高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第01068號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 29 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01068號
中華民國97年5月15日辯論終結
原　　　告　康緒生醫股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　胡克臣會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600398380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告（原名永晶生醫股份有限公司，民國95年12月15日申准變更名稱為康緒生醫股份有限公司），於95年5至6月間，銷售貨物（勞務）新台幣（下同）4,055,905元（不含稅）
，漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅202,795元，
經被告查獲並審理違章成立，除核定補徵營業稅202,795元
外，並按所漏稅額121,745元處3倍之罰鍰計365,200元（計
至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、課稅應予實質審查，此為原告與被告雙方所不爭執，再按行政程序法第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽‧‧‧。」被告未依舉證之責任，逕行主張原告銷售貨物，未依實質審查之精神，到底銷售何種貨物，或傳訊銀行刷卡人之姓名、住址、身分證字號，及存入保證金日期、金額、信用卡號等明細，用以佐證原告到底銷售何種貨物，已有所違誤，復又主張原告須負舉證責任，已與事實有違，首先敘明。
二、原告前遭他人偽造文書，冒用印製營業人員存入保證金之憑證，此有臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）96年度偵字第16834號不起訴處分書其內容略以：「證人黃政雄
於偵查中證稱：莊硯全說他有意與丙○○合作辦洗腎中心，我去中山路的公司找他，當時還不是永晶公司，他拿效益憑單給我看叫我任見證律師，說一份給我500元當律師費，我
有同意，當時他收了60份，我有收到他給我的3萬元，是95
年6月8日給我的，憑單上面我的印章是制式的，已刻好，丙○○應該知道此事，但我無法確定，我去永晶公司找過莊硯全2次，他們都叫他執董‧‧‧。」「再被告4人若果擅自以永晶公司名義對外召募入股，以告發人身為永晶公司實際負責人之權責而言，理應對被告4人提出偽造文書之告訴‧‧
‧。」等語，故原告自無法舉證刷卡人之資料。
三、按營業人員存入保證金在資產負債表中表列為負債，依財政部76年2月10日台財稅字第7519771（原告誤植為第0000000
）號解釋令：「‧‧‧會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開統一發票，免徵營業稅‧‧‧。」本件原告並未如高爾夫球場銷售球證，以存入保證金為表示，而因原告為生醫公司，以僱用營業人員作為訓練，恐營業人員在職訓練中擅自離職或未按課程上課，而令其繳納營業人員保證金，故其性質僅單純係訓練營業人員之存入保證金，被告將原告比喻為高爾夫球場向會員收取入會費或保證金已與事實不符。又原告有營業人員保證金事在先，復遭人偽造文書用以詐騙價金在後，現金部分均遭他人取走，刷卡部分係由銀行刷卡而入款，退萬步言，被告仍應以實質審查為要件，就刷卡人調查究竟購買原告何種貨物，用以論斷原告有無逃漏稅捐，而非空言泛指原告漏稅並處罰鍰，有違行政機關之公平正義。
四、被告雖主張原告於95年5月向銀行申請刷卡業務，並提出銀
行之帳證及資料證明，而以原告無法提出存入保證金之證明，僅提供6張發票作為退還保證金，且原告取得他人開立之
發票內容卻載為勞務津貼，故不可採。然對於存入保證金應否開立發票，卻無法確定，及就原告於承諾書中將「銷售勞務」等字劃掉，無法說明乙節：
（一）被告既稱有向中國信託商業銀行（下稱中國信託）取得帳證及資料，原告亦請銀行提供帳證及資料，惟銀行所提供之內容僅為商店代號、帳務日期、卡號前6後4碼、交易碼、交易日期、交易金額及撥款日期，又查原告並非行政機關或司法機關，如何傳訊上開信用卡交易人做記名筆錄，究竟信用卡與原告間是否因銷售物品或貨品為給付刷卡金額？故自無從令原告須就刷卡人與原告間並無銷售、購買貨品之證據負舉證責任。況被告本可以上開帳證跟資料之刷卡人為證人，證明是否確有交易、銷售、購買物品之事實？以作為原告逃漏稅不開立發票之證據，此為一般舉證之責任。況他人刷卡入公司銀行帳號之原因繁多，如借款、贈與、股東往來、增資‧‧‧等等，且檢察機關若認公司帳號之價金有涉及洗錢防制法之犯罪情事，而欲起訴，亦須有證人證明不法資金之來源、洗錢之方式、不法所得、共犯結構、行為分擔之方式及是否連續諸如等等，才能作為提起公訴之要件及證據。同理本件亦應由被告傳訊信用卡之刷卡人，詢問係向原告購買何種貨品或物品，即可證明原告是否故意不開立營業用銷售貨品之發票，以盡舉證責任。
（二）按保證金於商業會計之範圍，一般多以租賃物出租人向承租人收取租賃物使用到期後保證回復原狀之保證金，即為一般通稱之押金；則押金僅係作為商業會計之暫收款為表彰收到保證金（押金）之型態，稅法並未規定要開立發票。依財政部76年2月10日台財稅字第7519771號解釋令，認保證金應免開統一發票及免徵營業稅。故被告既不傳訊刷卡人訊問與原告間究竟有無銷售或買賣貨品，且於鈞院行準備程序時又迴避保證金是不需開立發票之事實，顯有故意不依行政程序法第43條，應斟酌全部陳述與調查事實證據之結果，顯有違法。
（三）原告因與聯廣國際事業有限公司（下稱聯廣公司）之莊硯全間有洗腎產業之合作，卻遭聯廣公司假借業務之合作，其先於95年5月間未經原告同意，使黃正雄律師印製不實
之營業人員效益憑單，作為收取款項之憑證，復又擅自以原告名義對外召募入股，作為非公司常規之營業，經原告於95年7月間查獲，惟已遭聯廣公司欺矇，當時聯廣公司
已人去樓空，故提出侵占案件之告發狀，且原告後續仍須面對刷卡人請求返還刷卡金（總金額高達500餘萬元）及
賠償5%之利息之民事求償。按理說若原告確如被告所述係銷售貨品，則95年5月及6月間之刷卡金額，原告自毋須再負返還保證金之責，惟此並非事實。又再者，95年5月及6月所收得之保證金因遭莊硯全所侵占而取走，原告為求還原事實，而分向高雄地檢署及台灣屏東地方法院檢察署（下稱屏東地檢署）提起告發及告訴案，自無法繼續該營業人員之訓練，因此倘95年5月及6月為原告之所得，當不可能甘冒遭誣告被訴之風險而提起刑事侵占告發及告訴各乙事。
五、縱認原告未依與中國信託之簽約內容為交易買賣物品使用刷卡機，而私自用以供員工訓練以存入保證金（押金）之刷卡行為，僅表徵原告與中國信託簽訂契約內容為違約，應依違約之賠償處罰，尚不得作為被告據以作為原告故意不開立營業發票之證明。再按行政訴訟法第135條第1項規定，當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致難使用者，行政法院得審酌情形認他造於該證據之主張，或依該證據應證之事實為真實。鈞院既已傳訊證人並調閱高雄地檢署之侵占不處分書內容，確認原告確有遭聯廣公司莊硯全要求黃政雄律師以見證之名義作為營業人員存入保證金之憑單情事，則莊硯全表面上以與原告為合作之名義，未經原告之授權，私自印製營業人員存入憑單收取款項，進而詐得及侵占原告營業人員之刷卡價金，此部分即屬行政訴訟法第135條第1項之範圍。
六、被告主張訓練營業人員之存入保證金係勞務所得，為提供勞務向對方收取之全部代價，已有所誤會，原告確實有聘請醫師向營業人員上課，有上課之照片可證；原告又裝潢血液淨化及洗腎診所，原告訓練營業人員約需10個月，營業人員繳納訓練之保證金，結業後退還，訓練期間，原告提供車馬費之勞務費用（此部分為支出而非收入），又刷卡機之金額亦為營業人員訓練用之存入保證金，結業後退還，竟遭聯廣公司莊硯全未經原告授權私自勾結黃政雄律師（該律師已作完證人筆錄，原告並未給付款項給他，純係莊硯全與他洽談，未經原告所授權），待原告查獲後，發現事態嚴重，莊硯全即已人去樓空，因此，被告主張營業人員存入保證金之收入為原告之勞務所得，實屬誤解。
乙、被告主張：
一、按「營業人銷售貨物，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營
業︰‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35
條第1項、第43條第4款及第51條第3款所明定。
二、本件原告於95年5月24日與中國信託簽約加盟特約商店，利
用申請之信用卡刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，於95年5至6月間銷售貨物（勞務）銷售額4,055,905元（不含稅）
，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅202,795元，經被告查獲並審理違章成立，取有信用卡交易資料
查核輔導清冊、信用卡交易細項清單及承諾書等資料附卷足憑，違章事證足堪認定，經被告輔導後，原告雖已承認違章事實，惟未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額121,745元處3倍罰鍰365,200元，經核尚無違誤。
三、原告訴稱系爭收入為訓練營業人員所收之存入保證金，此筆款項列為原告負債，且已陸續返還保證金，非短漏開統一發票等語，被告為調查課稅事實，以96年5月2日財高國稅法字第0960019635號函請原告提示相關明細及帳簿憑證資料供核，惟原告僅提示筠福企業行、兆豐商行開立「勞務津貼」統一發票影本6張，金額計252,200元（含稅）供核，查上開發票影本僅能證明筠福企業行等營利事業有收取原告支付之勞務津貼，並不足以證明確為退還之系爭收入，原告迄仍未提出足資證明其主張事實之具體事證供核，以實其說，空言置辯，自無可採。又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋在案。因稅捐稽徵機關在核定稅額
過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰或由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被稅捐稽徵機關之舉證證明程度。而查本件原告於復查時，被告曾以96年5月2日財高國稅法字第0960019635號函請原告提示相關明細及帳簿憑證資料供核，此有該函文及送達證書附卷可憑，然原告卻無法提示相關明細及帳簿憑證資料供核，惟原告僅提示筠福企業行、兆豐商行開立「勞務津貼」統一發票影本6張，金額計252,200元（含稅）供核，被告依前揭規定補稅裁罰，並無不合。
四、有關存入保證金，應否開立統一發票，課徵營業稅？說明如下：
（一）按「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」為財政部79年6月4日台財稅字第790661303號函所明釋。
（二）衡諸營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。故實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之「入會費」或「保證金」，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅。蓋依營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物
，均應依本法規定課徵營業稅。」復依同法第3條第1項及第2項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人
，以取得代價者；銷售勞務，則為提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。如名目雖為「保證金」，惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代價，則仍應依前開營業稅法規定課徵營業稅，此觀司法院釋字第500號解釋自明。
五、至於本件原告出具系爭訓練營業人員所收之存入保證金，未開立統一發票之承諾書，是否應視為承諾違章事實乙節，查本件原告主張系爭收入係訓練營業人員所收之存入保證金，縱係屬實，依財政部函釋規定，仍應開立統一發票並報繳營業稅，已如前述，而原告未開立統一發票，事證明確，且經其認諾，自屬承認違章事實之承諾書。
理 由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為楊文哉，於本院審理中變更為乙○○，經被告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷
售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧4、短報、漏報銷售額者
。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。
二、本件原告於95年5月24日與中國信託簽約加盟特約商店，申
請信用卡刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，其於95年5至6月間銷售貨物（勞務）銷售額4,055,905元（不含稅），未
依規定開立統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅202,795
元，經被告查獲並審理違章成立，除核定補徵營業稅202,795元外，並按所漏稅額121,745元處3倍之罰鍰計365,200元（計至百元止）等情，有中國信託合約書、信用卡交易資料查核輔導清冊、信用卡交易細項清單、承諾書、被告96年度財高國稅法違字第08096100004號處分書及營業稅違章(406)核定稅額繳款書等資料附原處分卷足憑，堪予認定。
三、而原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）被告未證明原告究係銷售何種貨物或勞務，復未查明系爭刷卡金額之刷卡人及其刷卡原因，則其認為原告有銷售事實，即有違誤。（二）實則本件乃因原告為生醫公司，有訓練營業人員從事血液淨化及洗腎工作之必要，而原告在訓練之10個月期間，除需聘請醫師對營業人員上課外，尚需裝潢血液淨化及洗腎診所，故為防止營業人員提前離訓，乃對之收取保證金，迨其結訓時再予退還，故系爭刷卡金額實為原告向營業人員收取之存入保證金，並非原告銷進貨物或勞務之對價，依財政部76年2月10日台財稅字第7519771號函釋，毋需開立統一發票；況且，原告因遭受訴外人莊硯全開設之聯廣公司假藉與原告業務合作之機會，擅自以原告之名對外募股，經原告實際負責人丙○○發現對之提起侵占告發後，莊硯全業已人去樓空，致原告後續仍需面對刷卡人請求返還刷卡金之民事案件，則果若上開刷卡金額為原告銷售貨物或勞務對價，原告當無需再返還各該刷卡人刷卡金之必要，足證其為存入保證金之性質等語，資為論據。
四、經查：
（一）按課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。查原告於95年5月24日與中國信託訂立特約商店合
約書，約定持卡人向原告購買物品或接受服務後出示信用卡並要求簽帳，經原告以簽帳端末機完成簽帳單後，中國信託即應墊付貨款予原告等情，有原告所不爭之該份合約書及其所附之特別約定事項等件影本附原處分卷可稽。衡情，原告若提供其刷卡機允許第3人持卡簽帳，接受銀行
給付墊款，堪認該第3人係向原告購買貨物或接受原告之
服務後，進而持卡簽帳並委由銀行墊付其應付之款項甚明。經查，被告查得原告於95年5月至6月間以其向中國信託申請之刷卡機供人刷卡付款，共計4,055,905元，此有信
用卡交易清單附原處分卷可稽，復經原告訴訟代理人及證人即實質負責原告公司業務之丙○○（即原告代表人之子）於本院審理時均承認原告確有上開刷卡帳務等語（見本院97年4月3日準備程序筆錄第4頁），則被告依其掌握之
信用卡交易資料，認為原告上開金額應屬原告銷售貨物或勞務之對價，即非無據。
（二）原告雖稱上開刷卡金額為其向接受原告提供訓練之營業人員收取之存入保證金云云。惟查，系爭刷卡金額果如原告所言係為存入保證金之性質，自應由原告提出帳證資料以供查證。然經被告以96年5月2日財高國稅法字第0960019635號函請原告提示相關明細及帳簿憑證資料供核，惟原告僅提示筠福企業行、兆豐商行開立之「勞務津貼」統一發票影本6張，金額計250,200元（含稅），並謂其確係對該發票之商號負責人施以訓練，並給付其車馬費，故而各該商號才會開立發票予原告云云，然查，上開發票影本僅能證明筠福企業行等營利事業有收取原告支付之勞務津貼，不足以證明系爭刷卡金額為原告收取之存入保證金。又原告於本院審理時雖提出所謂之上課照片為證，然此充其量祇能證明原告有對公司人員施以課程學習，難以證明系爭刷卡金額為存入保證金。況如依證人即實際負責原告公司業務之丙○○於本院審理證稱原告係向營業人員施以10個月之洗腎訓練，每個訓練人員須分10個月，每個月繳納1
萬元，作為訓練支出憑證，訓練期滿後退還，若受訓人員於期滿前離職就解約，存入保證金就不退還，作為訓練費用之抵償等語，則對照原處分卷附信用卡交易清單顯示之刷卡金額，其金額並非固定，且中雖有以萬元為單位之金額，然亦有以5千元為單位之金額，甚或有例如41,400元
、23,500元及24,000元等之金額，顯然與證人丙○○所稱係每月向營業人收取1萬之訓練費用等情不符，故難認系
爭刷卡金額為存入保證金性質。此外，原告復未能提示其向營業人員收取保證金之相關帳證資料供核，顯未盡協力義務，則被告依其查得之資料認定課稅事實，即屬有據。原告徒以其無從取得刷卡人資料，故本件應由被告舉證證明原告銷售貨物或勞務之種類及實際之刷卡人以明事實云云，核無可採。至於原告主張其對訴外人莊硯全提起侵占告發乙節，經核其事實與本件刷卡金額無關，且原告亦承認有此帳款（祇是爭執其為存入保證金之性質）等情，業據證人丙○○於本院審理時證述在卷，此外，高雄地檢署業以96年度偵字第16834號不起訴處分書對莊硯全等人為
不起訴處分，有本院卷附該不起訴處分書記載：「一、告發意旨略以：被告林本源、曾秀賀、王素勤明知永晶生醫股份有限公司（下稱永晶公司）負責人即告發人丙○○之父甲○○並未與渠等3人簽定授權成立台中自營處，且明
知被告莊硯全並非永晶公司之執行董事，竟於95年5、6、7月間，與被告莊硯全共同以永晶公司名義，在台中地區
招募投資洗腎耗材，而向不特定之人收取總計約600萬元
之價金，被告莊硯全並從中給付被告林本源、曾秀賀、王素勤3人合計100餘萬元之佣金。又被告曾秀賀、王素勤於95年11月間，要求與永晶公司主管巫鴻鈞會面協商價金事宜。因認被告4人均涉有刑法侵占罪嫌云云。．．．三、
訊據被告莊硯全、林本源、曾秀賀、王素勤均堅決否認有何侵占犯行。被告莊硯全辯稱：我是做瓦斯的，丙○○是我以前的廠商，我沒有在台中地區成立永晶公司的自營處，是丙○○叫我買股票，當時公司負責人是林詠婕，到後期我有擔任公司董事，只是頭銜，當時我負責斗六業務的聯繫，約只有1個月的時間，我有請廖煬政規劃業務的事
，並請黃政雄律師擔任見證人，效益憑單是永晶自己印的，印章也是公司的，當時丙○○知道此事等語；．．．。經查：（一）證人廖煬政於偵查中證稱：莊硯全有叫我幫他做業務規劃，合作契約書是我跟林本源在高雄永晶公司簽的，當時很多人在場，丙○○也在公司，但他不在現場，他知道我跟林本源簽約，因聊天時大家會談到，不到2
個月我就離開了等語；證人黃政雄於偵查中證稱：莊硯全說他有意與丙○○合作辦洗腎中心，我去中山路的公司找他，當時還不是永晶公司，他拿效益憑單給我看，叫我任見證律師，說1份給我500元當律師費，我有同意，當時他收了60份，我有收到他給我的3萬元，是95年6月8日給我
的，憑單上面我的印章是制式的，已刻好，丙○○應該知道此事，但我無法確定，我去永晶找過莊硯全2次，他們
都叫他執董等語；證人許明星於偵查中證稱：我沒有在永晶公司任職，是95年3月31日呂春成向我買咖啡機，他說
投資永晶公司好賺，永晶公司向我買好幾台咖啡機沒付錢，呂春成就給我股份做抵償，我用我小孩名義投資2萬元
，當時呂春成是做遊戲機的，4月中才與永晶合併，我認
識林本源、曾秀賀，我向林本源說有此公司，他自己去投資的，曾秀賀是他們原本就認識的等語；證人巫名鈞（原名巫鴻鈞）於偵查中證稱：我沒有在永晶公司任職，我是會員，我認識丙○○、曾秀賀，也見過林本源、莊硯全，都在公司見過，林本源是投資者，莊硯全是公司的執董，但我沒有跟曾秀賀、王素勤協調台中自營處的事，我不知道為何丙○○說我是永晶的主管等語；證人即永晶公司前負責人林詠婕於偵查中證稱：永晶公司從成立到95年5月
間我是負責人，後來因我把股權轉讓給甲○○，才變更負責人，我任負責人時公司沒有對外招募投資，換負責人後我就不清楚，我沒擔任負責人後，董事會一直委任丙○○處理公司業務，效益憑單上面的公司章不是永晶的等語明確。準此，證人黃政雄、巫名鈞、許明星、廖煬政既分別證稱被告莊硯全係永晶公司之執行董事、被告林本源係投資者，且簽寫契約書之地點係在永晶公司，堪認被告莊硯全確曾任職於永晶公司，被告林本源、曾秀賀確曾投資永晶公司，是證人林詠婕雖證稱效益憑證上所蓋之印章並非永晶公司之公司章，然仍難因此而遽為不利被告4人之認
定。（二）又告發人丙○○於偵查中自陳：我父親沒有確實執行公司業務，我比較了解公司情形，（慶豐銀行票號EA0000000號）支票是我經手的，發票人是施教森，我核
對帳戶後，確有匯款21萬元，所以才開立這張票，我背書轉出給林本源，之後有辦理止付等語甚明，參以證人林詠婕亦證稱告發人係受永晶公司董事會委託處理事務之人一節，已如前述，故堪認告發人應係永晶公司之實際負責人。從而，若被告4人果曾如告發人所指擅自以永晶公司名
義對外招募資金，告發人焉有在支票上背書後交予被告林本源以供兌現之理？再被告4人若果擅自以永晶公司名義
對外招募入股，以告發人身為永晶公司實際負責人之權責而言，理應對被告4人提出偽造文書之告訴，伊卻提出本
件侵占之告發，伊之所指與常理不符，是否屬實，衡值存疑。（三）綜上，被告4人既均堅詞否認有何侵占犯行，
自難僅憑告發人片面之告發，即遽以罪責相繩。此外，復查無其他積極證據足以證明被告4人有何犯行，應認渠等
罪嫌均不足。」等詞足資參照。凡此足認關上開侵占案件與本案無關，亦難以之證明系爭刷卡金額為存入保證金之性質。原告徒以其因遭受訴外人莊硯全開設之聯廣公司假藉與原告業務合作，擅自以原告之名對外募股，經原告發現對之提起侵占告訴後，莊硯全業已人去樓空，致原告後續仍需面對刷卡人請求返還刷卡金之民事案件，則果若上開刷卡金額為原告銷售貨物或勞務對價，原告當無需再返還各該刷卡人刷卡金額之必要，足證其為存入保證金之性質云云資為爭執，即難採信。
（三）退步言之，縱認上開刷卡金額為原告收取之存入保證金。惟按「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或
勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。財政部79年6月4日台財
稅字第790661303號函釋示：『高爾夫球場（俱樂部）向
會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。』係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之『入會費』或『保證金』如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第1條課稅之範圍，符合課稅公平原則‧‧‧。」司法院
釋字第500號解釋可參。是不論依原告之主張：其為生醫
公司，有訓練營業人員從事血液淨化及洗腎工作之必要，而原告在訓練之10個月期間，除需聘請醫師對營業人員上課外，尚需裝潢血液淨化及洗腎診所，故為防止營業人員提前離訓，乃對之收取保證金等語，或者依證人丙○○所言原告係向營業人員施以10個月之洗腎訓練，每個訓練人員須分10個月，每個月繳納1萬元，作為訓練支出憑證，
訓練期滿後退還，若受訓人員於期滿前離職就解約，存入保證金就不退還，作為訓練費用之抵償等情，在在顯示該存入保證金為原告實質上提供勞務服務性質之代價，揆諸上開財政部79年6月4日台財稅字第790661303號函釋意旨
，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。原告主張該存入保證金毋需開立統一發票云云，亦不可採。至於財政部76年2月10日台財稅第7519771號函釋前段已明釋：「二、營業稅法第3條第2項規定‧‧‧；以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。本部72臺財稅第33217號函有關入會費免
徵營業稅部分，係營業稅法修正前之規定，自本函發布日起，應不再適用。」至其後段有關：「三、至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開統一發票，免徵營業稅」之函釋部分，則係針對實質上非屬銷售屬於銷售貨物或勞務代價性質之「存儲金」或「保證金」所為之解釋，該部分函釋之事實既與本件之課稅事實不同，本件自無該部分免開立統一發票函釋之適用。至財政部78年2 月22日台財稅第781139661號函釋，其意旨與76年2月10日台財稅第7519771號函釋意旨並無不同，有各該函釋附
本院卷可對照。是原告援引財政部上開2函釋主張本件免
開統一發票云云，即無可採。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告對原告所為前述之補稅及處罰鍰處分，即無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件之判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 29 　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　戴　見　草
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 29 　 日書記官　涂　瓔　純