高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第01045號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 21 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01045號
原　　　告　南傑實業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　鄭照南會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600382220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國91年10月至92年4月間進貨（砂石等），未依
規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之正軒工程有限公司（下稱正軒公司）、鉅珅有限公司（下稱鉅珅公司）及鑫偉企業行所開立之統一發票計16紙，銷售額合計新台幣（下同）5,202,500元，充作進項憑證並申報
扣抵銷項稅額260,125元，經法務部調查局南部地區機動工
作組（下稱南機組）及財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，檢附刑事案件移送書影本等相關事證，移由被告審理核定補徵原告營業稅260,125元，並按所漏稅額259,875元（減除取得鑫偉企業行之進項稅額250元）處以5倍罰鍰計1,299,300元（計至百元止）。原告不服，申經復查結
果，獲變更原核定補徵稅額為259,875元，罰鍰部分則變更
為按所漏稅額259,875元裁處3倍罰鍰計779,600元（計至百
元止），其餘部分復查駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略以：
（一）原告因製造瀝青混凝土，必須以砂石為原料，然目前全國砂石短缺情形嚴重，在既無砂石礦源，又無其他砂石來源之情況下，擬供給全國營建業之營建工程及瀝青混凝土製造業所需之砂石，其供給短缺之情況嚴重，因而導致砂石需求者搶購之情形，亦因此產生供給者因無礦源及砂石之進貨來源，而無法向主管機關正式登記營業項目及購買統一發票。原告因急需砂石，又無正式管道及權限去查核銷售者之統一發票究為真實或虛偽，只能以購料供應製造之急需，否則就得停止生產，如因此而導致關廠，影響所及為數十名員工失業，實非原告之所願。
（二）原告所有購進砂石等均取得正軒公司、鉅珅公司所開立之統一發票為合法憑證，且該2家公司均已依法申報營業稅
，因此以已報營業稅之公司所開立之統一發票作為進項憑證，依法申報扣抵稅額，絕無虛報進項稅額，因而逃漏稅款之違法情事。又該2家公司均已領有營利事業登記證及
統一發票，原告購料時交易過程已善盡應有之注意，且無過失，豈可以其經調查有虛開發票之行為，即認定與其往來公司所取得該公司發票均為虛開發票。反之，應可歸責於發售統一發票之稅捐稽徵機關，其營業人每2個月均需
向稅捐稽徵機關申報其進項、銷項等憑證，各管區人員應予審查而不查，卻欲令毫無調查權責之購物人去查明或負擔查核開立發票者是否有犯罪意圖，實令人費解，亦有違行政程序法第8條信賴保護原則之規定。
（三）原告因製造瀝青混凝土所需之原料而向該2家公司購入砂
石等，供製造產品之使用，目前該產品已供出售，其有進貨事實當無疑義。依司法院釋字第337號解釋意旨，對於
取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證者，應以有無進貨事實，有無虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始予處罰，其中「有無需報進項稅額，並因而逃漏稅款」，顯然是以漏稅為補稅處罰之構成要件，而是否漏稅，應從實際上有無發生漏稅結果來認定，並不以虛報進項稅額，卻因未實際漏稅，而無漏稅可補，更無漏稅罰鍰可罰。原告因製造瀝青混凝土之需，而有購進砂石等，而原告取得之統一發票，業經開立者依法申報營業稅，被告已查核確認，則原告之進項稅額屬實，而提出扣抵，此筆營業稅款，既因已依法報繳而未使公庫短、漏收營業稅，亦即未發生漏稅結果，即不得再據以補徵稅款及處罰，否則同一交易行為銷方已繳納營業稅，買方再補徵營業稅，合計政府收了10％稅款，已違反依法課稅之原則。
（四）另財政部以97年1月17日台財稅字第09704507110號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條規定：「依本法（
稅捐稽徵法）第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰．．．5、營利事業取得非實際交易對象所
開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」依上開規定營利事業取得非實際交易對象所開立憑證之免罰標準，其重點有三：
1.經查明確有進貨事實：原告因生產瀝青混凝土，而購進砂石原料，其有進貨事實已經訴願決定及原處分認定有進貨事實當無疑議。
2.該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付：此在「準備程序筆錄」內，證人即原告經理楊聰源證巷稱：公司一般請款手續，就是正軒公司及鉅珅公司要拿發票來，我們才付款等語，可證明該項憑證，確由實際銷貨營利事業所交付。再依台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決：「違法事實應依證據認定，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關應本職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔之處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民無須證明自已無違法事實。」被告答辯正軒公司及鉅珅公司是否實際上供貨人，應由原告舉證，顯與該判決之法理相違。被告執詞主張原告取得正軒公司及鉅珅公司所開立的發票，不是實際供貨人，是虛設行號的發票，所以就要罰。查本件己進入行政訴訟階段，其最後該罰不裁罰本應由鈞院裁定，而非由被告一詞要罰就罰，行政機關本就應尊重司法機關有獨立審判之法理。
3.且實際銷貨之營利事業已依法處罰：查正軒公司與鉅珅公司均已由臺灣高雄地方法院檢察署偵查終結，提起公訴在案，該實際銷貨之營利事業已依法處罰。
綜上，本件原告確符合「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第5款之規定，依法應將訴願決定及原處分核定補繳稅款259,875元及罰鍰779,600元，均予以撤銷，以保護原告之合法權益。
乙、被告答辯之理由略以：
一、本稅部分：
（一）訴外人饒玉麟等人為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設之正軒公司等65家公司，並為該65家虛設公司、行號之實際負責人，明知上開虛設公司、行號均無實際進、銷貨之事實，為協助新中央股份有限公司（下稱新中央公司）等240家公司向金融機構辦理貸款、逃避稅
捐、牟取自身不法利益，竟連續以渠控制之正軒公司等65家公司，以統一發票金額8％至10％不等之代價，從90年
底起開始於高雄、臺北、臺中、臺南等地，虛偽開立不實統一發票販售予新中央公司等240家公司（含正軒公司及
鉅珅公司），幫助逃漏營業稅。又其為避免稅捐機關察覺，同時偽造買受統一發票公司之印章、製作不實合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，更利用上開虛設之65家公司及新中央公司等240家公司買受統
一發票公司，合計305家公司之間，以循環開立方式，虛
增公司營業額，美化公司財務結構，讓買受公司取得金融機構之貸款，幫助買受公司逃漏稅捐等，相互開立不實之會計憑證統一發票，充作彼此之進項憑證，以應付稅捐機關之查核，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，案經南機組以93年2月24日調南機防字第09376202351號刑事案件移送書移送臺灣高雄地方法院檢察署偵查終結，提起公訴在案，有該署92年度偵字第23434號及93年度
偵字第11983號檢察官起訴書影本可稽。
（二）訴外人潘雙對及林俊臣係鉅珅公司登記之前、後任負責人，渠等明知無進貨事實，卻自91年5月至92年8月取得涉嫌虛設行號中友車業有限公司等開立之不實交易進項憑證金額計116,511,143元，進項異常比例達100％，進項金額竟高達資本額38.837倍（116,511,143元÷3,000,000元），
於同期間並無實際買賣行為，卻暴增鉅珅公司營業額，開立不實統一發票，交付予原告等充當進項憑證使用，涉嫌虛開鉅額統一發票金額計117,447,207元，幫助該等營業
人持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，經北區國稅局95年11月24日北區國稅審4字第0950024186號刑事案件移送
書移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案，顯見正軒公司及鉅珅公司於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。
（三）次查，被告所屬高雄縣分局以93年11月11日南區國稅高縣三字第0930062323號函，請原告提供系爭期間與正軒公司等3家公司行號交易之相關帳冊資料（含合約書、進銷貨
簿、收付款項憑證及貨運簽收單）供核，其雖於94年9月27日書具說明書稱，其於91年10月間向正軒公司購入砂石
及92年3、4月間向鉅珅公司購買砂石及鑫偉企業行之運費，係供製造瀝青混凝土之原料，屬有進貨事實，其於購買時，銷貨人均出示公司執照、營利事業登記證及統一發票，渠等公司並已正常報繳營業稅，其於交易過程已善盡應盡之注意，且均以銀行匯款或開立支票給銷貨人，有匯款回條聯、支票存根聯及存摺影本可證云云。惟查：
1.正軒公司及鉅珅公司於系爭期間雖按期申報銷項資料，但同期間亦虛填進項金額及稅額以虛減應納稅額，有虛填進項金額及稅額以虛減應納稅額情事，且未按其應納稅額繳納而滯欠鉅額稅款，有該公司營業人銷售額與稅額申報書（401）及欠稅總歸戶查詢情形表可稽，致無法認定正軒
公司及鉅珅公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納。
2.訴外人饒玉麟於92年11月17日及93年1月6日在南機組調查時供稱，其係依原告等公司之營業性質尋找相同性質之公司行號，依其要求之額度，虛偽開立發票作帳；並製作之不實合約書、資金流向、出貨單、工程驗收單等資料應付稅務機關的調查；且依上開不實資料循環偽造相關公司之發票，虛增公司營業額，美化財務結構。又訴外人林礽海於92年11月20日在南機組調查時亦供稱，其係依饒玉麟等人指示，以現金存提之方式，在需要作資金證明之公司存摺內留下存款紀錄後，於當日即提領出來之方式洗錢等語，據此尚難認定原告有支付貨款予正軒公司及鉅珅公司。3.又正軒公司及鉅珅公司於系爭期間分別取得涉嫌虛設行號之德法國際有限公司等公司所開立之進項憑證，異常進項比例分別為99.8％及100％，顯見渠等公司並無進貨來源
可供銷售。再者，依桃園縣政府96年6月12日府商公字第0960189027號及臺南市政府96年6月15日南市工水字第09600549620號函復略以，並無受理正軒公司及鉅珅公司砂石
開採案件之相關登記資料；再佐以該2家公司自行辦理之
91年度及92年度營利事業所得稅結算申報資料顯示，上開公司既無礦源又無系爭砂石進貨來源，自難認定上開公司有銷貨與原告之事實。
（四）為進一步釐清案情，經被告以96年5月31日南區國稅法1字第0960073529號函，請原告提示相關交易證明文件（進貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收記錄或其他有進貨事實相關資料）、付款簽收紀錄及相關帳證資料供核，該函已合法送達，惟其迄未提示。然其中有關與鑫偉企業行交易5,000元部分，因該企業行於系爭期間有固定資產－
運輸設備，並已提列折舊費用，有資產負債表及損益表影本可稽，在無直接證據顯示渠無為原告運輸系爭貨物下，原核定補徵稅額260,125元，乃予以減除取得鑫偉企業行
之進項稅額250元，亦即變更原核定補徵稅額為259,875元。
（五）綜上，本件既經函詢相關主管機關結果，並無受理正軒公司及鉅珅公司砂石開採案件之相關登記資料，該2家公司
自行辦理之91年度及92年度營利事業所得稅結算申報資料，既無礦源又無系爭砂石進貨來源，自難認定原告有向正軒公司及鉅珅公司進貨之事實；原告雖主張有支付價款事實，惟經查證林礽海等人在南機組調查筆錄之供述，系爭貨款既係由饒玉麟不法集團內之虛設行號相互開立統一發票並循環申報扣抵，且未按其應納稅額繳納而滯欠鉅額稅款，政府實際上並未收到系爭稅款，原告既未提出新主張及新事證（如進貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收記錄或其他有進貨事實相關資料）供核，其主張核難採認。被告復查決定變更核定補徵營業稅259,875元，揆諸前
揭規定，並無不合，所稱信賴政府機關所核發之證照及統一發票，進貨時取得渠等公司之統一發票，該信賴應予以保護等節，洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。
（三）原告於91年10月至92年4月間，進貨金額合計5,197,500元，未依規定取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號之正軒公司及鉅珅公司所開立之統一發票15張，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其縱非「直接故意」，惟其對於上揭違章事實預見它的發生，而它的發生並不違背其本意，仍屬「間接故意」，自應受處行政罰，被告復查決定依新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定降低裁罰倍數，改按所漏稅額259,875元處以3倍罰鍰779,600元，並無違
誤，原告所訴洵無足採。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取
得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，
並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」「本法第
51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之
進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款、同法施行細則第52條第1項
、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1
項及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對
象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2、有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取
不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「1、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號
函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。2、本令發布日前之未確定案件，稽徵
機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號及95年5月23日台財稅第00000000000號函所示釋在案。而財政部上述函釋係上級機關
為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，爰予
援用。
二、本件原告於91年10月至92年4月間進貨（砂石等），未依規
定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之正軒公司、鉅珅公司及鑫偉企業行所開立之統一發票計16紙，銷售額合計5,202,500元，充作進項憑證並申報扣抵銷項
稅額260,125元，經南機組及北區國稅局查獲，檢附刑事案
件移送書影本等相關事證，移由被告審理核定補徵原告營業稅260,125元，並按所漏稅額259,875元（減除取得鑫偉企業行之進項稅額250元）處以5倍罰鍰1,299,300元（計至百元
止）。原告不服，申經復查結果，獲變更原核定補徵稅額為259,875元，罰鍰部分則變更為按所漏稅額259,875元裁處3
倍罰鍰計779,600元（計至百元止），其餘部分復查駁回等
情，有被告96年3月13日96年度財營業字第83096100261號處分書、違章案件罰鍰繳款書、96年7月27日南區國稅法1字第0960073559號復查決定書等附原處分卷可參，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：
（一）原告因製造瀝青混凝土，必須以砂石為原料，而所有購進之砂石，均取得正軒公司、鉅珅公司所開立之統一發票為合法憑證，且該2家公司均已依法申報營業稅，則原告以
系爭統一發票作為進項之證明，並依法申報扣抵稅額，絕無虛報進項稅額，而逃漏稅款之違法情事；又上開2家公
司既已領有營利事業登記證及統一發票，是原告購料時交易過程已善盡應有之注意，且無過失。
（二）原告購入砂石供製造瀝青混凝土產品之使用，目前產品已經出售，其有進貨事實當無疑義，且原告取得之統一發票，業經開立者依法申報營業稅，此筆營業稅款，亦因依法報繳而未使公庫有短、漏收營業稅之情事，亦即未發生漏稅結果，即不得再據以補徵稅款及處罰。
（三）財政部於97年1月17日財政部台財稅字第09704507110號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第2條，依新修訂之
標準第5款營利事業取得非實際交易對象所開立憑證之免
罰標準以觀，正軒公司與鉅珅公司均已由臺灣高雄地方法院檢查署偵查終結，提起公訴在案，該實際銷貨之營利事業已依法處罰，本件原告確符合上開「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第5款之規定，故應將訴願決定及原處分核定補繳稅款259,875元及罰鍰779,600元，均予以撤銷云云，資為爭執。
四、經查，原告於91年10月至92年4月間進貨，取得正軒公司開
立之統一發票13紙與鉅珅公司開立之統一發票2紙乙節，固
有正軒公司與鉅珅公司開立之統一發票15紙附於原處分卷（第86、100至106頁參照）可稽，並為兩造所不爭執。惟查，正軒公司及鉅珅公司91年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，並無記載礦源及運輸設備等固定資產，且上開2家
公司91年度營利事業所得稅結算申報之損益表均無申報運費科目；另其91年度營利事業所得稅結算申報之營業成本明細表亦無申報本期進貨、進料或期末存貨、存料等情，有正軒公司與鉅珅公司91年度營利事業所得稅結算申報書之損益表、資產負債表、營業成本明細表等影本附於原處分卷（第411至419頁）可稽，準此可知，正軒公司及鉅珅公司於91年度營利事業所得稅結算申報既未申報本期進貨、進料或期末存貨、存料，且當年度該2公司又無礦源及運輸設備等固定資
產，亦未申報運費科目，則正軒公司與鉅珅公司於91年間自無銷售予原告之事實，已灼然甚明。又被告於96年6月7日以南區國稅法1字第0960073543號函向台南市政府、桃園縣政
府及經濟部礦務局查詢正軒公司及鉅珅公司是否取得土石採取許可證及土石採取場登記證之情形，經濟部礦務局以96年6月12日礦局石1字第09600104280號函復略以：「函囑提供
正軒公司及鉅珅公司之土石採取許可證及土石採取場登記證與歷年來開採數量等資料一案，經查本局並無該2家公司之
相關資料，請逕洽各縣（市）政府提供．．．。」而台南縣政府乃以96年6月15日南市工水字第09600549620號函復略以：「．．．2.旨揭正軒工程有限公司是否取得土石採取許可證及土石採取場登記證，又歷年來開採數量等相關資料以憑辦理乙節，經查本市轄內河川部分均位於河川下游段及陸上屬都市計畫範圍內，均屬禁採區並無核發土石採取許可證及土石採取場登記證，故無事項資料可提供。」另桃園縣政府則以96年6月12日府商公字第0960189027號函復略以：「．
．．2.經查旨揭正軒公司及鉅珅公司並未領有本府核發之土石採取許可證及土石採取場登記證。」等語，有上開函文附原處分卷（第388至390頁參照）可稽，足證正軒公司與鉅珅公司並未取得台南縣政府及桃園縣政府所核發之土石採取許可證及土石採取場登記證，自無實際從事砂石採取及銷售買賣之事實，亦堪認定。
五、次查，訴外人饒玉麟等人為圖不法利益，竟共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐、填製不實會計憑證統一發票而違反商業會計法之概括犯意，先以購買取得已停業、即將停業或自行虛設之65家公司（含正軒公司在內），並為該65家虛設公司、行號之實際負責人，明知上開虛設公司、行號均無實際進、銷貨之事實，為協助新中央股份有限公司等240家公司（含鉅珅公司）向金融機構辦理貸款、逃避稅捐、
牟取自身不法利益，竟連續以其控制含正軒公司在內等65家公司，以統一發票金額8％至10％不等之代價，虛偽開立不
實統一發票販售予含鉅珅公司在內240家應報稅之廠商、公
司，幫助逃漏營業稅；另其避免稅捐機關察覺，同時偽造買受統一發票公司之印章、製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，更利用上開虛設之65家公司及新中央公司等240家公司買受統一發票公司，合計305家公司之間，以循環開立方式，虛增公司營業額，美化公司財務結構，讓買受公司取得金融機構之貸款，幫助買受公司逃漏稅捐等，相互開立不實之會計憑證統一發票，充作彼此之進項憑證，以應付稅捐機關之查核，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，案經南機組以93年2月24日
調南機防字第09376202351號刑事案件移送書移送臺灣高雄
地方法院檢察署偵查終結，提起公訴在案，有該署92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號檢察官起訴書影本附原處分卷（第60至70頁參照）可稽。再參佐該起訴書附件一即「饒玉麟、黃位山及其仲介人設立、仲介虛設行號及虛開發票公司一覽表」編號53所載，正軒公司為其中65家營利事業之一；且依該起訴書附件二即「饒玉麟詐欺集團涉嫌虛設行號及虛開發票公司統計一覽表」編號183所載，鉅珅公司為
其中240家營利事業之一（原處分卷第41、56頁參照），亦
足佐證正軒公司及鉅珅公司於91、92年間應無實際進貨、銷貨而為虛開發票之虛設行號，本件原告於系爭期間之上開交易自無可能由正軒公司及鉅珅公司提供。又參酌原處分卷所附正軒公司及鉅珅公司營業人進銷項交易對象彙加明細表之記載，正軒公司及鉅珅公司系爭期間分別取得涉嫌虛設行號之德法國際有限公司、晨一企業有限公司（上開起訴書附件一編號55），禾口味實業股份有限公司（同附件一編號32）、巨晟工程有限公司（同附表二中編號21）、德益興業有限公司（同附表二編號136）及擎宇企業有限公司（同附表二
編號129）所開立之進項憑證，異常進項比例分別為99.8％
及100％等情，有營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處
分卷（第366、371頁參照）可稽。準此足見，上開期間與正軒公司及鉅珅公司交易之公司亦屬虛設行號，益證正軒公司及鉅珅公司並無進貨來源可供銷售，是被告認定正軒公司及鉅珅公司於91年10月至92年4月間，與原告間並無實際交易
事實，而非原告之實際交易對象，即非無據。
六、原告雖主張其確實有購買砂石，以供製造瀝青混凝土之原料，且正軒、鉅珅公司已領有營利事業登記證及統一發票，亦已報繳營業稅，則原告依法取得前揭公司開立之合法憑證，依法並無過失云云。惟查，據訴外人饒玉麟於92年11月17日在南機組調查筆錄中陳稱：「（問：你如何協助前述需要你作假業績之公司行號製作虛偽之營業額？）我會依該公司之營業性質尋找相同性質之公司行號，依其要求之額度，虛偽開立發票作帳。」「（．．．你等係如何應付稅務調查以順利獲得發票之核發？）我係以前述我所製作之不實合約書、資金流向、出貨單、工程驗收單等資料應付稅務機關的調查，一般都是由我親自或指示公司員工親自前去說明，並提供前述相關不實資料供稅務機關查驗。」「〔問：提示．．．扣押物．．．『公司大小章及發票章』．．．均由你保管持用，詳細情形為何？〕貴組在臺中市○區○○街南路789號19樓之2所扣押之『公司大小章及發票章』，是因為我要替委託我辦理虛增營業額的其他公司作帳、製作買賣合約書及資金流向才自行叫人刻印使用。」「（問：你前述為其他公司作帳，以虛增假業績之流程為何？請詳述？）我首先會核對委託公司的營業項目屬性，與我所虛設之公司行號相互配合，並依需要製作合約書、出貨單、資金流向，其方式係以A
公司開立發票給B公司，B公司開立發票給C公司，C公司再開立給D公司，D則再開立給A或B公司，如此形成一個循環，即可虛增公司的營業額，美化財務結構．．．。」等語（原處分卷第347至358頁參照）；另饒玉麟於93年1月6日調查筆錄且供稱：「〔問：為應付稅捐單位之查察，配合前開不實統一發票交易進銷項所製作之虛偽資金往來（含銀行提存證明、付款證明、現金簽回條等）、出貨單、合約書等資料是否均由你負責製作、提供？〕是的，為應付稅捐單位之查察，我均會指示我公司之員工配合前開不實統一發票交易進銷項所製作之虛偽資金往來（含銀行提存證明、付款證明、現金簽回條等）、出貨單、合約書等資料，隨同統一發票送交該等公司。」等語（原處分卷第308至315頁參照）。再佐以訴外人林礽海於92年11月20日在南機組調查筆錄陳稱：「（饒玉麟及黃位山指示你製作前開虛偽買賣付款證明之流程及方式為何？）前開虛偽付款證明之資金流向均是由饒玉麟及黃位山指示我們自何帳戶提領款項或匯入款項，一般而言饒玉麟及黃位山均會要求我們以現金存提之方式，在需要作資金證明之公司存摺內留下存款紀錄後，於當日即提領出來，此外為掩飾渠等此種洗錢之程序我們都會儘量將金額限定在150萬元以下以規避大額登記之查察。」等語（原處分卷第262至271頁參照），核與上開正軒公司及鉅珅公司所取得發票
之公司均係饒玉麟、黃位山及其仲介人設立、仲介虛設行號及虛開發票之公司相符合。再者，縱原告主張正軒公司及鉅珅公司於系爭期間均有按期申報營業稅乙節屬實，但依前揭營業人進銷項交易對象彙加明細表顯示，正軒公司及鉅珅公司均為虛設行號，實際上並無進貨來源可供銷售，故該2公
司同期間自有虛填進項金額及稅額以虛減應納稅額，且該2
公司亦未按其應納稅額繳納而滯欠鉅額稅款等情，復有欠稅總歸戶查詢情形表附原處分卷（第404、405頁參照）可稽，由此亦難認定上開2家公司有銷貨與原告之事實，應堪認定
。是原告所稱正軒及鉅珅公司已領有營利事業登記證及統一發票，亦已報繳營業稅，則原告依法取得前揭公司開立之合法憑證，依法並無過失云云，顯有誤解，不足採取。
七、末按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定甚明。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。查被告已於96年5月31日以南區國稅法1字第0960073529號函請原告提示91、92年度案關交易證明文件（進貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收記錄或其他有進貨事實相關資料）、付款簽收紀錄及相關帳證資料供核，惟原告迄未提示，而原告前所提示之證據亦無法證明其實際交易對象為正軒公司及鉅珅公司，且無法證明上開公司已收取系爭貨款並依法繳納應納稅額，自難僅以原告空言主張而為對其有利之認定。至於證人即原告經理楊聰源於97年3月14日準
備程序中證稱：「公司一般請款手續，就是正軒公司及鉅珅公司拿發票來，我們才付款。」等語即可證明該項憑證，是由實際銷貨營利事業所交付云云。然依上開證人之證詞，僅可知其發票確係取自正軒公司及鉅珅公司，但如前所述，並無從據以證明原告有自該2公司進貨之事實，故其證詞尚難
作為有利於原告之認定，附此說明。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務
人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍
至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者
。」為營業稅法第51條第5款所規定。又按「納稅義務人同
時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：2、．．．（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰
，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。
二、本件如前所述，原告於91年10月至92年4月間進貨，未依規
定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之正軒公司、鉅珅公司及鑫偉企業行所開立之統一發票暨16紙，銷售額合計5,202,500元，充作進項憑證並申報扣抵銷項
稅額260,125元，致逃漏營業稅額259,875元（減除取得鑫偉企業行之進項稅額250元），違反營業稅法第15條第1項及第3項規定，故原告有營業稅法第51條第5款規定之違章行為。且原告於行為時未查對實際交易人身分，致取得非實際交易對象所開立之統一發票，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。故被告從一重依營業
稅法第51條第5款之規定處罰，自屬有據。又財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛
報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者」按所漏稅額處3倍之罰鍰，
但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。另
於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2.5倍之罰鍰。而財政部頒發之「稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。本件因原告未於裁罰處分核定前及復查決定前補繳稅款，又拒絕承諾違章事實，是被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，變更按原告所漏稅額處3倍罰鍰779,600元（計至百元止），亦無不合。又查，財政部雖以97年1月17 日台財稅字第09704507110號令修正發布「稅務違章案件減免
處罰標準」，依該處罰標準第2條固有規定：「依本法（按
即稅捐稽徵法）第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰．．．5、營利事業取得非實際交易對象所開
立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」然查，正軒公司及鉅珅公司均為虛設行號，實際上並無進貨來源可供銷售，該2公司於系爭期間並無銷貨與原告之事實
，且原告亦無法舉證證明其於系爭期間進貨之實際交易對象，已詳如前述，準此，非原告實際交易對象之正軒公司及鉅珅公司縱有交付進項憑證予原告，且已依法處罰，亦不符合上開處罰標準第2條免罰之規定，附此說明。
參、綜上所述，原告上開主張均不足取，其於91年10月至92年4
月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之正軒公司及鉅珅公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅259,875
元，被告除向原告核定補徵營業稅額259,875元外，並按所
漏稅額處3倍罰鍰779,600元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月 　21　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月 　21　 日書記官 宋 鑠 瑾