高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴更一字第00005號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴更一字第00005號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94 年1月10日台財訴字第09300484540號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第295號裁定原告之訴駁回；原告不服，提起抗告，經最高行政法院95年度裁字第645號裁定廢棄原裁定；本院更為判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告為信勝投資股份有限公司（下稱信勝公司）股東，經被告查得將持有信勝公司股票，出售予循環投資有限公司（下稱循環公司），將原應歸屬原告之營利所得轉換為證券交易所得，有涉嫌藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將信勝公司原分配予循環公司之現金股利新臺幣（下同）590,143,872元，按原告出售信勝公司股票予循環公司之股數比例，調整核定原告89年度營利所得分別為956,188元及1,612,882元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；提起行政訴訟，經本院94年度訴字第295號裁定原告之訴駁回；原告不服，提起抗告，經最高行政法院95年度裁字第645號裁定廢棄原裁定，由本院更為審理。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。㈡訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：㈠原告業已合法出售信勝公司股票，出售後信勝公司之股利分配或營運操作已與原告無關，被告將信勝公司分配之股利強行歸戶予原告，顯屬錯誤：蓋原告雖於25年前即投資「信勝公司」（為發起股東之一），惟因原告另於80年度即自行籌組泓瀛投資股份有限公司，以從事相關投資亦頗有績效，已無繼續持有信勝投資公司股權之必要（因股權比例極微僅占股0.25％）。因此，原告早就有處理「信勝公司」股票之規劃，而89年度適有循環投資公司欲購買信勝公司股票，原告乃趁機將所持有之信勝公司股票全部出售給該公司。出售後信勝公司之股利分配或任何營運操作均已與原告無關。奈被告將信勝公司分配之股利強行歸戶予原告，顯屬錯誤，應予撤銷。㈡所得稅法第66條之8其規範對象與範圍並不明確，被告遽予強加援引適用於本案，顯係法規適用錯誤，其核課處分自非適法：按法律明確性原則，係從憲法上法治國原則導出，為依法行政原則之主要成份，屬憲法層次之原則，故在法律保留原則之支配下，法律及命令之規定內容必須明確，如此涉及人民權利義務之事項，始有清楚之界限範圍。人民對何者為法律許可，何者屬於禁止，亦可事先預見及考量。反觀本案，被告所援引之所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉，不當規避或減少稅負者」究指什麼？其所規範之對象及範圍，行為時所得稅法、同法施行細則甚或財政部釋函均未有明確規範。其可參酌者僅財政部於「兩稅合一所得稅法疑義解答」問題第42所列舉三種情形（高稅率股東移轉予低稅率股東、不計入課稅者移轉予計入課稅者及外國股東移轉予國內股東等三種）及所得稅法第66條之8立法理由所揭櫫之二種防杜對象（即將高稅率股東移轉予低稅率股東，將不計入課稅者，移轉應計入課稅者）。惟查原告將信勝公司股票移轉予循環公司，既非財政部列舉三種情形之一，亦非所得稅法第66 條之8立法理由所揭檠之防杜對象，顯非該法條所規範之對象。奈被告遽將該法條強加於不符構成要件之本案，顯屬法規適用錯誤（涵攝錯誤，即將法規適用於不該當之事實），其核課處分自非適法。㈢被告指摘「刻意規劃安排，藉以規避稅負」，顯屬無稽，且涉違反憲法第15條財產權基本保障之精神，洵無可採：按被告臆測本案涉有規避稅負之理由，乃原告將信勝公司股權移轉予循環公司，再由信勝公司分配股利予循環投資公司並利用信勝公司減資抵銷前項股利所得。惟查⑴公司法規定股票以自由流通為原則，原告系爭股權移轉並無不法。⑵股權移轉後股利分配予循環公司，其盈餘並未減損，僅由信勝公司移轉至循環公司。⑶信勝公司減資所衍生被告認有減損所得疑慮乙事，據悉該等公司業已向被告申請改按權益法認列，則該疑慮亦應已不再存在。⑷況且，信勝公司減資核與原告無涉，蓋該等減資係由原告股權移轉後之股東會決議，其法律效果自不可能亦不應溯及於原告，否則豈非「株連九族」? 顯非法治國家所應為。況且，若依被告之臆測邏輯，則凡是投資事業獲有盈餘者，其股東均不得出售持股，否則均有違反所得稅法第66條之8之嫌，則公司法規定股票自由流通之原則暨國民自由處分財產之憲法基本權均將蕩然無存，則天下豈不大亂? 是以，被告所指摘「刻意規劃安排，藉以規避稅負」，顯屬無稽，且涉違反憲法第15條財產權基本保障之精神，洵無可採。㈣訴願決定理由多有張冠李戴情事，實屬無稽：按原告復查、訴願均未提及實質課稅原則，更未主張信賴保護，奈訴願決定竟張冠李戴漫予指摘，以為駁回之論據，實屬無稽。㈤依租稅法治國精神，租稅法律主義仍優於實質課稅原則，故援引實質課稅原則自須以不牴觸法規明確性原則為上限。反觀本案，被告援引實質課稅原則，只是其違法課徵之合理化藉口： ⑴按被告雖援引司法院釋字第420號解釋，強調實質課稅原則。惟司法院釋字第420號雖揭檗「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」但該解釋固肯定實質課稅原則在法律上之適用，但亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。易言之，租稅法律主義優於實質課稅原則，故援引實質課稅自須以不牴觸法規明確為上限。再者，該解釋所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。至實質課稅係相對於表見課稅而言，依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實課主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免彤成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律之結果。 ⑵次按，「實質課稅原則」，在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利, 而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。 ⑶再按實質課稅原則在我國稅法上並無明文規定，縱如被告主張，稽徵機關為把握量能課稅精神，依憲法平等原則及稅捐正義之法理，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，得為此一原則之運用。惟實務上，徵納雙方對法令，見解歧異時，稽徵機關對法令規定縱然明知違反實質課稅原則，但對稽徵機關有利時，財稅機關即迴避實質課稅及量能課稅原則之主張，僅強調租稅法律主義（即主張惡法亦法）。如個人以私人名義投資獲配之股利（投資利益）應計入所得課徵綜所稅，但對因投資衍生之投資損失，則不准列為綜合所得之扣抵項目，如此核課規定顯然違反量能課稅與租稅之公平與正義原則，惟被告仍堅持依法核課；反之，若稽徵機關對納稅人援引之法令規定對稽徵機關不利時，稽徵機關即強調量能課稅與實質課稅原則，而迴避租稅法律主義，以達其違法徵課之目的。如被告認定本案個人股東涉嫌將應稅股利所得藉由股權交易轉換為免稅證券交易所得，縱然股權交易及其租稅效果完全合法，被告即主張有違量能課稅及實質課稅原則，而假藉與事實並無關聯之所得稅法第66條之8否認股權交易，追課個人股利綜合所得。 ⑷被告解釋及適用法令，完全憑其課徵立場之有利與否，而作對其有利之解釋及行政處分，顯然違反憲法平等原則及稅捐正義之法理，洵無可採。況且，於某些個案，財稅機關竟然自毀立場發布偏離社會經驗法則之解釋函令或見解，以迎合個案當事人之主張或要求；如台糖自調米酒事件，財稅機關揭示「按其出廠或進口型態及包裝上標示情形課徵菸酒稅」，以順應台糖董事長吳乃仁之強烈主張。再如債券型基金，業者利用證券交易所得免稅之規定，將應於配息時課稅之利息所得，以不配息方式併入基金淨值，讓投資者不必負擔利息所得稅，亦無需繳納證券交易所得稅，對業者此項租稅安排財稅機關亦予默許。類此，財稅機關聲稱之量能課稅與實質課稅原則，只是對待無權無勢納稅人之尚方寶劍，但對特權地位之納稅人，則是各取所需的交換籌碼。二、被告答辯意旨略以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、‧‧‧。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。次按「‧‧‧涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決可資參照。㈡查原告原係信勝公司股東，明知該公司已於89年7月3日決議發放現金股利每股48元，卻於89年10月26日由信勝公司原主要股東設立循環公司，資本額29,600,000元，信勝公司於89年12月3日實際發放現金股利前，於89年11月間以每股售價 170元出售信勝公司股票予循環公司，致將其應獲配信勝公司股利移轉為循環公司獲配。復信勝公司在無虧損情形下，隨即於89年12月21日辦理減資，致循環公司89年度雖有投資收益603,565,652元，然因藉信勝公司之減資，以安排循環公司帳列投資損失639,322,560元，與投資收益相抵結果，當年度課稅所得額為虧損35,928,457元，因涉有藉股權之移轉不當為他人規避或減少納稅義務，被告乃依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准予以調整，將信勝公司原分配予循環公司之現金股利590,143,872元，按原告出售信勝公司予循環公司之股數比例，核定原告本年度營利所得，併課原告綜合所得稅，核符上揭規定，並無違誤。㈢茲就本案涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務之情形，分述如下： ⑴循環公司之股東分別為柯弘明、柯王淑媛、柯勝峯、柯宇峯、柯光峯及柯幸郎、柯陳素惠、柯慶佳、柯慶姿、柯慶欣、柯慶宗兄弟二家人，明峯公司之股東為柯弘明及其配偶、子女，信勝公司之股東主要亦為柯弘明及柯幸郎兄弟兩家人及法人股東明峯公司、信慶公司之股東為柯幸郎及其配偶、子女，上開四家公司為柯氏兄弟家族掌控之關係企業。 ⑵查循環公司之公司執照核准設立登記日期為89年10月26日，營利事業登記證核准設立日期為89年11月27日係在信勝公司決議分配現金股利之後，資本額29,600,000元，均由股東柯弘明先行墊付；旋即於同年11月間向原告家族分別以每股170元、70元、230元等購買信勝公司（承購12,294,664股，佔全部19,800,000股股份62.09％）、明峯公司（承購9,193,000股佔全部9,200,000股股份99.92％）、信慶公司（承購2,593,000股佔全部2,600,000股股份99.73％）股票共計3,329,992,880元，遠大於循環公司資本額112倍，其支付價款係採先向甲股東借款，以支付向乙股東購股部分股款，乙股東取得售股部分股款後，即刻又借予循環公司以支付向丙股東購買股票之部分股款，如此輾轉完成系爭交易之鉅額購股付款程序，導致循環公司帳上產生鉅額股東往來貸方餘額。且信勝、明峯兩公司亦分別於同年12月發放現金股利590,143,872元與13,421,780元予循環公司後，旋即辦理減資，顯示循環公司其交易及資金流程為原告等人所掌控，循環公司除購買信勝公司、明峯公司、信慶公司股權外，並無其他營業情形亦未僱用員工支付任何薪資支出，實為影子公司，原告將個人原應獲配之營利所得轉換成證券交易所得享受免稅，再以信勝公司減資方式實現新成立之影子公司鉅額投資損失，以達規避稅負之目的，不當為他人或自己規避或減少納稅義務。 ⑶上述家族公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立一家公司與原投資公司非正常的減資動作等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之減資，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅，及使股東無盈餘可資分配。其逃漏稅之方式如下： ①將信勝公司及明峯公司原應分配予各該股東之現金股利（即營利所得）轉換成個人免稅之證券交易所得，除繳付證券交易稅8,200,808元外，用以規避個人綜合所得稅89年度約194,928,551 元（603,565,652元×40％－股東可扣抵稅額46,4 97,709元），另90年度約80,146,029元（352,008,837元×4 0％－股東可扣抵稅額60,657,505元）。 ②信勝公司及明峯公司發放現金股利後，信勝公司亦隨即減資，89年度減少約32.5％股數，即股數由原19,800,000股減至13,365,000股，90年度減少26％，股數再減至9,890,100股，並退還股款每股10元，股東持股比例並未變動。減資結果致使循環公司原以每股170元高價買進信勝公司之投資成本，因減資僅獲退每股10元，導致可製造89及90年度帳列投資損失639,322,560元及345,234,400元，與原先獲配現金股利而認列之投資收益603,565,652元及352,008,837元，計算結果，致所得額為虧損，而規避應加徵10％營利事業所得稅，也使股東無盈餘可資分配，規避綜合所得稅。 ⑷從循環公司設立日期、股東借款、信勝公司及明峯公司發放現金股利及信勝公司減資等一連串之行為係在2個月之內（ 89年10月20日至12月21日）完成，日期相當巧合接近，非有縝密及妥善規劃難以達成，顯見為蓄意安排。 ⑸信勝公司在無虧損情形下，於89年12月21日經股東會決議減資，信勝公司之減資結果僅造成循環公司帳面虧損，實質上循環公司的資產、淨值、股東權益並沒有因為信勝公司之減資而造成任何變化，本年度卻認列循環公司639,322,560元鉅額投資損失，足證循環公司之設立，其惟一目的，即在於買受原告所持有之信勝公司等之股權，俾信勝公司等分配股利後，得以規避原告等繳交個人營利所得之綜合所得稅，至臻明確。㈣本件原告將高稅率者（本年度原告綜合所得稅適用稅率40％）應獲配之股利，藉股權之移轉予循環公司（本年度營利事業所得稅有效稅率9％），不當為他人或自己規避或減少納稅義務，被告按所得稅法第66條之8規定辦理，是符合憲法第19條人民有依法律納稅之義務，亦即租稅法律主義之規定。㈤綜合上述，信勝公司與明峯公司發放現金股利，原本應分配予原告等個人股東歸課綜合所得稅，而原告家族卻刻意規劃，安排將信勝公司與明峯公司股權轉讓予循環公司，藉以規避稅負，事證明確。原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依所得稅法第66條之8規定，將信勝公司原分配予循環公司之現金股利，按原告出售信勝公司之股數比例，核定原告本年度營利所得，併課原告綜合所得稅，並無不合。理由壹、程序部分：一、按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第73條第1項定有明文。訴願法第47條第 3項準用行政訴訟法第72條第1項、第2項「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或願代為收受而居住於同一住宅之主人（第1項）。前條所定送達處所之接收郵件人員，視為前項之同居人或受雇人（第2項）。」亦有相類似規定。是送達於前述規定以外之人，即非合法送達，應以應受送達人實際收受時，為送達時間。二、本件原告之住所設於高雄市鼓山區○○○路69號，其信件均委託設於同址之豐棊貿易股份有限公司及豐菖漁業股份有限公司代為收受，有原告全戶戶籍資料查詢結果及本院紀錄科94年6月14日電話紀錄單附卷可稽。本件訴願決定書，係由訴願決定機關採郵務送達方式，以郵務人員為送達人；而郵務人員是於94年1月12日將訴願決定書送至抗告人於訴願書上所載之住址即其住所，因未獲會晤抗告人本人，而由訴外人乙○○簽名並加蓋豐棊貿易股份有限公司印章收受該訴願決定書，固有送達證書附訴願卷可稽。惟查乙○○係任職於慶洋投資股份有限公司，並非豐棊貿易股份有限公司職員，且未經原告委託收受信件，業據證人乙○○結證屬實，則乙○○即非合法接收郵件人員。又乙○○收受原告前揭訴願書後，雖以電話通知原告職員前往取回，惟均無法確定實際取回信件日期，亦據原告職員曹麗玲陳述在卷，是既無法確定原告實際收受訴願書之日期，本件起訴期間，自不得以上開94年1月12日乙○○收受訴願決定書日為起算日，且基於有利原告之原則，應認原告提起本件訴訟尚無逾期而為合法，先予敘明。貳、實體部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1類及第66條之8所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決可資參照，合先敘明。二、本件原告原係信勝公司股東，持有股數為50,000股，而該公司已於89年7月3日決議發放現金股利每股48元，原告卻於信勝公司89年12月3日實際發放現金股利前，於89年11月間以每股售價170元出售信勝公司股權50,000股予循環公司，致將其應獲配之信勝公司股利移轉為循環公司獲配；然信勝公司在無虧損情形下，隨即於89年12月21日辦理減資，致循環公司89年度雖有投資收益603,565,652元，卻因信勝公司之減資，以致循環公司帳列投資損失639,322,560元，與投資收益相抵結果，當年度課稅所得額為虧損35,928,457元，因事涉有藉股權之移轉不當為他人規避或減少納稅義務，被告乃依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准予以調整，將信勝公司原分配予循環公司之現金股利590,143,872元，按原告出售信勝公司股權予循環公司之股數比例，核定原告89年度營利所得分別為956,188元及1,612, 882元，併課原告當年度綜合所得稅等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告對原告之89年度綜合所得稅核定通知書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、信勝公司89年7月3日股東常會決議錄、財政部91年3月12日台財稅字第0910451175號函附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。三、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。四、本件基於下述理由，足堪認定原告上開出售信勝公司股票交易，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：㈠循環公司之股東分別為柯弘明、柯王淑媛、柯勝峯、柯宇峯、柯光峯及柯幸郎、柯陳素惠、柯慶佳、柯慶姿、柯慶欣、柯慶宗兄弟二家人，明峯公司之股東為柯弘明及其配偶、子女，信勝公司之股東主要亦為原告、柯弘明及柯幸郎兄弟兩家人及法人股東明峯公司，上開公司股東之持股數，均以子女持股佔絕大比例，實為柯姓兄弟家族掌控之關係企業。而循環公司之公司執照核准設立登記日期為89年10月26日，營利事業登記證核准設立日期為89年11月27日，皆在信勝公司及明峯公司決議分配現金股利之後，資本額為29,600,000元，其資金由股東柯弘明先行墊付，循環公司成立後，旋於同年11月間向原告及信勝公司多數股東以每股170元購買信勝公司股份共12,294,664股佔該公司全部19,800,000股股份62.09 ％；另以每股70元購買明峯公司大量股份，共承購明峯公司（承購9,193,000股佔該公司全部9,200,000股股份99.92％；及以每股230元購買信慶公司大量股份，共承購2,593,000股佔該公司全部2,600,000股股份99.73％；購股總價3,329,992,880元，遠大於循環公司資本額112倍；而其支付價款係採先向股東借款，以支付向其他股東購股部分股款，俟其他股東取得售股部分股款後，又借予循環公司以支付循環公司再向他股東購買股票部分之股款〔詳原處分卷所附循環公司帳證記載（長期投資）：柯慶佳取得上開出售股票款後，借予循環公司及以向柯慶佳借得款項償還柯王淑媛借款．．以上模式，陸續向其他股東購股〕，如此輾轉完成系爭交易之鉅額購股付款程序。信勝、明峯兩公司則分別於同年12月發放現金股利590,143,872元與13,421,780元予循環公司等情，有循環公司購買信勝、明峯、信慶公司繳交證券交易稅一覽表、購買股票價格計算參考表、循環公司公司執照、營利事業登記證、董事、股東名單、股利憑單、信勝公司89年度相關帳證、信勝、明峯公司89年分配股利股東常會決議錄等影本附原處分卷可稽，堪信為實。㈡循環公司向原告等購入信勝、明峯公司股票後，信勝公司在無虧損情形下，隨即於89年12月21日辦理減資，經經濟部於90年1月10日以經（90）商字第09001003460號函准，並按股票面額每股10元，退回股款等情，亦有信勝公司減資前後持股情形表及上開經濟部核准函等影本附於原處分卷足佐。然查，循環公司對信勝公司之持股率高達62.09％，竟容許信勝公司在無虧損之情形下，辦理減資，而以面額10元返還先前高價購得之股款，並非合理。再者，因循環公司原係分以每股170元向原告購入信勝公司之股份，而信勝公司89年度配發予循環公司之現金股利590,143,872元，依所得稅法第 42條規定，得免計入所得額課稅；而信勝公司減資後，僅退還股款每股10元，使循環公司原以每股170元之高價向原告購入信勝公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，致產生鉅額之投資損失，於89年度帳列投資損失639,322,560元，此項投資損失與循環公司獲配之現金股利相抵結果，使其帳載呈累積虧損狀態，可預期未來申報之年度未分配盈餘，將為負數。㈢信勝公司89年度配發予循環公司之現金股利有590,143,872 元，如原告並未將信勝公司持股事先出售予循環公司，而係由信勝公司直接對原告分派股利，則原告原應擔負高額之稅賦；然原告卻在信勝公司分派現金股利之前，即先將渠個人所有之信勝公司股份出售予循環公司，造成僅繳納25,500元（見原處分卷第218頁證券交易稅一般代繳稅額繳款書）之證券交易稅後，即得以規避原告原應繳納之個人綜合所得稅，此顯然係原告願將高額獲利之信勝公司股票轉讓所隱藏之非法動機。再者，循環公司以每股170元之高價購入信勝公司之股權後，信勝公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，導致收購信勝公司之循環公司89年度產生639,322,5600元之投資損失，而循環公司雖因分配現金股利而有603,565,652元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵10％營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。又循環公司前向原告購買信勝公司股票之股款，係以前述「先向股東借款，以支付向其他股東購股部分股款，俟其他股東取得售股部分股款後，又借予循環公司以支付循環公司再向他股東購買股票之股款」方式為之，如此付款方式，實不能聚集資金，此與原告所述係為籌措投資光陽公司之資金而出售股權，顯有矛盾。且循環公司除投資信勝、明峯及信慶等關係公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為。則由循環公司設立、股東借款、發放現金股利及信勝公司減資等一連串之行為係在二個月之內（89年10月20日至89年12月21日）完成，時間接續巧合情形以觀，原告與循環公司間就信勝公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證原告投資設立之循環公司，並無聚集資金或有原告所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出原告本身對信勝公司之持股，藉以規避原告等個人營利所得之綜合所得稅稅賦，洵屬明確。㈣原告利用稅法之相關規定，將所有信勝公司股份轉讓於以購買原告所持有之信勝及家族企業明峯公司股份為唯一目的而設立之循環公司，一方面享受投資收益免稅之優惠，一方面藉高價之股權買賣之投資成本以列報鉅額投資損失，則先設立循環公司，由循環公司向原告購買渠所有信勝公司之持股，再由信勝公司配發現金股利予循環公司，再辦理減資，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避原告個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故本件被告以原告上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將信勝公司89年度申報之現金股利，調整回復為原告該年度之股利所得，並按原告之售股比例，核定原告89年度之個人營利所得，併課原告該年度綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱其售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。五、至原告爭執所得稅法第66條之8規定，所規範者僅限於：⑴ 將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有。⑵將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額之股利或盈餘，移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額之股利或盈餘。⑶將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配之股利或盈餘，移轉為國內股東等三種情形。是本件並非所得稅法第66條之8規範對象，自無該法條規定之適用云云。惟查，觀諸所得稅法第66條之8之立法理由係謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整．．．。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」立法理由除載原告所述之情形外，並列「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」非僅限原告所述之事由。此參所得稅法第66條之8係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。核其要件並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。是原告所指摘部分，乃屬例示而非列舉。復依最高行政法院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化，而規定其明確之構成要件，並無違反明確性原則，原告指摘該規定違反明確性原則云云，亦無可採。況本件原告係明知信勝公司有鉅額之盈餘可分配，卻於89年11月間以每股170元出售予剛設立之循環公司，致將其應獲配之股利移轉為循環公司獲配。信勝公司在無虧損情形下，復辦理減資，並按面額每股10元，退回股東股款，致循環公司89年度發生鉅額投資損失，可沖抵其89年度獲配現金股利之投資收益。則循環公司雖自信勝公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因該投資收益不計入所得而免於課稅，嗣後之年度盈餘即可藉彌補帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅。是原告亦係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告之行為確已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形。從而被告於報經財政部核准後，按信勝公司原分配予循環公司89年度現金股利590,143,872元，依原告原出售股數比例，核定原告該當年度之營利所得，併課原告該年度綜合所得稅，即非無據。又本件原告係以股權轉讓、公司減資等形式合法之行為，造成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法評價為正當行為（即形式合法行為），乃屬當然，尚不得執此為有利原告之論據。六、另查原告雖非循環公司之股東，惟如前述，涉及本件移轉股權、減資運作相關之信勝公司、明峯公司、信慶公司及其股東，均屬原告家族公司及家族成員，與原告關係均甚為密切，且相關公司前述運作之結果，原告亦同受利益，尚不因原告非屬循環公司股東，而影響本件前述之論斷。是原告主張：原告業已合法出售信勝公司股票，出售後信勝公司之股利分配或營運操作已與原告無關，被告將信勝公司分配之股利強行歸戶予原告，顯屬錯誤云云，仍無足採。七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告原處分認事用法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　 15 　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　蘇秋津法官　戴見草以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　 15 　日書記官蔡玫芳

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴更一字第00005號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴更一字第00005號