高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴更一字第二十九號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 13 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴更一字第二十九號九
原　　　告　富雄交通有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄　局長
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十九日台財訴字第０九一００一八四五０號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十二年度訴字第四一二號）後，原告提起上訴，經最高行政法院九十五年度判字第一四四九號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年十月至八十六年十一月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝交通有限公司（下稱宜輝公司）、誼昌交通事業有限公司、德進汽車貨運有限公司、隆德寶交通企業有限公司、誼展交通事業有限公司、凱順通運企業有限公司、一路發交通有限公司、友豐交通有限公司、維隆運輸企業有限公司、華宸通運有限公司（下稱華宸公司）、龍道交通有限公司、高旺交通有限公司、達運交通有限公司、巨偉交通有限公司、雙泰通運有限公司、世豐交通有限公司、啟豐交通有限公司、松達交通有限公司（下稱松達公司）等十八家公司開立之不實發票，及有進貨事實，惟取得匯豐汽車股份有限公司（下稱匯豐汽車公司）開立不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計新台幣（下同）七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）於八十八年五月七日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元外，並按所漏稅額處八倍罰鍰三０、八九三、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告對於遭駁回部分（即補徵營業稅部分）仍表不服，提起行政訴訟，經本院以九十二年度訴字第四一二號判決將原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十五年度判字第一四四九號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。（罰鍰撤銷部分經被告重核復查決定，原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院以九十三年度訴字第二０九號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十五年度判字第一六二一號判決將原判決廢棄，發回本院另以九十五年度訴更一字第三十三號審理。）
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於本稅部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件原處分復查決定及訴願決定，對原告補徵營業稅及罰鍰之處分，無非係以原告無車輛進貨之事實，而虛偽取得宜輝公司等十九家交通公司之不實發票，進而申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅為理由，至於原告無車輛進貨之事實，則係以車輛未「交付」，作為認定之主要依據。然被告認定之交付，限於「現實之交付」，如無現實交付，即認定無車輛進貨之事實。惟此等認定，是否符合民法等相關法律規定，仍非無斟酌之餘地。訴願決定指出「民法規定動產移轉雖非似不動產物權非經登記不生效力，即動產物權之讓與非將動產交付不生效力」云云，惟並未就「交付」之形態提出說明，即逕而以有無現實交付作為認定基礎。實則動產之交付，非單指現實交付而言，依民法第七百六十一條之規定，尚包括簡易交付、指示交付及占有改定等情形在內。訴願決定將交付拘泥於現實交付，進而單以此等觀點為事實認定，顯然未盡週延。
（二）按廠商如要設立汽車貨運公司，因受限於現行法令之規定，公司在辦理設立登記時必須有一定之車輛數目，故廠商於設立之初均會先購買小貨車以供主管機關審核，然因法令要求貨車數量與公司實際業務需要不符，遂待辦畢公司設立登記後，再將小貨車出售。而宜輝公司等十九家公司於委任原告代其辦理汽車貨運公司設立登記時，均概括授權原告處理委辦事務。然後由原告代向匯豐汽車公司等汽車銷售商購買全新小貨車，購車款由原告先行墊付，俟售車後，再以所得車款抵付原告之墊付款。又本件之交易流程為：匯豐汽車公司出售車輛予宜輝公司等十九家公司，宜輝公司等十九家公司再出售予原告，原告再出售予第三人。宜輝等公司向匯豐汽車公司購入車輛係委由原告公司人員丁○○代理購入，宜輝公司將車輛出售予原告，亦係委託丁○○代理，原告將車輛出售予第三人，部分係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。又原告自宜輝公司取得車輛所有權後，部分係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售，因此部分買受人未直接與原告公司人員接觸而誤認非向原告購入，故渠等向被告稱未向原告購買車輛，尚不違背經驗法則。又匯豐汽車公司依法開立發票予宜輝公司等十九家公司，宜輝公司等十九家公司再依法開立發票予原告，原告亦依法開立發票予第三人。宜輝公司等十九家公司購入車輛目的係為辦理交通公司營運之允許，因此買入車輛之同時即預計再出售予原告，為了節稅，並省下過戶費用，方由宜輝等公司先行註銷車牌後，再將車輛售予原告，惟未辦理車輛過戶登記。而原告向宜輝公司等十九家公司購入之車輛，本即預計再出售，因此一連串交易過程中，將車停留在匯豐汽車公司，俟原告將車輛出售後，由買受人向匯豐汽車公司取車，係最便捷的作法。按動產交付本不限於現實交付，亦可以占有改定及指示交付方式為之，故各買受人（即宜輝等公司）將買受之車輛，留在最初出賣人之處，亦無不合理之處，且彼此交易皆符合當事人本意。另原告自宜輝等交通公司取得車輛後再為銷售，因該車輛均未使用過，因此買受人稱其所購買之車輛為新車，亦屬事實（正確而言應係二手車）。又原告取得車輛後再為出售，非僅出售予稅捐稽徵機關函詢之人，另有他人，以原告自華宸公司取得之車輛而言，原告再將其分別出售予皇機電器有限公司（下稱皇機公司）等人，亦經復查決定認定無誤。可見稅捐機關片面認定系爭車輛之最終買受人非向原告購買，並進而以此推測原告未向宜輝等公司購買車輛，係屬無證據之率斷。
（三）又原告自宜輝公司等十九家交通公司取得車輛所有權後，即委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。被告以部分函查之內容，率予認定原告未自宜輝公司等十九家交通公司購入車輛，與事實尚屬有間。至於車輛購入後，買受人是否辦理車輛過戶登記（車籍登記），與所有權變動之認定根本無關。且原告之營業事項是否包括「概括授權原告全權處理委辦事物」，亦與所有權變動之認定無關，原告為交通公司，為車輛之買進及出售，亦不逾越營業項目之範圍。甚且，本件事實，經被告移送台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦起訴後，亦經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）八十九年度訴字第二六０九號為原告負責人無罪之判決。
（四）按法律體系應係一和諧之體系，因此於稅法上有關交付及買賣是否合法有效之認定，自應參酌民法第七百六十一條等相關規定，如此方可避免體系之衝突，致令人民無所適從。且按，行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰自不能認為合法（最高行政法院三十九年判字第二號判例參照）。另依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，關於補徵營業稅之要件，應由被告負舉證責任。從而，尚不得以原告不能舉證答辯事項，即認稅捐稽徵機關所為之核課或處罰為合法。何況本件係關於「交付」形態認定及買賣是否合法有效認定之爭議，非屬原告未為舉證，被告尚不得以最高行政法院三十六年判字第十六號判例之意旨，逕為不利於原告之認定。而本件交易之事實，既經高雄地院肯認原告與相關各交通公司間之買賣車輛行為屬民法所定之合法交易方式，又無其他證據證明各該公司確有以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證等行為，而將各公司負責人諭知無罪之判決。雖同一法律行為在行政、刑事法領域之法律效果評價不盡相同，惟查本件系爭車輛未過戶予原告乙節，尚無礙於原告與各該公司間買賣契約之效力，至各該公司有遲開發票、無法提供買賣合約及收款憑證等節，亦不足以證明各該公司與原告確無實際交易事實。
（五）私法關係之真實應探究當事人意思，當事人關於私法有形成自由。人民依其形成自由所生之私法關係內涵依法處理稅捐事務，並無不法可言。從而宜輝等公司依與原告間之買賣關係開立發票予原告，原告於取得車輛後，於再出售前，將其列為固定資產，辦理退稅，亦無不法可言。如依被告認定，本件車輛係由匯豐汽車公司售予個人，則原告顯無進銷項之事實，既無進銷項之事實，被告豈能向原告課徵營業稅？被告又是否同意將宜輝公司等十九家公司及原告已繳之營業稅退還與宜輝公司等十九家公司及原告﹖是被告倘認原告自始即無車輛買賣之事實，被告顯不能向原告課徵營業稅。又鈞院如認原告與宜輝公司等十九家公司間之小貨車買賣及原告與其後手間之小貨車買賣為虛偽，則原告並無任何營業行為，依營業稅法第一條規定，要無適用營業稅法之問題。
（六）再依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第五款規定及司法院釋字第三三七號解釋，必虛報進項稅額並因而逃漏稅者，始得適用該規定。而所謂「因而逃漏稅」之逃漏稅款，即係指銷項金額應繳營業稅額，扣除納稅人實際已繳納之銷項金額所計算之營業稅款而言。原處分機關於計算原告逃漏稅金額時，僅計算原告進項金額，並直接將原告進項金額作為銷項金額而為全部逃漏稅款之認定，未將原告實際上另開立之銷項金額所計算之稅款予以扣除，此觀原處分及台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）九十二年度上訴字第二一八號刑事判決即知，是原處分顯有違誤之處。
（七）依營業稅法第一條、第十四條、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第二項第五款相關規定，營業人無進貨事實，固不得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額。但相對地，若無銷貨事實，亦無須繳納營業稅。如無銷售貨物或勞務，卻有申報繳納營業稅或以進項稅額抵繳之事實，其所繳納或抵繳之營業稅額應予退還，如尚未繳納或抵繳，則不應予以追繳。據此，縱使如被告主張原告無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等十九家之不實發票，用以申報抵扣銷項稅額之事，倘若如此則此部分之銷項稅額，既認其無銷貨事實，依法自亦毋庸繳納營業稅，何生追繳之問題？
（八）據此，被告以原告無進銷貨事實涉及逃漏稅為由，而對原告追繳稅款並處以罰鍰，實係一前後矛盾之舉。因為倘若被告有進銷貨事實，固本無所謂補繳之問題，縱使認被告無進銷貨之事實，則由於無銷貨事實亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題。況且，依據高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決以及鈞院九十三年度訴字第二０九號判決，均認定原告確有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人（參閱最高行政法院九十五年度判字第一四四九號判決書第十九－二十一頁）？故如認為原告與宜輝公司等十九家公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認原告有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。然被告卻認原告無車輛進貨事實，虛報進項稅額，逃漏稅款，援引營業稅法第五十一條第五款規定，作為應追繳其稅款之依據，顯與前揭刑事判決及鈞院同庭另一件判決就同一事件所認定之事實有所扞格，其認事用法誠屬不當。再者，原告自宜輝公司取得之車輛，係委由順益汽車公司業務員梁恩瑞代為銷售於詹秋泉等人，再由詹秋泉等人辦理重新領牌（是謂二手新車），是該車是詹秋泉等人所購買。
（九）另倘若宜輝公司等十七家公司（不含松達公司及匯豐汽車公司）無進貨事實如何取得車號ＷＵ－８３３等車？又如宜輝公司等十七家公司無進貨事實，那匯豐汽車公司亦應為無銷貨事實，然被告卻未對匯豐汽車公司作任何處分，依經驗法則係認匯豐汽車公司有銷貨事實，反之亦應認定宜輝公司等十七家公司有進貨事實。另同時間亦認匯豐汽車公司五甲營業所有銷售Ｐ２－３００１自用小客車予原告，亦證原告有進貨事實，被告應不得主張原告以該自用小客車為不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，而否決原告確實有進貨事實。另就原告自華宸公司取得之車輛，經高雄市稅捐處向皇機公司、瀛歡實業有限公司（下稱瀛歡公司）、銘志液化煤氣有限公司（下稱銘志公司），安連發、金山食品廠、國穎企業股份有限公司（下稱國穎公司，國穎公司再轉售郁統企業社）、鼎弘塑鋼實業股份有限公司（下稱鼎弘公司）、優日盛企業有限公司（下稱優日盛公司）等查證係向原告購買、並辦理重新領牌，益證原告確實有進、銷之事實，原告已依法開立發票並報繳營業稅之營業稅額，並無漏稅結果。
（十）另就原告自松達公司取得之車輛，經台南縣政府撤銷原處分在案，其撤銷意旨略以：「．．．雖同一法律行為在行政及刑事法律領域之法律效果評價不盡相同，惟查本案系爭車輛未過戶予富雄公司（即原告）乙節，尚無礙於訴願人（即松達公司）與富雄公司間買賣契約之效力，至訴願人遲開發票及無法提供買賣合約及收款憑證等節，亦不足以證明訴願人與富雄公司確無實際交易事實。又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』最高行政法院三十九年判字第二號著有判例。本案既不能確實證明訴願人違法事實，系爭行政處分顯無法維持，應予撤銷。」等語，本件係屬三角交易非法所禁止，且三角（匯豐公司、宜輝公司等十七家公司、原告）均已依法開立發票並報繳營業稅，顯無逃漏稅之事實，對政府之稅收亦無任何減損。按認定事實，須憑證據，不得出於臆測（禁止臆測科罪原則），此項原則自為行政訴訟法所適用，行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘所提出之證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：‧‧‧五、自用乘人小汽車。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。‧‧‧。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第五款、第三十五條第一項前段、第三十九條第一項第二款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項及第二項第二款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所釋示。
（二）查營業稅法第三條之立法理由，所規定銷售貨物之意義，係參照民法第三百四十五條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產於他方，他方支付價金之契約。」所訂定，是買賣契約之成立，須當事人之一方移轉財產於他方，至移轉財產之方式，按本件移轉之財產為汽車，屬動產性質，按「動產物權之讓與，非將動產交付不生效力。」為民法第七百六十一條所明定。惟本件原告於八十五年及八十六年間涉嫌無進貨事實，卻取得不實進項憑證金額七七、二三一、四八七元申報扣抵，以致虛報進項稅額三、八六一、六三四元，逃漏營業稅。原處分機關高雄縣稅捐處曾就系爭車輛繳銷牌照查證，除對新領牌照之車主（陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向原告購入外，高雄縣稅捐處又於九十年十一月九日以九十高縣稅法字第一一八八一一號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查。據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向原告購買，此有附卷之調查資料及原告自八十五年至八十七年營業人銷售額與稅額申報書可稽。次查，汽車運輸公司設立程序繁雜，宜輝公司等十九家公司，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉‧‧‧等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，原告如何代理各廠商辦理程序繁雜之公司設立事宜包括代領統一發票、代開統一發票與系爭二九０輛小型貨車之買受人及墊付款等？況且部分公司車輛於當日領取牌照後，當日即辦理註銷牌照，亦有車籍資料附卷可稽；更甚者，依部分系爭車輛目前車主所提供資料顯示，渠等自持有取得車輛迄今未曾異動，其取得日期均早於原告訴願理由所稱購買宜輝公司等十九家公司出售車輛而取得發票之交易日期；此外，高雄縣稅捐處亦查得部分系爭車輛車籍相關資料，並無出售與原告之情形，顯見原告於八十五年十月至八十六年十一月間原告並無小貨車進貨事實，僅為配合其所取得之不實發票，乃於帳冊登載有進小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，徒以外觀之合法憑證以掩飾不法行為，其無進貨虛報進項稅額之事實，足堪認定。且原處分機關高雄縣稅捐處亦曾函請原告提示進項憑證及相關資料備查，迄未見提示查核，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告所訴顯無足採。
（三）再者，原告申經經濟部核發公司執照及高雄縣政府營利事業設立登記營業項目為汽車貨運業務，並無原告可代理宜輝公司等十九家交通公司「概括授權原告全權處理委辦事務，‧‧‧。」之營業項目，惟原告申報進貨銷貨，並無汽車貨運業務，全部均為汽車固定資產進銷貨銷售額。倘原告受委託經營營業登記項目以外之受委託代理業務，亦應依首揭規定雙方應訂立契約，並依實際交易情形按實開立發票並記帳，以供查核。原告未依規定從事營業登記項目之營業行為，為遂行其以無進貨事實之進項發票達到扣抵進項稅額冒領退稅款之目的，其主張「各廠商均概括授權原告全權處理委辦事務，包括代領統一發票，代為買賣小型貨車暨代開發票與小型貨車之買受人等，原告並代其分別向匯豐汽車公司等汽車銷售商購買全新小型貨車，俟售車後，再以所得車款抵付原告之墊付款。‧‧‧」倘所稱屬實，則原告所有接受概括授權全權委託代辦事務之酬勞、所墊付車款、還款抵付、買車售車差價結算等各項資金流程‧‧‧之帳載紀錄情形如何？原告應就有利於己部分負舉證責任，惟原告迄未能提示相關資料證明。原告上開辯稱純屬臨訟之飾詞，以卸其虛偽不實之不法行為責任，此有所有筆跡相同之統一發票可稽。另按營業稅法第十五條規定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。原告自八十五年至八十六年雖申報銷項稅額二、九四０、二七五元，惟查並無按各期申報應實繳稅額之資料，僅以各期申報無進貨事實之進項稅額扣抵，並申報退稅，益證原告無購入車輛之事實。（四）至原告主張高雄地院八十九年度訴字第二六０九號刑事判決書為被告無罪之判決乙節。查匯豐汽車公司開立統一發票交付宜輝公司等十九家公司，而後由宜輝等十九家公司開立統一發票交付原告，匯豐汽車公司與宜輝公司等十九家公司，固然二度以同一金額開立統一發票及報繳營業稅，一進一銷似無逃漏稅，但宜輝公司等十九家公司開立統一發票交付原告後，原告即以該無進貨事實之進項發票扣抵稅額，並以該進項發票係取得固定資產，乃向原處分機關申報退稅，此階段宜輝公司等十九家公司及原告，均未實際交付車款及貨車，僅在統一發票虛開銷貨金額並提出進項稅額扣抵，實際上貨車仍由匯豐汽車公司擁有，匯豐汽車公司伺機將已開立統一發票並已向監理機關領用汽車牌照再註銷牌照之原新車，當作中古車出售予實際買主，可免附統一發票再向監理機關領用牌照，但實際車主所繳納之營業稅，原告則以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票方式，最後藉由原告以申報進項稅額扣抵銷項稅額之手段，達到退稅之目的。原告最初稱其為使宜輝等多家公司得以設立汽車貨運公司，須依「汽車運輸業審核規則」購置足額之車輛始能設立，其後辯稱因程序繁雜，各廠商乃前後委由原告代為辦理，原告代各廠商申請設立汽車運輸公司時，先將購買噸位較少之全新小貨車資料，連同統一發票向汽車監理機關報領汽車使用牌照，迨公司成立後，為節省設立成本，立即將不適合正常營運之小貨車出售，換購噸位較大適於實際營運之貨車，各廠商前後分別委任原告代各廠商辦理汽車貨運公司事宜時，各廠商均概括授權原告全權處理委辦事務，包括代領統一發票．．．等事宜，惟均未能提示證明。然原告實際目的則以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票，並逐次降低售車金額減少發票開立金額方式，造成原告自八十五年十月至八十六年十二月進貨和銷貨差額虧損一八、一七七、五七三元，最後由原告以進項稅額大於銷項稅額申報進項稅額扣抵達到冒領退稅之目的，是原告以無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等十九家公司之不實發票銷售額計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，其違章事實及證據至為明確。原處分核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元，並無不合，原告所訴洵無足採。
（五）查原告於八十五年九月二十三日申經核准設立登記，主要登記營業項目為汽車貨運業務，嗣於八十七年三月十一日申經核准解散。原告於系爭期間（八十五年十月至八十六年十一月間）自行申報銷售額合計五八、八０五、五二三元，內含銷售固定資產（即系爭車輛）銷售額為六、七０八、五七三元，則屬與原告經營本業或附屬業務相關之實際銷售額應為五二、０九六、九五０元（即五八、八０五、五二三元－六、七０八、五七三元）；又據原告於非系爭期間（八十七年三月）所開立字軌號碼ＮＦ00000
000等統一發票計二五０張分析，系爭二五０張銷貨憑
證載明，品名為貨車，每張一輛車含稅銷售額為八００元或一、０００元，合計二四０、八００元（稅額一一、五四０元），原告既登記營業項目為汽車貨運業務，依「汽車運輸業審核細則」第四條第一項第四款第一目規定，其申請籌設時僅需具備全新貨車二十輛即可，殊無特殊理由於短短不到十九個月營業期間內購進二五０輛貨車，再於營利事業解散時僅以八００元或一、０００元轉售與他人，顯見原告系爭期間所取得宜輝公司等十九家營業人開立銷售額合計七七、二三一、四八七元之統一發票係屬無進貨事實，其既持之申報扣抵因實際銷貨之銷項稅額及溢退營業稅，經原處分機關高雄縣稅捐處依據其申報資料核算系爭期間可供退抵稅額為五、九０三、九六八元，大於原告因無進貨事實之進項稅額三、八六一、六三四元，因原告全數申請退還之溢付稅額三、八六一、六三四元，自已構成營業稅法第五十一條第五款所稱虛報進項稅額致逃漏稅情事，原核依該法條文規定，核定補徵營業稅三、八六一、六三四元，並無不合，有系爭期間原告自行申報營業人銷售額與稅額申報書、系爭無進貨事實之進項憑證、無銷貨事實之銷項憑證及原告漏稅額計算表可稽。
（六）次查原告等違反商業會計法等案件（即本件違章情節），經高雄地院九十一年十月十八日及同年十二月二十四日第一審判決（起訴案號：高雄地檢署八十八年度偵字第一二０號、八十九年度偵字第一０八二六號），原告等無罪，惟經公訴人高雄地檢署提起上訴，經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），原判決撤銷，原告等雖不服，提起上訴，然亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決，上訴駁回確定在案，顯見原告與宜輝公司等十七家公司無進、銷貨之事實，亦無實際支付貨款之情事，足堪認定。原處分機關高雄縣稅捐處認定，原告於八十五年十月至八十六年十一月間無進貨事實，卻取得宜輝公司等十九家公司開立之統一發票，銷售額合計七七、二三一、四八七元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額及溢退營業稅，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，依營業稅法第五十一條第五款規定核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元，依法並無不合。至被告對罰鍰部分重核復查決定以，訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，認定原告確有進貨事實，惟查該車輛係屬自用小客車，屬營業稅法第十九條第一項第五款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，而原告既以「固定資產」列帳並充作進項憑證，填報於八十六年五月至六月營業稅銷售額與稅額申報書辦理退稅在案，則原處分機關依上開法條規定，核定補徵營業稅二八、五四二元，洵無不合，亦不影響本件無進貨事實之認定。
（七）有關原告主張華宸公司經高雄市稅捐稽徵處以九十一年十一月二十日高市法字第０九一０一０二八八九號函撤銷處分乙節，查係因原告等違反商業會計法等案件（即本件違章情節），經高雄地院九十一年十月十八日及同年十二月二十四日第一審判決（起訴案號：高雄地檢署八十八年度偵字第一二０號、八十九年度偵字第一０八二號），原告等無罪，該處乃依該審無罪判決而撤銷對華宸公司之行政處分，惟本件嗣經公訴人高雄地檢署提起上訴，經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），將原無罪判決撤銷，認定原告與宜輝公司等十七家公司「明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○與丁○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由丁○○代上開十七家公司於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達七五、九一八、一四五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐稽徵處申請退營業稅，丁○○與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領稅款三、二九九、一二０元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等情，而處原告負責人甲○○、原告訴訟代理人丁○○各應執行有期待刑十個月不等，並經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，則原告違章事證即足堪認定。再者，參照最高行政法院三十六年判字第十六號及七十二年判字第三三六號判例意旨，原告與宜輝公司等十七家公司間之法律關係既認定為無小貨車進、銷貨事實，其本件行政訴訟卻執稱與宜輝公司等十七家公司間為有進銷貨之事實，顯係圖卸責之詞。又本件原告取得宜輝公司等十九家公司之進貨憑證，其中訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，認定原告確有進貨事實，惟查該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第十九條第一項第五款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，而原告既以「固定資產」列帳並充作進項憑證，申報於八十六年五月至六月營業稅銷售額與稅額申報書辦理退稅在案，則原處分機關依上開法條規定，核定補徵營業稅二八、五四二元，核與原告與宜輝公司等十七家公司間無進銷貨之法律關係，並無扞格之處。
（八）又查有關原告主張松達公司經台南縣政府訴願會以九十二年一月十四日府行法字第０九二０００八一四０號函原處分撤銷乙節，經查訴願決定之依據為「．．業經台灣高雄地方法院九十一年十月十八日八十九年度訴字第二六０九號刑事判決：丁○○、甲○○‧‧‧均無罪。．．」，乃依第一審無罪判決所為之訴願決定，惟該一審判決業經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號）撤銷，並改判有罪，亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，其訴願決定所依據之刑事判決已不存在，該訴願決定已無所附麗。
（九）再查，原告主張松達公司與原告相關交易事實略述如下：其經營汽車貨運業，於八十六年七月間基於公司設立需要，委由丁○○購買全新小貨車二十輛（包含系爭車牌號碼Ｊ９－２８８、Ｊ９－２８９、Ｊ９－２９０三部小貨車（下稱系爭車輛），銷售額為七四二、八五六元），並代墊購車款項，嗣因小貨車不符營業所需，為便於出售該等車輛，故將其營業車牌予以繳銷，並委託丁○○將系爭車輛售予原告，售車價款並用以抵償丁○○代墊款，在確認丁○○將系爭車輛交付原告後，其即開立統一發票予原告，並報繳營業稅，惟查丁○○如何代墊款項、資金來源、利息如何設算、松達公司帳載如何及原告帳載如何，原告均未提示相關有利證明文件，按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」；核與高雄高分院第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），認定原告與宜輝公司等十七家公司間法律關係略述如下：「宜輝公司等十七家公司委託被告丁○○辦理小貨車之買、賣事宜，買車資金由富雄公司丁○○墊付，賣車後價金扣除富雄公司之墊款後，差額列入代辦費用，嗣後公司出賣小貨車均有依法開立統一發票並繳交營業稅，並無不法之情事云云。惟查其等委託丁○○辦理公司登記，購入小貨車，並無實際支付貨款，僅支付丁○○辦理車行費用一五０、０００元，小貨車出售予富雄公司，富雄公司並未支付買賣價金予宜輝公司等十七家公司。」等案情均相同，足證原告與松達公司及宜輝公司等十七家公司間無小貨車進、銷貨事實，原告所稱顯係圖卸責之詞。另原告與宜輝公司等十七家公司業經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，至匯豐汽車公司五甲營業所及松達公司等二家，涉及相關刑事部分，原處分機關漏未移送高雄地院併案偵辦，併予陳明。理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧五、自用乘人小汽車。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧。五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第五款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。另按「‧‧‧。二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理‧‧‧。㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所明釋。查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告於八十五年十月至八十六年十一月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等十八家公司之不實發票，及有進貨事實，惟取得匯豐汽車不得扣抵銷項稅額之發票，銷售銷售額合計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，經原處分機關高雄縣稅捐處於八十八年五月七日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元外，並按所漏稅額處八倍罰鍰三０、八九三、０００元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回（即本件補徵營稅稅部分）等情，此有營業人銷售額與稅額申報書、原告取得不實發票明細表、統一發票影本、車籍資料查詢表、原處分書、復查決定書及訴願書等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖訴稱：原告為使宜輝公司等十九家公司得以設立汽車貨運公司，因受限於現行法令之規定，公司在辦理設立登記時必須有一定之車輛數目，故一般業者於設立之初均會先購買小貨車以供主管機關審核，然因法令要求貨車數量與公司實際業務需要不符，遂待辦畢公司設立登記後，再將小貨車出售。本案情形即係宜輝等公司委由原告公司人員丁○○代向匯豐汽車公司購入車輛，並由匯豐汽車公司將發票開給宜輝等公司後，宜輝等公司再將購入之車輛賣給原告及開發票給原告，並委由原告再行出售予第三人，而原告亦依法開立發票予第三人；又原告自宜輝公司等十九家公司取得車輛所有權後，即再委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售，其間車輛雖未辦理過戶登記，然與所有權變動無關；而原告向宜輝公司等十九家公司購入之車輛，本即預計再出售，為了節稅，並省下過戶費用，因此將車輛停放在匯豐汽車公司，俟日後原告將車輛出售後，才由買受人向匯豐汽車公司取車；本件系爭車輛雖未過戶予原告，然卻無礙原告與宜輝公司等十九家公司間確實有買賣車輛之行為，且各次買賣行為均有依法開立發票，自無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證；縱使認被告無進銷貨之事實，則由於無銷貨事實亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題；況且，依據高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決以及鈞院九十三年度訴字第二０九號判決，均認定原告確有進貨事實否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人，故如認為原告與宜輝公司等十九家公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認原告有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；另就原告自華宸公司、松達公司取得之車輛，經高雄市稅捐處、台南縣政府撤銷原處分在案云云，資為論據。
四、惟查，本件原處分機關高雄縣稅捐處前為查明相關發票開立之真實性，乃對系爭車輛之新車主（即陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，茲據新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向原告購入外，另於九十年十一月九日以九十高縣稅法字第一一八八一一號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查，據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向原告購買等情，此有高雄縣稅捐處前揭談話筆錄及問卷調查附於原處分卷可憑。次查，汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝公司等十九家公司，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地乙節，亦有專案申請調檔統一發票查核清單影本一份附於原處分卷可稽，則原告如何代理渠等辦理程序繁雜之公司設立登記事宜及包括代領統一發票、代開統一發票予系爭小型貨車之最終買受人及如何為渠等墊付車款等，原告均無法提供證據資料供被告查核，自難僅憑其相互開立之發票而遽認渠等間確有車輛買賣之交易事實。再查，經高雄縣稅捐處查閱宜輝公司等十九家公司之車籍資料結果，發現部分公司購進之車輛於當日領取牌照後，旋於當日即向監理機關辦理註銷牌照手續，此有車籍資料附於原處分卷內可稽，顯與一般車輛買賣之經驗法則有違。且原告既稱有關系爭車輛交易之流程為匯豐汽車公司出售車輛予宜輝公司等十九家公司，而宜輝公司等十九家公司再出售予原告，然後再由原告出售予第三人云云。然經高雄縣稅捐處調查結果，部分車主（最終持有車輛之車主）自向匯豐汽車公司取得車輛後迄今未曾異動，然其取得系爭小貨車之日期，卻早於宜輝公司等十九家公司將小貨車出售予原告後而開立予原告發票上所載交易之日期，此為原告所不否認，是原告主張其確實有向宜輝公司等十九家公司購入系爭車輛乙事，即非無疑。另查，依被告整理之原告八十五年至八十六年申報進銷項分析表可知，原告自八十五年至八十六年所申報之進項銷售額為七七、二三一、四七七元，銷項為五八、八０五、五二三元，在短短十四個月內，原告即虧損一八、四二五、九五四元，顯不合常情，益見原告是以輾轉迂迴方式取得宜輝公司等十九家公司所開立之不實發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而達到退稅之效果。又原告於上開期間並無小貨車進貨事實，其為配合取得不實發票，遂於帳冊記載有進貨小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，核其行為，無非係欲以外觀之合法憑證以掩飾其逃漏稅捐之不法行為。是原告既無購進系爭車輛之事實，其辯稱動產交付方式應不限於現實交付，尚有占有改定及指示交付之方式云云，自不足採。
五、再查，原處分機關高雄縣稅捐處因查獲原告涉有逃漏營業稅之嫌，乃將原告之負責人及宜輝公司等十七家公司相關汽車貨運公司之負責人一併移送高雄地檢署偵辦，嗣經該署檢察官偵查終結，將原告負責人及宜輝公司等十七家公司之負責人張均明（宜輝公司負責人）等起訴（該署八十八年度偵字第一二四九０號、八十九年度偵字第一０八二六號），案經高雄地院八十九年度訴字第二六０九號刑事判決渠等均無罪，惟經高雄地檢署檢察官上訴後，業經高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決將原判決撤銷，並分別將原告負責人甲○○、原告訴訟代理人丁○○各應執行有期徒刑十個月不等，原告負責人等不服，提起上訴，然亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決駁回上訴確定在案，此有上開起訴書、刑事判決分別附於原處分卷及本院卷可參。而觀諸高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決，其理由亦稱宜輝公司等十七家公司負責人張明均等人，均明知宜輝公司等十七家公司與原告並無小貨車進、銷貨之事實，亦無實際貨款之支付情事，竟乃分別虛偽開立統一發票，填製不實會計憑證，以供原告做為進項憑證，共同幫助原告冒領退稅款等情屬實，足徵原告實際並未與宜輝公司等十七家公司有系爭車輛買賣之事實，堪足以認定。是原告主張其無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證云云，不足為採。綜合上述，原告與宜輝公司等十七家公司間無系爭小貨車進、銷貨之事實，應屬明確，原告復無法具體提出相關之交易憑證及資金流程以供被告查核，證明其有向其他營業人進貨系爭車輛之事實，且如前述系爭車輛之車主均陳稱並非向原告購得系爭車輛，況查，原告登記營業項目為汽車貨運業務，並無汽車銷售業務，且依「汽車運輸業審核細則」第四條第一項第四款第一目規定，原告申請籌設時僅需具備全新貨車二十輛即可，殊無特殊理由於短短不到十九個月營業期間內購進二五０輛貨車，再於營利事業解散時僅以八００元或一、０００元，此並有被告所提出之原告無銷售事實而開立銷售額之明細表（八十五年十月至八十七年三月止）影本一份附於原處分卷可查，是堪認原告並無銷售系爭車輛之事實，僅係原告於其帳上為不實之記載。是前述高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決，其事實欄所載：「甲○○．．丁○○．．與宜輝交通有限公司．．之負責人張均明．．等人，明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○與丁○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由丁○○代上開十七家公司於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達七五、九一八、一四五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐稽徵處申請退營業稅，丁○○與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領稅款三、二九九、一二０元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等語，其中「．．．富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，．．．」一語，參諸上述說明，應係描述原告公司為此之虛偽帳載，並非認定原告於本件確有系爭車輛之進貨事實，是自難僅因該判決有該記載，遽認本件原告有系爭車輛之銷售事實，並進而認定其有進貨事實。至本件其中訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，雖經被告認定原告確有進貨事實，惟查該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第十九條第一項第五款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，而原告既以「固定資產」列帳並充作進項憑證，申報於八十六年五月至六月營業稅銷售額與稅額申報書辦理退稅在案，則原處分機關依上開法條規定，核定補徵營業稅二八、五四二元，亦無不合。另本院九十三年度訴字第二０九號判決僅係認定前述訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，此一車輛有進貨事實，並未認定本件原告與宜輝公司等十七家公司及松達公司之部分，亦有進貨事實，亦有該判決書可憑。是原告另稱：況且，依據高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決以及鈞院九十三年度訴字第二０九號判決，均認定原告確有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人，故如認為原告與宜輝等公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認原告有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰云云，仍屬無據。
六、至原告又稱縱原告有逃漏營業稅之行為，然原告先前所開立之銷貨統一發票已有繳納稅款部分，被告於計算漏稅額時，自應予以扣除云云。惟查，營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」本件原告自八十五年至八十六年間申報銷項稅額共二、九四０、二七五元，然並查無各期申報實繳稅額之繳稅資料，是原告僅以各期申報無進貨事實之進項稅額扣抵銷項稅額，並申報退稅，故應無於計算漏稅額時，須扣減已繳稅額之問題。另被告於計算原告本件漏稅額，於計算原告於系爭期間已申報實際銷售額時，已將原告對系爭車輛虛銷部分金額六、七０八、五七三元扣減（系爭期間銷售額五八、八０五、五二三元－虛銷金額六、七０八、五七三元＝實際銷售額五二、０九六、九五０元），此有被告所提出之原告漏稅額計算表影本附於原處分卷可憑。是原告所稱：縱使認被告無進銷貨之事實，則由於無銷貨事實亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題云云，亦不可採。
七、再查，原告主張本件有關原告向華宸公司購買八部小貨車部分，高雄市稅捐處原處分雖認係華宸公司銷售與皇機公司等八家公司，卻開立發票予原告，裁處華宸公司罰鍰一四九、六六六元，惟經華宸公司申請復查，業經高雄市稅捐處以九十一年十一月二十日高市法字第０九一０一０二八八九號復查決定書撤銷原處分乙節，然查，該件係因原告等違反商業會計法等案件（即本件違章情節），經高雄地院九十一年十月十八日及同年十二月二十四日八十九年度訴字第二六０九號第一審判決（起訴案號：高雄地檢署八十八年度偵字第一二四九０號、八十九年度偵字第一０八二六號），原告等無罪，高雄市稅捐處應係參酌該審無罪判決而撤銷對華宸公司之處分，此由高雄市稅捐處前述復查決定書係於高雄地院九十一年十月八日之無罪判決後所制作可知，惟本件嗣經公訴人高雄地檢署提起上訴，經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），將原無罪判決撤銷，認定原告與宜輝公司等十七家公司「明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○與丁○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由丁○○代上開十七家公司於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達七五、九一八、一四五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐處申請退營業稅，丁○○與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領稅款三、二九九、一二０元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等情，而處原告負責人甲○○、原告訴訟代理人丁○○各應執行有期徒刑十個月不等，並經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，且參諸前述之說明，原告並未向華宸公司購買前述八部小貨車甚為明確，況高雄市稅捐處前述復查決定書對於本院並無拘束力，則原告前述違章事證即足堪認定。再者，有關原告主張本件有關原告向松達公司購買三部小貨車部分，台南縣稅捐處原處分雖認係松達公司銷售與其他三家公司，卻開立發票予原告，裁處松達公司罰鍰，惟經松達公司提起訴願，業經台南縣政府訴願會以九十二年一月十四日府行法字第０九二０００八一四０號訴願決定書撤銷原處分乙節，經查，台南縣政府前揭訴願決定之依據為「．．業經台灣高雄地方法院九十一年十月十八日八十九年度訴字第二六０九號刑事判決：「丁○○、甲○○‧‧‧均無罪。」，乃依第一審無罪判決所為之訴願決定，惟該一審判決，如上所述，業經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號）予以撤銷，並改判有罪，亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，其訴願決定所依據之刑事判決已不存在，是該訴願決定已無所附麗。又查，原告主張原告與松達公司相關交易事實略為：松達公司經營汽車貨運業，於八十六年七月間基於公司設立需要，委由丁○○購買全新小貨車二十輛（包含系爭車牌號碼Ｊ９－２８８、Ｊ９－２８９、Ｊ９－２９０三部小貨車，銷售額為七四二、八五六元），並代墊購車款項，嗣因小貨車不符營業所需，為便於出售該等車輛，故將其營業車牌予以繳銷，並委託丁○○將系爭車輛售予原告，售車價款並用以抵償丁○○代墊款，在確認丁○○將系爭車輛交付原告後，其即開立統一發票予原告，並報繳營業稅云云。惟查，丁○○如何代墊款項、資金來源、利息如何設算、松達公司帳載如何及原告帳載如何，原告均未提示相關有利證明文件，按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例略謂：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原告對前揭各項事實，既無法舉證以實其說，自難遽為有利於原告之認定。況原告主張其與松達公司交易之事實，核與高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決所認定原告與宜輝公司等十七家公司間「宜輝公司等十七家公司委託被告丁○○辦理小貨車之買、賣事宜，買車資金由富雄公司丁○○墊付，賣車後價金扣除富雄公司之墊款後，差額列入代辦費用，嗣後公司出賣小貨車均有依法開立統一發票並繳交營業稅，並無不法之情事云云。惟查其等委託丁○○辦理公司登記，購入小貨車，並無實際支付貨款，僅支付丁○○辦理車行費用一五０、０００元，小貨車出售予富雄公司，富雄公司並未支付買賣價金予宜輝公司等十七家公司。」之案情均相同，堪認原告與松達公司之情形，亦與宜輝公司等十七家公司間無小貨車進、銷貨事實相同。且台南縣政府前揭訴願決定書，對本院並無拘束力，是松達公司涉及相關刑事部分，雖因原處分機關漏未移送高雄地檢署偵辦，惟此部分仍無法為原告有利之認定。從而原告所稱：另就原告自華宸公司、松達公司取得之車輛，經高雄市稅捐處、台南縣政府撤銷原處分在案乙節，亦不可採。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告取得宜輝公司等十八家公司之不實發票，及匯豐汽車公司不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元，即無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
九、至有關罰鍰部分，另由本院以九十五年度訴更一字第三十三號判決駁回原告之訴。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 二　 月 十三 日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 二　 月 十三 日書記官　黃玉幸