高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第九八八號

• 裁判案由: 進口貨物核定完稅價格
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 12 月 11 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九八八號
九
原　　　告　德惠太貿易有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　戊○○
蔡坤展律師
張宗琦律師
被　　　告　財政部高雄關稅局
代　表　人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月七日台財訴字第０九五００二三二八一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十三年四月八日至九十四年二月十五日間，委由遠東運輸報關股份有限公司（下稱遠東報關公司）向被告報運進口ETHYL ALCOHOL UNDENATURED（下稱食用酒精）九五
％貨物十四批（進口報單第BD/九三/N九六八/０００一、BA/九
三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九三/K三四六/０００二、BE/九三/Y四六八/００二八、BE/九三/Y二一七/００五六、BE/九三/X八九０/０００一、BE/九三/Z三二０/
００五０、BE/九三/Y九七七/０００一、BD/九三/K七四五/０七０四、BE/九三/Y０二九/００五五、BE/九三/X六一六/０００一、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號），申報單價為CIF USD二五０/TON，電腦核定以「先放後核」「
先核後放」方式通關，並經依關稅法第十八條第一項、第二項規定，先行徵稅驗放或依原告申請繳納保證金放行，嗣被告查核結果，按FOB USD０．三六六/KG核估完稅價格，除進口報單第BD/
九三/N九六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九三/K三四六/０００二號等四批散裝
進口另加計進口運費、保險費外，其餘進口報單第BE/九三/Y 四六八/００二八、BE/九三/Y二一七/００五六、BE/九三/X八九０/０００一、BE/九三/Z三二０/００五０、BE/九三/Y九七七/０
００一、BD/九三/K七四五/０七０四、BE/九三/Y０二九/００五五、BE/九三/X六一六/０００一、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號等十批，另加計ISO TANKS出口運
費、租金、保險費及進口運費、保險費，並繕製「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」送達原告。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十四年十二月九日台財訴字第０九四００四二四０二０號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重審復查結果，本件貨物之完稅價格，ISO TANK租金由每日三十USD更正為每日九USD，其餘離岸價格（FOB USD０．三六六/KG）、ISO TANK出口運費、保險費（USD五/日）等運送相關費用及原進口報單所申報之進口運費、保險費，均維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告以訪查「市價」替代「交易價格」，係違反關稅法規定：
（一）以「交易價格」核估貨物完稅價格為WTO會員國之義務，
亦為我國關稅法所明定，依行為時關稅法第二十五條（
修正後第二十九條規定）：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」以「交易價格」核算完稅價格，為WTO會員
國必須遵守之估價規範（關稅估價協定第一條），此種估價方式，特別強調相同時空環境下，容許有不同價格存在，藉以貫徹自由貿易競爭精神及消除非關稅貿易障礙。因而，除非被告有具體證據能證明進口人有匿報、偽報之情事，否則被告即應接受進口人以個別交易價格估價課稅。我國現行關稅估價制度，受到WTO之規範，採「交易價格
估價制度」，依關稅法之規定（關稅法第二十九條至第三十五條規定），計有六種進口貨物估價方法，依序為(1)
進口貨物交易價格(2)同樣貨物交易價格(3)類似貨物交易價格(4)國內銷售價格(5)計算價格(6)查得資料以合理方
法核算之價格。上開六種估價方法，有適用之先後順序，以進口貨物交易價格為基礎之估價方式，為最優先且最普遍之估價方式。從而被告既無法提出關稅法第二十九條第四項合理懷疑之客觀證據，自應依原告申報之「貨物交易價格」為系爭貨物之計價依據。
（二）系爭貨物之交易價格確為「CIF USD二五０/TON」，因原
告進口系爭食用酒精，係向「新加坡光裕私人有限公司」（下稱光裕公司）購買，為供應「台灣糖業股份有限公司」（下稱台糖公司）及「台灣菸酒股份有限公司」（下稱台酒公司）採購合約所需。茲原告與台酒公司九十二年七月二十五日合約單價為「每公石新台幣（下同）一、五九一元」，另九十三年四月十四日合約單價為「每公石一、五九六元」；又與台糖公司九十二年五月三十日合約單價為「每公噸一八、三七一元」。對照上開合約，可知原告與賣方（光裕公司）之採購合約簽訂日期、數量及內容均與買方（台糖公司及台酒公司）採購合約相對應；足證系爭酒精交易係屬長期、大量、穩定交易性質。是依雙方合約書，系爭貨物交易價格「CIF USD二五０/TON」，屬長
期合約交易價格，確符合商場行情，並無偏低情事。且光裕公司為國際信譽卓著之酒精供應商，自無甘冒信譽毀壞，製作虛偽契約文件之理，本件雙方交易價格自屬真實可信。另雙方長期以來食用酒精交易價格均為「CIF　USD二五０/TON」，歷次進口申報價格亦均為被告所接受。且依台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）九十三年度偵字第七二九四號不起訴處分書內容：「．．．次查，德惠太公司向新加坡商光裕公司進口貨品，確未見有以FOB
之條件交易進口報單，且僅有二次係以CFR之條件交易，
此有德惠太公司於九十年三月至九十三年一月二十日間向新加坡商光裕公司進口貨品之進口報單二十二紙在卷足參．．．。末查，系爭發票單位價格既係新加坡商光裕公司員工誤打為FOB，雙方交易之條件實為CIF，則進口報單上之CIF字樣既非不實，亦無致生損害之虞。」等情，故原
告與光裕公司雙方食用酒精自九十年以來，長期交易價格均維持「CIF USD二五０/TON」而無變更，其真實性自不
容被告以推論方式推翻交易事實。
（三）被告認定之價格「FOB USD三六六/TON」不僅不合法，且
將造成原告龐大虧損：被告所認定之「市價」，對於國際貿易上重要價格決定如酒精品質及來源、交易數量、期間及時點等因素均未加考量，即斷然以性質不同之第三人交易價格推論本件交易價格，顯不合理。本件原告係向國際大型酒精供應商採購食用酒精，數量龐大且穩定，並訂定長期合約以避免物價波動；此與貨物品質來源均不明、採購數量零星稀少之較高市價酒精（FOB USD三六六/TON）
自不能相提並論。原告係透過大量長期採購之優勢，取得價格競爭力，不僅符合自由貿易精神，亦有利於國內經濟。另原告既未另行支出系爭酒精進口之運費、保險費等，何來被告指稱之FOB條件下之交易價格？且若被告可以自
行認定之價格取代「交易價格」，則被告何不回復修法前之法定價格制度？公告食用酒精最低價格為：FOB USD 三六六/TON，俾使進口廠商據為國內外議價或申報價格之標準？然此種單一價格之恣意既為WTO關稅估價協定及我國
現行法所禁止，自不容行政機關於執行法令時漠視不顧。二、又查，訴願決定稱九十四年五月至十二月太平洋行進口貨名、品質均相同之酒精，其申報單價為「CIF USD四００/TON
」，足見原告申報之「CIF USD二五０/TON」價格顯然過低
云云。然查，系爭貨物進口係原告於九十三年四月八日至九十四年二月十五日進口，被告則於九十四年二月自行就系爭貨物改依「FOB USD三六六/TON」核估完稅價格。即自九十
四年二月開始，海關就進口酒精之完稅價格，若顯低於其所核定之查估價格即主動更正進口人申報之交易價格，並以違章事實裁罰，實質上即回復過去之「法定價格制度」。故訴願決定所指太平洋行進口酒精均以「CIF USD　四００/TON
」價格申報之事實，無非是商民為求生存，受迫於被告堅持查價格下，不得不然之配合措施。乃訴願決定未查明事實緣由並糾正該不合理情況，竟倒果為因，將流弊視為證據，遽為原告不利之論斷，殊難服人！且本件原告系爭食用酒精之申報價格，因原告於台灣之市場占率較高，此可觀察原告與台酒公司九十二年七月二十五日及九十三年四月十四日採購合約及原告與台糖公司九十二年五月三十日採購合約，食用酒精買賣數量上之優勢自明。況基於國際貿易自由競爭原則，除非認原告行為有違反公平交易法第十條、第三十五條及第四十一條獨占行為外，實無逕以原告具有國內食用酒精市場市占率優勢，即逕認本件系爭食用酒精之申報價格過低，而由被告自行調整系爭食用酒精之完稅價格。
三、被告核定系爭十四批食用酒精完稅價格，未符關稅第三十五條之合理方法：
（一）依關稅法第三十五條規定，以「查得之價格資料」核估完稅價格，必須以「查得之資料」客觀公正為前提，方可作為「以合理方法核定」完稅價格之依據。再者，關稅法第三十五條規定以查得資料合理核定完稅價格，並無一定準則可循，故採取該核定方式實乃不得已之方式。然此一規定絕非可視為立法者有意授與行政機關判斷餘地或裁量空間，蓋「查得之資料」與「核定方式」是否客觀公正，不僅涉及完稅價格作為法律規範要件是否充足之問題，亦是依法行政原則得否貫徹之關鍵，更與平等原則能否落實息息相關。學者認為，對於此一問題，法院自應詳細審酌，實不宜視為枝微末節之問題，否則無異鼓勵行政機關恣意，而有動搖法治根基之虞。故本件被告據以重新核定系爭食用酒精之完稅價格，實有違反關稅法施行細則第十九規定任意認定或臆測價格之違法。
（二）被告訴訟代理人於九十六年五月十七日鈞院行準備程序時稱：「．．．並不是依據關稅法第三十五條規定重新作合理價格，其情形並不一樣。」然被告於九十六年六月八日答辯狀又稱係依關稅法第三十五條為本件核稅依據，前後不一，亦與重核復查決定書及訴願決定書所引用之法規依據不同，可見被告對於法令適用，並不清楚，始產生本件錯誤核定情形。
四、有關本件系爭貨物完稅價格重核部分：
（一）按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」之規定，則本件被告就租稅構成要件該當事實應負舉證責任。除法律設有舉證責任倒置由納稅義務人即原告負舉證責任，否則應由被告負舉證責任。另依最高行政法院九十四年度判字第五二七號判決之裁判意旨，乃在闡明於無法律明文或法律明確授權下，遽將舉證責任倒置，乃違反憲法第二十三條所揭示之法律保留原則，而為違法之裁判，按舉證責任之轉換，因涉及當事人之基本權，依重要性理論，屬於法律保留之重要事項。另依司法院釋字第五三七號解釋意旨亦謂，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。因而，於納稅義務人未依稅法之要求克盡協力義務時，稅捐稽徵機關固得依法推計課稅，除非法律另有明文，否則，終究不能免除稅捐稽徵機關之舉證責任，或將舉證責任轉換課予納稅義務人，使其陷於稅法上實體權利不利之地位。亦即就協力義務而言，縱然當事人未據以提出陳述說明及證據，稅捐稽徵機關尚不得即可逕行認定某項事實未經證明。故被告不得僅以原告未提出其認為合理價格之進口報單即逕為認定，本件有關稅法第二十九條第五項規定之適用，仍應依行政程序法第三十六條規定，盡其職權調查之義務，始為適法。
（二）另依最高行政法院七十五年判字第三０九號判例意旨亦指出，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關之文件資料之義務（稅捐稽徵法第三十條、第四十六條參照），但違反者，僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。又「認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」台北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決參照。則本件被告如認為發票價格偏低不實者，應負舉證責任，否則即須按進口人申報價格課稅。
（三）本件被告僅以臆測之詞，即片面改變本件系爭貨物之完稅價格自屬違法，詳如下述：
１、有關匯出匯款賣匯水單第AHAG四R０三二五九五、AHAG四R０三一七二二、CNRT0000000號三筆匯出款共計US
D七五八、０六九．六元部分：原告確有與光裕公司於印
尼工廠合作設廠生產酒精。而原告與光裕公司之匯款單上之匯款類別為「未進口貨款」之理由在於，係因中國信託商業銀行（下稱中國信託）與農民銀行（即合作金庫）匯款人員為原告處理本件合作投資匯款時，由單方自行填寫所致，可函詢前揭銀行系爭水單資料自明。
２、有關匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號金額USD
五０、０００部分：此係原告經由韓國環亞船運公司（HEUNG-ASHPPlNGCO.LTD.，下稱環亞公司）投資BDl基金（波羅的海海運期貨指數）之理財投資款項，並非貨款。至被告所謂匯款類別為「已進口貨款」之原因，同上均因中國信託與農民銀行（即合作金庫）作業人員自行填寫所致。３、有關匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號（原告誤
載為CNRT0000000號）金額USD八七、九八０部分
。系爭金額係原告透過日盛嘉富證券國際有限公司（下稱日盛公司）投資奇美公司（CHI MEl）之ECB（Euro-Convedible Bond，海外可轉換公司債），為理財款項並非貨款。而被告所謂匯款類別為「已進口貨款」之原因，同上係因中國信託與農民銀行（即合作金庫）作業人員自行填寫所致。
４、另查，被告稱九十四年五月至十二月太平洋行進口貨名、品質均相同之酒精，其申報單價為「CIF USD四００/TON
」 之事實，無非係於本件九十四年五月交易後逾年餘之
資料以為對比，參照國際商場之價格瞬息萬變，被告以年餘後之資料以為對照查核，顯與事理不符而與關稅法第三十五條之「合理方法」核定不合。又按近年來國際原物料及能源價格逐年高漲，乃眾所周知之事實，以酒精之重要原料即玉米為例，自九十四年十一月起迄九十六年二月，價格足足上漲了一二六％；另與系爭貨物性質相同之酒精（乙醇）價格為例，九十五年初至年底，美國乙醇價格竟漲九十五％。而太平洋行向國外採購酒精已是九十四年中，以當時物價上漲之時空環境，根本無法議定如系爭貨物之ClF USD二五０/TON之優惠交易價格，該批貨物交易價
格因應酒精價格趨勢而調高，實屬合情合理。且該太平洋行於與本件相類之復查決定書，亦有如同本件之違誤，且已於他案中經被告自行撤銷原處分，改按原申報價格核估完稅價格下，即可自明，故本件被告以太平洋行之資料作為核定系爭食用酒精之完稅價格，亦同有錯算完稅價格之情形。且被告所參考其他進口人（即A、B進口人）資料中，同有類似錯誤，（l）被告九十六年三月三十日答辯狀
附件一-二Ａ進口人進口報單編號BE/九三/X六一九/００
二五、BE/九三/X八九一/００二四、BD/九三/Q三四/０００二、BD/九三/R０六０/０００三為例，其原申報價格分別為三七四．二九七元USD、三八四．三七元USD、三八九．八二元USD、三九二．九二元USD，然被告據以為本件重核之參考數據為自行調整後之申報價格四八０．六二元USD、四九０．八０元USD、四九六．二一元USD、五００．
一四元USD。另附件一－三B進口人進口報單編號BE/九三/Z三四三/００一八、BD/九三/WY四三/０００八、BD/九四/U三二五/０００八，其原申報價格分別為四０四．八元USD、四０四．八元USD、四０四．八元USD，然被告據以為本件重核之參考數據為自行調整後之申報價格四八０元USD、四八０元USD、四八０元USD。顯然，被告據以對照重
核本件系爭食用酒精完稅價格之對照組，亦係經被告調整過申報價格之七張其他進口人進口報單，顯未具對照之客觀、公正性，其核定方式即非合理。又被告以太平洋行負責人湯世鐘為原告之股東，又為原告公司前負責人戊○○之父親等說法，逕以太平洋行之不同於本件時期之進口報單，為重新核定貨物完稅價格之理由，純屬臆測，而與關稅法施行細則第十九條規定有違。
５、且上開三筆匯款經原告訴訟代理人戊○○於九十六年四月十二日鈞院行準備程序解釋後，被告亦自承前揭水單與本件系爭食用酒精完稅價格核定無關，故被告作成本件重核處分之依據若仍有參考前揭水單之匯款金額，則其核定過程顯非合理。
６、綜上所述，原告確有實際買賣價格，而無合理懷疑情形下，參照最高行政法院八十六年度判字第二三號判決要旨：「對於從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格之核定，依以關稅法第十二條至第十二條之六及同法施行細則第十一條之一至第十五條之一規定為依據，而其適用之優先順序，首為該進口貨物之交易價格。是以本件既已查得進口貨物之真正交易價格自無須再參考其他價格資料作為核估依據。」故被告即不得依關稅法第二十九條第五項及第三十五條之規定，逕行自為合理價格之推定完稅價格。且被告亦自承：「本件最主要係原告價格偏低，而這幾筆匯出國外款項係有連帶關係，所以我們才有質疑。」，參照前揭實務見解可知，被告就此部分之理由，亦違反臆測禁止之原則，而有違誤。
五、被告嗣後所稱參考貨價卡號：PＺ0000000000為本
件核稅依據一事，顯於法無據，亦前後矛盾。被告訴訟代理人於九十六年五月十七日鈞院行準備程序時謂：「核價的依據，並非依據太平洋行事後進口申報價格（惟似與被告九十六年三月三十日答辯狀之主張相反），而係依據貨價卡號：PＺ0000000000之價格作為核價依據」「有的，放
置於不可閱覽的公文封內，那是關稅總局把一些進口人具有參考價值的進口價格資料，建入電腦價格檔，作為我們核價參考的依據」云云。惟依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」海關逕行鍵檔價格資料，必然鍵入價格較高具參考價值者，自然對海關補稅依據有利（相對對原告不利）；惟未鍵入資料檔之價格（一般應低於價格檔）之同類貨品報單，由於未鍵入價格資料檔，均存放於擁有龐大資源之海關檔案庫，未曾由海關提出作為補稅參考（對原告有利），而被告稽核單位（組）僅抓取鍵檔價格之較高單價類似貨品作補稅依據，明顯故意忽略未鍵檔已放行之較低價格之同類貨品，參據關稅法施行細則第十五條第一項第三款規定「同樣（或類似）貨物之交易價格有二種以上時，以最低者為準」，故海關隱瞞低價價格，採用較高價格資料檔作為補稅憑據，違反關稅法及行政程序法有利、不利一併注意之規定。
六、被告加徵原告載運系爭酒精之ISO TANK（罐式集裝箱）租金之稅費，亦欠缺合理基礎：因被告除以自行認定之較高「市價」替代「交易價格」外，另加徵載運系爭酒精進口之ISO
TANK租金費用二十％，據以核課進口稅額，亦有不妥。按原告既與光裕公司約定交易條件為CIF，自應包含運送至進口
地之相關運費、保險費，不能再另行加計費用。本件原告所使用載運酒精之ISO TANK，係向國內J&S International Ltd．長期租用，未與酒精一併出售，亦非酒精容器，僅屬循
環使用之保護性運輸工具，與海運櫃用途相近，不具商業價值，故被告將ISO TANK租金費用計入完稅價格或另行加徵二十％之稅費，均無法令依據，與租稅法定原則有違。
七、被告加徵原告載運系爭酒精之ISO TANK（罐式集裝箱）出口海運費，尤不合理：查，被告不僅加徵載運系爭酒精進口之ISO TANK（罐式集裝箱）租金費用，竟連復運出口之同批ISO TANK空櫃亦課徵出口海運費，然該空櫃出口，既與「運送貨物至輸入口岸」之目的無關，亦與系爭酒精交易價格無涉，自不應課徵進口關稅。縱認應以ISO TANK空櫃出口方式判斷課稅與否，然我國貨物出口已以不課徵關稅為原則，則供為運輸工具用途之ISO TANK反需課徵出口海運費關稅，更不合理。雖被告另以財政部關稅總局（下稱關稅總局）九十四年四月二十九日台總局驗字第０九四一００七六三二號函，稱加計出口海運費係屬合理云云，然上開函釋僅為行政規則，非財政部之解釋函令，自無司法院釋字第二八七號解釋意旨所示，得溯及自法律生效日即有適用，故前揭函文自不得溯及適用於本件；且前揭函文係以「日本關稅估價實務」見解為據，而非我國實務或學者之見解，且該書籍之翻譯日期（七十九年五月）亦甚為老舊，參諸國際貿易瞬息萬變，該書籍之解釋似與現況不符。再者，關稅總局並非WTO國際組
織，無權就ISO TANK之租金與出口海運費應為運費一部分，係國際慣例，有逕行認定之權限。另參訴願決定書所示：「按參酌實務上運作及從交易條件及成本分析．．．從而，本件ISO TANK 租金與出口海運費．．．列為運費之一部分．
．．」可知，前揭租金、出口海運費是否為運費之一部分，並未經財政部予以解釋，亦未有相關之授權命令、法規命令明訂得由被告自行認定是否為運費之一部分，顯與司法院釋字第四四三號解釋理由書所揭示之「層級化法律保留原則」相違及有行政處分不附理由、法令依據之違誤。且實務上，類似原告空櫃出口情形，向來均未加徵出口關稅，故被告獨對原告課徵出口海運費，實屬歧視待遇。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。．．．五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費．．．。」及「海關對於依本法第二十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第十八條第一項、第二項、第二十九條第三項及關稅法施行細則第十三條第一項及第二項所明定。二、按「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」為關稅法第二十九條第五項所明定，本件合理懷疑情事如下：原告於九十二年七月迄今僅自大陸進口酒精乙項，賣方均為光裕公司，經向中央銀行外匯局調閱匯出款資料，該公司除匯出匯款賣匯水單預付貨款（外匯）沖轉說明所列匯款資料外，尚有多筆匯出之進口貨款（AHAG四RO三二五九五、AHAG四RO三一七二二、CNRT0000000、CNRT000000
0、AG四RO三一五六九及CNRT0000000）未作說明，
被告分別於九十三年十一月二日及同年十二月十五日以高普核字第０九三一０一二六五一及０九三一０一五三三四號函，請原告提供資料，原告於同年十一月十一日及同年十二月二十二日補送相關資料，並作說明。(1)匯出匯款賣匯水單
第AHAG四RO三二五九五、AHAG四RO三一七二二、CNRT000
0000號三筆匯出款金額共計USD七五八、０六九．六，
原告說明其用途係與光裕公司於印尼合作設廠生產酒精，並提出合作合約、付款明細及印尼工廠之廠址、公司名與平面圖各乙份；惟查該三筆匯款水單原申報為未進口貨款，受款者為光裕公司與本件賣方相同，原告九十三年八月十二日、九十三年十一月二十五日申報進口報單BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一檢附之貨價申報書，填報與賣方間並無關稅法第三十條所列之關係，且匯出匯款賣匯水單亦報明為未進口貨款，其說明顯與申報不符。其二、匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號金額USD五０，
０００，原告說明係投資海外BDI基金；惟查其賣匯水單原
申報為已進口貨款，受款者為環亞公司，係為陸、海、空運輸業者，非基金投資公司，又本件BA/九三/R一０六/０００一及BD/九三/N九六八/０００一兩批之運輸方式為IN BULK
，其原始提單載明運送者即為環亞公司，與受款者相同，金額亦與該報單申報運費相當。(3)匯出匯款賣匯水單第CNRT
0000000號，金額USD八七、九八０，原申報未進口
貨款，原告說明係投資海外連動式基金，惟查疑係進口貨款。故被告基於合理懷疑，無法按關稅法第二十九條規定核估其完稅價格。原告雖主張「依據駐新加坡代表處經濟組．．．來函所附十四筆發票確為該公司所簽發，發票所列價格亦為實際交易價格．．．。」並無足採。次查原告原申報價格CIF USD二五０/TNE與被告查得合理價格FOB USD０．三六六/KG相較偏低，被告為確保稅捐稽徵之正確與公平，得依關
稅法相關規定，本諸職權調查認定進口貨物之合理完稅價格，實施以來對促使進口人據實申報貨物價格有正面之作用。而被告對進口貨物完稅價格之調查，除查獲有虛報價格，逃漏進口稅款之明確事證者，應依海關緝私條例等相關規定予以處罰外，其餘如係依關稅法第三十一條至第三十五條規定重新核定完稅價格，則僅補徵進口稅款，並無違章裁罰之處分。本件系案貨物被告係依某公司申報進口相同品質、規格、交易型態及用途之酒精價格FOB USD二九．七五/HLT，即
為FOB USD０．三六六/KG（貨價卡號：PＺ00000000
00），作為關稅法第三十五條合理方法核定完稅價格之依
據，太平洋行申報進口酒精價格「CIF USD四００/TON」，
亦均有交易發票為憑，足證本件原核定價格適法允當。
三、就原告質疑被告於九十六年四月十二日準備程序中自承系爭有關匯出匯款賣匯水單與本件系爭食用酒精完稅價格核定無關，則被告若據該水單為本件重核處分之依據，則核定過程顯然非合理方式，而有違法之虞乙節，經複核結果如下：
（一）第AHAG四RO三二五九五、AHAG四RO三一七二二、CNRT00
00000號匯款賣匯水單（匯出日期分別為九十三年八
月六日、九十三年五月二十一日、九十三年九月十日）計三筆－共計USD七五八、０六九．六，申報為未進口貨款
，受款者為本件新加坡賣方光裕公司，原告九十三年八月十二日及九十三年十一月二十五日進口報單第BA/九三/R
一０六/０００一及BA/九三/T七０六/０００一號檢附之
貨價申報書，已填報與賣方無關稅法第三十條所列同一事業合夥人之關係。又依南區國稅局九十四年十二月二十九日南區國稅南市一字第０九四００六一四八０號函檢送之原告九十三年度申報營利事業所得稅所附資產負債表顯示，原告長期投資金額為零。另函請駐新加坡台北代表處經濟組協助向光裕公司查證是否有與原告在印尼共同投資酒精製造工廠，惟光裕公司並未說明，原告亦未提出印尼官方核准設廠文件及匯款至印尼之證明文件。原告辯稱該三筆匯款係與光裕公司合資在印尼設立酒精工廠乙事，因未經官方或甚至第三者之證實，且與其財報不符，並無足採。
（二）第CNRT0000000號匯出匯款賣匯水單（匯出日期：
九十三年八月十三日）：金額USD五０、０００，原申報
已進口貨款，受款人與本件進口報單第BA/九三/R 一０六/０００一、BD/九三/N九六八/０００一號兩批貨物之船
運公司均為環亞公司，原告稱該筆匯款係投資海外BDI基
金，惟均未提出相關憑證及帳款紀錄，又查環亞公司係陸、海、空之運輸業者，非基金投資公司，原告所稱投資海外BDI基金乙事，實無足採。另本件進口報單第BA/九三/T七０六/０００一及BA/九四/K三四六/０００二號兩批貨
物之船運公司，經查證亦為環亞公司，又編號AG四R０三
一六三五匯出匯款賣匯水單，原告九十三年五月十七日匯往韓國，匯款分類代碼〝一一一〞為「海運運費支出」，金額USD五０、０００，經中央銀行九十六年四月四日台
央外捌字第０九六００一七五三０號函證實受款者亦為環亞公司。故本件進口報單第BD/九三/N九六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九四/K三四六/０００二號計四批之船運公司均為環亞公司，其交易條件均申報為CIF支付國外，因該項價格
已含：成本（C）、保險費（I）及運費（F），亦即運費
應由新加坡賣方負擔。惟原告於上述九十三年八月十三日及九十三年五月十七日分別匯出金額USD五０、０００，
共計USD一００、０００，其受款者亦均為上述環亞公司
，除已顯示本件原告顯有支付該四批貨物運費之事實外，尚足以證明其交易條件非為CIF。
（三）第CNRT0000000號匯出匯款賣匯水單（匯出日期：
九十三年四月二十八日）：金額USD八七、九八０，原申
報為「未進口貨款」，原告說明係投資海外連動式基金，惟未提出相關憑證及帳款紀錄，原告所稱投資海外連動式基金乙事，亦無足採。
四、又本件原告向被告報運進口九十五％未變性酒精共十四批，原申報價格均為CIF USD二五０/KG，案經被告重新核定完稅價格，將其中十批以ISO TANK裝運進口者改以平均價格CIF
USD四一七．四六/TON核定，另四批以IN BULK裝運進口者改以平均價格CIF USD三七九．七七/TON核定增估在案，茲再
檢送其他進口人同期間自中國大陸進口同稅則之九十五％未變性酒精之情形，其中A進口人有四批（進口報單第BE/九三/X六一九/００二五、BE/九三/X八九一/００二四、BD/九三/Q四三四/０００二、BD/九三/R０六０/０００三號），平
均價格為CIF USD四九一．九四/TON；B進口人有三批（進口報單第BE/九三/Z三四三/００一八、BD/ 九三/WY三二/０００八、BD/九四/U三二五/０００五號），平均價格為CIF USD四八０/TON。次查經濟部工業局九十四年三月二十八日工
電字第０九四００二一六一一０號函，原委託原告進口酒精之業務，有變更由太平洋行（統一編號00000000）
進口之情事乙節，經被告函據財政部台灣省南區國稅局台南市分局（下稱南區國稅局）九十四年十二月二十九日南區國稅南市一字第０九四００六一四八０號函所檢送原告九十三年度申報營利事業所得稅資料更進一步顯示，太平洋行負責人湯世鐘為原告公司之股東，且為原告公司原負責人戊○○之父親，而被告再查得九十四年三月至同年十二月間由太平洋行報運進口九十五％未變性酒精計有十八批（ISO TANK裝運進口者七批、IN BULK裝運進口者十一批），申報價格均
為CIF USD四００/TON，甚至其中十一批與本件之新加坡賣
方及大陸生產製造廠均相同，且與本件進口報單第BE/九三/Z三二０/００五０、BE/九三/Y九七七/０００一、BD/九四/K七四五/０七０四、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號之貨名、品質規格均完全相同；綜上研析結果，原告以ISO TANK及IN BULK裝運進口九十五％未變
性酒精之原申報價格均為CIF USD二五０/TON，而其他進口
人進口九十五％未變性酒精以ISO TANK裝運者之平均價格為CIF USD四００～四九一．九四/TON，以IN BULK裝運者之平均價格為CIF USD四００/TON，原告原申報價格顯然偏低，
應是事實。
五、本件係依關稅法第三十五條規定核定完稅價格：
（一）依關稅法第三十一條同樣貨物及第三十二條類似貨物規定，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物或類似貨物之交易價格核定之，惟依關稅法施行細則第十六條第一項規定：「本法第三十一條第一項及第三十二條第一項所稱出口前、後，指出口日前後三十日內」，本件於關稅總局電腦價格維護，查無出口日前後三十日內，且交易型態及數量與其相似之參考價格，故無法依關稅法第三十一條及第三十二條規定核定其完稅價格。
（二）依關稅法第三十三條規定：「．．．按國內銷售價格核估．．．應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時．．．。」本件貨物原告申報係台酒公司及台糖公司生物科技事業部採購招標案，其合約書分別為酒購約內字第九二－一０六０－三－０一０、00－0000
－0－000號及生技新酒字第九二００三一號，簽訂日
期為九十二年七月二十五日、九十三年四月十四日、九十二年五月三十日，則其「國內銷售價格」於簽訂日期則已確定。本件貨物除九十三年五月四日進口貨物（報單第BE/九三/X七五五/００二九號）乙批在九十日內外，其餘十三批均逾九十日，核與關稅法第三十三條第四項規定不符，故無法依關稅法第三十三條國內銷售價格核定之。
（三）依關稅法第三十四條計算價格需生產該進口貨物之成本、費用、銷售至中華民國之正常利潤與一般費用及運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費等，原告未提出上述各項費用供核，故亦無法依關稅法第三十四條核定之。另本件進口貨物之未能依關稅法第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及第三十四條規定核定其完稅價格，乃　按關稅法第三十五條規定，依海關查得合理價格（貨價卡　號：PＺ0000000000）為FOB USD
二九．七五/HLT，即為FOB USD０．三六六/KG核估，另加計入原告提供之ISO TANK出口運費、租金、保險費等運送相關費用及原進口報單所申報之進口運費、保險費，核計本件貨物之完稅價格，與關稅法規定，並無不符。
六、本件採用貨價卡號：PＺ0000000000（FOB USD 二
九．七五/HLT，即為FOB USD０．三六六/KG）作為合理價格之理由如下：
（一）該貨價卡號：PＺ0000000000係另案某公司（下
稱某公司）報運進口（進口報單第BE/九三/X０八二/０００四號），與本件合約書酒購約內字第九三－一０六０－三－００三號均為台酒公司採購招標案，且均供作為台酒公司生產產品編號000000000000使用，其單
位用料亦均為一．０００一。又查由某公司提供貨價卡號：PＺ0000000000（進口報單第BE/九三/X０八
二/０００四號）酒精之買賣合約書，其所列品質規格與
本件合約書酒購約內字第九三－一０六０－三－００三號所進口五批酒精報單檢附發票所列品質規格均相同。
（二）貨價卡號：PＺ0000000000之酒精（參考價格
FOB USD二九．七五/HLT，即為FOB USD０．三六六/KG）
與本件合約書酒購約內字第九三－一０六０－三－００三號之五批進口酒精品質規格、交易型態及用途均相同，被告據以作為本件合理價格之依據，應是合適。又查原委託原告進口酒精業務，有變更由太平洋行（統一編號000
00000）進口之情事，原告九十三年度申報營利事業
所得稅資料，太平洋行負責人湯世鐘即為原告之股東，亦為原告原負責人戊○○之父親，查九十四年五月至同年十二月由太平洋行進口精製酒精計有十八批，申報單價均為CIF USD四００/TON，其中十一批與本件之新加坡賣方及
大陸生產製造廠均相同，且與本件依合約書酒購約內字第九三－一０六０－三－００三號所進口五批精製酒精之貨名、品質規格均相同，本件被告依FOB USD０．三六六/KG予以核估，應是合理。
（三）另就原告提出與J＆SInternational Ltd租用合約，表示
ISO　TANK租金費用每日九USD，並提出被告租金核算之租金資料，記載名稱係Der Hui Tai Trading Co，而非原告公司名稱Der Fwin Tai Trading Co等情事，被告於九十五年二月十日函請原告提供相關付款單據並說明為何提供該二份ISO TANK租金及保險費INVOICE，原告於九十五年二
月二十二日提出陳報書稱：「．．．依本公司猜測，應係當時為答覆貴局所詢問，所提供一般ISO TANK租金及保險費之資料，類似報價單性質．．．。」原告未能明確答覆，亦未能提供相關付款單據，惟經查同業間之ISO TANK租金費用，本件ISO TANK租金每日九USD應可採信。
（四）本件原報關發票雖經被告於九十四年十二月二十一日以（九四）高稽核電字第九四六一號傳真電文送請駐外單位協助查核實際交易價格，據該駐外單位九十五年一月十八日以星經字第０九四０一二００七００號函復：「．．．本件經洽星商KWAN G JOO（PTE）LTD公司確認，來函所附十四筆發票確為該公司所簽發，發票所列價格亦為實際交易價格．．．。」惟原告申報價格偏低，且經實施事後稽核結果，有關稅法第二十九條第五項之情事，視為無法按本條例規定核估其完稅價格，被告依關稅法第三十一條至第三十五條規定予以核定完稅價格，並無不合。
（五）本件以ISO TANK租金費用每日九USD，其餘均按稽核報告
（案號B九三－二－一二五）核定之各項費用來計算完稅
價格，其中以ISO TANK裝運進口十批平均單價CIF USD四
一七．四六/TON，以IN BULK裝運進口四批平均單價CIF USD三七九．七七/TON；查原告九十三年度申報營利事業所得稅毛利率七．九九％，以此計算得ISO TANK裝運之平均單價為CIF USD四二０．四二/TON；而太平洋行申報ISO TANK、IN BULK裝運進口相同貨名、規格之精製酒精單價均為CIF USD四００/TON。以上三者所得之完稅價格相近，
因此，本件被告核定之完稅價格應是合理。
七、本件係採用貨價卡號：PＺ0000000000（FOB USD
二九．七五/HLT，即為FOB USD０．三六六/KG）作為合理價格，並無以太平洋行報運進口貨價作為本件參考價格之情事，原告指稱被告仍參考太平洋行之食用酒精申報價格而為完稅價格之重核乙事，純屬臆測。又被告提供其他進口人以ISO TANK裝運類似貨物之資料，其中A進口人原申報CIF USD三七四．二九七/TON至三九二．九二/TON、B進口人原均申報CIF USD四０四．八/TON，A、B進口人原申報價格均高於原告原申報價格CIF USD二五０/TON，有助於證實本件原申報價
格偏低之事實，況該A、B進口人經被告重新核定價格CIF USD四八０/TON至五００．一四/TON，亦均遠高於被告對本件
貨物以ISO TANK（罐式集裝箱）裝運進口貨物核定平均單價CIF USD四一七．四六/TON及以IN BULK（散裝）裝運進口貨物核定平均單價CIF USD三七九．七七/TON。而被告亦就本
件以ISO TANK裝運進口貨物之國內銷售價格計算測得平均價格為CIF USD四二０．四二/TON，亦高於本件核定之價格，
足證本件原核定價格適法允當。
八、有關本件裝填酒精用ISO TANK，原告訴訟代理人戊○○在被告稽核人員於九十三年十月十四日訪談時稱：「空ISO TANK是由該公司負責運至大陸上海港碼頭．．．。」其出口海運費、租金及保險費等費用確由原告所負責支付，原報單所申報之運費、保險費並不包含上述運費，又實務上，從交易條件及成本分析，ISO TANK由船公司提供，上述費用必加入運費；ISO TANK由賣方提供，基於成本分攤，上述費用必反應貨價，而由買方負擔；ISO TANK由買方提供，賣方不用負擔上述費用，其貨價相對較低，因此將上述費用加計入完稅價格，始符合租稅公平原則，且依關稅總局九十四年四月二十九日台總局驗字第０九四一００七六三二號函覆：「．．．本件ISO TANK租金及出口海運費若符合上述規定，應按關稅法第二十九條第三項第五款之規定，列為運費之一部分予以計入完稅價格．．．。」類此案例有財政部九十四年十一月十八日台財訴字第０九四００四０四一００號訴願決定處分確定案供參，上述費用核應列為運費之一部分，並依關稅法第二十九條規定予以計入完稅價格，應無不合。
理 由
壹、程序方面：
本件被告原代表人游朝順局長，業於九十六年八月一日本院審理中解職，由乙○○局長接任，茲被告新任代表人乙○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。‧‧‧五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「海關對於依本法第二十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第十八條第一項、第二項、第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條第一項、第三十四條第一項、第三十五條及關稅法施行細則第十三條所明定。揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、依據查得之資料，以合理方法核定之，合先敘明。
二、本件原告於九十三年四月八日至九十四年二月十五日間，委由遠東報關公司向被告報運進口食用酒精九十五％貨物十四批（進口報單第BD/九三/N九六八/０００一、BA/九三/R一
０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九三/K三四六/０００二、BE/九三/Y四六八/００二八、BE/九三/Y二一七/００五六、BE/九三/X八九０/０００一、BE/九三/Z三二０/００五０、BE/九三/Y九七七/０００一、BD/九三/K七四五/０七０四、BE/九三/Y０二九/００五五、BE/九三/X六一六/０００一、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號），申報單價為CIF USD二五０/TON，電腦核定以「先放後核」「先核後放」方式通關，並依關稅法第十八條第一項、第二項規定，先行徵稅驗放或依原告申請繳納保證金放行。嗣被告查核結果，按FOB USD０．三六六/KG核估完稅價格，除進口報單第BD/九三/N九六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九三/K三四六/０００二號等四批散裝進口另加計進口運費、保險費外，其餘進口報單第BE/九三/Y四六八/００二八、BE/九三/Y二一七/００五六、BE/九三/X八九０/０００一、BE/九三/Z三二０/００五０、BE/九三/Y九七七/０００一、BD/九三/K七四五/０七０四、BE/九三/Y０二九/００五五、BE/九三/X六一六/０００一、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號等十批，另加計ISOTANKS出口運費、租金、保險費及進口運費、保險費，並繕製「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」送達原告。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十四年十二月九日台財訴字第０九四００四二四０二０號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重審復查結果，本件貨物之完稅價格，ISO TANK租金由每日三十USD更正為每日九USD，其餘離岸價格（FOB USD０．三六
六/KG）、ISO TANK出口運費、保險費（USD五/日）等運送
相關費用及原進口報單所申報之進口運費、保險費，均維持原核定等情，有系爭貨物進口報單（進口報單第BD/九三/N
九六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九三/K三四六/０００二、BE/九三/Y四六八/００二八、BE/九三/Y二一七/００五六、BE/九三/X八九０/０００一、BE/九三/Z三二０/００五０、BE/九三/Y九七七/０００一、BD/九三/K七四五/０七０四、BE/九三/Y０二九/００五五、BE/九三/X六一六/０００一、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號）、被告
「海關進口貨物各項稅款繳納證（補稅專用）」附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：(1)匯出匯款賣匯水單第AHAG
四R０三二五九五、AHAG四R０三一七二二、CNRT00000
00號三筆係原告與光裕公司於印尼合作設廠之投資款，至
其匯款類別為未進口貨款係因匯款人員單方自行填寫所致；另匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號，係原告經由
環亞公司投資BDI基金之理財投資款項，其匯款類別為已進
口貨款，亦係因匯款作業人員自行填寫所致；至匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號係原告透過日盛公司投資奇
美公司海外可轉換公司債，為理財款項，其匯款類別為已進口貨款之原因亦係因匯款作業人員自行填寫所致。(2)被告
以系爭交易年餘後之太平洋行進口之申報單價資料以為對照查核，顯與事理不符，而與關稅法第三十五條之合理方法核定不合；依駐新加坡代表處經濟組函覆被告傳真電詢原告所附之十四張發票確為光裕公司所簽發，發票所列價格亦為實際交易價格，可證原告申報之交易價格確屬真實，被告無法提出本件有關稅法第二十九條第五項合理懷疑之客觀證據，自應依原告申報之貨物交易價格為系爭貨物之計價依據。(3)被告所查得之價格未考量酒精品質、來源、交易數量等重
要決定因素，反以性質不同之第三人交易價格推論本件交易價格，且其參考數據係以經其自行調整過之價格作為查得依據，顯未具對照之客觀、公正性，貨價卡號之價格不能作為系爭貨物交易價格之參考。(4)關稅總局九十四年四月二十
九日台總局驗字第０九四一００七六三二號函，稱加計出口海運費係屬合理云云，然上開函釋僅為行政規則，非財政部之解釋函令，自無司法院釋字第二八七號解釋意旨所示，得溯及自法律生效日即有適用，故前揭函文自不得溯適用於本件，被告依財政部上揭函釋加徵原告載運系爭酒精之ISO TANK租金之稅費及出口海運費，亦欠缺合理基礎云云，資為爭議。
四、惟查：
（一）原告於九十二年七月迄本件進口系爭貨物止，僅自大陸進口酒精乙項，賣方均為光裕公司，經被告向中央銀行外匯局調閱匯出款資料，該公司除匯出匯款賣匯水單預付貨款（外匯）沖轉說明所列匯款資料外，尚有多筆匯出之進口貨款﹝AHAG四RO三二五九五、AHAG四RO三一七二二、CNRT0000000、CNRT0000000、AG四RO三一五六
九（此部分金額USD一、０００、０００，經原告說明後
，被告已不爭執，參照本院九十六年八月二十七日準備程序筆錄）及CNRT0000000﹞未作說明，經被告函請
原告提供資料，原告補送相關資料，並作說明如下：
（１）匯出匯款賣匯水單第AHAG四RO三二五九五、AHAG四RO三一七二二、CNRT0000000號三筆匯出款金額共計USD
七五八、０六九．六部分：原告雖說明其用途係與光裕公司於印尼合作設廠生產酒精，並提出合作合約、付款明細及印尼工廠之廠址、公司名與平面圖各乙份為證。然查，該三筆匯款水單原申報為未進口貨款，受款者為光裕公司與本件賣方相同，且原告九十三年八月十二日、九十三年十一月二十五日申報進口報單第BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一號檢附之貨價申報書，係填報與賣方間並無關稅法第三十條所列之關係（其2.即為買賣雙方為同一事業之合夥人），且匯出匯款賣匯水單亦報明為未進口貨款，另依南區國稅局台南市分局九十四年十二月二十九日南區國稅南市一字第０九四００六一四八０號函檢送之原告九十三年度申報之營利事業所得稅所附之資產負債表顯示，原告長期投資金額為零，又據被告函請駐新加坡台北代表處經濟組向光裕公司查證是否有與原告在印尼共同投資酒精製造工廠，惟依經濟組九十五年一月十八日星經字第０九四０一二００七００號函覆為光裕公司就此部分並未說明，而原告亦未就此部分提出印尼官方核准設廠及匯款至印尼等之證明文件供核等情，有前述進口報單及所附貨價申報書、匯出匯款賣匯水單、南區國稅局台南市分局前揭函、新加坡台北代表處經濟組前揭函附於原處分卷可稽。則原告主張上開三筆匯款係與光裕公司合資在印尼設立酒精工廠云云，即因未經官方或甚至第三者之證實，且與其財報不符，其說明顯與申報不符並無足採。
（２）匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號金額USD五０
，０００部分：原告說明係投資海外BDI基金，固據其提
出環亞公司補提之說明函說明原告於九十三年五月十七日、及同年八月十三日曾投資各USD五０、０００為憑。經
查，該賣匯水單申報為已進口貨款，受款者為環亞公司，係為陸、海、空運輸業者，非基金投資公司，又本件BA/
九三/R一０六/０００一及BD/九三/N九六八/０００一兩
批之運輸方式為IN　BULK，原始提單即載明運送者為環亞公司，與受款者相同，金額亦與該報單申報運費相當，另本件進口報單第BA/九三/T七０六/０００一及BA/九四/K
三四六/０００二號兩批貨物之船運公司，經查證亦為環
亞公司，又編號AG四R０三一六三五匯出匯款賣匯水單，
原告係於九十三年五月十七日匯往韓國，匯款分類代碼「一一一」，為「海運運費支出」，金額USD五０、０００
，經中央銀行九十六年四月四日台央外捌字第０九六００一七五三０號函證實受款者亦為前述環亞公司等情，亦有前述賣匯水單、原始提單、中央銀行前揭函等附於處分卷可憑。另查，原告訴訟代理人戊○○在被告稽核人員於九十三年十月十四日訪談時亦稱：「空ISO TANK是由該公司負責運至大陸上海港碼頭．．．」等語，亦有該談話紀錄附於原處分卷可按。故上開本件進口報單第BD/九三/N 九六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九四/K三四六/０００二號計四批
之船運公司均為環亞公司，其交易條件雖均申報為CIF支
付國外，即該項價格已含：成本（C）、保險費（I）及運費（F），亦即運費應由新加坡賣方負擔，惟原告嗣於九
十三年八月十三日及九十三年五月十七日分別匯出金額USD五０、０００，共計USD一００、０００，其受款者亦均為環亞公司，可認原告上述金額係為支付該四批貨物之運費，且本件系爭貨物之交易條件應非CIF。是環亞公司補
提之說明函，亦難為原告有利之認定。
（３）匯出匯款賣匯水單第CNRT0000000號，金額USD八
七、九八０部分：原告說明系爭金額係原告透過日盛公司投資奇美公司之海外可轉換公司債，為理財款項並非貨款，固經原告提出帳戶月結單為據。再查，該筆金額原申報未進口貨款，原告雖主張係投資海外連動式基金，惟未提出相關憑證及帳款紀錄，且原告主張該筆款項已於九十三年五月三十一日即以USD八０、０００結清贖回，匯入原
告訴訟代理人戊○○之帳戶內屬實，業據原告訴訟代理人戊○○於九十六年七月二十六日本院準備程序中述陳明確，並有前述匯出匯款賣匯水單附於原處分卷可查。按法人與公司負責人係分屬不同之權利主體，因上開八萬美元係匯入原告訴訟代理人戊○○之帳戶內，若係原告所為之投資，何以結存後匯入他人帳戶？是原告此部分之主張，仍非可採。
（二）另查，依經濟部工業局九十四年三月二十八日工電字第０九四００二一六一一０號函可知，原由國巨股份有限公司委託原告進口酒精之業務（九十四年二月一日至九十五年一月三十一日），因以原告負責人健康問題，縮編原告進口業務，而於九十四年三月七日以國電字第九四０三０七號函請經濟部工業局將該項業務變更由太平洋行進口情事，經被告函詢南區國稅局，該局台南市分局以九十四年十二月二十九日南區國稅南市一字第０九四００六一四八０號函檢送原告九十三年度申報營利事業所得稅資料可知，太平洋行負責人湯世鐘為原告之股東，且為原告原負責人戊○○之父親，又太平洋行九十四年三月至同年十二月間運進口九十五％未變性酒精計有十八批（ISO TANK裝運進口者七批、IN BULK裝運進口者十一批），申報價格均為
CIF USD四００/TON，甚至其中十一批與本件之新加坡賣
方光裕公司及大陸生產製造廠均相同，且與本件進口報單第BE /九三/Z三二０/００五０、BE/九三/Y九七七/００
０一、BD/九四/K七四五/０七０四、BE/九三/Y六八九/０００九、BE/九三/X七五五/００二九號之貨名、品質規格均完全相同，有上開各函及太平洋行之進口報單附於原處分卷可稽，堪可認定。故本件原告以ISO TANK及IN BULK
裝運進口九十五％未變性酒精之原申報價格均為CIF USD
二五０/TON，惟與其他進口人進口九十五％未變性酒精以ISO TANK 裝運者之平均價格為CIF USD四００至四九一．九四/TON ，以IN BULK裝運者之平均價格為CIF USD四０
０/TON相較，亦證本件原告原申報之價格顯然偏低，應屬事實。是原告所稱:被告以系爭交易年餘後之太平洋行進
口之申報單價資料以為對照查核，顯與事理不符，而與關稅法第三十五條之合理方法核定不合等詞，亦非可採。雖駐新加坡代表處經濟組雖函覆被告九十四年十二月二十一日（九四）高稽核電字第九四六一號傳真電詢本件原告所附之十四張發票確為光裕司所簽發，發票所列價格亦為實際交易價格云云，惟如上開說明，本件原告申報價格確屬偏低，且經實施事後稽核結果，亦認有關稅法第二十九條第五項之情事，亦即海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。故原告主張依駐新加坡代表處經濟組函覆被告傳真電詢原告所附之十四張發票確為光裕公司所簽發，發票所列價格亦為實際交易價格，可證原告申報之交易價格確屬真實，被告無法提出本件有關稅法第二十九條第五項合理懷疑之客觀證據，自應依原告申報之貨物交易價格為系爭貨物之計價依據云云，並不可採。
五、次查：
（一）如前所述，本件被告既認有合理之懷疑，致無法依關稅法第二十九條核估系爭貨物之完稅價格，依關稅法之規定，應依第三十一條至第三十五條之核定價格依序認定之。依同法第三十一條及第三十二條之規定，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物（若無，則依類似貨物）之交易價格核定之，又同法施行細則第十六條第一項規定：「本法第三十一條第一項及第三十二條第一項所稱出口前、後，指出口日前後三十日內」，經查，本件系爭貨物於關稅總局電腦價格維護，查無出口日前後三十日內，且交易型態及數量與其相似之參考價格，故無法依關稅法第三十一條及第三十二條規定核定其完稅價格。第按，依關稅法第三十三條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時．．．。」及同法施行細則第十六條第二項規定：「本法第三十三條第三項及第四項所稱進口前、後，指進口日前後三十日內。」又查，本件系爭貨物原告申報係為供應台酒公司及台糖公司生物科技事業部採購招標案，其合約書分別為酒購約內字第九二－一０六０－三－０一０、00－0000－0－0
00號及生技新酒字第九二００三一號，簽訂日期為九十
二年七月二十五日、九十三年四月十四日、九十二年五月三十日，其「國內銷售價格」於簽訂日期即已確定等情，有前揭合約書附於原處分卷足憑。則系爭貨物除九十三年五月四日進口貨物（報單第BE/九三/X七五五/００二九號）乙批在九十日內外，其餘十三批均逾九十日，核與關稅法第三十三條第四項規定不符，故亦無法依關稅法第三十三條國內銷售價格核定之。再依關稅法第三十四條第二項規定，計算價格須有生產該進口貨物之成本、費用、銷售至中華民國之正常利潤與一般費用及運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費等資料以計算其總和，惟因原告就系爭貨物並未提出上述各項生產、銷售費用單據供核，故亦無法依關稅法第三十四條核定之。是綜上說明，系爭貨物完稅價格既未能依關稅法第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及第三十四條規定核定，被告乃按關稅法第三十五條規定，依海關查得合理價格核計本件系爭貨物之完稅價格，自與關稅法規定，並無不符。
（二）再按，本件被告既須依關稅法第三十五條規定以查得合理價格核計系爭貨物之完稅價格，其查得之依據係採用貨價卡號：PＺ0000000000（FOB USD二九．七五/HL
T，即為FOB USD０．三六六/KG）作為合理價格。復查，
該貨價卡號：PＺ0000000000係另案A公司於九
十三年一月二十四日報運進口（進口報單第BE/九三/X０
八二/０００四號），與本件原告與台酒公司所簽訂之合
約書酒購約內字第九三－一０六０－三－００三號均為台酒公司之採購招標案，且均供作台酒公司生產產品編號0
00000000000使用，其單位用料亦均為一．０
００一，另A公司提供其進口該批酒精之買賣合約書，所
列品質規格與本件合約書酒購約內字第九三－一０六０－三－００三號所進口五批酒精報單檢附發票所列品質規格均相同，另參被告提出就同期間自中國大陸進口同稅則之九十五％未變性酒精之情形，其中A公司進口四批，進口
日期及進口報單分別為九十三年四月一日第BE/九三/X六
一九/００二五號、九十三年五月二十三日第BE/九三/X八九一/００二四號、九十三年七月十八日第BD/九三/Q四三四/０００二號、九十三年八月十三日第BD/九三/R０六０/０００三號，原申報價格分別為CIF USD/TON三七四‧二九七、三八四‧三七、三八九‧八二、三九二‧九二，嗣經被告依關稅法相關規定調整為CIF USD/TNE四八０‧六
二、四九０‧八０、四九六‧二一、五００‧一四，平均價格為CIF USD四九一．九四/TON及B公司進口三批，進口日期及進口報單分別為九十三年十二月十九日第BE/九三
/Z三四三/００一八號、九十四年一月八日第BD /九三/WY三二/０００八號、九十四年二月五日第BD/九四/U三二五/０００五號，原申報價格分別為CIF USD/TON四０四‧八、四０四‧八、四０四‧八，嗣經被告依關稅法相關規定調整為CIF USD /TON四八０、四八０、四八０，平均價格為CIF USD四八０/TON乙節，並有上開進口報單、合約書
、貨價卡號等資料附於原處分卷及本院卷可稽。觀諸上開A、B公司之進口申報價格及被告之核定之完稅價格可知，上述A及B公司當初進口申報之價格均高於本件原告申報進口之CIF USD二五０/TON之價格，且本件最後核定之完稅
價格即CIF USD四一七．四六/TON並未高於被告嗣依關稅
法相關規定調整後A、B公司之平均價格CIF USD/TON四九
一．九四、四八０，反而較接近A、B公司原申報之平均價格CIF USD/TON三八五‧三五、四０四‧八；故被告依查
得A 公司之合理價格FOB USD二九．七五/HLT，即FOB USD０．三六六/KG核估，另加計原告提供之ISO TANK出口運
費、租金、保險費等運送相關費用及原進口報單所申報之進口運費、保險費，核計本件貨物之完稅價格，應屬合理，且與關稅法之規定，並無不合。從而原告另稱:被告所
查得之價格未考量酒精品質、來源、交易數量等重要決定因素，反以性質不同之第三人交易價格推論本件交易價格，且其參考數據係以經其自行調整過之價格作為查得依據，顯未具對照之客觀、公正性，其核定方式即非合理，貨價卡號之價格不能作為系爭貨物交易價格之參考云云，亦不可採。
六、再按，因實務上從交易條件及成本分析角度而言，ISO TANK若由船公司提供，該費用必加入運費；若由賣方提供，基於成本分攤，該費用必反應於貨價，而由買方負擔；至若由買方提供，賣方則不用負擔該筆費用，其貨價相對亦較低，是運送貨物之ISO TANK若非由船公司或出賣人所提供，係由買方向他公司所長期租用，則將上述費用加計入完稅價格，自符合租稅之公平原則。是關稅總局九十四年四月二十九日台總局驗字第０九四一００七六三二號函釋：「．．．本案ISO TANK租金及出口海運費若符合上述規定，應按關稅法第二十九條第三項第五款之規定，列為運費之一部分予以計入完稅價格．．．。」之意旨，係關稅總局基於關稅徵收主管機關之權責，為闡明關稅法第二十九條第三項第一款、第五款之原意所為之釋示，參諸前揭說明，與關稅法第二十九條第三項第一款、第五款之立法目的無違，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，應自該法規生效之日起，有其適用。另如前述，觀諸本件原告訴訟代理人戊○○在被告稽核人員於九十三年十月十四日談話紀錄及本件第BD/九三/N九六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一、BA/九四/K三四六/０００二號計四批之進口報單、賣匯水單、原始提單、中央銀行九十六年四月四日台央外捌字第０九六００一七五三０號函等資料可知，原告於九十三年八月十三日及九十三年五月十七日分別匯出金額USD五０、０
００，共計USD一００、０００，係為支付該四批貨物之運
費，且本件系爭貨物之交易條件應非CIF無訛，是被告依關
稅總局前揭九十四年四月二十九日台總局驗字第０九四一００七六三二號函釋意旨，將本件系爭貨物ISO TANK租金及出口海運費，列為運費之一部分予以計入完稅價格，並無不合。原告再稱：關稅總局九十四年四月二十九日台總局驗字第０九四一００七六三二號函，稱加計出口海運費係屬合理。然上開函釋僅為行政規則，非財政部之解釋函令，自無司法院釋字第二八七號解釋意旨所示，得溯及自法律生效日即有適用，故前揭函文自不得溯及適用於本件，被告依財政部上揭函釋加徵原告載運系爭酒精之ISO TANK租金之稅費及出口海運費，亦欠缺合理基礎云云，仍不可採。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告原申報系爭貨物之完稅價格為CIF USD二五０/TON，經被告查核結果，按FOBUSD 三六六/TON核估完稅價格，除進口報單第BD/九三/N九
六八/０００一、BA/九三/R一０六/０００一、BA/九三/T七０六/０００一及BA/九三/K三四六/０００二號等四批散裝
貨物另加計進口運費、保險費外，其餘十批貨物加計ISO TANKS出口運費、租金、保險費及進口運費、保險費。嗣經財
政部撤銷原處分，囑由被告另為處分。被告重審復查結果，除將系爭貨物之完稅價格，ISO TANK租金由每日三十USD更
正為九USD外，其餘均維持原核定，並無違誤，訴願決定予
以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
參、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十六　年　　十二　　月　十一　日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　十二　　月　十一　日書記官　黃玉幸