高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第1036號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 02 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1036號

原　　　告　中國石油化學工業開發股份有限公司
代　表　人　甲　○
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年10月17日高市府法一字第0960053798號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段4、86、86-4、87及93
地號等5筆土地（以下簡稱系爭土地），原為甲種工業區用
地，並供原告前鎮廠使用，前經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬前鎮分處執行94年度地價稅清查計畫，發現原告前鎮廠之工廠登記證已於民國77年6月1日被註銷，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別
稅率課徵地價稅之要件，且系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，被告
乃核定系爭土地自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，分別為89年新台幣（下同）21,831,512元、90年21,831,511元、91年21,831,511元、92年21,807,663元、93年31,457,127元，並課徵94年地價稅74,593,510元，總計193,352,834元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
經高雄市政府以96年10月17日高市府法一字第0960053798號訴願決定：「原處分關於補徵89年差額地價稅有關出租南福汽車股份有限公司之部分撤銷，由原處分機關於2個月內另
為適法之處分；其餘部分之訴願駁回。」原告對於駁回部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、系爭土地始終供作工業用途使用，縱工廠登記證遭註銷，無論自有自用或出租供興辦工業人使用，依實質課稅原則，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
（一）按「主旨：貴公司所有坐落興邦段4、4-1、86、87號等4
筆土地，原經核准按工業用地特別稅率課征地價稅之工廠用地，‧‧‧。說明：貴公司所有坐落主旨開列土地原為中國石油化學工業開發股份有限公司前鎮廠使用，經查早已停工亦未依規劃使用。除部分供儲槽使用外其餘部分業已轉租合迪、合發、力群等公司變更使用，茲為業務需要請惠予提供出租各該公司之契約文件註明出租日期，及出租位置圖影印本，一併送本分處以憑辦理。」「說明：‧‧‧四、至於租與合迪公司及供員工訓練中心使用之土地部分，仍准按工業用地稅率課徵。五、現租與力群、合發、賜星等公司所使用，如其使用情形符合土地稅法第18條規定，請檢具經工業主管機關核准之按核定規劃使用之證明文件，於84年10月7日以前向本處前鎮分處申請按工業
用地稅率課徵，逾期未申請，自84年恢復一般用地稅率課徵地價稅。」業經被告所屬前鎮分處84年3月1日高市稽前財字第005107號函及被告84年4月14日（84）高市稽財字
第020722號函釋明在案。據上以觀，被告於核發84年10月11日高市稽財字第66883號函前，業就系爭土地是否按核
定規劃使用派員實地勘查，並就出租部分要求原告提示租賃契約及經工業主管機關核准之按核定規劃使用之證明文件等，其後原告亦依被告函囑向被告申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，並經被告以84年10月11日高市稽財字第66883號函核准按工業用地特別稅率課徵系爭土地地價稅
在案，合先敘明。
（二）本件原告所有系爭土地經被告核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅，其土地使用情形分別如下：
1.被告84年核准函准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅之土地使用情形如下：（1）系爭興邦段4地號土地核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅之面積合計129,418平方公
尺，其中：①供作原告自用之土地面積合計56,569平方公尺，包括供作中化訓練中心使用10,076平方公尺、供作中化儲運站使用20,464平方公尺、供作中化用管線使用1,440平方公尺、供作廠區道路使用15,619平方公尺及供作工
業安全隔離帶與環保綠地使用8,970平方公尺，上開土地
之用途符合財政部58年台財稅發字第02220號函有關「直
接供工廠使用土地」之意旨，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅；②供作出租使用之土地面積合計72,849平方公尺，包括出租予南福汽車股份有限公司（以下簡稱南福汽車公司）供修理、修配業務使用13,778平方公尺，此部分符合財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函及69年6月13日台財稅字第34700號函規定；出租予合迪公司供管線使用876平方公尺及出租予合發貨櫃企業有限公
司（以下簡稱合發公司）供作存放空貨櫃使用58,195平方公尺，上開土地出租惟仍供作工業用途使用，符合財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函、81年8月21日台
財稅字第810303719號函及69年6月13日台財稅字第34700
號函規定，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。（2）系爭興邦段4-1地號土地核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅面積合計3,415平方公尺，係供作廠區道路使
用，符合財政部58年台財稅發字第02220號函有關「直接
供工廠使用土地」之意旨，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。（3）系爭興邦段86地號土地核准適用工
業用地特別稅率課徵地價稅面積合計16,157平方公尺，係供作工業安全隔離帶與環保綠地使用，符合財政部58年台財稅發字第002220號函有關「直接供工廠使用土地」之意旨，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。（4）
系爭興邦段87地號土地核准適用工業用地稅率課徵地價稅面積合計4,720平方公尺，係出租予合迪公司供作管線及
電力使用，上開土地出租仍供作工業用途使用，符合財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函及69年6月13日
台財稅字第34700號函規定，自應准予適用工業用地特別
稅率課徵地價稅。（5）上開原告所有興邦段4及87地號土地出租供合迪公司及合發公司使用部分，經被告於84年9
月27日以（84）高市稽財字第063602號函知原告，內容略以：「主旨：貴公司所有坐落前鎮廠區內土地，現供合迪公司管線、電力使用及出租供合發貨櫃儲運等使用部分，請於文到七日內提供按核定規劃使用之證明文件前來，以憑繼續按優惠稅率課徵地價稅，倘逾期未提供前來，即恢復按一般用地稅率核課，請查照。」等語，要求原告提供「按核定規劃使用之證明文件」，其後被告以84年10月11日高市稽財字第66883號函核准系爭土地適用工業用地特
別稅率課徵地價稅在案，益證已依「核定規劃使用」非為被告84年核准時所爭執之事項。
2.原告所有系爭興邦段4及87地號等2筆土地，其中4地號土
地面積870平方公尺及87地號土地面積4,720平方公尺係出租予力發貨櫃企業有限公司（以下簡稱力發公司）供作存放空貨櫃使用（87年4月1日以前該部分土地係由合迪公司承租，自87年4月1日起改由力發公司承租），亦經被告所屬前鎮分處以88年8月30日高市稽前財字第19902號函准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅在案。上開土地出租仍供工業用途使用，符合財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函、81年8月21日台財稅字第810303719號函及69年6月13日台財稅字第34700號函規定，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
3.此外，原告所有系爭土地，雖部分廠房分別於83、84及87年因不堪使用或毀損而拆除，惟截至94年初仍有3座球槽
尚未拆除，且不論於被告發函囑咐原告依規定申請適用工業用地特別稅率時，或於原告依被告函囑申請適用工業用地特別稅率時，甚或於被告核發84年10月11日高市稽財字第66883號函時，上開83、84年廠房亦業已拆除，此為被
告所明知且未為爭執之事項，非如訴願決定理由所稱：「廠房亦已分別於83、84及87年拆除，目前僅剩7棟非供直
接生產使用之建築物，此有原處分機關96年8月20日會勘
紀錄表及照片附卷可證，則工廠登記證既已註銷，實際生產使用之廠房亦已於88年前拆除，自不足認仍供工廠使用。」被告事後反因法律見解變更，而以「實際生產使用之廠房亦已於88年前拆除」為理由，遽認系爭土地非供工廠使用，其認事用法，顯有未洽，應予撤銷。
4.綜上，原告所有系爭土地，經被告以84年10月11日高市稽財字第66883號函准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅
之面積合計153,710平方公尺，包括（1）供作貨櫃儲放場使用之面積合計63,791平方公尺（出租予合發公司及力發公司供作存放空貨櫃使用之面積分別為58,195平方公尺及5,596平方公尺）；（2）供作其他工業用途使用之面積合計89,919平方公尺（供原告作工業用途使用之面積合計76,141平方公尺，包括①中化訓練中心10,076平方公尺；②中化儲運站20,464平方公尺；③中化用管線1,440平方公
尺；④廠區○道路19,034平方公尺；⑤工業安全隔離帶及環保綠地25,127平方公尺，及出租予南福汽車公司供作工業用途使用之面積13,778平方公尺），並非全數供作貨櫃儲放場使用，且其使用情形均符合土地稅法第18條之規定，自應准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅，詎被告所屬前鎮分處95年6月5日高市稽前地字第0953711751號函以「說明：‧‧‧五、本案雖經高雄市政府工務局87年10月23日87高市工務都字第27768號函核准設置貨櫃儲放場，
然遍查貴公司87年10月2日申請按地價稅優惠稅率課徵之
申請書內並未有工業主管機關核發該土地確已按核定規劃之用途使用之證明文件，自無土地稅法第十八條第一項工業用地按特別稅率計徵地價稅之適用，故本分處前所補徵之89年至93年期差額地價稅並無不當。」為理由，據以否准原告所有之系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，仍維持就系爭土地全數改按一般用地稅率課徵地價稅之核定，顯未究明原告所有之系爭土地，並非全數供作貨櫃儲放場使用，且依高雄市政府工務局87年10月23日87高市工務都字第27768號函所示，案關供作貨櫃儲放場使用之
土地亦係已依「核定規劃使用」。此外，原告所有系爭土地於被告作成84年及88年核准函時之土地使用狀況，與被告所屬前鎮分處作成95年6月5日高市稽前地字第0953711751號函時，均無不同，殊不知被告前後處分之差異緣由？被告所為處分，概不得因法律見解之變更而有不同。退步言之，縱被告認原告所有供作貨櫃儲放場使用之土地無土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用，亦應僅就該等土地改按一般用地稅率課徵地價稅，被告就原告所有除供作貨櫃儲放場使用外之其餘土地面積89,919平方公尺，未究明其仍供作工業用途使用之情，率以一般用地稅率課徵地價稅，顯有違平等原則及行政程序法第9條「行政機關就
該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，亦違背最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨，其認事用法，要難謂合，應予撤銷。
（三）次按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；‧‧‧。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」分別為土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項所明定。再按土地稅法第18條第1項明定5款適用特別稅率課徵地價稅之情形，其中第1款「工業用地」，因政府對該等用地
設有相關特別組織機關及其法規規範，故適用「工業用地」特別稅率，並無對該項用地上之「事業」其組織型態或行業別加以限制，與其他4款規範明顯不同，俾符機關權
責認定之一致性。而有關「工業用地」之認定，其目的事業主管機關非為財政部或其所屬機關，故土地稅法第10條第2項前段明定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工
業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」前開條文所謂之「依法核定」，乃土地稅法施行細則第13條第1項
所稱之「依區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」，其目的事業主管機關為經濟部或各縣市政府，故事業之工業用地之使用情形是否符合前揭規定，自應由各該工業用地主管機關即經濟部或各縣市政府，本諸職權依事實認定，甚為明灼。
（四）第按「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分之十五徵稅（註：現行法改為千分之十），不必再問是否『直接供工廠使用』。」為土地稅法第18條立法理由所揭櫫。探其立法意旨，係對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，其使用業已受有限制，故於稅法上課以較低稅負，以符合量能課稅之稅法基本原理。從而，系爭土地之使用用途業已受有限制，實質上仍無法按變更後之分區使用之情況下，自應准予繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅，以符量能課稅原則。又「說明：‧‧‧二、本案經函准經濟部83年2月8日經（83）工081506號函略以：『本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」業經財政部83年3月9日台財稅字第830074252號函釋在案。據上觀之，工業用
地特別稅率之適用必須同時符合如下要件：1.土地坐落於工業區或工業用地內；2.土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律之規定。準此，坐落於工業區或工業用地內之土地，依法既不得作工業以外之用途，如經查明其使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定者，不論是否取有工廠登記證以憑核認，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，而應有工業用地特別稅率之適用，始符上開土地稅法第18條之立法意旨，且坐落於工業區或工業用地內之土地，如經查明其使用與區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定不符者，其既非作工業用途使用，即無工業用地特別稅率之適用。又非坐落於工業區或工業用地內之土地，縱其作工業用途使用，亦無工業用地特別稅率之適用。
（五）又按「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：‧‧‧二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（編者註：現行平均地權條例改為千分之十）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」業經財政部58年台財稅發字第02220號函釋在案。據此，土地得否適用工業用
地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依前揭土地稅法第18條之立法理由及財政部函釋規定，亦得併同適用工業用地特別稅率，亦甚灼然。
（六）再按「罐頭廠股份有限公司，於註銷工廠登記後，將所有地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」「主旨：凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第十八條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「說明：二、按承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅，前經本部83年7月6日台財稅字第831600209號函釋有案。‧‧‧。」分別為財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函、69年6月13日台財稅字第34700
號函及87年1月22日台財稅字第871925951號函所明定。據此，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證遭註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租予興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予賡續適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，其理甚明。
（七）末按「說明：‧‧‧二、本案經函准經濟部工業局86年7
月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜
予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」財政部86年7
月31日台財稅字第860435241號函定有明文。準此，工業
區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得依前開財政部函釋之規定，適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，益證系爭土地上之事業其組織型態或行業別非為適用工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，此與土地稅法第18條並無對該項用地上之事業其組織型態或行業別加以限制之規定相符。
二、系爭土地出租予合發公司及力發公司供作貨櫃儲放場使用之部分，業依都市計畫法高雄市施行細則第15條及高雄市都市計畫委員會第202次會議紀錄決議之用途使用，足證其確已
按目的事業主管機關核定規劃之用途使用；至貨櫃儲放場所在地非屬合發公司及力發公司之分支機構，自非屬登記單位審核權責與應登載事項，自無被告所述應領有「加註該倉儲地點」之營利事業登記證，始有工業用地特別稅率課徵地價稅規定之適用；依高雄市政府都市發展局95年3月10日高市
都發二字第0950002536號函，於開發計畫核准前，系爭土地仍得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，即供作工業用途使用，訴願決定以「而本案系爭處分所針對之土地已非屬工業區土地，與上揭函釋之事實狀況不同，自不得援用」為理由，顯未究明系爭土地使用分區雖已變更，惟其實質仍供作工業用途使用，自應有工業用地特別稅率之適用，始符實質課稅原則。
（一）按「甲種工業區以供輕工業及無發生重大公共危險之虞之重工業工廠使用為主，除為消防隊、加油站、加氣站、自來水服務站、電力開關站、電信通訊設施、變壓器等公用事業設施、貨運站、貨櫃集散站、地磅場所、應回收廢棄物處理業場所、工業及環保、衛生有關之倉庫、生產實驗室、訓練房舍或附設之學校、醫院、員工單身宿舍、褔利社及康樂設備之使用外，不得為下列建築物及土地之使用：一、煉油工業：以原油為原料之製造工業。二、放射性工業：包含放射性元素分裝、製造及處理工業。三、易爆物製造儲存業：包括炸藥、爆竹、硝化棉、硝化甘油等相關之易爆性製造或儲存工業。四、可燃性高壓氣體製造、分裝及儲存。」都市計畫法高雄市施行細則第15條定有明文。準此，甲種工業區內土地如屬得為建築物及土地使用之項目，即得供輕工業及無發生重大公共危險之虞之重工業工廠使用，並符目的事業主管機關核定規劃使用之規定，合先敘明。
（二）次按「說明：‧‧‧二、經查公司組織係登記準則主義，其營利事業登記係依其營利事業統一發證辦法規定辦理，其本質為加值型及非加值型營業稅法之營業登記，僅就公司所在地、分支機構所在地與營業項目由都計、建管、稅捐、商業主管機關共同審核後，予以核發營利事業登記證，而非屬分支機構之儲放場所則非屬登記單位審核權責與應登載事項，惟必須符合都計、建管、消防等相關法令。」業經高雄市政府95年11月27日高市府建一字第0950061247號函所釋明在案。準此，凡非屬分支機構之儲放場所，即非屬登記單位審核權責與應登載事項，惟必須符合都計、建管、消防等相關法令，殆無疑義。
（三）前揭貨櫃儲放場所所在地非屬合發公司及力發公司之分支機構，自非屬登記單位審核權責與應登載事項，被告所屬前鎮分處95年6月5日高市稽前地字第0953711751號函以「工業區內土地不論係出租或自行供貨櫃運輸倉儲業用，縱已符合都市計畫委員會審定之設置條件，其申請按工業用地特別稅率地價稅，雖可免檢附『工廠登記證』，惟仍需檢附經『工業主管機關』核發該土地『確已按核定規劃之用途使用』之證明文件，及領有『加註該倉儲地點』之營利事業登記證者，方符合適用工業用地稅率課徵地價稅之規定。」為理由，據以否准原告所有系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅，顯未究明上開土地依法既不得供作工業以外之用途使用，且其使用情形皆符合都市計畫法之規定，不論是否取有工廠登記證以憑核認，亦不論係原告自有自用或出租供興辦工業人使用，尚不得否認各該土地供作工業使用之本質，而應有工業用地特別稅率之適用，始符上開土地稅法第18條之立法意旨。承租系爭土地之力發公司及合發公司雖因該貨櫃儲放場所所在地非為其分支機構所在地，而均未在該地辦妥營利事業登記證，惟由力發公司及合發公司與原告所簽訂之土地租賃契約亦可證上開貨櫃儲放場所在地確為力發公司及合發公司所承租，應無疑義，被告復查決定指摘承租系爭土地之力發公司及合發公司既均未在該地辦妥營利事業登記證，自不符合適用工業用地稅率課徵地價稅等語，顯係誤解合發公司及力發公司須領有「加註該倉儲地點」之營利事業登記證，始符適用工業用地特別稅率課徵地價稅之規定。此外，原告所有系爭土地既非全數供作貨櫃儲放場使用，且承租系爭土地之力發公司及合發公司自93年12月起已停租上開貨櫃儲放場所在地，被告實地勘查時自當發現該地未作貨櫃儲放場使用，以符實情，被告訴願答辯書竟以原告所有土地是否已按核定規劃使用，原告迄提出訴願為止，均無法取得目的事業主管機關證明其已按核定規劃使用之證明文件，而被告實地勘查時，發現確已未作貨櫃堆積場使用，亦即已證明其未按目的事業主管機關核定規劃使用，自無再按特別稅率課徵地價稅之餘地等語相繩，率以推論系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，自無再按特別稅率課徵地價稅之餘地，顯有違最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨，其認事用法，要難謂合，應予撤銷。
（四）又按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與
稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施
市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請
建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1所明
定。又「說明：‧‧‧二、依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院台83財字第44533號函示，視為農業用地，其於
移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」業據財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋在案。據上，本件情形與前揭農
業發展條例施行細則第14條之1規定及財政部函釋之意旨
相同，系爭土地於取得開發許可（相當於細部計畫完成）前，原告依法尚無法按變更後之使用分區用途使用，而依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作原工業用途使用，自不得以變更後之使用分區作為課稅認定依據，而應依原使用分區據以判定並按工業用地特別稅率課徵地價稅，以符土地稅法第10條、第18條、農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋之意旨。
（五）再按原告所有系爭土地，於88年12月20日土地使用分區經變更編定為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」用地，僅
形式上土地使用分區由「工業區」變更編定為「特貿五A
區」，於開發計畫核准前，依高雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函：「說明：‧‧
‧三、至於函詢開發前土地得否繼續原來之使用乙節，依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：‧‧‧』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」之意旨，仍得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，即供作貨櫃儲放場使用，是原告於系爭土地繼續原用途使用，係基於法令之規定，即為土地稅法第10條第2項前段所稱之「政府核准工業使用
之土地」，自無高雄市政府95年11月27日高市府建一字第0950061247號函：「說明：‧‧‧三、另依本府都市發展局表示本市○鎮區○○段4、86、87、92、93、95號等6筆土地使用分區為第五種特定經貿核心專用區，依94年12月9日『變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫（第一次
通盤檢討）案』之土地使用分區管制要點允許使用原則對照表，查無貨櫃儲放場之項目。」之適用，訴願決定理由所執「況系爭土地已於88年12月20日經本府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A，已非工
業區，自不得再作工業用途，而應依新的土地使用分區使用土地，並適用新的土地使用分區稅率課徵稅賦，‧‧‧」之見解，顯誤解土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區後，已非工業區，自不得再作工業用途。另訴願決
定理由指摘：「而本案系爭處分所針對之土地已非屬工業區土地，與上揭函釋之事實狀況不同，自不得援用。又本市都市計畫委員會85年10月29日第202次會議，議決准予
放置貨櫃之要件，亦係針對工業區土地所為之規定；縱系爭土地原為工業區時符合該規定而得供貨櫃運輸倉儲業使用，然系爭土地於88年12月20日土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A後，已非屬工業區土地，自不再符合上
揭都市計畫委員會之決議，‧‧‧。至都市計畫法高雄市施行細則第27條所定都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，仍得繼續為都市計畫變更前原既存之使用規定，僅屬都市計畫法規對土地使用分區變更後土地使用之緩衝規定，土地稅法並無適用土地使用分區變更前稅率之規定。」等語，亦未究明系爭土地使用分區雖已變更，惟其實質仍得繼續供作工業用途使用，自應有工業用地特別稅率之適用，始符實質課稅原則。
（六）末按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第41條定有明文。又土地稅法第41條之立法理由略以：「自用住宅用地、工業用地及礦業用地等，既可適用優惠稅率，為納稅人之權利，自宜由納稅義務人提出主張，故明定其在原因事實發生或消滅時，應行申請或申報。」準此，土地所有權人所有之土地，如適用特別稅率，僅於原因事實消滅時，始有向主管機關申報之責任，反之，若自始土地使用之用途未做任何變更，即無有應申報之情事，應甚明確。本件原告所有之系爭土地，業經被告及所屬前鎮分處分別以84年10月11日高市稽財字第66883號函及88年8月30日高市稽前財字第19902號函核准適用工業用地特別稅率課徵
地價稅，且歷年來均依上開核准函課徵地價稅在案，縱系爭土地其使用分區於88年12月20日遭變更編定為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」用地，僅形式上土地使用分區
由「工業區」變更編定為「特貿五A區」，於開發計畫核
准前，依高雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二
字第0950002536號函、農業發展條例施行細則第14條之1
及財政部85年10月21日台財稅字第850635382號函釋之意
旨，仍得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，且系爭土地自始亦未變更其作工業用途之使用，自毋須依土地稅法第41條規定申報變更，而應繼續按同法第18條規定適用工業用地特別稅率課徵地價稅，應無疑義。
（七）綜上，原告所有系爭土地，於88年12月20日土地使用分區變更前係屬「甲種工業區」，且土地使用分區由「工業區」變更編定為「特貿五A區」，於開發計畫核准前，依高
雄市政府都市發展局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函，仍得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，即
供作貨櫃儲放場使用。其中出租予合發公司及力發公司供作貨櫃儲放場使用之土地，確已依上開都市計畫法高雄市施行細則第15條及高雄市都市計畫委員會第202次會議紀
錄決議之用途使用，足證其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用之情；儲放場所所在地非屬合發公司及力發公司之分支機構，自非屬登記單位審核權責與應登載事項，自無被告所述應領有「加註該倉儲地點」之營利事業登記證，始有工業用地特別稅率課徵地價稅規定適用之情。此外，原告所有之系爭土地，除63,791平方公尺供作貨櫃儲放場使用外，其餘89,919平方公尺係供作其他工業用途使用，而非被告所指摘承租系爭土地之力發公司及合發公司既均未在該地辦妥營利事業登記證，自不符合適用工業用地稅率課徵地價稅，特此陳明。
三、稅捐稽徵法第21條應以發現新課稅資料為據以補稅之前提條件，本件系爭土地業經被告實際審查後分別於84年及88年核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，與一般自行申報案件未經審查核定之情節不同，是被告就系爭土地於未發現新課稅資料之情形下，率予重新處分，置納稅義務人之租稅義務於長期不確定狀態，顯有違最高行政法院89年度判字第699號判決及財政部台財訴字第872163344號訴願決定意旨，亦有違司法院釋字第525號解釋理由書所闡釋之信賴保護原則
。
（一）按系爭土地並未發現新課稅資料，不應再向納稅人追加補稅，此由最高行政法院89年度判字第699號判決及財政部
台財訴字第872163344號訴願決定：「同一課稅事實，經
稽徵機關核定補稅‧‧‧雖稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅」益明。本件系爭工業用地之特別稅率課徵，前均經被告核准適用，符合土地稅法之相關規定，於原核定之時，土地之使用狀況均與被告原核准適用工業用地特別稅率時相同，嗣後稽徵機關亦無發現其他新課稅資料，自不應再向原告補稅，乃被告未見及此，卻於相關法令未為變更之情形下，以「本案雖經高雄市政府工務局87年10月23日87高市工務都字第27768號函核准設置貨櫃儲放場（註：前開函文係高雄市
政府工務局發函予力發公司負責人張志良），然遍查貴公司87年10月2日申請按地價稅優惠稅率課徵之申請書內並
未有工業主管機關核發該土地確已按核定規劃之用途使用之證明文件，自無土地稅法第18條第1項工業用地按特別
稅率計徵地價稅之適用，故本分處前所補徵之89年至93年期差額地價稅並無不當。」為由，改按一般稅率課徵系爭土地地價稅，率予重新處分，置納稅義務人之租稅義務於長期不確定狀態，顯有恣意為不法處分之情，而應予以撤銷。
（二）被告於訴願答辯書中陳述：「查南福汽車公司經查領有工廠登記證，供作汽車修理、修配業務使用，核與土地稅法施行細則第14條規定相符，且經本處84年10月11日高市稽財字第66883號函核准在案。是以，前鎮區○○段4地號土地出租南福汽車公司供作汽車修理、修配業務使用面積13,778平方公尺，89年仍准更正按工業用地特別稅率計徵地價稅。」乙節。按原告於84年向被告申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅之土地面積已涵蓋出租南福汽車公司供作汽車修理、修配業務使用面積13,778平方公尺在內，且經被告84年10月11日高市稽財字第66883號函核准適用在
案，符合土地稅法之相關規定，於原核定之時，土地之使用狀況均與被告84年核准適用工業用地特別稅率時相同，嗣後稽徵機關亦無發現其他新課稅資料，自不應再向原告補稅；系爭土地（含上開出租南福汽車公司部分之土地）自始即已供工業用途使用，不論於原告84年申請適用工業用地特別稅率後，或於被告另行為補稅之核定、復查決定時，乃至訴願階段，原告皆未再另行檢附其他不同之證明文件，被告訴願答辯書既認系爭出租南福汽車公司部分之土地面積13,778平方公尺，准許更正按工業用地特別稅率計徵地價稅，則系爭土地除出租南福汽車公司部分之土地面積13,778平方公尺准予適用工業用地特別稅率計徵地價稅外，其餘土地亦應准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅，始符平等原則。而被告未見及此，僅准更正出租南福汽車公司部分之土地面積13,778平方公尺按工業用地特別稅率計徵地價稅，其餘未准變更，其認事用法，顯有未洽，應予撤銷。
（三）再按訴願決定理由略以：「按土地適用工業用地特別稅率計徵地價稅之前提要件首須為工業用地或經核准工業或工廠使用範圍內之土地，亦即土地使用分區必須符合規定，此為土地管制之範疇；次須按目的事業主管機關核定規劃使用，此為事業管理之部分，兩項要件均須符合，始得依土地稅法第18條第1項適用特別稅率計徵地價稅，‧‧‧
。」等語，一方面既認須為工業用地或經核准工業或工廠使用範圍內之土地，亦即土地使用分區必須符合規定及須按目的事業主管機關核定規劃使用，兩項要件均須符合，始得依土地稅法第18條第1項適用特別稅率計徵地價稅；
另一方面由訴願決定理由：「訴願人稱原處分機關曾於84年及88年核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅一節，核查乃系爭土地仍為工業用地時所核准，與系爭處分因系爭土地變更為非工業用地，而補徵訴願人系爭土地89年至93年共5年之差額地價稅，及課徵94年地價稅，土
地使用分區狀況前後不同，自應適用不同地價稅率，訴願人所辯自不足採。」觀之，被告又認於84年及88年核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅時，僅以土地使用分區符合工業用地規定即核准系爭土地按工業用地特別稅率課徵地價稅，其論理邏輯與前揭訴願決定理由顯生矛盾；此外，觀諸訴願決定理由：「至於系爭土地中前鎮區○○段4地號土地自84年即出租南福汽車公司供作汽車修
理、修配業務使用部分，至89年9月停止租用，前經原處
分機關調查該公司領有工廠登記證，供作汽車修理、修配業務使用，核認與土地稅法施行細則第14條規定相符，經以原處分機關84年10月11日高市稽財字第66883號函核准
按工業用地特別稅率計徵地價稅在案。該土地使用分區雖亦於88年12月20日由工業區變更編定為特貿五A後，惟原
處分機關於訴願答辯書同意89年准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅，並有財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令可據，就此部分原處分機關原得依訴願法第58條第2項規定自行撤銷或變更原處分，因原處分機關尚未依該規定撤銷或變更原處分，本府爰應就原處分補徵89年差額地價稅關於出租南福汽車公司部分予以撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」及被告復查（重核
）決定理由：「惟查系爭土地，申請人自有之工廠登記證雖自77年6月1日已註銷在案，惟興邦段4地號土地22,778
平方公尺租予南福汽車股份有限公司營業使用，其中供修理、修配業務使用之面積13,778平方公尺，因領有高雄市政府87年6月5日核發00000000000號工廠登記證在案，尚
符合土地稅法施行細則第13條第1項第1款及財政部81年8
月21日台財稅第8310303719號函規定，應仍可適用工業用地稅率課徵地價稅，‧‧‧。」被告竟又認雖土地使用分區已變更為非屬工業用地，僅須領有工廠登記證，即有土地稅法第18條第1項工業用地特別稅率之適用，其論理邏
輯，顯生矛盾。
（四）退步言之，縱認檢附經「工業主管機關」核發該土地「確已按核定規劃之用途使用」之證明文件為申請適用工業用地特別稅率課徵地價稅准駁與否之要件，前揭證明文件亦非原告申請時無法補正之事項，被告自應於84年及87年原告申請適用工業用地稅率課徵地價稅時，即要求原告補正，惟被告不但未於原告申請時要求補正，亦未據以否准原告適用工業用地稅率課徵地價稅，反而分別於84年及88年核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅在案，是被告遲至95年6月5日始以「‧‧‧，然遍查貴公司87年10月2日申請按地價稅優惠稅率課徵之申請書內並未有工業
主管機關核發該土地確已按核定規劃之用途使用之證明文件，自無土地稅法第18條第1項工業用地按特別稅率計徵
地價稅之適用，故本分處前所補徵之89年至93年期差額地價稅並無不當。」為由，否准原告所有系爭土地適用工業用地稅率課徵地價稅，顯違背司法院釋字第525號解釋理
由書「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，‧‧‧。」所闡釋之信賴保護原則。
（五）此外，依法務部95年5月17日法律字第0950016541號函所
示：「說明：‧‧‧三、另信賴保護原則，須具備下列所述要件，始足當之：（一）須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；（二）信賴表現：即當事人因該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，嗣後該國家行為如有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；（三）信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。至於信賴是否值得保護，本法第119條明文規定：『受益人有
下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。』‧‧‧。」另依台北高等行政法院91年度訴字第1172號判決意旨：「Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：1、信賴保護原則之意
義：a、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關
之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。b、雖然信賴保護原則主要涉
及『持續性之保障』問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、第120條參照）。」可知信賴保護原則係指人民基於行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分，行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內。是訴願決定理由核認：「此與訴願人所訴稱原處分機關曾於84及88年核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅，且歷年來均依上開核准函課徵地價稅在案無涉，蓋上揭原處分機關核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，係因核准當時系爭土地仍屬工業區，嗣因如前所述系爭土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A，已非屬工業區，依租稅法
定原則，依新的土地使用分區稅率課徵稅賦，符合土地稅法之規定，尚無信賴保護原則之適用問題（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照），亦與實質課稅原則無涉。況且，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，故納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，職是，本件尚無信賴保護原則之適用餘地。」顯未究明稅捐稽徵法第21條應以發現新課稅資料為據以補稅之前提條件，本件系爭土地業經被告實際審查後分別於84年及88年核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，與一般自行申報案件未經審查核定之情節不同，且觀諸被告就有關原告出租南福汽車公司部分之復查（重核）決定理由，亦非以土地使用分區變更為准駁之依據，是本件被告機關於未發現新課稅事實之情形下，自無適用稅捐稽徵法第21條規定之餘地，而應有信賴保護原則之適用，始符法紀。
四、土地稅法第18條第1項僅規定「供左列事業直接使用之土地
，按千分之十計徵地價稅但。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」，而未就「目的事業主管機關」加以規範定義，惟土地稅法施行細則第14條第1項第1款竟認「工業主管機關」即等同於土地稅法第18條所稱之「目的事業主管機關」；又按目的事業主管機關核定規劃使用，究應由主管稽徵機關負查證責任？或納稅義務人於申請時即應檢附相關證明文件供主管稽徵機關查核？土地稅法亦無明文規定。土地稅法施行細則第14條規定，不僅逾越母法之規定，增加法律所無之限制，亦與土地稅法施行細則第13條第1款之
規定牴觸。詎被告以原告應取具土地稅法施行細則第14條第1項第1款「工業主管機關」核定規劃使用之證明文件，憑以核准適用土地稅法第18條之工業用地特別稅率計徵地價稅，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷。
（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第18條第1項第1款定有明文。是以土地稅法並未就「目的事業主管機關」加以明確規範，合先敘明。次按「依本法第18條第1項特別
稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」為土地稅法施行細則第13條第1款所明定。該條所稱「目
的事業主管機關」，應包括依區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定所劃定工業用地之主管機關（中央為內政部；直轄市為直轄市政府；縣（市）為縣（市）政府）及經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地之「工業主管機關」，亦即「工業主管機關」不等同於「目的事業主管機關」，應甚明灼。再按「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府。本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」促進產業升級條例第4條定有明文。準
此，促進產業升級條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理，即目的事業主管機關與工業主管機關非屬同一，益證「工業主管機關」不等同於「目的事業主管機關」。
（二）又「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」分別為土地稅法第41條第1項及同法施行細則第14
條第1項第1款所明定。據上，土地稅法就有關「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，究應由主管稽徵機關負查證責任，或納稅義務人於申請時即應檢附相關證明文件供主管稽徵機關查核，未為明文規定；土地稅法施行細則第14條規定認「工業主管機關」即等同於土地稅法第18條所稱之「目的事業主管機關」，顯逾越母法之規定，違反法律保留原則。
（三）本件原告所有系爭出租予合發公司及力發公司部分之土地，因無涉建築行為，依法毋須向建築主管機關（工務局）申請；亦無涉工廠登記或營利事業登記之申請，依法毋須向工業主管機關（建設局）申請，自無被告所指摘系爭土地未按「目的事業主管機關」，即「工業主管機關」核定規劃使用之情，此由高雄市政府都市發展局95年7月4日高市都發二字第0950009549號函：「說明：‧‧‧三、另依旨揭函釋說明四：『有關工業區准予使用設置乙節，請逕依市都委會決議向主管機關申請。』，貴事務所函詢『主管機關』與申請辦理事項及其據以辦理申請之法律準據究係為何乙節，應依其申請類別及行為，依其法令之規定向各該主管機關申請。故本案於甲種工業區若涉建築行為，依法應向建築主管機關（本府工務局）申請，若涉工廠登記或營利事業登記申請，依法應向工業主管機關（本府建設局）申請，若涉及特定目的事業管理，依法應向其主管機關申請。」可證。
（四）綜上，土地稅法第18條並未就「目的事業主管機關」加以規範定義，惟土地稅法施行細則第14條第1項第1款竟認「工業主管機關」即等同於「目的事業主管機關」；且未按目的事業主管機關核定規劃使用，究應由主管稽徵機關負查證責任？或納稅義務人於申請時即應檢附相關證明文件供主管稽徵機關查核？土地稅法亦無明文規定。是以，土地稅法施行細則第14條規定，不僅逾越母法之規定，亦與同法施行細則第13條第1款之規定牴觸。詎被告以原告應
取具土地稅法施行細則第14條第1項第1款「工業主管機關」核定規劃使用之證明文件，憑以核准適用土地稅法第18條之工業用地特別稅率計徵地價稅，其認事用法，顯有違誤，應予撤銷。
五、土地稅法施行細則第14條有關土地所有權人申請適用土地稅法第18條特別稅率之規定，違反行政程序法第174條之1之意旨，被告援引作為系爭土地申請及核准適用工業用地特別稅率計徵地價稅之法律依據，難謂適法，應予撤銷。
（一）按「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」及「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」中央法規標準法第3條及第7條分別定有明文。次按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明
列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」為行政程序法第174條之1所明定。再按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日有其適用。」司法院釋字第287號解釋理由書著有明文。依前揭解釋理由書之意
旨，行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，屬「職權命令」之性質，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定。又行政程序法第150條規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律
授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍及立法精神。」亦持相同見解。另法務部91年3月14日法律字第0910006101號函略
以：「說明：‧‧‧三、次按行政程序法第174條之1規定：『本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定
之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年，以法律規定或以法律明列其授權依據後
修正或訂定；逾期失效。』其所稱之『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」準此，「法規命令」規範之內容涉及人民權利義務者，均須適用該法條規定，於施行後2年內，改以法律規定，或
於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。
（二）綜上，土地稅法施行細則第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」僅係法規命令，其規範內容涉及人民權利義務，且逾越母法，加諸土地所有權人申請適用土地稅法特別稅率之限制，應於施行後2年內，改以法律規定，或
於法律中明列其授權依據後修正或訂定，始符合司法院釋字第287號解釋理由書之意旨。惟被告仍援引作為系爭土
地申請及核准適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅之依據，難謂適法，應予撤銷。
六、本件原告所有系爭土地之使用分區雖已由甲種工業區變更編定為特貿五A區，於開發計畫核准前，仍繼續供工業用途之
使用，即為土地稅法第10條第2項前段所稱之「政府核准工
業或工廠使用之土地」，自應有同法第18條工業用地特別稅率之適用。被告僅變更系爭出租予南福汽車公司之土地面積計13,778平方公尺准予按工業用地特別稅率計徵地價稅，顯有違行政程序法第6條所揭櫫之平等原則，應予撤銷，以符
法紀。
（一）按「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工
廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第一、二款規定辦理：‧‧‧。二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理：‧‧‧（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；‧‧‧。」業據財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋在案。準此，因應工廠登記制度之變革，凡位於工業用地或工業區內供作工業用途使用之土地，不論是否取有工廠登記證以憑核認，均有土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用。另為避免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠適用工業用地特別稅率課徵地價稅之要件為：1.位於工業用地或工業區內者，仍准予適用工業用地稅率；2.位於工業用地或工業區外者，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。
（二）本件原告所有系爭土地之使用分區雖已由甲種工業區變更編定為特貿五A區，於開發計畫核准前，仍繼續供工業用
途之使用，依基於法令之規定，即為土地稅法第10條第2
項前段所稱之「政府核准工業或工廠使用之土地」，依前揭財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋之意
旨，自應均有土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用，被告既於鈞院97年2月22日行準備程序中主張系爭土地中
屬出租予南福汽車公司之土地面積計13,778平方公尺部分准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅，無非亦認定系爭土地其使用分區雖已由甲種工業區變更編定為特貿五A
區，惟仍供原工業用途使用，而認定其符合工業用地之法律定義，此由被告復查（重核）決定理由略以：「惟查系爭土地，申請人自有之工廠登記證雖自77年6月1日已註銷在案，惟興邦段4地號土地22,778平方公尺租予南福汽車
股份有限公司營業使用，其中供修理、修配業務使用之面積13,778平方公尺，因領有高雄市政府87年6月5日核發00000000000號工廠登記證在案，尚符合土地稅法施行細則
第13條第1項第1款及財政部81年8月21日台財稅字第8310303719號函規定，應仍可適用工業用地稅率課徵地價稅，
‧‧‧。」等語可證。準此，本件系爭土地使用分區雖已由甲種工業區變更編定為特貿五A區，惟仍符合工業用地
之法律定義，自應准就系爭出租予南福汽車公司以外其他仍供原工業用途使用之土地繼續按工業用地特別稅率課徵地價稅，以符行政程序法第6條「行政行為，非有正當理
由，不得為差別待遇」所揭櫫之平等原則。被告違反前開法令規定補徵稅款，於法未合，應予撤銷。
七、綜上所述，原告所有系爭土地僅形式上土地使用分區由「工業區」變更編定為「特貿五A區」，於開發計畫核准前，仍
得繼續為都市計畫變更前原既存之使用，而不得供作工業以外之用途使用，揆諸實質課稅原則，不論是否取有工廠登記證以憑核認，亦不論原告自有或出租供興辦工業人使用，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，而應有工業用地特別稅率之適用，始符上開土地稅法第18條之立法意旨。原告所有系爭土地適用特別稅率之原因、事實始終未改變，被告於未發現其他新課稅資料之情形下，自不應因事後法令見解變更（即被告先於84年及88年核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，事後又以原告未取得已按「核定規劃使用」之證明文件為由變更原處分）再向原告補稅，被告補徵原告89年度至93年度差額地價稅及課徵94年度應納地價稅之處分，顯有違誤，訴願決定遞予維持，於法均有未合，請求判決如訴之聲明，以維法紀，並維民益。
乙、被告主張之理由：
一、按原告所有系爭土地，原核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，嗣被告所屬前鎮分處執行94年地價稅清查計畫，查得系爭土地自77年6月1日工廠登記證已註銷在案，已不符土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之規定。另
系爭土地部分面積自87年起出租供力發公司及合發公司存放貨櫃，原經核准按工業用地特別稅率課徵地價稅，惟系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，變更土地使用分區為特貿五，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，故應自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年差額地價稅，並課徵94年地價稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府以96年10月17日高市府法一字第0960053798號訴願決定：「原處分關於補徵89年差額地價稅有關出租南福汽車股份有限公司之部分撤銷，由原處分機關於2個
月內另為適法之處分；其餘部分之訴願駁回。」在案。被告嗣依訴願決定意旨，於96年11月16日以高市稽法字第0962901440號復查（重核）決定書更正補徵89年差額地價稅為20,577,714元，於法尚無不合。
二、按土地適用工業用地特別稅率計徵地價稅之前提要件，首須為工業用地或經核准工業或工廠使用範圍內之土地，亦即土地使用分區必須符合規定，此為土地管制之範疇；次須按目的事業主管機關核定規劃使用，此為事業管理之部分，兩項要件均須符合，始得依土地稅法第18條第1項規定適用特別
稅率計徵地價稅，此觀之土地稅法第10條第2項、第18條第1項及土地稅法施行細則第13條第1款規定自明。惟系爭土地
已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，是系爭土地已非屬工業用地，且原告前鎮廠之工廠登記證亦已於77年6月1日註銷在案，自不符土地稅法第18條第1項按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，應自89
年起應恢復按一般用地稅率課徵。原告所引述財政部58年台財稅發字第02220號令、69年6月13日台財稅字第34700號、81年8月21日台財稅字第810303719號、83年3月9日台財稅字
第830074252號、86年7月31日台財稅字第860435241號及87
年1月22日台財稅字第871925951號等函釋，均係屬符合工業用地要件之情形，與本件事實有所不同，自無法援用。原告訴稱被告曾於84年及88年核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅乙節，乃系爭土地仍為工業用地時為被告所核准，系爭土地既已變更為非工業用地，土地使用分區前後不同，自應適用不同地價稅率，原告所辯自不足採。
三、原告訴稱系爭興邦段4及87地號部分土地出租供力發及合發
公司存放貨櫃使用，已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，依高雄市都市發展局95年3月10日高市都發二字第0950002536號函：「‧‧‧依據都市計畫法高雄市施行細則第27條‧‧‧之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市
計劃變更前原既存之使用。」之意旨，即供作工業用途使用乙節。按都市計畫法高雄市施行細則第27條所定都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，仍得繼續為都市計劃變更前原既存之使用規定，僅屬都市計畫法規對土地使用分區變更後土地使用之緩衝規定，土地稅法並無適用土地使用分區變更前稅率之規定。又系爭土地已於88年12月20日經都市計畫發布土地使用分區為特貿五，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，復參高雄市政府95年11月27日高市府建一字第0950061247號函略以：「說明：‧‧‧三、另依本府都市發展局表示本市○鎮區○○段4、86、87、92、93
、95號等6筆土地使用分區為第五種特定經貿核心專用區，
依94年12月9日『變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫
（第一次通盤檢討）案』之土地使用分區管制要點允許使用原則對照表，查無貨櫃儲放場所之項目。」是以，此一出租土地部分，自89年起即無按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用，原告之主張，不足為採。
四、原告訴稱系爭土地既經被告分別於84年及88年核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，於未發現新課稅資料之情形下，率予重新處分，置納稅人之租稅義務於長期不確定狀態，顯有違最高行政法院89年度判字第699號判決及財政部台財
訴字第872163344號訴願決定意旨，亦有違司法院釋字第525號解釋所闡釋之信賴保護原則乙節。按信賴保護原則之適用，尚須符合3要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令
人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即前開判決所謂之「行政機關決定之存在」；（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為；（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。又按若人民所信賴之基礎係屬行政
處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬「負擔處分」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院89年度判字第1105號判決、90年度判字第401號判決參照）據
此，於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則適用之餘地。再者，當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稅捐機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之規定，稅捐機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束，此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。據此，原告對於系爭土地原所核定之適用特別稅率核課處分，並不得將之作為主張信賴保護之信賴基礎，原告之主張，容對法令有所誤解。
五、末按土地稅法施行細則係依據土地稅法第58條規定，授權由行政院訂定。該施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」此乃針對申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者所應檢附相關證明文件所作細節性之規定，核與土地稅法規定意旨無違，要無疑義。原告指稱土地稅法施行細則第14條已違反行政程序法第174條之1之意旨，被告援引作為系爭土地申請及核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅之法律依據，難謂適法乙節，尚非的論，委難憑採。
六、綜上所陳，被告除更正補徵系爭土地89年差額地價稅為20,577,714元外，並補徵系爭土地90年差額地價稅21,831,511元、91年21,831,511元、92年21,807,663元、93年31,457,127元，且課徵系爭土地94年地價稅74,593,510元，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷顯無理由，請依法予以駁回，以維法制。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款分別定有明文（平均地權條例第3條第4款及第21條第1項第1款亦有類似之規定）。又「依本法
第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地
經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」土地稅法施行細則第13條第1款及第14條第1項亦分別定有明文（平均地權條例施行細則第33條第1項第1款、第2項亦有類似之規定）。
二、本件原告所有坐落高雄市○鎮區○○段4、86、86-4、87及93地號等5筆土地，原為甲種工業區用地，並供原告前鎮廠使用，前經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案；嗣被告所屬前鎮分處執行94年度地價稅清查計畫，發現原告前鎮廠之工廠登記證已於77年6月1日被註銷，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，且
系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多
功能經貿園區特定區範圍，被告乃核定系爭土地自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，分別為89年21,831,512元、90年21,831,511元、91年21,831,511元、92年21,807,663元、93年31,457,127元，並課徵94年地價稅74,593,510元，總計193,352,834元；原告不服，申請復查，未獲變
更，提起訴願，經高雄市政府以96年10月17日高市府法一字第0960053798號訴願決定：「原處分關於補徵89年差額地價稅有關出租南福汽車股份有限公司之部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；其餘部分之訴願駁回。」等
情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告94年8月8日高市稽前字第0940015843號函、地價稅稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」業經司法院釋字第607號解釋在案。故稅捐機關
不論係對人民課稅或減免稅捐均須有法律依據，此即所謂租稅法定主義。而關於申請按工業用地特別稅率計徵地價稅者，如欲享有上開特別稅率之優惠，須符合土地稅法第18條規定之要件，自不待言。查，系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A區，而為高雄多功能經貿園區特定
區範圍乙節，此有高雄市政府都市發展局95年1月18日高
市都發開字第0950000930號函影本附原處分卷足稽；則系爭土地已非屬工業用地，故本件兩造所爭執者，為該土地是否符合平均地權條例第3條第4款及土地稅法第10條第2
項前段規定「政府核准工業或工廠使用之土地」，而得申請依土地稅法第18條第1項第1款規定之特別稅率計徵地價稅。
（二）按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切關係，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法本旨，且縱使係供工業使用，若未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不得適用。而倉儲業經營之事項，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業。至於目的事業主管機關准許倉儲業設立在工業用地內，係考量目前台灣地區土地資源稀少，倉儲業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲業開放，但不能因為倉儲業設在工業用地上，而變更其為商業之本質（最高行政法院94年度判字第1164號判決意旨參照）。又按工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，為平均地權條例第21條第1項及土地稅法第18條第1項所規定，非工業用地而經「政府核准工業或工廠使用之土地」，其土地所有權人申請適用上述特別稅率時，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定之，復為平均地權條例施行細則第33條第2項及土地稅法施行細則第14條第1項第2款所明定
。
（三）原告主張被告核發84年10月11日高市稽財字第66883號函
之前，業就系爭土地是否按核定規劃使用派員實地勘查，並就出租部分要求原告提示租賃契約及經工業主管機關核准之按核定規劃使用之證明文件等，其後原告向被告申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，並經被告以84年10月11日高市稽財字第66883號函核准按工業用地特別稅率課徵
系爭土地地價稅在案；又原告所有系爭興邦段4及87地號
等2筆土地，其中4地號土地面積870平方公尺及87地號土
地面積4,720平方公尺係出租予力發公司供作存放空貨櫃
使用（87年4月1日以前該部分土地係由合迪公司承租，自87年4月1日起改由力發公司承租），亦經被告所屬前鎮分處以88年8月30日高市稽前財字第19902號函准予適用工業用地特別稅率課徵地價稅在案，上開土地出租仍供工業用途使用，符合財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函、81年8月21日台財稅字第810303719號函及69年6月13
日台財稅字第34700號函規定，自應准予適用工業用地特
別稅率課徵地價稅等語。然查，財政部86年7月31日台財
稅字第860435241號函規定，工業區內土地供貨櫃運輸倉
儲業使用，如符合都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件；81年8月21日台財稅字第810303719號函規定，工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率；69年6月13日台財稅字第34700號函規定，工業區土地按核定規劃使用者不問自用或出租一律適用特別稅率。上開財政部函均係就工業區土地所為之釋示，惟系爭土地既已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為特貿五A
區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，自不得再適用上開函釋規定，主張依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。又被告84年10月11日高市稽財字第66883號函及其所屬前鎮分處88年8月30日高市稽前財字第19902號函，雖准予系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地
價稅，然上開核准函均係在系爭土地由工業區變更編定為特貿五A區之前所為，至於該土地變更編定為特貿五A區後，可否再適用工業用地特別稅率課徵地價稅，自應以該土地是否符合平均地權條例第3條第4款及土地稅法第10條第2項前段規定「政府核准工業或工廠使用之土地」之要件
，且非工業用地而經「政府核准工業或工廠使用之土地」，其土地所有權人申請適用上述特別稅率時，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定之。查，系爭土地經變更編定為特貿五A區後，並未經政府核准作為工
業或工廠使用，且原告亦未依前揭法令規定，檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定，揆諸前揭說明，該土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。另原告主張縱認其所有供作貨櫃儲放場使用之土地，無土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率計徵地價稅之適用，亦應僅就該土地改按一般用地稅率課徵地價稅，被告就原告所有未供作貨櫃儲放場使用之其餘土地面積89,919平方公尺，未究明其仍供作工業用途使用，率以一般用地稅率課徵地價稅，顯有違平等原則及行政程序法第9條規定，亦違背最高行政法院61年判字第70號判
例意旨云云。然按系爭土地經變更編定為特貿五A區後，
並未經政府核准作為工業或工廠使用，且原告亦未依規定，向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，已如前述；因該土地已變更為非工業用地，在此之前不論該土地是否供作工業使用，均不得再按工業用地特別稅率課徵地價稅。是原告上開主張均不可採。
（四）又原告主張系爭土地之使用分區雖已變更編定為特貿五A
區，於開發計畫核准前，仍繼續供工業用途之使用，即為土地稅法第10條第2項前段所稱之「政府核准工業或工廠
使用之土地」，自應適用同法第18條規定，按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告僅就出租予南福汽車公司之土地面積計13,778平方公尺，准予按工業用地特別稅率計徵地價稅，顯有違行政程序法第6條所揭櫫之平等原則云云。
惟按「都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕之使用外，應依下列規定處理之：一、原有建築物不得增建、改建、增加設備或變更為其他不合規定之使用。但增加經本府核准之防治污染及安全設備，不在此限。二、建築物有危險之虞，確有修建之必要者，得在維持原有使用範圍內，申請修建。但以本府尚無限期令其變更使用或遷移計畫者為限。三、因災害毀損之建築物，不得以原用途申請重建。四、自行停止使用滿二年以上者，不得繼續為原來之使用。」都市計畫法高雄市施行細則第27條固有明文。然查，上開條文係就都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，應如何處理所為之規定；由該條文規定可知，不合使用分區規定之土地及建築物，得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕之使用；惟原屬工業用地經變更編定為非工業用地，縱使該土地依上開法條規定，仍繼續供工業使用，其法律效果僅為主管機關對該繼續為原來使用之土地及建築物，不得以其違反使用分區規定加以處罰或予以拆除；非謂該土地因此即屬土地稅法第10條第2項前段規定「政府核准工業或工廠使用之土地」
，而得申請依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅，土地稅法等相關法規亦未規定原屬工業用地經變更編定為非工業用地，仍繼續供工業使用者，得按工業用地特別稅率課徵地價稅。是原告主張系爭土地仍繼續供工業使用，符合土地稅法第10條第2項前段規定，得按工
業用地特別稅率課徵地價稅云云，自不可採。
（五）再按「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應
工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。．．．二、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理：．．．（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」業經財政部91年7月31日台
財稅字第0910453050號函釋在案。查，系爭土地關於興邦段4地號土地，原告自84年間即出租南福汽車公司供作汽
車修理、修配業務使用，至89年9月停止租用，前經被告
調查該公司領有工廠登記證，供作汽車修理、修配業務使用，核認與土地稅法施行細則第14條規定相符，經被告以84年10月11日高市稽財字第66883號函核准按工業用地特
別稅率計徵地價稅在案，此有上開被告函影本附原處分卷為憑。上開土地使用分區雖已變更編定為特貿五A區，惟
被告就原告出租南福汽車公司部分之土地地價稅，於訴願答辯書表明同意89年准予更正按工業用地特別稅率計徵地價稅（更正後應補徵之地價稅為20,577,714元），並有上開財政部函釋規定為據，就此部分被告原得依訴願法第58條第2項規定自行撤銷或變更原處分，因被告未自行撤銷
或變更原處分，訴願決定乃就原處分補徵89年差額地價稅，關於出租南福汽車公司之土地地價稅部分，予以撤銷，由被告另為適法之處分（按訴願決定撤銷部分不在本件訴訟範圍）。換言之，依上開財政部函釋規定，就汽車修理廠不論係位於工業區或工業區外，原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率；而工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。故原告出租南福汽車公司之土地使用分區雖已變更編定為非工業用地，仍得適用上開財政部函釋規定按工業用地稅率課徵地價稅。至於系爭土地其餘部分，因非屬供汽車修理廠使用，其使用情形並不相同，自難比附援引上開財政部函釋規定，請求按工業用地稅率課徵地價稅，要不待言。原告主張被告就系爭土地其餘部分，未按工業用地稅率課徵地價稅，有違平等原則云云，亦不足採。
（六）又按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與
稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施
市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請
建築使用者。」農業發展條例施行細則第14條之1固有明
文。又「依國家公園計畫所劃定之遊憩區，於該遊憩區細部計畫尚未完成前，原符合免稅規定之農業用地，經國家公園管理處會同有關機關認定該土地尚未能作遊憩區使用，且現況實際仍作農業使用者，准予比照行政院台83財字第44533號函示，視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍
有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」亦據財政部85年10月21日台財稅字第850635382
號函釋在案。然查，上開法令規定均係就農業用地經依法律變更為非農業用地，應如何課稅所為之規定；本件系爭土地係由工業用地變更編定為特貿五A區，核與上開法令
規定之情形不符；此外，並無其他法令規定工業用地變更編定後，亦可比照上開法令規定予以減免租稅，依據租稅法定原則，系爭土地自不得類推適用上開法令規定，予以減免租稅之優惠。是原告主張系爭土地於取得開發許可（相當於細部計畫完成）前，原告尚無法按變更後之使用分區用途使用，而依都市計畫法高雄市施行細則第27條規定繼續作工業用途使用，應依原使用分區按工業用地特別稅率課徵地價稅，以符土地稅法第10條、第18條、農業發展條例施行細則第14條之1及財政部85年10月21日台財稅字
第850635382號函釋規定云云，顯有誤解，自不足取。
（七）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有
明文。查，被告雖曾以84年10月11日高市稽財字第66883
號函及其所屬前鎮分處曾以88年8月30日高市稽前財字第19902號函，核准系爭土地適用工業用地特別稅率課徵地價稅，然上開核准函均係在系爭土地由工業區變更編定為特貿五A區之前所為；而本件被告依稅捐稽徵法第21條規定
補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，並課徵94年地價稅，係以上開核准函之後，所發生之新事實為據；則被告於核課期間內查得系爭土地變更使用分區編定之全貌，乃據查得之事證依土地稅法等相關規定，核實對原告補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，並課徵94年地價稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。原告主
張系爭土地業經被告實際審查後，分別於84年及88年核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，與一般自行申報案件未經審查核定之情節不同，且被告就原告出租南福汽車公司之土地地價稅部分之復查（重核）決定理由，亦非以土地使用分區變更為准駁之依據，是被告於未發現新課稅事實之情形下，自無適用稅捐稽徵法第21條規定之餘地，而應有信賴保護原則之適用云云，自不可採。
四、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以系爭土地已變更編定為特貿五A區，不符土地稅法第18條第1項規定按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，乃核定系爭土地自89年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地89年至93年之差額地價稅，分別為89年20,577,714元（原未扣除出租南福汽車公司之土地地價稅為21,831,512元）、90年21,831,511元、91年21,831,511元、92年21,807,663元、93年31,457,127元，並課徵94年地價稅74,593,510元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述；另原告於本件行言詞辯論程序後，具狀聲請再開言詞辯論，主張其可證明系爭土地因無法依變更後之計畫用途申請建築使用，因原告就此部分主張縱令屬實，亦不影響本件判決結果，核無必要，附此敘明。
五、綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　　2　　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　詹　日　賢
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　　2　　 日書記官 周 良 駿