16,094,115元，被告初查依申報數認定；另產銷成本16,176,942元部分，以原料進耗存無法勾稽查核，製造費用之分攤亦不正確，其製成品明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳，致產銷存無法勾稽查核，乃按螺絲、螺帽製造（行業代號：2491-11）之同業利潤標準毛利率 22％核定其產銷成本為13,572,972元【（營業收入淨額34,837,988元－買賣部分銷售額17,436,742元）×（1－22％）＝13,572,972元】，計剔除營業成本2,603,970元，核定本年度營業成本為29,667,087元；原告不服，申經復查結果，以原告本期僅係買賣原物料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，改按小五金（行業代號：4516－15）之同業利潤標準毛利率19％核定其產銷成本為14,095,009元，加計買賣成本16,094,115元，核定之營業成本為30,189,124元，追認原核定營業成本29,667,087元之差額522,037元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及原告直接原料明細表、單位成本分析表、進耗存明細表、產銷存明細表、進料明細、加工費用明細、材料發票、銷貨發票、出口報單、螺絲本身加工彙總表、螺絲再加工彙總表等附原卷可稽，自堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以其帳冊憑證記載齊全，並採「加權平均法」計算產製成本，並無所得稅法第83條應依同業利潤標準核定之構成要件；且螺絲產品為單一原料之產品，在同類原料中為配合不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，又因購入之時間、數量或其他因素，以致單價高低不一，然仍屬同類之原料，原告已依產品耗用原料區分為鐵線螺絲（A01）及銅線螺絲（A02）2種分設製成品明細帳，原料亦依材質區分鐵線及銅線2種分設原料明細帳，並以產品重量（公斤）為製造費分攤之基礎，並據以編製原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料分析表，即足以合理計算產品之製造成本，其原料進耗存及產品之產銷存並無不能勾稽之情事云云，資為爭執。四、經查：（一）按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第21條第1項定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條所明定。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外，且帳證間仍應有合理的關連性，亦即帳簿之逐筆記載內容與表徵單一營業活動之各筆文據記載內容相符（帳載資料與原始憑證相符），除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，要不待言。（二）查原告雖設置有分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿，並編有原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表及製成品產銷存明細表等，惟（１）原告本期購入之原料線材363.424公斤（6,160,534元）、銅線459.56公斤（33,544元），均委外加工生產螺絲外銷，本期之進料發票，雖品名同為線材，然規格不一，單價高低不同（14～21元間），然原告之原料明細帳並未依不同規格、單價入帳，僅將原料區分為線材及銅線2種，亦未提示原料進出庫資料暨委外加工合約書，乃原告所不否認，則被告認其原料進耗存無從勾稽查核，應屬實在。（２）原告申報之本期製造費用7,632,167元，經被告查核以加工費7,559,037元為主，委外加工產製之螺絲產量計414,700.5公斤雖與委外加工量相同，然依其取具之加工費發票品名有螺絲加工、螺絲攻牙、熱處理等項，委外加工量之單價每公斤從2.96元至17.3元不等，另上述螺絲中有部分產量尚須再投入熱處理者有340,964公斤、雷射篩選者40,663公斤、表面處理者40,963公斤、染黑者37,111公斤、頭部拷漆者37,229.8公斤、鍍鋅者257,436公斤及包裝者362,565公斤，此事實亦為原告所不爭，被告因認無從據其提示帳證，判斷其螺絲加工程度，致製造費用無法合理分攤至不同規格產品上，亦無法核認各製成品之加工單價、原料耗用情形，尚屬可信。原告雖主張係以投入原料別及生產數量做為分攤基礎，然原告銷售時既係依不同規格產品分別定價且高低售價差距甚大，故其原料耗用及製造費用應分攤數之產品單位產製成本即應有所不同，原告僅依總生產數作為分攤製造費用基礎，顯不合理，又因未檢附加工合約書及加工明細表，致無從查核勾稽其製造費用，亦屬必然。（３）原告本期製成品僅區分A01螺絲及A02銅螺絲2種，惟核卷附原告外銷出口報單所載之螺絲產品其規格不同，每公斤售價亦不一，如螺絲﹟8-32/4×0.635規格每公斤售價為589.78 元、﹟12-24×1/2規格為30.74元、5/8-11×1-1/2規格為 22.08元、﹟6×1/2規格為71.96元、10×50規格為50.27 元、K30×10+/-1.75規格為170.23元等，最高與最低售價間竟相差26倍，足見其產品僅列螺絲及銅螺絲2種之分類顯與事實不符，因製成品明細帳未依不同螺絲規格、單價分類入帳，致產銷存無法勾稽查核。且其產製規格不同之螺絲產品，單位成本既有不同，其產品自應予以分類，然原告未依螺絲產品成品予以分類，卻僅按平均法計算之製成品計算成本，顯不合理。準此，原告既從一開始彙集螺絲之製造成本時，即未就直接材料或製造費用等區分不同規格，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，按不同規格分類作成紀錄，並編製相關報表，卻僅提出部分符合形式要求之帳證，已有不合；且其帳證間又無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果）關係，從而，其製造成本顯然無法依帳證勾稽予以核實認定，已甚明確。（三）又依前揭所得稅法第83條第1項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部，或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料，或同業利潤標準核定其所得額，觀諸所得稅法施行細則第81條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，已如上述。又依前揭規定可知，原告應依前開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定，設置法定要求之帳簿憑證。然查，被告依法調帳查核結果，原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而原告逕依總生產量平均分攤加工費，致其製造成本無法依其所提示之帳證供被告勾稽，業如前述。又依被告調帳查核之結果，原告本期亦有購進品名A01螺絲製成品2,264,910元未載明規格，亦併同委外加工成品A01螺絲外銷列為產銷成本，亦顯不合理。是以原告所出售庫存之每一種類商品，其成本即無法核實勾稽，被告因此決定採取推計之方式來認定其營業成本，自無錯誤可言。原告主張其原料或製成品之帳簿及進貨、銷貨憑證，既均載明貨物名稱、數量，並提供原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表，自應依查核準則第57條規定予查帳認定，顯不足採。故被告認原告雖有提示帳簿文據，但係不完全、不健全或不相符，惟因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，復查決定乃依財政部75年7 月18日台財稅第7557067號函釋，改按買賣業小五金（行業代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19％核定，追認營業成本522,037元，揆諸首揭規定，並無不合。（四）至原告另訴稱螺絲產品不論規格大小，生產流程相同，於生產流程中，亦均以「公斤」為計算數量單位，顯然產品之公斤數量與製造費用最有密切關聯性，依所得稅法第44條、查核準則第51條、商業會計法第43條規定，應得以加權平均法計算之，若將製造費用及直接原料分別分攤於各個不同規格之產品上，在會計實務上相當困難，且為不可能實現之事實乙節。按產品成本之計算，若為求正確，本應採用「個別辨認法」，惟物價水準會隨著時間波動，導致同種類產品，因為在不同時點進貨，而有不同之進貨單價及進貨成本（即若除去時間因素，則其價格應會相同），為簡化帳務處理之複雜性及兼顧各種產品之特性，特別允許在「個別辨認法」之外，仍可選擇使用「先進先出法」、「後進先出法」及「加權平均法」。故「同種類產品」是選擇個別辨認法以外之成本流程假設之前提。而本件系爭螺絲，係屬不同規格，應認為是不同的商品，亦即若除去時間因素後，兩者不論價值、功能均不同，即使成本相去不遠，仍非屬同種。又相對於個別辨認法，其他方法（先進先出法、後進先出法及加權平均法）均係基於簡化帳務處理所設之例外，故對其適用之條件應以較嚴格之標準認定之，而「同種類產品」更是允許例外之核心價值所在，若對此一要件退守，將可能導致「例外取代原則，而原則形同具文」之結果，同時更給予納稅義務人操縱損益之機會。況基於會計上「重大性原則」之要求，如果銷售貨品之金額甚小時，雖可以不加考慮其到成本計算之影響，以免「因為極小比例之成本金額無法查核，即須排除全部成本之可查核性，改以推計課稅方式推定成本」之過苛現象，然查本件原告92年度列報營業成本為32,271,057元，產銷成本中之自購原料列報6,194,078元，製造費7,632,167元，原告均以加權平均法將製造費用及直接原料分攤於各個不同規格之產品上，致產銷成本無法正確勾稽，就重要性而言，不應認為其金額不重大。故原告主張螺絲產品不論規格大小，生產流程相同，於生產流程中亦均以「公斤」為計算數量單位為由，而允許不同種類之產品採用加權平法，殊難採之。況上開規定係對商品等流動資產盤存估價之計算方式予以規定，而本件原告係未就螺絲之不同規格予以區分記載，致營業成本無法勾稽查核，該部分營業成本無法勾稽查核並非肇因於原告採用加權平均法計算商品盤存，原告主張依上開規定流動資產盤存計算，亦不足採。再者，依被告提出之原告同業其他公司營利事業所得稅申報書，核其內容均以規格申報，足見在現行帳務處理電腦化的環境之下，要以產品規格管理數千筆存貨及交易之資料，並不困難，原告主張若將製造費用及直接原料分別分攤於各個不同規格之產品上，在會計實務上相當困難，且為不可能實現之事實，此純屬原告平時對委外加工製造不同規格產品之進料、領料、交運、加工費用之規格單價、數量、製成品繳庫及製造費用歸屬等未詳實紀錄所致，與其生產產品如何繁雜無關。原告既未依規定詳細記載帳冊文據提供被告查核勾稽，致產銷成本無法翔實核對，被告初查則按螺絲、螺帽製造（行業代號：2491-11 ）之同業利潤標準毛利率22％核定其產銷成本，惟原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，復查改按買賣業小五金（行業代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19％核定，追認營業成本522,037元，自無不合。（五）又營利事業所得稅之查核均先書面審查，再抽核部分公司進行調帳詳查，故原告以前年度之查核結果未作重大調整，或有可能僅作書面審查未再詳查，縱亦為調帳詳查之結果，以前年度之核定亦對本年度之核定無任何拘束力，併此敘明。五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告92年度產製成本無法勾稽，惟因原告本期僅係買進原料，全數委託其他廠商加工為成品後出售，乃依據買賣業小五金（行業代號：4516-15）同業利潤標準毛利率19％核定產製成本14,095,009 元，併同買賣成本16,094,115元，核定原告92年度營業成本為30,189,124元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　 31 　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　簡慧娟法官　許麗華以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　96　　年　　1　　月　 31 　日書記官洪美智

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第00968號

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