96年度訴字第00103號｜行政：遺產稅｜裁判日期：96 年 08 月 16 日

高雄高等行政法院判決 96年度訴字第00103號中華民國96年8月2日辯論終結原　　　告　甲○○ 乙○○ 共　　　同訴訟代理人　蔡東賢　律師馮基源　律師戴仲懋　律師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　丙○○　局長訴訟代理人　丁○○ 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500524890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告之母即被繼承人吳顏久美於民國（下同）93年8月15 日死亡，原告於同年12月15日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新台幣（下同）173,413,553元、遺產淨額164,613,553元，案經被告依申報及查得資料，核定遺產總額179,032,611元、遺產淨額170,232,611元，應納遺產稅70,609,305元，並就原告涉嫌短漏報遺產額3,167,321元，認逃漏遺產稅1,583,660元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,583,600元（計至百元止）。原告不服，就其未申報之被繼承人死亡前應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰等項目，申經復查請求重新核定，除獲追認應納未納稅捐扣除額19,692元外，其餘仍維持原核定及罰鍰原處分，原告對未償債務扣除額及罰鍰部分，猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之聲明：甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於未償債務扣除額之核定暨罰鍰部分均撤銷。乙、被告聲明：原告之訴駁回。參、兩造之主張：甲、原告主張：一、有關未償債務扣除額部分：（一）按「遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。』依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。本件依原判決所認定之事實，被繼承人於89年3月14日死亡，當時系爭銀行借款均經銀行准予展期，並經主債務人及連帶保證人向銀行簽署借款展期約定書約定展期至89年5月14日止，有各該借據、展期約定書及附原處分卷可考，是被繼承人死亡時，債權銀行尚未向連帶保證人即被繼承人追償，且被繼承人亦無代主債務人即一二三商行清償之事實存在。被繼承人雖以其不動產設定抵押擔保系爭債務，然迄被繼承人死亡時止，債權銀行亦未聲請法院為拍賣抵押物之裁定，迄90年8月10日始聲請臺灣雲林地方法院90年度拍字第 438號裁定拍賣抵押物，有該裁定附原審92年度訴字第719號卷內可參，已如前述，是被繼承人生前為一二三商行提供抵押擔保物並為連帶保證之債務，於被繼承人死亡時，因債權人尚未聲請拍賣抵押物，實際拍賣結果如何？清償數額若干？債權人是否亦向其他連帶保證人請求給付？有無獲得清償？顯然均不明確，依上開規定，本不得自遺產總額中扣除。至於系爭債務之債權銀行若於本件核課處分確定後，因抵押物拍定或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，上訴人自得以本件核課處分事後發生之新事實，依行政程序法第128條之規定，申請被上訴人重開行政程序變更原核課之處分。」最高行政法院95年度判字第1753號著有判決可稽。（二）本件被繼承人吳顏久美於90年間，提供伊所有坐落高雄縣大樹鄉○○段（下稱新興段）791地號土地，設定抵押權予高雄銀行股份有限公司（下稱高雄銀行），作為其配偶吳燦然向高雄銀行分別借款25,000,000元及20,000,000元之擔保，並兼為此二筆債務之連帶保證人。嗣吳燦然於92年12月2日死亡，但此二筆積欠高雄銀行債務，並未列入吳燦然遺產稅未償債務扣除額中（吳燦然遺產稅認列之未償債務扣除額30,000,000元為積欠臺灣土地銀行《下稱土地銀行》之債務，與系爭高雄銀行債務無關），之後吳顏久美在93年8月15日死亡，據高雄銀行三民分行所出具之證明書，被繼承人吳顏久美之配偶吳燦然分別於90年4月23日及90年7月16日向該行借款2,500萬元及2,000萬元，其授信號碼各為000000000000000與000000000000000，而依「高雄銀行放款單筆貸放攤還及收息記錄查詢單」，授信號碼000000000000000之該筆借款，其93年8月15日之貸款餘額為14,748,897元，授信號碼000000000000000之該筆借款，其93年8月15日之貸款餘額則為12,470,556元，足證於被繼承人吳顏久美93年8月15日死亡之日，合計有27,219,453元之連帶保證債務未為清償。（三）原告為吳顏久美之繼承人，於吳顏久美死亡後，將原吳顏久美所有，屬吳顏久美之遺產，坐落新興段976、992（後與976地號合併）、994、996、998、1017地號等6筆土地出賣，於完納土地增值稅後，在95年11月10日辦妥土地所有權移轉登記，土地出售所得價款用於代吳顏久美清償生前提供抵押擔保品並為連帶保證人之上開債務，此有高雄銀行因債務全數清償完畢，於95年11月16日所出具之抵押權塗銷同意書可稽。（四）依上開最高行政法院判決意旨，債權銀行於核課處分確定後，若有自擔任連帶保證人之被繼承人非屬抵押標的物之其他財產中獲得全部或一部之清償者，繼承人得依行政程序法第128條之規定，申請稅捐機關重開行政程序變更原核課之處分，則揆諸同一法理，若在核課處分尚未確定前，有發生此開事實，稅捐機關即應據此重為核定遺產稅額，方符事理之平。本件依前揭所述，既已由被繼承人吳顏久美之遺產換價以清償系爭高雄銀行之債權，致債務全數清償完畢，且尚在行政救濟中，核課處分尚未確定，則關於被繼承人吳顏久美之遺產稅未償債務扣除額，即應追認27,219,453元。（五）至訴願決定雖舉高等行政法院法律座談會提案研討結果，認「連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終仍由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之財產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債權，將分別於主債務人及連帶債務人之遺產總額中認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則」云云，然本件既確有向高雄銀行借款未為清償之事實，於主債務人吳燦然之遺產總額中既未認列此些未償債務，若於連帶保證人吳顏久美之遺產總額中，稅捐機關仍不予認列，此種僅因債務有連帶保證人之存在，即均不予認列為未償債務扣除額，又豈合乎公平原則？況被繼承人吳顏久美之遺產，既已部分換價用以清償系爭債務，業如前述，就等同於其遺留遺產已然減少，如未予扣除此部分已減少之遺產，仍按原遺產數額課徵遺產稅，又豈公平？（六）被告辯稱：保證契約係從屬契約，以主債務人之存在為前提，其債務具有從屬性與補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人，非謂債權有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之債務責任云云。惟查，連帶保證與普通保證不同，連帶保證人與主債務人就同一債務負連帶責任，本件被繼承人係擔任系爭債務之連帶保證人，並非普通保證人，此為被告所不爭執，並有高雄銀行放款借據影本在卷可稽。依民法第273條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」，故「連帶保證人應與主債務人負同一清償責任」，最高法院69年度台上字第1924號亦著有判例，被告上開所辯，乃將普通保證與連帶保證混為一談，而對連帶保證人之性質有所誤會，自非可取。（七）至被告雖認「最高行政法院95年度判字第1753號判決核屬個案，對本案沒有拘束力」云云。然查，最高行政法院為我國職司行政訴訟之終審機關，其所為之判決意旨，稅捐機關自應予以尊重，況且上開最高行政法院判決乃就遺產稅案件，遇有被繼承人為連帶保證人時，詳予敘明應如何認列、處理此未償債務之95年度最新判決，於本案情節又有適用之餘地，尚無不予援用之理，被告前揭所辯，即委無足採。（八）退而之言，吳顏久美除有上開連帶保證之未償債務之外，因吳燦然有上開積欠高雄銀行2筆之借款債務，此部份債務，於吳燦然死亡時，由吳顏久美及其他繼承人共計3人共同繼承，故吳顏久美繼承部分自已成為其本身之主債務，而該主債務於吳顏久美死亡時，既尚未清償完畢，自亦為吳顏久美之未償債務，應准自吳顏久美之遺產總額中扣除。被告雖辯稱：依財政部93年1月2日台財稅字第09204 56756號函，本件若予認列被繼承人吳顏久美之生前未償債務，准自遺產總額中扣除，因吳顏久美遺產稅中不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算，故一加一減結果，認列吳顏久美之生前未償債務對原告並無實益云云。然查，財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號係函釋：「被繼承人死亡前五年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前五年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算」。但本件被繼承人吳顏久美雖係於其配偶吳燦然92年12月2日死亡後5年內死亡，惟系爭2筆吳燦然為主債務人之高雄銀行債務，並未列入吳燦然遺產稅未償債務扣除額中，此前已述及，換言之，並無「於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除」之情形，根本與財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋後段內容有別，即無此財政部函釋後段規定適用之餘地，詎被告提出該函釋並認於本件有適用云云，實乃有所誤會。（九）綜上，本件系爭高雄銀行之二筆貸款，嗣後既自擔任連帶保證人之被繼承人吳顏久美非屬抵押標的物之其他財產獲得全部之清償，依最高行政法院95年度判字第1753號判決意旨，則關於被繼承人吳顏久美之遺產稅未償債務扣除額，即應追認27,219,453元，方符公平。縱退步而言，認本件無最高行政法院95年度判字第1753號判決意旨之適用（原告仍否認），依財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋前段規定，則被繼承人吳顏久美93年8月15日死亡前五年內，即於92年12月2日繼承其配偶吳燦然（於92 年12月2日死亡）之債務三分之一（吳燦然之繼承人有三人之故），以系爭二筆吳燦然為主債務人之債務，迄吳顏久美93年8月15日死亡時，既有27,219,453元未為清償，至少依財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋前段規定，此27,219,453元之三分之一即9,073,151元，亦應追認為吳顏久美生前未償債務，准自遺產總額中扣除。二、有關罰鍰部分：（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「本案原告違章漏稅送罰部分，雖經司法機關以被繼承人出售系爭股權時，尚未達不能處理事務之程度，裁定不罰確定，．．．。第按遺產及贈與稅法施行細則第十三條所定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途時，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』雖以財產之出售時間係在重病無法處理事務期間者，繼承人始應負舉證價金用途之責，但其所應負證明之責者既為證明價金用途之責，則其立法意旨，當在價金之取得時間，是否在重病無法處理事務期間，否則，價金尚未取得或取得非於重病無法處理事務期間，被繼承人仍有意識能力，能自行處理事務，繼承人自屬無從舉證或無須舉證。」最高行政法院77年度判字第513號著有判決，且「被繼承人死亡前因重病無法處理事務之事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」亦有最高行政法院74年度判字第1143號判決要旨足資參照。因此，揆諸前揭二最高行政法院判決意旨，就被繼承人死亡前舉債或出售財產，首應由稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前因重病無法處理事務之事實負舉證責任，如無法舉證或所舉尚不足以證明被繼承人已達不能處理事務之程度，因斯時被繼承人仍有意識能力，能自行處理事務，繼承人自屬無從舉證或無須舉證，則稅捐稽徵機關尚不能以繼承人違章漏稅為由，予以送罰。（二）查本件被繼承人吳顏久美固生前於93年7月10日，以1,850,000元出售其持有之滿溢股份有限公司（下稱滿溢公司）股權185股予訴外人陳錦玉，但當時吳顏久美並非重病無法處理事務，該等出售股權均由吳顏久美自行處理，原告並不知悉吳顏久美如何收取價款暨其嗣後資金流向；又被繼承人吳顏久美投資之金源興興業股份有限公司（下稱金源興公司），於93年7月辦理清算，因清算完結後，股東亦可獲配回收現金，與將股權出售予他人之效果相當，應認亦有前揭規定及判決要旨之適用，然當時吳顏久美既非重病無法處理事務，且金源興公司之清算分配報告表，亦無記載被繼承人可分配多少現金，原告於繼承時，實不知被繼承人此部分遺產之存在。（三）是原告對上開二筆遺產確不知情，尚非故意或過失不依規定申報遺產稅，而本件被告未能舉證被繼承人死亡前確有因重病無法處理事務之事實，依前揭最高行政法院判決意旨，原告實屬無從舉證或無須舉證，原告既已補申報為被繼承人遺產繳納遺產稅，即不能再以違章漏稅為由，予以送罰，是被告認原告漏報金源興公司清算應分配現金1,312,554元及出售滿溢公司股權1,850,000元（合計3,162,554元），逃漏遺產稅1,583,660元，按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,583,600元，即有違誤。（四）至被告主張：原告於94年6月1日出具遺產稅更正補申報及承諾違章書，承諾被繼承人出售滿溢公司股票及金源興公司分配現金做漏報處理，參諸遺產及贈與稅法規定，並無法免除其責云云。然查，原告係因其父母先後亡故，而其父母生前有向金融機構舉借債務，銀行催繳利息造成繼承人極大負擔，為能儘速處理遺產償還債務，在被告要求下，不得不出具上開文書懇請被告早日核定遺產稅額，此原告業已一再向被告說明，被告理當知曉；況且上開承諾書亦僅承諾被繼承人出售滿溢公司股權185萬元及金源興公司分配現金1,312,554元列入被繼承人之遺產總額，並未承諾被告得遽以科處罰鍰，意即原告是承諾願補繳此部分之遺產稅額，但非承認被告可再處1倍之罰鍰，被告前揭所述，乃有所誤會。又依常情，沒有人會承諾被科處罰鍰，被告如稱原告承諾願被課罰鍰，此顯與常情有違，是其陳述確不可採。（五）至被告雖稱被繼承人出售滿溢公司股票予訴外人陳錦玉時，原告甲○○為滿溢公司負責人，原告於申報前應知悉該筆交易，並能查得被繼承人與案外人陳錦玉之資金往來云云。然查，公司股東與他人間為股權交易，基於股權自由轉讓原則（公司法第163條參照），其乃股東之個人行為，公司負責人未必知曉，亦無介入之餘地，被告空言原告知悉系爭股權交易，並能查得被繼承人之資金往來云云，即非可採；況且系爭股權交易既由被繼承人自行處理，原告自不可能知悉被繼承人如何收取價款暨其嗣後資金流向，並無故意或過失之可言，原告業已承諾補繳此部分稅額，被告竟還要科處原告同額之罰鍰，此種作法對人民未免過苛！（六）再被告辯稱：被繼承人吳顏久美為金源興公司營利事業所得稅清算申報日（93年7月13日）之負責人，原告甲○○ 及乙○○均為該公司股東，應能由金源興公司營利事業所得稅清算申報之資產負債表及股東名冊，核算得被繼承人應返還之出資金額，作為申報本件遺產稅之憑據云云。然查，營利事業所得稅清算申報因事涉專業，公司多委由會計師辦理，公司負責人或股東並不知曉其詳情或細節，以金源興公司清算分配報告表內，既無記載被繼承人分配多少現金，原告於繼承時，實不知被繼承人此部分遺產之存在。而且現今小家庭興盛，多未與父母同住，復加以個人隱私權之日益重視，子女不知父母之財產狀況已成常態，稅捐機關卻要求繼承人需對被繼承人之生前所有財產狀況鉅細靡遺知情，否則除予以補稅外，還要裁罰，實屬苛刻及強人所難。況且93年7月13日當時，被繼承人吳顏久美並非處於重病無法處理事務期間，仍有意識能力自行處理事務，尚非達不能處理事務之程度，即不能以原告漏報遺產為由，即予科處罰鍰。（七）又本件罰鍰部分，原告早於復查程序即有爭執，財政部訴願決定書第1頁亦明載「訴願人與乙○○君不服，就被繼承人死亡前應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰等項目，申請原處分機關復查結果：『追認應納未納稅捐扣除額19,692元，其餘維持原核定及罰鍰原處分』」；而於訴願程序，原告仍對罰鍰部分有所爭執，此訴願決定書亦明載「訴願人對未償債務扣除額及罰鍰部分猶表不服」，被告亦均有對罰鍰部分提出答辯，訴願決定亦有對罰鍰部分做出決定，是本件原告自始所爭執者，除被繼承人生前未償債務扣除額外，尚包括罰鍰部分在內，自不待言。（八）又所得稅法第110條雖亦明文規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，但財政部卻增訂綜合所得稅納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定有短報或漏報之課稅所得，依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，得免予處罰之規定，顯見並非法律明文規定漏報應處罰鍰，即非無免罰之餘地或可能，否則財政部增訂上開規定，豈非違法？以綜合所得稅通常為納稅義務人親自申報繳納，對其自身所得狀況應屬瞭解，尚有漏報免罰之規定，而遺產稅非由已歿之被繼承人申報繳納，乃係由繼承人申報繳納之特殊性質，繼承人多不知被繼承人生前確實之財產狀況，大都仰賴稅捐機關提供之遺產清冊以為申報依據，如繼承人業依稅捐機關提供之遺產清冊全數將遺產申報，仍有漏報之情事，亦應考量其漏報之原因暨情節，斟酌是否應予處罰、減輕處罰或不罰，而非謂遺產及贈與稅法第45條既規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」即據以認為只要有漏報或短報情事，即一律非處所漏稅額一倍至二倍之罰鍰不可。乙、被告主張：一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及第45條所明定。二、未償債務部分：（一）查吳燦然（即吳顏久美配偶）於90年4月23日及7月16日向高雄銀行各借款25,000,000元及20,000,000元，合計金額45,000,000元，而本件被繼承人僅為連帶保證人，有高雄銀行三民分行95年8月2日高銀民放字第0950001243號函影本可稽。另最高行政法院95年度判字第1753號判決核屬個案，對本案沒有拘束力，合先敘明。（二）次查「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」及「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第474條第1項及第739條分別定有明文，則主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人。本件被繼承人提供擔保之財產，迄被繼承人死亡時並未經查封拍定，且上開債務最終應由主債務人吳燦然負責，被繼承人僅負有代為履行清償責任，其與吳燦然對債權人所負債務責任不同，應非謂該債權有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之債務責任，亦即該債務最終係由主債務人負責，而保證債務係從屬契約，故於核定連帶保證人遺產總額時，本不應將該保證責任列為被繼承人之未償債務；又被繼承人縱使代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，然其於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，自不因被繼承人為保證人，即逕認符合首揭「未償之債務，具有確實之證明。」之規定，原告所訴，洵不足採。（三）至於原告於訴訟中追加爭點主張吳顏久美亦繼承吳燦然上開高雄銀行2筆債務之三分之一，此部份繼承債務亦應列入吳顏久美之未償債務自遺產總額中扣除云云。惟查，縱令吳顏久美有繼承吳燦然上開債務，因吳燦然死亡時並未申報上開未償債務，原告於吳顏久美死亡時，亦未列報此項繼承之未償債務，自不得復於本件訴訟中爭執。況且，依財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號係函釋：「被繼承人死亡前五年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前五年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算」之意旨，上開債務於本次吳顏久美之遺產申報案件，亦應自不計入遺產總額之金額中扣除，其結果，不計入遺產總額之金額大於承受未償債務之金額，於本件並無影響。原告此部分主張，並無理由。三、罰鍰部分：（一）查①被繼承人生前於93年7月10日出售滿溢公司股權185股予陳錦玉，轉讓價格為1,850,000元，②金源興公司93年7月13日清算申報之資產淨值總額為9,550,189元，已發行股份總數為16,000,000股，每股價值為0.5969元（9,550,189元/16,000,000股），而被繼承人持有2,199,000股，股權價值1,312,554元，前述財產價值合計為3,162,554元，原告未依規定申報遺產稅，經原告坦承在案，並有原告94年6月1日遺產稅更正補申報及承諾違章書、吳顏久美及陳錦玉共同書立之股東股權讓渡書、金源興公司投資人清算分配報告表、股東名冊、資產負債表、營業稅稅籍資料查詢作業表影本可稽，本件原告漏報遺產稅事件，違章事證明確，又原告既已坦承漏報前開遺產，參諸遺產及贈與稅法規定，並無法免除其責，先予敘明。（二）次查原告稱被繼承人於出售滿溢公司股票及金源興公司辦理清算時，並非重病無法處理事務能力，原告不知悉被繼承人如何收取出售滿溢公司股票價款、資金流向及金源興公司清算分配報告表，並未記載被繼承人分配多少現金等節。經查被繼承人於93年5月10日經診斷肺癌合併骨淋巴移轉至被繼承人93年8月15日死亡，核屬重病期間，且① 被繼承人距繼承日約1個月（93年7月10日）前，出售滿溢公司股票予訴外人陳錦玉時，原告即甲○○為滿溢公司負責人，原告於申報前應知悉該筆交易，並能查得被繼承人與案外人陳錦玉之資金往來等情，而其卻稱並不知悉被繼承人如何收取股票價款及資金流向等云，又未提供具體事證以實其說，尚難謂其主張為真實。②被繼承人吳顏久美為金源興公司營利事業所得稅清算申報日（93年7月13日）之負責人，原告甲○○及乙○○均為該公司股東，應能由金源興公司營利事業所得稅清算申報之資產負債表及股東名冊，核算得被繼承人應返還之出資金額，作為申報本件遺產稅之憑據，惟原告卻稱金源興公司清算分配報告表，並未記載被繼承人分配多少現金，原告亦不知有此現金乙節，顯圖卸責之詞。況原告於94年6月1日出具遺產稅更正申報及承諾違章書，承諾被繼承人出售前開滿溢公司股票及金源興公司分配現金作漏報處理在案，是原告所訴，洵不足採。理由一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於96年8月10日再變更為丙○○新任局長，而由新任局長丙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、本件被繼承人吳顏久美於93年8月15日死亡，原告於同年12 月15日辦理遺產稅申報，列報遺產總額173,413,553元，死亡前應納未納稅捐及未償債務均為0元，遺產淨額164,613,553元，惟經被告查獲原告漏報：⑴被繼承人投資之金源興於93年7月1日清算完結後應分配之現金1,312,554元；⑵被繼承人於93年7月10日出售滿溢公司股權185股，金額1,850,000元；⑶銀行存款4,767元，合計3,167,321元，乃核定遺產總額179,032,611元，遺產淨額170,232,611元，應納稅額70,609,305元，除補徵稅額，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按核定漏稅額1,583,660元裁處1倍之罰鍰1,583,600元（計至百元止）。原告不服，就其未申報之被繼承人死亡前應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰等項目，申經復查請求重新核定，獲追認應納未納稅捐扣除額19,692元，餘未償債務及罰鍰部分原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂就未償債務及罰鍰部分提起本件行政訴訟等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書、復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。三、而原告提起本件行政訴訟，無非以：㈠被繼承人生前於90年間提供新興段791地號土地為其配偶吳燦然擔保，並兼任連帶保證人向高雄銀行借款25,000,000元及20,000,000元，截至被繼承人吳顏久美93年8月15日死亡時止，尚未清償金額合計27,219,453元（12,470,556元＋14,748,897元）屬被繼承人死亡前未償之連帶保證債務。原告於被繼承人吳顏久美死亡後，於95年11月10日出售被繼承人所遺新興段976地號等6筆土地，並將所得款項清償上開連帶保證債務，依最高行政法院95年度判字第1753號判決意旨，上開吳顏久美之未償連帶保證債務應自遺產總額中扣除。㈡退而言之，吳顏久美除有上開連帶保證之未償債務之外，於吳燦然死亡時，吳顏久美亦繼承吳燦然上開二筆高雄銀行之借款債務之三分之一，而該繼承之債務迨至吳顏久美死時，尚有27,219,453元未清償，則吳顏久美繼承之三分之一債務9,073,151元，亦應追認為吳顏久美生前未償債務，准自遺產總額中扣除，且該部分扣除之金額亦毋庸依財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋後段意旨，自不計入遺產總額之金額中扣除。㈢原告固承認漏報吳顏久美生前出售滿溢公司股權價值185萬元及其獲配自金源興公司清算之股權價值1,312,554元，合計漏報3,162,554元，而同意被告就此二部份補徵遺產稅，然查，吳顏久美於非重病期間自行處理上開出售股權及獲配股權價值，並非原告所得知悉，故原告不知吳顏久美有上開二筆遺產之存在而未加以申報，並無故意過失可言，另揆諸遺產申報之特性，繼承人多不知被繼承人生前之確實財產狀況，故繼承人縱有漏報情事，稽徵機關亦應斟酌漏報之情節，斟酌是否予以處罰等語，資為爭執。四、爰分述如下：（一）有關原告主張被繼承人未償之連帶保證債務27,219,453元部分：１、原告主張被繼承人生前於90年間提供新興段791地號土地為其配偶吳燦然擔保，並兼任連帶保證人向高雄銀行借款25,000,000元及20,000,000元，截至被繼承人吳顏久美93年8月15日死亡時止，尚未清償金額合計27,219,453元（12,470,556元＋14,748,897元），原告乃於95年11月10日出售被繼承人所遺新興段976地號等6筆土地，並將所得款項清償上開連帶保證債務等情，固據其提出放款借據、貸款餘額證明書、高雄銀行放款客戶授信明細查詢單、土地增值稅繳款書、土地登記簿謄本、抵押權塗銷同意書、放款單筆貸放攤還及收息記錄查詢單等件為證，固堪信為真實。２、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。查系爭二筆借款債務，實際借款人為吳燦然，到期日均為97年，吳燦然於92年12月2 日死亡後，上開債務由吳燦然之繼承人繼承；至於被繼承人吳顏久美僅係連帶保證人及擔保物提供人，故其所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人（即高雄銀行）負給付之責任。再依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干。故於此情形下，如單以形式上被繼承人為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償債務」，殊不合理。從而判斷連帶保證債務是否為被繼承人生前之「未償債務」，自應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行、或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，始得認定該筆債務為被繼承人之「未償債務」，並自遺產總額中扣除；反之，迨被繼承人死亡時止，債權人尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，自不因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾符合租稅公平原則。再查，抵押權係債權人當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權利，是以抵押人於債務未清償前，並不能請求抵押權人塗銷抵押權登記，乃屬當然之理。查系爭借款均按期付息，迄被繼承人吳顏久美死亡時止，債權人高雄銀行均未向法院聲請拍賣抵押物、請求主債務人或連帶保證人清償，從而被繼承人吳顏久美所有之系爭土地，殊不因提供予債權人高雄銀行設定抵押權，即確定會遭法院拍賣而減少其財產。又計算被繼承人之未償債務，應以被繼承人死亡時為基準點，是本件系爭借款債務，於被繼承人吳顏久美死亡時，既繳息正常，且債權人高雄銀行未因主債務人未依約清償其借款債務，而聲請拍賣系爭抵押物，亦未對被繼承人或其他連帶保證人求償，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院96年7月5日準備程序筆錄），並有高雄銀行放款單筆貸放攤還及收息記錄查詢單附本院卷可稽，則該筆連帶保證債務截至被繼承人死亡時仍僅屬或有負債，即難謂係被繼承人吳顏久美之「未償債務」，而得自遺產總額中扣除。是被告否准認列系爭未償債務，並無不合。 3、次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之。至被繼承人生前為他人債務擔任連帶保證人及物上保證人，於被繼承人死亡後，該連帶保證債務及擔保物應由繼承人繼承，已非被繼承人之債務，並不生自被繼承人遺產總額扣除之問題。經查，原告主張其於被繼承人死亡後即變賣吳顏久美之土地，所得價款用以清償系爭由吳顏久美生前提供抵押擔保品並為連帶保證人之債務等情，固據其提出土地增值稅繳款書及抵押權塗銷同意書為證。惟如前述，吳顏久美死亡時縱有系爭之連帶保證債務存在，亦屬或有負債，並非其未償債務，故即便原告於被繼承人死亡後有變賣吳顏久美之土地清償系爭連帶保證債務，亦屬原告於繼承事實發生後，有關處理自己繼承財產之問題，要與被繼承人之未償債務無涉，並不生自被繼承人遺產總額扣除之問題。至於原告所舉最高行政法院95年度判字第1753號判決所提及：「．．．是被繼承人生前為一二三商行提供抵押擔保物並為連帶保證之債務，於被繼承人死亡時，因債權人尚未聲請拍賣抵押物，實際拍賣結果如何﹖清償數額若干﹖債權人是否亦向其他連帶保證人請求給付﹖有無獲得清償﹖顯然均不明確，依上開規定本不得自遺產總額中扣除。至於系爭債務之債權銀行若於本件核課處分確定後，因抵押物拍定或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，上訴人自得以本件核課處分事後發生之新事實，依行政程序法第128條之規定，申請被上訴人重開行政程序變更原核課之處分。」等語，其中後段有關如債權銀行遺產稅核課處分確定後因拍賣抵押物或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，繼承人得依行政程序法第128條規定重開行政程序變更原核課處分部分，核屬個案之法律上見解，並無拘束本院之效力。故原告執上開判決主張其已變賣被繼承人吳顏久美之土地以清償吳顏久美生前提供抵押擔保品並為連帶保證人之上開債務，被告即應追認被繼承人之連帶保證未償債務扣除額27,219,453元云云，洵非可採。（二）有關原告主張被繼承人繼承其配偶吳燦然之未償債務9,073,151元部分：１、經查，原告主張系爭被繼承人生前於90年間提供新興段791地號土地為其配偶吳燦然擔保，並兼任連帶保證人向高雄銀行借款25,000,000元及20,000,000元之債務，於吳燦然92年12月2日死亡時，該債務係由吳顏久美及原告共同繼承（另一繼承人吳汾芳拋棄繼承），而截至被繼承人吳顏久美93年8月15日死亡時止，尚未清償金額合計27,219,453元（12,470,556元＋14,748,897元），則以吳顏久美繼承吳燦然財產時之應繼分三分之一計算，吳顏久美應分擔9,073,151元之未償債務等情，為被告所不爭，並有上開借據附卷可憑，固堪信為真實。２、惟按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，倘未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，即非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，本院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體之中之個別的部分，受理復查、訴願機關或行政法院，只得就該爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，倘對未經申請復查或提起訴願之個別的課稅基礎一併提起行政訴訟，即屬不合法。本件原告申報被繼承人吳顏久美之遺產稅，申報未償債務為零元，有遺產稅申報書附原處分卷可稽。嗣原告不服被告所為之遺產稅核定，就其未申報之被繼承人如前所述之連帶保證債務，申請復查請求重新核定為未償債務，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，該訴願決定書於96年1月3日送達原告，有遺產稅核定通知書、復查申請書及復查決定、訴願書與訴願決定書附原處分卷暨訴願卷可稽。其後，原告於96年2月6日就有關吳顏久美上開連帶保證債務部分提起行政訴訟，嗣於起訴狀送達被告經本院行準備程序後，原告追加被繼承人之未償債務標的，即增加請求扣除有關被繼承人吳顏久美繼承其配偶吳燦然前述積欠高雄銀行二筆之未償債務云云（見原告96年7月2日行政訴訟準備㈡狀及本院96年7月5日準備程序筆錄）。惟查，原告就此項未償債務，不僅未於申報遺產稅時申報扣除，且未對之提起復查及訴願，亦非於法定期間內就該爭點提起行政訴訟，揆諸上開說明，其復於法定期間經過後追加該項爭點加以爭執，主張原處分有未扣除該項未償債務之違誤，應予撤銷云云，即非合法。況按「左列各款不計入遺產總額：．．．一○、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。．．．。」遺產及贈與稅法第16條第10款定有明文。又「被繼承人死亡前五年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前五年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算。」則經財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋在案。經查，被繼承人之配偶吳燦然固曾於90年間分向高雄銀行借款25,000,000元及20,000,000元，惟吳燦然於92年12月2日死亡後，其繼承人吳顏久美及原告於遺產稅申報時並未將上開債務申報為吳燦然之未償債務，及至被繼承人吳顏久美死亡後，其繼承人即原告亦未將吳顏久美繼承吳燦然上開未償債務申報為吳顏久美之未償債務，為原告所是認，並有吳燦然及吳顏久美之遺產稅申報書附卷可資對照。是即便吳顏久美繼承（應繼分三分之一）吳燦然之未償債務至吳顏久美死亡時尚未清償完畢而得列入吳顏久美之未償債務，惟依遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部上開函釋意旨，事涉前次繼承吳燦然及本次繼承吳顏久美遺產扣除額及不計入遺產總額財產金額之計算問題，而有關此部分未償債務之爭點，原告之起訴既非合法，應由原告一併就吳燦然及吳顏久美之死亡前未償債務另案向被告申請補報，由被告依法審核，方符繼承及遺產稅之課徵法理，尚非得由原告選擇不於吳燦然之遺產稅中申報系爭未償債務扣除額，而選擇於吳顏久美之遺產稅案中主張扣除退稅，進而規避遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部上開函釋之適用。故原告主張其得於本案中追加吳顏久美繼承吳燦然之未償債務為吳顏久美之未償債務而請求自本件遺產總額中扣除9,073,151元，且因原告並未將吳燦然積欠高雄銀行之系爭債務申報為吳燦然之未償債務，故本件並無財政部上開函釋後段規定之適用，被告應准於本案中追認此部份未償債務且不自吳顏久美不列入遺產總額之金額中扣除云云，洵非可採。（三）有關罰鍰部分：１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45 條所明定。２、經查，被繼承人生前於93年7月10日出售滿溢公司股權185股予陳錦玉，轉讓價格為1,850,000元，②金源興公司 93年7月13日清算申報之資產淨值總額為9,550,189元，已發行股份總數為16,000,000股，每股價值為0.5969元（9,550,189元/16,000,000股），而被繼承人持有2,199,000股，股權價值1,312,554元，前述財產價值合計為3,162,554元，原告未依規定申報遺產稅，業據原告訴訟代理人坦承上開財產為應列入遺產而漏未申報之事實在卷（見本院96年4月19日準備程序筆錄及96年8月2日言詞辯論筆錄），此外，並有原告所出具之遺產稅更正補申報及承諾違章書附原處分卷可憑（見原處分卷第107頁）。原告雖訴稱其雖同意就上開漏報之財產補徵遺產稅，然查，吳顏久美於非重病期間自行處理上開出售股權及獲配股權價值，並非原告所得知悉，故原告不知吳顏久美有上開二筆遺產之存在而未加以申報，並無故意過失可言，另揆諸遺產稅申報之特性，繼承人多不知被繼承人生前之確實財產狀況，故繼承人縱有漏報情事，稽徵機關亦應斟酌漏報之情節，斟酌是否予以處罰云云。惟查，原告既自承上開二筆財產應為被繼承人之遺產，則被繼承人處理該財產之期間是否屬其重病期間，即非所問，並不因此影響該財產為被繼承人遺產之性質。又原告身為被繼承人之繼承人，而為遺產及贈與稅法第6條第1 項第2款之遺產稅納稅義務人，自應注意申報被繼承人之遺產。經查，被繼承人於距繼承日約1個月（93年7月10 日）前，出售滿溢公司股票予訴外人陳錦玉時，原告適為滿溢公司負責人，揆諸常理，原告於申報前並無不能知悉該筆交易，並查得被繼承人與案外人陳錦玉之資金往來情形；其次，被繼承人為金源興公司營利事業所得稅清算申報日（93年7月13日）之負責人，原告則均為該公司股東，並同受清算分配，衡情原告亦無不能由金源興公司營利事業所得稅清算申報之資產負債表及股東名冊，核算得被繼承人可分配之財產價值，凡此有各該公司營業稅稅籍查詢資料及金源興公司之股東名冊、投資人清算分配報告表附原處分卷可稽，乃原告身為本件遺產稅納稅義務人，竟漏未申報被繼承人上開二筆遺產，縱非故意亦有過失，其上開所訴，無非卸責之詞，洵非可取。從而被告以原告漏報上開二筆遺產及銀行存款，並審酌其承諾違章之情節，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,583,660元處1倍鍰罰計1,583,600元（計至百元止），並無違誤。原告所稱被告應審酌本件情節給予免罰云云，並無可採。五、綜上所述，原告之主張並無可採，從而，原處分未准認列被繼承人對債權人高雄銀行前述連帶保證債務，並處原告罰鍰1,583,600元（計至百元止）之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告訴請被告追認被繼承人繼承其配偶吳燦然未償債務為被繼承人之未償債務，金額計9,073,151元部分，其訴並非合法，併予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　　16　　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　許麗華法官　簡慧娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　 16 　日書記官　涂瓔純

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00103號

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