高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第七六五號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 29 日
• 當事人: 七駿科技股份有限公司、甲○○、財政部高雄關稅局、吳愛國

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第七六五號

原　　　告 七駿科技股份有限公司
代　表　人 甲○○
訴訟代理人 莊璧華　會計師
被　　　告 財政部高雄關稅局
代　表　人 吳愛國　局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十六年八月八日台財訴字第０九六００一九八四七０號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告委由大華報關運輸股份有限公司（下稱大華公司），分別於民國九十五年七月十一日及九十五年八月十六日，向被告所屬前鎮分局報運進口德國產製ＵＮＷＲＯＵＧＨ　ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＲＯＤＳ貨物各乙批（進口報單編號：第ＢＣ／九五／Ｗ五九０／００一九號及第ＢＣ／九五／ＷＣ三二／００一五號）（下稱系爭貨物二批），貨品分類號列均申報為第八一一三．００．三０．００－二號，其國定稅率第一欄（德國為適用國定稅率第一欄之國家）之稅率為０％，均核定按Ｃ１（免審免驗）方式通關。嗣經實施事後稽核後，依據財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋示，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃予改歸列稅則號列第八二０九．００．００．００－三號，按稅率五％徵稅，並分別發單補徵進口稅款計新台幣（下同）一五六、七七六元（含進口稅一四九、三一一元、營業稅七、四六五元）及一三八、八五四元（含進口稅一三二、二四一元、營業稅六、六一三元），原告不服，申請復查，被告以該二案基於同一受處分人及同種類之事實與法律上之原因乃合併審查，並合併作成復查決定駁回。原告對之猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、法務部九十年二月二日法九０律字第００一九六一號函釋謂：「按行政程序法第一百五十條規定．．．其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。」準此，財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函非屬行政程序法所稱「法規命令」，如係中央法規標準法第七條所明定之「職權命令」。該等職權命令，自應依被告之上級機關即行政院八十九年二月二十五日台八九規字第０五九一九號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」下稱「參考原則」）第參部分第一點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第參部份第二點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：（一）提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。（二）廢止或刪除。行政院發布「參考原則」之意旨，係職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，應配合行政程序法施行，宜檢討提升以法律規定，或於法律中增列授權訂定之依據；又依行政程序法第一百七十四條之一規定：「中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列為授權依據者，．．．；逾期失效。」被告未依上級機關所發布之參考原則，踐行應行處理之原則，僅參據類似貨物之職權命令逕行變更原告依規定所申報之稅則稅號，且於復查及訴願階段，均未就原告主張系爭貨品之特性及用途加以查證後說明理由，已違反法律保留原則及職權調查之責。
二、被告所持駁回理由係依財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋規定予以否准，惟該函釋係屬行政規則，僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法律規範效力，且無具體明確之法律授權依據，並就函釋內容提出下列疑點，有待釐清。
（一）該函釋係就供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤ）之稅則分類提出說明，系爭貨品為未經加工之碳化鎢棒（ ＵＮＷＲＯＵＧＨ
ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤＳ），其差異之處在於系爭貨物屬未經塑性加工之粗胚圓棒，僅是一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體。
（二）該函釋所稱「已具完成品之主要特性」，惟系爭進口貨物須經從切斷、表面研磨成刀形或螺旋嘴口等，並經由鑽石研磨機研磨或真空爐燒結過程，其真空爐溫度大約為攝氏一千三百至一千五百度之間始完成燒結，此與可直接供工具使用之完成品截然不同。
（三）又該函釋說明二述及：「又各通關單位對本件貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部九十一年三月八日台財關字第０九一０五五０一五二號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用」。惟類此碳化鎢之產品種類及功用繁多，除可供工具用製造鑽頭、銑刀用外，尚可供軸承、螺絲螺帽模仁、精密模具及土木工具（礦山型）等，被告既經瞭解各通關單位對類此貨物分類不一致，即「初步認定」無上述稅則號別不適當案件處理原則之適用，所謂「初步認定」係依其外觀上初步之看法來判斷，未就各類貨物之用途及性質加以審究，事涉稅率０％及五％之區別，似嫌草率；被告未依照進口貨品分類辦理原則，將所列之貨品更具體明確性予以規範，僅憑臆測系爭貨品確為瓷金，經加工後可製成鑽頭、銑刀，即參據財政部關稅總局對類似貨物之函釋，遽以認定系爭貨品應按稅率五％課徵關稅，未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，與已具完成品之工具特性有所不同，未盡職權調查之責。三、又本件為九十五年七月十一日至九十五年八月十六日進口貨物並完成通關放行，係上開財政部關稅總局函釋發布日期九十五年九月十一日前之案件，應有不溯及既往原則及信賴保護原則之適用：
（一）按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」原告多年來進口之碳化鎢棒，歸列稅則號別第八一一三．００．三０號，稅率為０％，於財政部關稅總局上開函釋發布前，在實務上從無人爭議，實際上納稅人所信賴之基礎非在個別條文，而係主管機關所表現之法律狀態，就信賴保護觀點，解釋函令之溯及既往應與法律不溯及既往適用同樣原理原則，原告信賴其具有法之效力，不應產生溯及既往的不利益處分。故系爭貨物於上開函釋發布前所進口之案件，該解釋函令應不溯及既往適用。
（二）按中華民國貨品分類號列第八一一三．００．三０．００－二號為「瓷金製品」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，所稱「瓷金」包括燒結金屬碳化物（金屬碳化物與金屬燒結者）。」（九三九頁），註八規定「．．．第七八至八一章，每章包括特定未經塑性加工之卑金屬及卑金屬的產品，諸如條、桿、線、薄片、或其製品，但歸列於第八二及八三章之卑金屬製之特殊物品除外，不論其組成之金屬如何，該二章係限於特殊之物品。」（九四０頁）；至號列第八二０九．００．００．００－三號為「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，歸類第八二章係可確認為工具特性，惟系爭貨品為未經加工之碳化鎢棒（ＵＮＷＲＯＵＧＨ　ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤＳ），屬未經塑性加工之粗胚圓棒，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體，故原告主張依前揭規定系爭貨品應歸列第八一一三．００．三０．００－二號，至部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆函僅是援引相關案例之適用，雖非行政規則，亦屬被告之行政指導文書，在被告未明文廢止適用前，原告之信賴仍值得保護。
（三）按信賴保護原則之適用，參照司法院釋字第五二五號解釋意旨，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件，惟依訴願決定書所稱：「本件原告所爭執者為部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆，性質上並非法規命令．．．對於原告而言，並無信賴保護原則之適用」。惟前述海關進口稅則類章目註及增註規定，均定期配合「海關進口稅則」修正及檢討，係屬行政規則，被告辯稱原告無信賴保護原則之適用，容有誤解；又原告並無使用詐術、明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且進口系爭貨物按號列第八一一三．００．三０．００－二號申報係數年來同類貨品進口均採用之稅則分類，亦由當時法令賦與被告之行政裁量，信賴當然值得保護。因此被告嗣後始作成之解釋，且該解釋僅屬初步認定之內容，未加以明確規範，據以否定向來皆按稅率０％辦理通關徵稅後放行，在應稅與免稅間之差別待遇，未依憲法之「實質平等」「租稅法律主義」作為衡量標準，明顯有違信賴保護及租稅法律不溯及既往原則。
四、另依「海關進口稅則」得減免貨物進口關稅，關係納稅義務人合法的重要權益，本件進口貨品為未加工黑皮粗胚圓棒，僅屬一般之零件，尚無法供工具使用，亦非屬工具之零組件，宜應按其材質及特性歸列八一一三．００．三０稅號。惟被告僅參據財政部關稅總局對於類似貨物之函釋，否准認列扣除，實屬不合；又依行政程序法規定，職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，須以法律規定或以法律明列為授權依據，被告以行政函釋即將貨品適用之稅則號別予以變更，亦違反職權調查、信賴保護及法律保留原則，應屬無效。原告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」及「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」為關稅法第十八條第一項及第十三條第一項所明定。另海關進口稅則第八一一三節為：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑」其項下稅則第八一一三．００．三０號為「瓷金製品」，國定稅率第一欄稅率０％；進口稅則第八二０九節為：「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」其項下稅則第八二０九．００．００號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，國定稅率第一欄稅率五％。被告依據事後稽核所改列之稅則號別，課徵補稅，於法並無不合。
二、本件原告稱，來貨係未經加工之碳化鎢棒（ＵＮＷＲＯＵＧＨ　ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤＳ），屬未經塑性加工之粗胚圓棒，僅是一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體，認應歸列第八一一三．００．三０．００－二號云云。惟查，來貨既係瓷金材質，尚未經研磨或加工，依財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函：「．．．二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＣＡＲＢＩＤＥＲＯＤ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第八一一三節『本節不包括（b）
以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖、及類似品（第八二‧０九節）』及稅則第八二０九節『本節產品通常工具板、棒、．．．，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第八二０九‧００‧００號。又各通關單位對本件貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部九一年三月八日台財關字第０九一０五五０一五二號函示有關行之多年歸列稅則號別不適當案件處理原則之適用。三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，（九三）北關字０一三號、（九五）基關字０七號稅則分類及疑問及解答函與（九二）北預字０六八號預先審核答覆函等】均不再適用。」之釋示意旨，參據稅則第八一一三節之排除說明、稅則第八二０九節之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，以及網際網路查得出口商及進口商對系爭貨物之用途，主要係用於車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上，與稅則第八二０九節之詮釋（參照國際商品統一分類制度H．S．註解第一０五九頁）相符，將本件原申報貨品稅則第八一一三．００．三０號，國定稅率為０％，改列稅則號別第八二０九．００．００．００－三號，國定稅率為五％，應屬適當。
三、又原告主張財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋發布前所進口之案件，應適用不溯及既往乙節。按「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，非屬法規命令或行政規則，性質上應屬上下級機關之間交換意見之內部文件，學說上稱為「行政內部行為」，因此亦非行政處分。而「各關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函」，依據關稅法第二十一條第三項及進口貨物稅則預先審核實施辦法第八條第二項之規定，納稅義務人如有不服，得向財政關稅總局提出覆審，若仍不服覆審結果，則得依行政程序法第一百七十四條規定，俟貨物實際進口時，對實體決定聲明不服時一併聲明之。該答覆函之拘束力僅及於該案申請稅則預先審核之納稅義務人，尚與第三人無關。另上揭各關稅局「稅則分類疑問及解答」或「進口貨物稅則預先審核答覆函」，若置於財政部關稅總局網路上供進口人或納稅義務人作為進口貨物時之參考，亦僅有行政指導之性質，不因此成為法規命令或行政規則。而財政部部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋，乃因各通關單位對本件貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部九十一年三月八日台財關字第０九一０五五０一五二號函，有關行之多年歸列稅則不適當案件處理原則之適用，非如原告在起訴狀所稱認該函釋係屬行政規則之初步認定之內容。應係該機關本於行政指揮監督之權限，所為之合目的性審查，並統一稅則號別之認定，進而宣告不再適用之分類案例。故原告訴稱以行政函釋變更稅則號別之適用，並片面否認疑義解答案例之適用，實逾越法律解釋之範圍等情，顯屬誤解。上揭函文既係統一稅則號別之認定，即屬事實認定問題，對於該函發文前之進口貨物，並非不得援用，亦無原告訴稱應適用法律不溯及既往之問題。本件被告以九十五年十二月十一日高普核字第０九五一０二二０五四號通知原告實施事後稽核（九十五年十二月十三日送達），而本件貨品進口放行日期分別為九十五年七月十一日及九十五年八月十七日，屬貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核，符合關稅法第十三條第一項規定，並無程序違法之處。
四、原告主張財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函對於海關「關稅局稅則分類疑問及解答」及「進口貨物稅則預先審核答覆函」之釋示，屬行政規則，違反「職權調查」、「法律保留原則」、憲法之「實質平等」、「租稅法律主義」及「信賴保護」。惟所謂「職權調查」係行政機關為發現真相，得依職權調查事實與證據，在此過程中，行政機關對當事人有利、不利證據事項應一律注意。本件被告即係依職權事後稽核通知原告陳述意見及提供相關資料，以查明來貨事實之真相。又所謂「法律保留原則」即人民權利義務或政府組織等重要規範須待法律制定，行政機關不得以行政規則定之，亦即行政行為，須有法律之明文依據。而所謂「憲法實質平等」，係國家機關訂定規則，以私法行為作為達成公行政目的之方法，亦應遵循上開憲法之規定。另所謂憲法之「租稅法律」主義精神，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，亦即「租稅法律」須依法律或明確之命令而為。復按「信賴保護原則」之釋用，參照司法院釋字第五二五號解釋意旨，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件，而此三要件缺一不可，且審查上具有先後次序關係，如未具有信賴基礎，則次二要件均毋庸再論。是本件原告所爭執者為上開財政部關稅總局函釋、部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆函（九二北預字０六八號），其性質已如前述，僅為行政指導而已，並非法規命令、行政規則或行政處分，即非信賴基礎，是財政部關稅總局函告各關稅局相關分類案例不再適用之行為，對於原告而言，並無信賴保護原則之適用。準此，本件被告並未違反上述「租稅法律」、「信賴保護」等原則，被告依據財政部關稅總局上揭函示，將來貨改列正確稅則第八二０九‧００‧００─三號，並無違法或不當之處。綜上論結，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」分別為關稅法第十三條第一項及第十八條第一項所明定。又按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．。」為行為時海關進口稅則解釋準則附則一所明定。次按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會制定有國際商品統一分類制度（簡稱Ｈ.Ｓ.）註解供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，自七十八年一月一日起實施，並於海關進口稅則總則附則第一條規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（Ｈ.Ｓ.）註解』及共他有關文件辦理。」海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」故系爭來貨之歸列稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，稅則號別第八二０九‧００‧００‧００.三號為「未裝配工具
用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品。」第一欄稅率五％，輸入規定空白；另進口稅則號別八一一三‧００‧三０‧００‧二為「瓷金製品」第一欄稅為免稅，輸入規定空白。二、原告分別於九十五年七月十一日及同年八月十六日委由大華公司，向被告所屬前鎮分局報運進口德國產製ＵＮＷＲＯＵＧＨ　ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＲＯＤＳ貨物各乙批，貨品分類號列均申報為第八一一三‧００‧三０‧００－二號，其國定稅率第一欄（德國為適用國定稅率第一欄之國家）之稅率為０％，均核定按Ｃ１（免審免驗）方式通關。嗣經實施事後稽核後，依據財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋示，均更改為貨品分類號列第八二０九‧００‧００‧００－三號，其國定稅率第一欄稅率為五％，被告遂作成九十六年一月十日高前進二字第０九六一００００四四號函及高前進二字第０九六一００００四五號補稅通知函，通知原告除就原已繳納之稅款之外，尚應分別補繳稅一五六、七七六元（含進口稅一四九、三一一元、營業稅七、四六五元）及一三八、八五四元（含進口稅一三二、二四一元、營業稅六、六一三元），此有進口報單編號第ＢＣ／九五／Ｗ五九０／００一九號、第ＢＣ／九五／ＷＣ三二／００一五號、被告九十六年一月十日高前進二字第０九六一００００四四號函及高前進二字第０九六一００００四五號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函非屬行政程序法所稱「法規命令」，如係中央法規標準法第七條所明定之「職權命令」，涉及人民權利義務而具對外效力者，須以法律規定或以法律明列為授權依據。被告未依上級機關所發布之參考原則，踐行應行處理之原則，僅參據類似貨物之職權命令逕行變更原告依規定所申報之稅則稅號，且該函釋係屬行政規則，僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法律規範效力，亦無具體明確之法律授權依據，違反法律保留原則。又本件為九十五年七月十一日至九十五年八月十六日進口貨物並完成通關放行，係上開財政部關稅總局函釋發布日期九十五年九月十一日前之案件，應有不溯及既往原則及信賴保護原則之適用。被告僅參據行政函釋即將貨品適用之稅則號別予以變更，亦違反職權調查、信賴保護及法律保留原則，應屬無效。被告參據財政部關稅總局對類似貨物之函釋，且被告於復查及訴願階段，均未就原告主張系爭貨品之特性及用途加以查證後說明理由，遽以認定系爭貨品應按稅率五％課徵關稅，未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，與已具完成品之工具特性有所不同，被告未盡職權調查之責。況另一家同業申請預先審查，而原告進口之碳化鎢圓棒，同業預先審查歸列稅則為八一一三，則被告之行政指導否定其以前行政指導之文書，有違信賴保護原則。況原告另案進口相同貨物，經台北高等行政法院九十六年度訴字第一七九三號判決，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，認定碳化鎢棒貨物應歸類稅則第八一一三號云云，資為爭議。
四、經查，本件兩造所爭執者，乃為原告申報進口之ＵＮＷＲＯＵＧＨ　ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＲＯＤＳ貨品二批，其應適用之稅則號別究第八一一三‧００‧三０號，稅率０％（免稅），抑或第八二０九‧００‧００號，按稅率五％課徵關稅之問題，茲說明如下：
（一）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」亦為司法院釋字第二八七號解釋闡明在案。次按「關於進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿．．．分類疑義．．．說明一、復基隆關稅局．．．兼復台北關稅局．．．台中關稅局．．．及高雄關稅局九十五年七月二十四日高關進字第０九五一０一二五一五號函。二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（ＴＵＮＧＳＴＥＮＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤＳ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。．．．與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則八二０九‧００‧００號。．．．說明三：與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，（九三）北關字０一三號、（九五）基關字０七號稅則分類及疑問解答函與（九二）北預字０六八號預先審核答覆函等】均不再適用。」為財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六函釋在案。揆諸前揭函釋意旨，係財政部對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，對稅則第八二０九節為解釋，該函釋乃認定有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤＳ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考與日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則八二０九‧００‧００號而為明示，並統一稅則號別認定，為就歸列進貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解，應屬解釋性行政規則，依前揭司法院釋字第二八七號解釋意旨，上開函釋應自生效之日即有適用，則本件事實雖發生九十五年七月十一日及同年八月十六日在該財政部九十五年九月十一日解釋之前，仍有該函釋之適用。又該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。且財政部關稅局作此函釋既僅在闡述進口貨物稅則號別八二０九節原意、如何與稅則號別八一一三節區別，核與行政程序法第一百七十四條之一尚不相涉，尚不生法律保留之問題，亦無違背信賴保護原則。是原告主張該函釋係屬行政規則，僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法律規範效力，亦無具體明確之法律授權依據，被告僅依行政函釋即將貨品適用之稅則號別予以變更，亦違反信賴保護及法律保留原則，應屬無效云云，顯有誤解。
（二）又按「查進口貨物應行歸屬之稅則號別之核定，責在海關，納稅義務人向海關申報進口貨物所列該貨稅則號別如有錯誤，無論原報稅則號別之稅率偏低或偏高，海關應依據進口稅則規定核明改正，俾符實際，而資適法。」為財政部六十一年八月二十四日台財關字第一七六四七號函所明示在案。復按「本法第十七條第一項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：一、依其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明文件。．．．」關稅法施行細則第七條第一款所明定。乃進口人對於貨物稅則分類，並非專業，是於貨物申報進口時，除填載進口報單外，依前揭施行細則第七條規定，尚須檢附型錄及說明書，供被告分類估價之用。嗣海關於查驗貨物時，應就進口報單之記載，對照輸入許可證、產地證明文件等，詳加認定，逐項核定稅則，有申報不符者，即應予更正。準此，核定來貨所屬稅則號別為海關之職權，縱進口人依進口報單雖填載貨物之名稱、規則及產地等，海關仍須依職權參酌來貨之輸入許可證、產地證明文件及實到貨物等，認定來貨之名稱規則及產地，核列正確稅則號別。
（三）再按稅則（Ｔａｒｉｆｆ）係政府對進口或出口貨物課徵關稅之稅率表。因稅則是由不同之貨物及其稅率編列成表或成冊，故亦稱稅則表或稅則簿。稅則表主要內容包括：稅則號別（Ｔａｒｉｆｆ　Ｎｕｍｂｅｒ）、貨名（Ｄｅｓｃｒｉｐｔｉｏｎ　ｏｆ　Ｇｏｏｄｓ）及國定稅率（Ｔａｒｉｆｆ　Ｒａｔｅ）三部分，而廠商申請輸出入許可證及報關時，均須在申請書及報單上申報十一位碼之商品分類號列，並透過解釋準則之闡釋，俾令每一貨品得以必然地歸入一個獨一的節或目內（參見林清和著，海關實務二００一年四月初版一刷，第十九頁至第二十二頁）。參據中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本，其進口貨品稅則分類係依據海關進口稅則解釋準則予以分類歸納，因海關進口稅則號別，無法將所有貨品逐項核列，因此輔以國際商品統一分類制度註解予以銓釋，使進口稅則分類，更趨完善。且我國海關自七十九年起對進口貨品之稅則分類，即採行Ｈ.Ｓ.註解，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。查Ｈ.Ｓ.註解中文版對海關進口稅則號別第八一一三節之詮釋為：「瓷金係由燒結、散布或其他方法製成。最重要之瓷金係由下列物品製成：．．．（３）鋯、鉻、鎢等之碳化物與鈷、鎳或鈮．．．本節不包括下列二項：．．．以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第８２‧０９節）。」等語；而Ｈ‧Ｓ‧中文版註解對海關進口稅則第八二０九節之詮釋為：「未裝配工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品。本節產品通常工具版、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀、其特性為極堅硬，即使熱者亦然。鑑於其特性，此類工具版、工具刀尖等以軟桿、硬焊或箝夾方式固定於車前工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上。無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，應屬於工具之節，尤其８２．０７節」等語，此有國際商品統一分類制度Ｈ．Ｓ．註解第一０四九頁及第一０五九頁影印資料附於原處分卷可稽。揆諸前開Ｈ．Ｓ．註解中文版對海關進口稅則號別第八一一三節之詮釋「本節不包括下列二項：．．．以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第８２．０９節）。」及第八二０九節之詮釋「未裝配工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，應屬於工具之節，尤其８２‧０７節」等語，足見稅則號別第八一一三節與第八二０九節之差異，在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，而稅則號別第八二０九節與第八二０七節之差異，在於瓷金是否已裝配於工具上，應屬明確。至原告主張其另案進口相同貨物，經台北高等行政法院九十六年度訴字第一七九三號判決，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，認定另案貨物應歸類稅則第八一一三號云云。查台北高等行政法院九十六年度訴字第一七九三號判決意旨，係以稅則號別第八一一三節與第八二０九節之差異在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，及該等製品是否已達可供裝配而尚「未裝配」之完成品程度，故認定另案碳化鎢棒貨物固係屬瓷金製品，未達可直接「供鑽頭、銑刀等裝配工具用」而「尚未裝配」之「完成品」製品，與稅則號別第八二０九節「未裝配工具用」之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者之要件並不該當等情。惟查，前開Ｈ．Ｓ．註解中文版對海關進口稅則號別第八一一三節、第八二０九節之詮釋及財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六函釋意旨，稅則號別第八一一三節與第八二０九節之差異，在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，而瓷金是否「未裝配」於工具上係稅則號別第八二０九節與第八二０七節之差異。準此，前開台北高等行政法院九十六年度訴字第一七九三號判決，以瓷金製品「是否已達可供裝配而尚『未裝配』」，作為區別稅則號別第八一一三節與第八二０九節之要件之一，顯係增加Ｈ．Ｓ．註解中文版對海關進口稅則號別第八一一三節、第八二０九節所無之註解，亦核與財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六函釋意旨不符，則台北高等行政法院九十六年度訴字第一七九三號判決意旨，自無從援引適用，原告執此爭執，核無足採。另參據基隆關稅局以九十五年二月二十三日（九五）基關字第０七號「進口稅則分類疑問及解答」作成解答，略以「１.參據Ｈ.Ｓ.註解英文版Ｐ.一三六三對稅則第八二０九節之相關釋示：其原意為歸入該節之瓷金製工具用版、尖等具有特別性能（ｓｐｅｃｉａｌ　ｐｒｏｐｅｒｔｉｅｓ），因此被焊於或夾於車刀、鈍刀、鑽頭、模具或其他高速切割工具上，用於加工金屬或其他硬質材料。歸入該節之上述物品，不論是否削尖磨快（ｗｈｅｔｈｅｒ　ｓｈａｒｐｅｎｅｄ　ｏｒ　ｎｏｔ）或經其他加工（ｏｔｈｅｒｗｉｓｅ　ｐｒｅｐａｒｅｄ），但未裝於工具上者。２.本案貨物事涉貨物認定，應請查核實
際到貨現況，若可識別為供工具用之板、桿、刀尖及類似品者，包括具有完成品之主要特特性者，宜歸列稅則第八二０九‧００‧００；否則，宜按『瓷金製品』歸列稅則八一一三‧００‧０三號。」等語。又按前揭財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋所載「．．．有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（ＴＵＮＧＳＴＥＮＣＡＲＢＩＤＥ　ＲＯＤＳ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有『完成品』之主要特性．．．」等語，此有基隆關稅局九十五年二月二十三日（九五）基關字第０七號函及財政部關稅總局九十五年九月十一日台總局稅字第０九五一０一八五一六號函釋附於原處分卷可參。則供工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品，未裝配於工具上，此類工具版、工具刀尖等以軟桿、硬焊或箝夾方式固定於車前工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上，因瓷金製品需經燒結及極堅硬之特性，於瓷金製造後即已具有完成品程度，故無論瓷金或其製品是否應復經削磨或加工等程序，均為稅則號別第八二０九節之適用範圍。本件原告分別於九十五年七月十一日及同年八月十六日委由大華公司，向被告所屬前鎮分局報運進口德國產製系爭貨物二批，原申報貨物名稱為「ＵＮＷＲＯＵＧＨ　ＴＵＮＧＳＴＥＮ　ＲＯＤＳ」，稅則號別均申報為第八一一三‧００‧三０‧００－二號，為碳化鎢圓棒，其成分有「Ｃｏ」（鈷）在內，此觀卷附第ＢＣ／九五／Ｗ五九０／００一九號及第ＢＣ／九五／ＷＣ三二／００一五號進口報單貨物名稱、牌名、規格等欄即明，復為兩造所不爭執，是系爭來貨二批確係以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，固無疑義。然查，原告公司之網際網路網頁說明，略以「商品或服務項目：產品主要由瑞士進口鎢鋼材料。台灣自設工廠製造成品，銷售至世界各地。產品主要有銑刀、鑽頭、鈸刀、圓鋸片、圓棒、圓管、板條等。」等語；又原告於本院言詞辯論亦陳稱：「碳化鎢圓棒都是經過燒結的，它的鎢與鉻以一定比例燒結而成，是瓷金製品，但系爭貨物是之碳化鎢初胚圓棒，約三十公分左右裁切成客戶所需形狀，再經過切磨以後，才能作成銑刀、鑽頭或模具的模仁，要依造客戶所指定的用途，來決定其加工過程，系爭貨物尚未經過切斷於研磨過程。」等語，有原告公司於網際網路網頁影本及本院九十七年一月十五日言詞辯論筆錄分別附於原處分卷及本院卷可稽，足證原告進口系爭碳化鎢圓棒二批，主要係作為車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具，即該碳化鎢圓棒主要係作為工具使用。而依前揭說明，Ｈ‧Ｓ‧中文版註解對海關進口稅則第八二０九節之詮釋，稅則第八二０九節之適用，未裝配工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品，此類工具版、工具刀尖等以軟桿、硬焊或箝夾方式固定於車前工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料加工用之高速切削工具上，且因瓷金製品需經燒結及極堅硬之特性，於瓷金製造後即已具有完成品程度，故無論瓷金或其製品是否須經削磨或加工等程序，均為稅則號別第八二０九節之適用範圍，故縱本件原告所進口系爭貨物二批，仍須經削磨或加工等程序，始能作成銑刀、鑽頭或模具之模仁、壓模，惟因進口系爭碳化鎢圓棒二批，係瓷金製品已經燒結，具有極堅硬之特性，則系爭瓷金製造後即已具有完成品程度，無論系爭貨物二批是否須經削磨或加工等程序，本件來貨均屬供工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品，而未裝配於工具上之瓷金製品，自應列入海關進口稅則第八二０九節之釋示範疇。是被告依據稽查，認定系爭貨物二批未裝配於工具上，為供工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品，依據中華民國海關進口稅則、輸出入貨物分類表，該貨物應歸列稅則第八二０九‧００‧００號、貨品「未裝配工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品」，則被告將系爭來貨改列稅則第八二０九‧００‧００─三號，並無違誤。從而，原告主張被告未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，與已具完成品之工具特性有所不同，被告僅參據財政部關稅總局對類似貨物之函釋，遽以認定系爭貨品應按稅率五％課徵關稅，被告未盡職權調查云云，亦不足採。
（四）原告主張另一家同業申請預先審查，而原告進口之碳化鎢圓棒，同業預先審查歸列稅則為八一一三節，則被告之行政指導否定其以前行政指導之文書，有違信賴保護原則云云。按最高行政法院七十年度判字第六二九號判決所指揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。」之意旨，可知海關就其他進口商於不同時間進口相同貨物之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定並無拘束力。再按「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。」為關稅法第二十一條第一項定有明文。依據進口貨物稅則預先審核制度，其稅則號別之預先審核及預先覆審依行為時關稅法第二十一條規定，限於納稅義務人或其代理人於貨物進口前為之。又按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第九十二條第一項亦有明文。惟海關為預先審核及預先覆審時，貨物既未實際進口，則行政程序法第九十二條第一項所稱之具體事件尚未存在，因此，海關之預先審核及預先覆審，並未具有行政處分之效力。是縱本件被告就不同時間進口相同貨物之其他進口商申請預先審核貨物之稅則號別，該預先審查解果尚未具有行政處分之效力，且預先審查僅限進口該案之納稅義務人或其代理人申請，則該預先審查之結果自無法拘束其他進口相同貨物之進口商，故縱被告就另案相同貨物之預審結果所認定稅則分類與本件稅則分類不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。另按，有關信賴保護原則適用之前提為國家之行政行為為人民所信賴，並確信國家不會任意改變，亦即要有信賴基礎始可。本件經實施事後稽核後，認定來貨為供裝配工具用之版、棒、刀尖及類似品、瓷金製品，核列改歸列稅則號列第八二０九．００．００．００－三號，並無違誤。則系爭貨物海關所為稅則分類既無違誤，則第三人於不同期間進口相同貨品，被告就另案所為預先審查結果，原告並無信賴基礎，且海關之稅則分類是否與本件相同，亦不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤，故原告訴稱另一家同業申請預先審查，而原告進口之碳化鎢圓棒，同業預先審查歸列稅則為八一一三節，則被告之行政指導否定其以前行政指導之文書，有違信賴保護原則云云，即無足採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件被告核定為本件貨品分類號列第八二０九‧００‧００‧００－三號，其國定稅率第一欄稅率為五％，核定原告除就原已繳納之稅款之外，尚應分別補繳稅款一五六、七七六元（進口稅一四九、三一一元、營業稅七、四六五元）及一三八、八五四元（進口稅一三二、二四一元、營業稅六、六一三元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 九十七 年 一 月　　二十九　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　 呂 佳 徵
法官　 林 勇 奮
法官　 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　 九十七 年 一 月　　二十九　日書記官 陳 嬿 如