高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴更一字第三十三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 13 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴更一字第三十三號九
原　　　告　富雄交通有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　戊○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄　局長
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二十四日台財訴字第０九二００四六一九二號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十三年度訴字第二０九號）後，原告提起上訴，經最高行政法院九十五年度判字第一六二一號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年十月至八十六年十一月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝交通有限公司（下稱宜輝公司）、誼昌交通事業有限公司、德進汽車貨運有限公司、隆德寶交通企業有限公司、誼展交通事業有限公司、凱順通運企業有限公司、一路發交通有限公司、友豐交通有限公司、維隆運輸企業有限公司、華宸通運有限公司（下稱華宸公司）、龍道交通有限公司、高旺交通有限公司、達運交通有限公司、巨偉交通有限公司、雙泰通運有限公司、世豐交通有限公司、啟豐交通有限公司、松達交通有限公司（下稱松達公司）等十八家公司開立之不實發票，及有進貨事實，惟取得匯豐汽車股份有限公司（下稱匯豐汽車公司）開立不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計新台幣（下同）七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）於八十八年五月七日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元外，並按所漏稅額處八倍罰鍰三０、八九三、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。罰鍰撤銷部分經被告重核復查決定，以匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售一輛Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，原核以無進貨事實，按所漏稅額處八倍罰鍰，然經重行查證結果，此一車輛為有進貨事實，原告卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致虛報進項稅額，依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第五款及修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處三倍罰鍰，重核後應處罰鍰三０、七五０、三００元，原處分處罰鍰三０、八九三、０００元，應予追減一四二、七００元，原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以九十三年度訴字第二０九號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十五年度判字第０一六二一號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。（原告對於遭駁回部分即補徵營業稅部分仍表不服，提起行政訴訟，經本院以九十二年度訴字第四一二號判決將原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十五年度判字第一四四九號判決將原判決廢棄，發回本院另以九十五年度訴更一字第二十九號更為審理。）
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件原處分機關高雄縣稅捐處，認定原告無車輛進貨之事實，而虛偽取得宜輝公司等十九家公司之不實發票，進而申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅，乃依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額三、八六一、六三四元處八倍罰鍰計三０、八九三、０００元（計至百元止）。至其認定原告無車輛進貨之事實，則係以車輛未「交付」，作為認定之主要依據。然被告認定之交付，限於「現實之交付」，如無現實交付，即認定無車輛進貨之事實。惟此等認定，是否符合民法等相關法律規定，仍非無斟酌之餘地。蓋動產之交付，非單指現實交付而言，依民法第七百六十一條之規定，尚包括簡易交付、指示交付及占有改定等情形在內。
（二）按廠商如要設立汽車貨運公司，因受限於現行法令之規定，公司在辦理設立登記時必須有一定之車輛數目，故廠商於設立之初均會先購買小貨車以供主管機關審核，然因法令要求貨車數量與公司實際業務需要不符，遂待辦畢公司設立登記後，再將小貨車出售。而宜輝公司等十九家公司於委任原告代其辦理汽車貨運公司設立登記時，均概括授權原告處理委辦事務。然後由原告代向匯豐汽車公司等汽車銷售商購買全新小貨車，購車款由原告先行墊付，俟售車後，再以所得車款抵付原告之墊付款。又本件之交易流程為：匯豐汽車公司出售車輛予宜輝公司等十九家公司，宜輝公司等十九家公司再出售予原告，原告再出售予第三人。宜輝公司等十九家公司向匯豐汽車公司購入車輛係委由原告公司人員戊○○代理購入，宜輝公司等十九家公司將車輛出售予原告，亦係委託戊○○代理，原告將車輛出售予第三人，部分係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。又原告自宜輝公司等十九家公司取得車輛所有權後，部分係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售，因此部分買受人未直接與原告公司人員接觸而誤認非向原告購入，故渠等向被告稱未向原告購買車輛，尚不違背經驗法則。又匯豐汽車公司依法開立發票予宜輝公司等十九家公司，宜輝公司等十九家公司再依法開立發票予原告，原告亦依法開立發票予第三人。宜輝公司等十九家公司購入車輛目的係為辦理交通公司營運之允許，因此買入車輛之同時即預計再出售予原告，為了節稅，並省下過戶費用，方由宜輝公司等十九家公司先行註銷車牌後，再將車輛售予原告，惟未辦理車輛過戶登記。而原告向宜輝公司等十九家公司購入之車輛，本即預計再出售，因此一連串交易過程中，將車停留在匯豐汽車公司，俟原告將車輛出售後，由買受人向匯豐汽車公司取車，係最便捷的作法。按動產交付本不限於現實交付，亦可以占有改定及指示交付方式為之，故各買受人（即宜輝公司等十九家公司）將買受之車輛，留在最初出賣人之處，亦無不合理之處，且彼此交易皆符合當事人本意。又當事人均有依買賣過程開立發票，益證雙方間之買賣並無不實。稅捐稽徵機關以車籍未登記及未現實交付作為認定宜輝公司等十九家公司與原告間買賣為不實之論證，係忽視民法第七百六十一條所為之涵攝錯誤。另原告自宜輝公司等十九家公司取得車輛後再為銷售，因該車輛均未使用過，因此買受人稱其所購買之車輛為新車，亦屬事實（正確而言應係二手車）。又原告取得車輛後再為出售，非僅出售予稅捐稽徵機關函詢之人，另有他人，以原告自華宸公司取得之車輛而言，原告再將其分別出售予皇機電器有限公司（下稱皇機公司）等人，亦經復查決定認定無誤。可見稅捐機關片面認定系爭車輛之最終買受人非向原告購買，並進而以此推測原告未向宜輝公司等十九家公司購買車輛，係屬無證據之率斷。
（三）又原告自宜輝公司等十九家公司取得車輛所有權後，即委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。被告以部分函查之內容，率予認定原告未自宜輝公司等十九家公司購入車輛，與事實尚屬有間。至於車輛購入後，買受人是否辦理車輛過戶登記（車籍登記），與所有權變動之認定根本無關。（四）私法關係之真實應探究當事人意思，當事人關於私法有形成自由。人民依其形成自由所生之私法關係內涵依法處理稅捐事務，並無不法可言。從而宜輝公司等十九家公司依與原告間之買賣關係開立發票予原告，原告於取得車輛後，於再出售前，將其列為固定資產，辦理退稅，亦無不法可言。又本件系爭車輛交易之過程，均有依法開立發票，即匯豐汽車公司依法開立發票予宜輝等十九家公司，宜輝公司等十九家公司再依法開立發票予原告，原告亦依法開立發票予第三人，自無逃漏營業稅之事實，被告對原告裁處罰鍰，依法顯然不合。如依被告認定，本件車輛係由匯豐汽車公司售予個人，則原告顯無進銷項之事實，既無進銷項之事實，被告豈能向原告課徵營業稅？被告又是否同意將宜輝公司等十九家公司及原告已繳之營業稅退還與宜輝公司等十九家公司及原告？是被告倘認原告自始即無車輛買賣之事實，被告顯不能向原告課徵營業稅，則本件又基於何等理由向原告追繳稅款及罰鍰？另檢附松達公司為訴願人之訴願決定，該決定亦認為並無證據證明松達公司與原告間車輛之買賣為不實。
（五）退一步言，鈞院如認為原告應為罰鍰之處分，則被告自應適用新裁罰倍數表之規定，對原告裁罰。蓋依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部依本法或稅法所發布之「解釋函令」，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。法文既對財政部所為之解釋函令，適用從新從輕原則，則依「舉輕以明重」之法理，對財政部正式通過施行之行政命令當無不適用從新從輕原則之理。本件適用之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應有行政命令之性質，從而本件被告應適用財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為裁罰之依據，方符合法治國原則。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」既已修正，且新倍數表既較舊倍數表有利於納稅義務人，足徵原裁罰之處分，已不符合比例原則，鈞院尚非不得以此等理由撤銷原處分，改按較低之裁罰倍數處罰。
（六）依營業稅法第一條、第十四條、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第二項第五款相關規定，營業人無進貨事實，固不得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額。但相對地，若無銷貨事實，亦無須繳納營業稅。如無銷售貨物或勞務，卻有申報繳納營業稅或以進項稅額抵繳之事實，其所繳納或抵繳之營業稅額應予退還，如尚未繳納或抵繳，則不應予以追繳。據此，縱使如被告主張原告無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等十九家公司之不實發票，用以申報抵扣銷項稅額之事，倘若如此則此部分之銷項稅額，既認其無銷貨事實，依法自亦毋庸繳納營業稅，何生追繳之問題？
（七）據此，被告以原告無進銷貨事實涉及逃漏稅為由，而對原告追繳稅款並處以罰鍰，實係一前後矛盾之舉。因為倘若原告有進銷貨事實，固本無所謂補繳之問題，縱使認原告無進銷貨之事實，則由於無銷貨事實亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題。況且，依據台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）九十二年度上訴字第二一八號判決以及鈞院九十三年度訴字第二０九號判決，均認定原告確有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人（參閱最高行政法院九十五年度判字第一四四九號判決書第十九－二十一頁）？故如認為原告與宜輝公司等十九家公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認原告有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。然被告卻認原告無車輛進貨事實，虛報進項稅額，逃漏稅款，援引營業稅法第五十一條第五款規定，作為應追繳其稅款之依據，顯與前揭刑事判決及鈞院同庭另一案判決就同一事件所認定之事實有所扞格，其認事用法誠屬不當。再者，原告自宜輝公司取得之車輛，係委由順益汽車公司業務員乙○○代為銷售於詹秋泉等人，再由詹秋泉等人辦理重新領牌（是謂二手新車），是該車是詹秋泉等人所購買。
（八）另倘若宜輝公司等十七家公司（不含松達公司及匯豐汽車公司）無進貨事實，如何取得車號ＷＵ－８３３等車？又如宜輝公司等十七家公司無進貨事實，那匯豐汽車公司亦應為無銷貨事實，然被告卻未對匯豐汽車公司作任何處分，依經驗法則係認匯豐汽車公司有銷貨事實，反之亦應認定宜輝公司等十七家公司有進貨事實。另同時間亦認匯豐汽車公司五甲營業所有銷售Ｐ２－３００１自用小客車予原告，亦證原告有進貨事實，被告應不得主張原告以該自用小客車為不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，而否決原告確實有進貨事實。另就原告自華宸公司取得之車輛，經高雄市稅捐處向皇機公司、瀛歡實業有限公司、銘志液化煤氣有限公司，安連發、金山食品廠、國穎企業股份有限公司（下稱國穎公司，國穎公司再轉售郁統企業社）、鼎弘塑鋼實業股份有限公司、優日盛企業有限公司等查證係向原告購買、並辦理重新領牌，益證原告確實有進、銷之事實，原告已依法開立發票並報繳營業稅之營業稅額，並無漏稅結果。
（九）另就原告自松達公司取得之車輛，經台南縣政府撤銷原處分在案，其撤銷意旨略謂：雖同一法律行為在行政及刑事法律領域之法律效果評價不盡相同，惟查本案系爭車輛未過戶予富雄公司乙節，尚無礙於訴願人與富雄公司間買賣契約之效力，至訴願人遲開發票及無法提供買賣合約及收款憑證等節，亦不足以證明訴願人與富雄公司確無實際交易事實。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件既不能確實證明訴願人違法事實，系爭行政處分顯無法維持，應予撤銷。本件係屬三角交易非法所禁止，且三角（匯豐汽車公司、宜輝公司等十七家公司、原告）均已依法開立發票並報繳營業稅，顯無逃漏稅之事實，對政府之稅收亦無任何減損。按認定事實，須憑證據，不得出於臆測（禁止臆測科罪原則），此項原則自為行政訴訟法所適用，行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘所提出之證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院六十一年判字第七十號著有判例。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：‧‧‧五、自用乘人小汽車。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始一五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧二、因取得固定資產而溢付之營業稅。‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依佐列規定認定之：‧‧‧二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第五款、第三十五條第一項前段、第三十九條第一項第二款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項及第二項第二款所規定。復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院三十六年判字第十六號及七十二年判字第三三六號著有判例。復按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條第五款、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：⒈按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰。‧‧‧二、無進貨事實者：⒈按所漏稅額處八倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍罰鍰。」為財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八０號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）查本件系爭原告無進貨車輛事實，卻取得宜輝公司等十九家公司所開立不實之統一發票，探究當事人真實之意思有二：⑴宜輝公司等十九家公司，因辦理公司設立登記，為符合汽車運輸業審核細則關於車輛設備之規定，委由原告代表人甲○○之媳婦戊○○經營之原告公司代辦小貨車之買賣、代墊付及收取汽車款、公司設立登記及代領統一發票、代開立統一發票等事項。⑵原告將實際車主所繳納之營業稅，以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票方式，最後由原告以此作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，達到其辦理退稅之目的，此乃原告之真實本意，有原告營業稅自動報繳年檔、原告自八十五年至八十六年申報進銷項分析表、匯豐汽車公司、宜輝公司等十九家公司及原告所開立統一發票影本資料可稽。又原告自陳因受委託辦理上開十九家公司執照設立登記，為符合公路主管機關核准汽車運輸業申請籌設時，汽車貨運業應具備全新貨車二十輛以上，則匯豐汽車公司以車輛原價開立統一發票予宜輝公司等十九家公司，宜輝公司等十九家公司再以同原購車價格開立發票予原告二度繳交營業稅，足徵原告並無逃漏稅云云，然事實上，宜輝公司等十九家公司以進項稅額扣抵銷項稅額之結果，營業稅負擔應為０元，宜輝公司等十九家公司實際上並無二度繳交稅款之情事。嗣原告刻意以每輛車一、０００元之售價開立未具買受人二聯式銷貨發票，造成申報進項稅額大於銷項稅額而達到溢繳稅額之手段，申請冒領退稅，此亦可由原告訴稱買入車輛之同時即預計再出售予原告，為了節稅並省下過戶費用，方由宜輝公司等十九家公司先行註銷車牌後，再將車輛售予原告，原告則將其列為固定資產辦理退稅，並無不法等語，證明其刻意安排輾轉開立發票方式之真實本意，應係要冒領退稅，甚為明確。
（三）次查，原告初以代理設立汽車貨運公司，須依「汽車運輸業審核規則」審核通過後始能設立之目的，其後辯稱因程序繁雜，各廠商乃前後委由原告代為辦理，原告代各廠商申請設立汽車貨運公司時，先將購買噸位較少之全新小貨車資料，連同統一發票向汽車監理機關報領汽車使用牌照，迨公司成立後，為節省設立成本，立即將不適合正常營運之小貨車出售，換購噸位較大適於實際營運之貨車，各廠商前後分別委任原告代各廠商辦理汽車貨運公司事宜時，各廠商均概括授權原告全權處理委辦事務，包括代領統一發票等事宜，惟均未能提示證明，實則原告之目的應係以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票，並逐次降低售價俾減少銷貨發票開立金額，造成原告自八十五年十月至八十六年十二月進銷差額虧損一八、一七七、五七三元，最後由原告以進項稅額大於銷項稅額申報進項稅額扣抵達到冒領退稅之目的。
（四）又汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝公司等十九家公司，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉‧‧‧等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，原告如何代理渠等公司辦理程序繁雜之公司設立事宜，包括代領統一發票、代開統一發票與系爭二九０輛小貨車之買受人及墊付款等？況且部分公司車輛於當日領取牌照後，當日即辦理註銷牌照，亦有車籍資料附卷可稽；更甚者，依部分系爭車輛目前車主所提供資料顯示，渠等自持有取得車輛迄今未曾異動，其取得日期均早於原告訴願理由所稱購買宜輝公司等十九家公司出售車輛而取得發票之交易日期；此外，高雄縣稅捐處亦查得部分系爭車輛車籍相關資料，並無出售與原告之情形，顯見原告於八十五年十月至八十六年十一月間並無小貨車進貨事實，僅為配合其所取得之不實發票，乃於帳冊登載有進小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，徒以外觀之合法以掩飾其無進貨事實虛報進項稅額之不法，違章事證足堪認定。另原告主張台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）八十九年度訴字第二六０九號刑事判決書已認定其無罪之判決乙節，查該號刑事判決書雖以無積極證據足資證明原告等人確有行使業務上登載不實文書、以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證之行為，判決原告等人無罪，惟判決書內容亦指出稅捐稽徵機關亦可本於其法定職權就上開行為之稅法效果，諸如是否符合退稅要件，依稅捐法令之規範目的詳加審查後予以適當評價。是匯豐汽車公司開立統一發票交付宜輝公司等十九家公司，而後由宜輝公司等十九家公司開立統一發票交付原告，匯豐汽車公司與宜輝公司等十九家公司，固然二度以同一金額開立統一發票及報繳營業稅，一進一銷似無逃漏稅，但宜輝公司等十九家公司開立統一發票交付原告後，原告即以該無進貨事實之進項發票扣抵稅額，並以該進項發票係取得固定資產，乃向原處分機關申報退稅，此階段宜輝公司等十九家公司及原告，均未實際交付車款及貨車，僅在統一發票虛開銷貨金額並提出進項稅額扣抵，實際上貨車仍由匯豐汽車公司擁有，匯豐公司伺機將已開立統一發票並已向監理機關領用汽車牌照再註銷牌照之原新車，當作中古車出售予實際買主，可免附統一發票再向監理機關領用牌照，但實際車主所繳納之營業稅，原告則以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票方式，最後藉由原告以申報進項稅額扣抵銷項稅額之手段，達到退稅之目的。又原處分機關高雄縣稅捐處曾就系爭車輛繳銷牌照查證，除對新領牌照之車主（陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向原告購入外，高雄縣稅捐處又於九十年十一月九日以九十高縣稅法字第一一八八一一號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查。據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向原告購買，此有附卷之調查資料及原告自八十五年至八十七年營業人銷售額與稅額申報書可稽。是原告以無進貨車輛事實，卻取得宜輝公司等十九家公司之不實發票銷售額計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，其違章事實及證據臻為明確，原處分核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元，及重核復查處罰鍰三０、七五０、三００元，並無違誤，所訴洵無足採。至前述高雄地院八十九年度訴字第二六０九號刑事判決，台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官已提起上訴，且其判決結果與稅捐核課尚無必然關係。另本件相關人華宸公司、松達公司、德進公司原處分被撤銷，並不足以證明原告未以無進貨事實虛報進項稅額，並以不正當方法申報扣抵申報退稅之事實。
（五）本件原處分對原告裁處罰鍰部分，前經財政部九十二年二月十九日台財訴字第０九一００一八四五０號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，經由被告重核復查決定以，匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售一輛Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，原核以無進貨事實按所漏稅額處八倍罰鍰，嗣被告重行查證結果，此一車輛為有進貨事實，原告卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致虛報進項稅額，依營業稅法第五十一條第五款及修正前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有進貨事實，按所漏稅額處三倍罰鍰，重核後應處罰鍰三０、七五０、三００元，原處分處罰鍰三０、八九三、０００元，應予追減一四二、七００元，洵無不合。
（六）查原告等違反商業會計法等案件（即本件違章情節），經高雄地院九十一年十月十八日及同年十二月二十四日第一審判決（起訴案號：高雄地檢署八十八年度偵字第一二０號、八十九年度偵字第一０八二六號），原告等無罪，惟經公訴人高雄地檢署提起上訴，經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），將原無罪判決撤銷，認定原告與宜輝公司等十七家公司「明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○與戊○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由戊○○代上開十七家公司於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達七五、九一八、一四五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐稽徵處申請退營業稅，戊○○與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領退稅款三、二九九、一二０元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等情，而處有期徒刑六個月不等，並經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，顯見原告與宜輝公司等十七家公司無進、銷貨之事實，亦無實際支付貨款之情事，足堪認定。（七）又查有關原告主張松達公司經台南縣政府訴願會以九十二年一月十四日府行法字第０九二０００八一四０號函原處分撤銷乙節，經查訴願決定之依據為「．．．業經台灣高雄地方法院九十一年十月十八日八十九年度訴字第二六０九號刑事判決：戊○○、甲○○‧‧‧均無罪。．．．」乃依第一審無罪判決所為之訴願決定，惟該一審判決業經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號）撤銷，並改判有罪，亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，其訴願決定所依據之刑事判決已不存在，該訴願決定已無所附麗。（八）再查，原告主張松達公司與原告相關交易事實略述如下：其經營汽車貨運業，於八十六年七月間基於公司設立需要，委由戊○○購買全新小貨車二十輛（包含系爭車牌號碼Ｊ９－２８８、Ｊ９－２８９、Ｊ９－２９０三部小貨車（下稱系爭車輛），銷售額為七四二、八五六元），並代墊購車款項，嗣因小貨車不符營業所需，為便於出售該等車輛，故將其營業車牌予以繳銷，並委託戊○○將系爭車輛售予原告，售車價款並用以抵償戊○○代墊款，在確認戊○○將系爭車輛交付原告後，其即開立統一發票予原告，並報繳營業稅，惟查戊○○如何代墊款項、資金來源、利息如何設算、松達公司帳載如何及原告帳載如何，原告均未提示相關有利證明文件，按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」；核與高雄高分院第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），認定原告與宜輝公司等十七家公司間法律關係略述如下：「宜輝公司等十七家公司委託被告戊○○辦理小貨車之買、賣事宜，買車資金由富雄公司戊○○墊付，賣車後價金扣除富雄公司之墊款後，差額列入代辦費用，嗣後公司出賣小貨車均有依法開立統一發票並繳交營業稅，並無不法之情事云云。惟查其等委託戊○○辦理公司登記，購入小貨車，並無實際支付貨款，僅支付戊○○辦理車行費用一五０、０００元，小貨車出售予富雄公司，富雄公司並未支付買賣價金予宜輝公司等十七家公司。」等案情均相同，足證原告與松達公司及宜輝公司等十七家公司間無小貨車進、銷貨事實，原告所稱顯係圖卸責之詞。另原告與宜輝公司等十七家公司業經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，至匯豐汽車公司五甲營業所及松達公司等二家，涉及相關刑事部分，原處分機關漏未移送高雄地院併案偵辦，併予陳明。（九）原告於系爭期間既取得宜輝公司等十九家公司之進貨憑證，係屬無進貨事實，其既持之申報扣抵因實際銷貨之銷項稅額及溢退營業稅，經原處分機關高雄縣稅捐處依據其申報資料核算系爭期間可供退抵稅額為五、九０三、九六八元，大於原告因無進貨事實之進項稅額三、八六一、六三四元，因原告全數申請退還溢付之稅額三、八六一、六三四元，自已構成營業稅法第五十一條第五款所稱虛報進項稅額致逃漏營業稅，被告核定其漏稅額為三、八六一、六三四元，依法並無不合，有系爭期間原告自行申報營業人銷售額與稅額申報書、系爭無進貨事實之進項憑證、無銷貨事實之銷項憑證及原告漏稅額計算表可稽。
（十）被告重核復查決定以，訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，認定原告確有進貨事實，惟查該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第十九條第一項第五款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額部分，原處分按所漏稅額處八倍罰鍰二二八、三００元，予以變更處三倍罰鍰八五、六００元（即追減罰鍰一四二、七００元），加計其餘無進貨事實部分罰鍰，變更處罰鍰三０、七五０、三００元〔無進貨事實部分（三、八三三、０九二元×八倍
罰鍰）＋有進貨事實部分（二八、五四二元×三倍罰鍰）
（計至百元止）〕，自無違誤。
（十一）綜上，原告訴訟為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。．．．．五、自用乘人小汽車。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第五款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。此外，「‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所明釋。查財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告於八十五年十月至八十六年十一月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等十八家公司之不實發票，及有進貨事實，惟取得匯豐汽車不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，經原處分機關高雄縣稅捐處於八十八年五月七日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元外，並按所漏稅額處八倍罰鍰三０、八九三、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十二年二月十九日台財訴字第０九一００一八四五０號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，責由原處分機關高雄縣稅捐處另為處分，其餘訴願駁回。嗣因營業稅業務於九十二年一月一日起由被告承受，經被告就罰鍰撤銷部分重核復查決定以，匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售一輛Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，原核以無進貨事實，按所漏稅額處八倍罰鍰，然經重行查證結果，此一車輛為有進貨事實，原告卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，以致虛報進項稅額，依營業稅法第五十一條第五款及修正前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處三倍罰鍰，重核後應處罰鍰三０、七五０、三００元，原處分處罰鍰三０、八九三、０００元，應予追減一四二、七００元等情，此有營業人銷售額與稅額申報書、原告取得不實發票明細表、統一發票影本、車籍資料查詢表、原處分書及重核復查決定書附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖訴稱：原告為使宜輝公司等十九家公司得以設立汽車貨運公司，因受限於現行法令之規定，公司在辦理設立登記時必須有一定之車輛數目，故一般業者於設立之初均會先購買小貨車以供主管機關審核，然因法令要求貨車數量與公司實際業務需要不符，遂待辦畢公司設立登記後，再將小貨車出售。本案情形即係宜輝等公司委由原告公司人員戊○○代向匯豐汽車公司購入車輛，並由匯豐汽車公司將發票開給宜輝等公司後，宜輝等公司再將購入之車輛賣給原告及開發票給原告，並委由原告再行出售予第三人，而原告亦依法開立發票予第三人；又原告自宜輝公司等十九家公司取得車輛所有權後，即再委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售，其間車輛雖未辦理過戶登記，然與所有權變動無關；而原告向宜輝公司等十九家公司購入之車輛，本即預計再出售，為了節稅，並省下過戶費用，因此將車輛停放在匯豐汽車公司，俟日後原告將車輛出售後，才由買受人向匯豐汽車公司取車；本件系爭車輛雖未過戶予原告，然卻無礙原告與宜輝公司等十九家公司間確實有買賣車輛之行為，且各次買賣行為均有依法開立發票，自無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證；縱使認原告無進銷貨之事實，則由於無銷貨事實亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題；況且，依據高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決以及鈞院九十三年度訴字第二０九號判決，均認定原告確有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人，故如認為原告與宜輝公司等十九家公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認原告有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；另就原告自華宸公司、松達公司取得之車輛，經高雄市稅捐處、台南縣政府撤銷原處分在案。且被告若認定原告有逃漏營業稅之事實，則其罰鍰之倍數亦應依財政部新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定為之，從而被告應將原科罰之處分撤銷，改按較低之裁罰倍數處罰云云，資為論據。
四、惟查，本件原處分機關高雄縣稅捐處前為查明相關發票開立之真實性，乃對系爭車輛之新車主（即陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，茲據新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向原告購入外，另於九十年十一月九日以九十高縣稅法字第一一八八一一號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查，據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向原告購買等情，此有高雄縣稅捐處前揭談話筆錄及問卷調查附於原處分卷可憑。次查，汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝公司等十九家公司，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地乙節，亦有專案申請調檔統一發票查核清單影本一份附於原處分卷可稽，則原告如何代理渠等辦理程序繁雜之公司設立登記事宜及包括代領統一發票、代開統一發票予系爭小型貨車之最終買受人及如何為渠等墊付車款等，原告均無法提供證據資料供被告查核，自難僅憑其相互開立之發票而遽認渠等間確有車輛買賣之交易事實。再查，經高雄縣稅捐處查閱宜輝公司等十九家公司之車籍資料結果，發現部分公司購進之車輛於當日領取牌照後，旋於當日即向監理機關辦理註銷牌照手續，此有車籍資料附於原處分卷內可稽，顯與一般車輛買賣之經驗法則有違。且原告既稱有關系爭車輛交易之流程為匯豐汽車公司出售車輛予宜輝公司等十九家公司，而宜輝公司等十九家公司再出售予原告，然後再由原告出售予第三人云云。然經高雄縣稅捐處調查結果，部分車主（最終持有車輛之車主）自向匯豐汽車公司取得車輛後迄今未曾異動，然其取得系爭小貨車之日期，卻早於宜輝公司等十九家公司將小貨車出售予原告後而開立予原告發票上所載交易之日期，此為原告所不否認，是原告主張其確實有向宜輝公司等十九家公司購入系爭車輛乙事，即非無疑。另查，依被告整理之原告八十五年至八十六年申報進銷項分析表可知，原告自八十五年至八十六年所申報之進項銷售額為七七、二三一、四七七元，銷項為五八、八０五、五二三元，在短短十四個月內，原告即虧損一八、四二五、九五四元，顯不合常情，益見原告是以輾轉迂迴方式取得宜輝公司等十九家公司所開立之不實發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而達到退稅之效果。又原告於上開期間並無小貨車進貨事實，其為配合取得不實發票，遂於帳冊記載有進貨小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，核其行為，無非係欲以外觀之合法憑證以掩飾其逃漏稅捐之不法行為。是原告既無購進系爭車輛之事實，其辯稱動產交付方式應不限於現實交付，尚有占有改定及指示交付之方式云云，自不足採。
五、再查，原處分機關高雄縣稅捐處因查獲原告涉有逃漏營業稅之嫌，乃將原告之負責人及宜輝公司等十七家公司相關汽車貨運公司之負責人一併移送高雄地檢署偵辦，嗣經該署檢察官偵查終結，將原告負責人及宜輝公司等十七家公司之負責人張均明（宜輝公司負責人）等起訴（該署八十八年度偵字第一二四九０號、八十九年度偵字第一０八二六號），案經高雄地院八十九年度訴字第二六０九號刑事判決渠等均無罪，惟經高雄地檢署檢察官上訴後，業經高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決將原判決撤銷，並分別將原告負責人甲○○、原告訴訟代理人戊○○各應執行有期徒刑十個月不等，原告負責人等不服，提起上訴，然亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決駁回上訴確定在案，此有上開起訴書、刑事判決分別附於原處分卷及本院卷可參。而觀諸高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決，其理由亦稱宜輝公司等十七家公司負責人張明均等人，均明知宜輝公司等十七家公司與原告並無小貨車進、銷貨之事實，亦無實際貨款之支付情事，竟乃分別虛偽開立統一發票，填製不實會計憑證，以供原告做為進項憑證，共同幫助原告冒領退稅款等情屬實，足徵原告實際並未與宜輝公司等十七家公司有系爭車輛買賣之事實，堪足以認定。是原告主張其無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證云云，不足為採。綜合上述，原告與宜輝公司等十七家公司間無系爭小貨車進、銷貨之事實，應屬明確，原告復無法具體提出相關之交易憑證及資金流程以供被告查核，證明其有向其他營業人進貨系爭車輛之事實，且如前述系爭車輛之車主均陳稱並非向原告購得系爭車輛，況查，原告登記營業項目為汽車貨運業務，並無汽車銷售業務，且依「汽車運輸業審核細則」第四條第一項第四款第一目規定，原告申請籌設時僅需具備全新貨車二十輛即可，殊無特殊理由於短短不到十九個月營業期間內購進二五０輛貨車，再於營利事業解散時僅以八００元或一、０００元，此並有被告所提出之原告無銷售事實而開立銷售額之明細表（八十五年十月至八十七年三月止）影本一份附於原處分卷可查，是堪認原告並無銷售系爭車輛之事實，僅係原告於其帳上為不實之記載。是前述高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決，其事實欄所載：「甲○○．．．戊○○．．．與宜輝交通有限公司．．．之負責人張均明．．．等人，明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○與戊○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由戊○○代上開十七家公司於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達七五、九一八、一四五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐稽徵處申請退營業稅，戊○○與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領稅款三、二九九、一二０元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等語，其中「．．．富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，．．．」一語，參諸上述說明，應係描述原告公司為此之虛偽帳載，並非認定原告於本件確有系爭車輛之進貨事實，是自難僅因該判決有該記載，遽認本件原告有系爭車輛之銷售事實，並進而認定其有進貨事實。至本件其中訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，銷售額五七０、四七六元，稅額二八、五四二元，雖經被告認定原告確有進貨事實，惟查該車輛統一發票品名填載小轎車之自用小客車，依營業稅法第十九條第一項第五款規定，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，而原告既以「固定資產」列帳並充作進項憑證，申報於八十六年五月至六月營業稅銷售額與稅額申報書辦理退稅在案，則原處分機關依上開法條規定，核定補徵營業稅二八、五四二元，亦無不合。另本院九十三年度訴字第二０九號判決僅係認定前述訴外人匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售車牌號碼Ｐ２－３００１自用小客車與原告，此一車輛有進貨事實，並未認定本件原告與宜輝公司等十七家公司及松達公司之部分，亦有進貨事實，亦有該判決書可憑。是原告另稱：況且，依據高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決以及鈞院九十三年度訴字第二０九號判決，均認定原告確有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人，故如認為原告與宜輝等公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認原告有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰云云，仍屬無據。
六、至原告又稱縱原告有逃漏營業稅之行為，然原告先前所開立之銷貨統一發票已有繳納稅款部分，被告於計算漏稅額時，自應予以扣除云云。惟查，營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」本件原告自八十五年至八十六年間申報銷項稅額共二、九四０、二七五元，然並查無各期申報實繳稅額之繳稅資料，是原告僅以各期申報無進貨事實之進項稅額扣抵銷項稅額，並申報退稅，故應無於計算漏稅額時，須扣減已繳稅額之問題。另被告於計算原告本件漏稅額，於計算原告於系爭期間已申報實際銷售額時，已將原告對系爭車輛虛銷部分金額六、七０八、五七三元扣減（系爭期間銷售額五八、八０五、五二三元－虛銷金額六、七０八、五七三元＝實際銷售額五二、０九六、九五０元），此有被告所提出之原告漏稅額計算表影本附於原處分卷可憑。是原告所稱：縱使認被告無進銷貨之事實，則由於無銷貨事實亦毋庸繳納營業稅，同樣也不生追繳與罰鍰的問題云云，亦不可採。
七、再查，原告主張本件有關原告向華宸公司購買八部小貨車部分，高雄市稅捐處原處分雖認係華宸公司銷售與皇機等八家公司，卻開立發票予原告，裁處華宸公司罰鍰一四九、六六六元，惟經華宸公司申請復查，業經高雄市稅捐處以九十一年十一月二十日高市法字第０九一０一０二八八九號復查決定書撤銷原處分乙節，然查，該件係因原告等違反商業會計法等案件（即本件違章情節），經高雄地院九十一年十月十八日及同年十二月二十四日八十九年度訴字第二六０九號第一審判決（起訴案號：高雄地檢署八十八年度偵字第一二四九０號、八十九年度偵字第一０八二六號），原告等無罪，高雄市稅捐處應係參酌該審無罪判決而撤銷對華宸公司之處分，此由高雄市稅捐處前述復查決定書係於高雄地院九十一年十月八日之無罪判決後所制作可知，惟本件嗣經公訴人高雄地檢署提起上訴，經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號），將原無罪判決撤銷，認定原告與宜輝公司等十七家公司「明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，甲○○與戊○○共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由戊○○代上開十七家公司於系爭期間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達七五、九一八、一四五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐處申請退營業稅，戊○○與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領稅款三、二九九、一二０元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等情，而處原告負責人甲○○、原告訴訟代理人戊○○各應執行有期徒刑十個月不等，並經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，且參諸前述之說明，原告並未向華宸公司購買前述八部小貨車甚為明確，況高雄市稅捐處前述復查決定書對於本院並無拘束力，則原告前述違章事證即足堪認定。再者，原告主張本件有關原告向松達公司購買三部小貨車部分，台南縣稅捐處原處分雖認係松達公司銷售與其他三家公司，卻開立發票予原告，裁處松達公司罰鍰，惟經松達公司提起訴願，業經台南縣政府以九十二年一月十四日府行法字第０九二０００八一四０號訴願決定撤銷原處分乙節，經查，台南縣政府前揭訴願決定之依據為「．．，業經台灣高雄地方法院九十一年十月十八日八十九年度訴字第二六０九號刑事判決：『戊○○、甲○○‧‧‧均無罪。』」，乃依第一審無罪判決所為之訴願決定，惟該一審判決，如上所述，業經高雄高分院九十三年十一月十一日第二審判決（九十二年度上訴字第二一八號）予以撤銷，並改判有罪，亦經最高法院九十四年度台上字第六五一七號判決確定在案，其訴願決定所依據之刑事判決已不存在，是該訴願決定已無所附麗。又查，原告主張原告與松達公司相關交易事實略為：松達公司經營汽車貨運業，於八十六年七月間基於公司設立需要，委由戊○○購買全新小貨車二十輛（包含系爭車牌號碼Ｊ９－２８８、Ｊ９－２８９、Ｊ９－２９０三部小貨車，銷售額為七四二、八五六元），並代墊購車款項，嗣因小貨車不符營業所需，為便於出售該等車輛，故將其營業車牌予以繳銷，並委託戊○○將系爭車輛售予原告，售車價款並用以抵償戊○○代墊款，在確認戊○○將系爭車輛交付原告後，其即開立統一發票予原告，並報繳營業稅云云。惟查，戊○○如何代墊款項、資金來源、利息如何設算、松達公司帳載如何及原告帳載如何，原告均未提示相關有利證明文件，按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例略謂：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原告對前揭各項事實，既無法舉證以實其說，自難遽為有利於原告之認定。況原告主張其與松達公司交易之事實，核與高雄高分院九十二年度上訴字第二一八號判決所認定原告與宜輝公司等十七家公司間「宜輝公司等十七家公司委託被告戊○○辦理小貨車之買、賣事宜，買車資金由富雄公司戊○○墊付，賣車後價金扣除富雄公司之墊款後，差額列入代辦費用，嗣後公司出賣小貨車均有依法開立統一發票並繳交營業稅，並無不法之情事云云。惟查其等委託戊○○辦理公司登記，購入小貨車，並無實際支付貨款，僅支付戊○○辦理車行費用一五０、０００元，小貨車出售予富雄公司，富雄公司並未支付買賣價金予宜輝公司等十七家公司。」之案情均相同，堪認原告與松達公司之情形，亦與宜輝公司等十七家公司間無小貨車進、銷貨事實相同。且台南縣政府前揭訴願決定書，對本院並無拘束力，是松達公司涉及相關刑事部分，雖因原處分機關漏未移送高雄地檢署偵辦，惟此部分仍無法為原告有利之認定。從而原告所稱：另就原告自華宸公司、松達公司取得之車輛，經高雄市稅捐處、台南縣政府撤銷原處分在案乙節，亦不可採。
八、末查，營業稅法第五十一條第五款規定之違章處罰，係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處一倍至十倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年判字第四三二號判例參照）。至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以供各稅捐稽徵機關對各違章行為裁處罰鍰之參考。而該裁量性之行政規則乃係就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡，而為整體性衡量所訂定之裁量基準，稅捐稽徵機關自有遵守之義務。茲查，本件原罰鍰之處分，其對原告逃漏營業稅之行為，係依行為時財政部八十六年八月八月十六日台財稅第八六一九一二二八０號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」其中關於違反營業稅法第五十一條第五款部分「五虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：㈠以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。‧‧‧㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處七倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。‧‧‧二、無進貨事實者。按所漏稅額處八倍罰鍰。但於罰鍰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」之規定，分別依有進貨事實及無進貨事實，而按漏稅額裁處三倍及八倍之罰鍰，依法洵無不合。又訴訟中，財政部雖再以九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰倍數業已減輕，惟稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而前開參考表其性質既僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三法律從新從輕原則之可言（最高行政法院八十七年度判字第三九號判決、最高行政法院九十一年度判字第六四五號、九十二年度判字第一０七六號判決意旨參照）。準此，本件原罰鍰處分據以裁罰倍數依據之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，雖經財政部於九十三年三月二十九日修正頒布，然要難謂認原罰鍰之處分違法，而應改處以較低倍數之罰鍰。是原告訴請將原罰鍰之處分撤銷，改按較低之裁罰倍數處罰，即非可採。
九、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分機關高雄縣稅捐處以原告取得宜輝公司等十八家公司之不實發票及匯豐汽車公司不得扣抵銷項稅額之發票，銷售額合計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八六一、六三四元，除核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元外，並按所漏稅額處八倍罰鍰三０、八九三、０００元（計至百元止）。嗣被告為重核復查決定，追減罰鍰一四二、七００元，而將罰鍰變更為三０、七五０、三００元（含不實發票即漏稅額三、八三三、０九二元部分，處罰鍰八倍為三０、六六四、七００元，實際交易不得扣抵銷項稅額之發票漏稅額二八、五四二元部分，處罰鍰三倍為八五、六００元（計至百元止），合計三０、七五０、三００元。），尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
十、至有關營業稅本稅部分，另由本院以九十五年度訴更一字第二十九號判決駁回原告之訴。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 二　 月 十三 日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 二　 月 十三 日書記官　黃玉幸