高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第一五七號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十六年度訴字第一五七號九原　　　告　南和興產股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　劉豐州　律師陳韋利　律師被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　處長訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年十二月十二日高市府法一字第０九五００六四一六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主　文訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵原告九十一年度至九十三年度地價稅新台幣共計陸佰壹拾柒萬捌仟貳佰參拾伍元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於處原告罰鍰新台幣壹仟捌佰伍拾參萬肆仟柒佰元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段三、四、五之一、九之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四之一、一三五、一四六、一四七、一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號及林聖段一小段二０四一地號等二十筆土地（下稱系爭土地），除林聖段一四七地號土地面積一０八．一平方公尺及同段一三八六之二地號面積五十二．七平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地於民國（下同）八十六年及八十七年間申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣經人舉發，並分別由被告所屬苓雅分處及高雄市交通局查得系爭土地，其中林聖段一四六、一四七地號土地，自九十一年起供日通快遞公司營業使用，林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地，於九十二年起供「安全計程車買賣」營業，另林聖段三、四、五之一、九之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四之一、一三五地號及林聖段一小段二０四一地號等十三筆，於九十三年供新源租車等商號營業使用，即系爭土地於經核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，陸續變更用途供作其他營業使用，案經被告審認系爭土地於九十一年至九十三年間變更使用用途，原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定之事實，乃按系爭土地於九十一年至九十三年違規使用之面積，核定各年期應繳之地價稅，計九十一年為新台幣（下同）五四五、四三八元、九十二年一、一六八、一五七元、九十三年四、四六四、六四０元，共計六、一七八、二三五元，另依土地稅法第五十四條規定，按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計一八、五三四、七００元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）本稅部分： 1、被告認定系爭林聖段一四六、一四七地號土地全部，自九十一年起供日通公司營業使用，應補徵九十一年、九十二年、九十三年差額地價稅云云，實有違誤：（1）系爭林聖段一四六地號土地全部於九十一年至九十三年間並無違規： ①被告於九十一年、九十二年、九十三年間從未舉發原告系爭林聖段一四六地號土地有所謂供日通快遞公司營業使用之違規情形，此由被告提出之其所屬苓雅分處九十一年三月十四日高市稽苓財字第０九一００一二七八九０號函、九十二年七月三十日高市稽苓財字第０九二００一五六七九號函、九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函之內容均未論及系爭林聖段一四六地號土地有何違規使用情事即可得知。甚且，被告所屬苓雅分處於九十一年九月十二日以高市稽苓財字第０九一００三八六五八號函通知原告關於日通快遞公司經勘驗後之使用面積時，亦未提及該公司有何使用系爭林聖段一四六地號土地之情，足見被告認定系爭林聖段一四六地號土地自九十一年起至九十三年間違規使用，並無依據。 ②又高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字０九三００二０九九九號函係高雄市交通局執行公共停車場業務檢查用以通知停車場經營者萬事發股份有限公司（下稱萬事發公司）改善缺失之文件，惟上開檢查係以「每一停車場」為查核之單位，並非以每筆土地為檢查單位，故該函於附表「位置」欄內提及之土地地號僅是在說明「萬事發英義街（二）停車場」所占土地之地號而已，倘檢查認停車場有任何缺失，均係以停車場為單位通知改善，因此，並非因此即可認交通局所指之「萬事發英義街（二）停車場」所占之所有土地均有違規。況且，倘認上開停車場所坐落之所有土地（包含系爭林聖段三０七、三、四、五之一、九之七、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之一、一一三、一一四之一、一三五、一四六、一四七地號等十五筆土地）均有違規之事實，惟被告所屬苓雅分處為何於交通局認上開停車場有缺失後，僅以苓雅分處九十三年八月十日高市稽苓地字第０九三００一八一０九號函通知原告改善上開停車場用地中之系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一地號等五筆土地。由此益證不得僅以上開交通局之函文即認系爭林聖段一四六地號土地於九十三年度有何違規之處，更不能據以認定上開土地於九十一年度、九十二年度有違規情事。（2）系爭林聖段一四七地號土地其中補徵面積一０二七．九０平方公尺部分，於九十一年度至九十三年度並無違規： ①被告所屬苓雅分處雖以九十一年三月十四日高市稽苓財字第九一００一二七八九０號函通知系爭林聖段一四七地號土地、面積一一三六平方公尺，於九十一年間出租供日通快遞公司營業使用，惟被告所屬苓雅分處嗣後又以九十一年九月十二日高市稽苓財字第０九一００三八六五八號函表示上開土地僅其中面積二五七．七平方公尺供日通快遞公司使用，並因拆除部分使用面積，最後經被告所屬苓雅分處實地勘查後，更正營業面積為一０八．一平方公尺（此部分土地並自九十一年起按一般稅率計徵地價稅），是系爭林聖段一四七地號土地其餘面積一０二七．九０平方公尺部分，於九十一年間並未違規使用，至屬顯然。 ②另於九十二年度及九十三年度間，被告並未再就系爭林聖段一四七地號土地有何違規舉發之情，此有被告所屬苓雅分處九十二年七月三十日高市稽苓財字第０九二００一五六七九號函、九十三年六月十六日高市稽苓地字０九三００一三六九九號函，均未提及系爭林聖段一四七地號土地其餘面積一０二七．九０平方公尺部分，於九十二年、九十三年間有何違規之情事可證。是訴願決定認定系爭林聖段一四七地號土地除已按一般稅率課徵地價稅之一０八．一平方公尺部分外，其餘部分、面積一０二七．九０平方公尺應補徵九十一年至九十三年地價稅，並無依據。 ③又高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字０九三００二０九九九號函係高雄市交通局執行公共停車場業務檢查用以通知停車場經營者萬事發公司改善缺失之文件，惟上開檢查係以「每一停車場」為單位而予以查核，並非以每筆土地為檢查單位，故該函於附表「位置」欄內提及之土地地號僅是在說明「萬事發英義街（二）停車場」所占土地之地號而已，倘檢查認停車場有任何缺失，均係以停車場為單位通知改善，因此，並非因此即可認「萬事發英義街（二）停車場」所占之所有土地均有違規。換言之，高雄市政府交通局執行上開檢查業務時認「萬事發英義街（二）停車場」有供日通快遞公司使用之情，即是指上開已依一般稅率課徵之系爭林聖段一四七地號其中一０八．一平方公尺部分﹔況且，倘認上開停車場所坐落之所有土地（包含系爭林聖段三０七、三、四、五之一、九之七、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二－一、一一三、一一四之一、一三五、一四六、一四七地號等十五筆土地）均有違規之事實，惟被告所屬苓雅分處為何於交通局認上開停車場有缺失後，僅以苓雅分處九十三年八月十日高市稽苓地字第０九三００一八一０九號函通知原告改善上開停車場用地中之系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一地號等五筆土地。由此益證不得僅以上開交通局之函文即認系爭林聖段一四七地號土地（除已按一般稅率課徵地價稅之一０八．一平方公尺部分外）其餘面積一０二七．九０平方公尺於九十三年間有何違規之事實，更不能據以認定上開土地於九十一年度及九十二年度有違規情事（3）退萬步言，縱認被告得以高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字第０九三００二０九九九號函認系爭林聖段一四六、一四七地號土地有違規之事實，至多其僅能認九十三年間有違規之事實，而不及九十一年及九十二年，是被告亦不得據此而補徵九十一年度及九十二年度之地價稅。 2、系爭林聖段一三八六之二地號土地其中補徵之面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地，於九十二年、九十三年度並無所謂供「安全計程車買賣」營業之違規情形，是被告認定系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地全部，自九十二年起供「安全計程車買賣」營業，應補徵九十二年、九十三年差額地價稅云云，實有違誤：（1）被告於九十二年、九十三年間從未舉發原告系爭林聖段一三八六之二地號其餘面積三五．三０平方公尺部分以及系爭同段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號土地於九十二年、九十三年度有所謂供「安全計程車買賣」營業之違規情形： ①被告所屬苓雅分處九十二年七月三十日高市稽苓財字第０九二００一五六七九號函僅通知系爭林聖段一三八六之二地號土地，其中面積五二．七平方公尺違規使用，並未提及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地有何違規之情可稽，是系爭林聖段一三八六之二地號土地其餘面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地，於九十二年間並無違規情事。 ②再者，系爭林聖段一三八六之二地號土地經認供作「安全計程車買賣」使用者僅五二．七平方公尺，此部分自九十二年起業已以一般稅率計徵地價稅，且被告自九十二年七月三十日高市稽苓財字第０九二００一五六七九號函通知原告後，於九十三年間並未再通知原告系爭林聖段一三八六之二地號土地有違規使用情形，此由九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函之內容並未包含上開地號土地即可得知。是以，訴願決定認定系爭林聖段一三八六之二地號土地面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地，於九十三年間亦有違規使用情形，而應補徵九十三年地價稅，亦無依據。 ③另高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字０九三００二０九九九號函，係高雄市交通局執行公共停車場業務檢查用以通知停車場經營者萬事發公司改善缺失之文件，惟上開檢查係以「每一停車場」為單位而予以查核其是否有缺失，並均係以「停車場」為單位通知改善，因此，並非因此即可以該函所認有缺失之「萬事發英明路（二）停車場」所占之所有土地全部均有違規之情。換言之，高雄市政府交通局執行上開檢查業務時認萬事發英明路（二）停車場有供安全計程車買賣之情，即是指上開已依一般稅率課徵之系爭林聖段一三八六之二地號其中五二．七平方公尺之部分，此有交通局於九十三年七月二十一日執行上開檢查前之九十三年七月七日所拍攝之照片可資佐證，亦即安全計程車於交通局檢查時，僅鄰路第一排車輛上始放置「售」字，該部分面積即係被告於九十二年間已改按一般稅率課徵地價稅之五二．七平方公尺部分，是不得以上開交通局之函文即認系爭林聖段一三八六之二地號土地其餘面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地，於九十三年有何違規情事。 ④惟上開已按一般用地稅率課徵地價稅之五二．七平方公尺部分之土地，因其上有安全計程車買賣之招牌，故被告以九十三年八月十日高市稽苓地字第０九三００一八一０九號函通知就系爭林聖段一三八六之二地號土地其餘面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地一併自次年度即九十四年度起全部改按一般用地稅率課徵地價稅，惟於該招牌移除後，被告隨即於九十三年八月二十六日以高市稽苓地字第０九三００一九一四五號函核准自九十四年度起仍按停車場用地稅率課徵地價稅。因此，上開九十三年八月十日高市稽苓地字第０九三００一八一０九號函文並不足以認定系爭林聖段一三八六之二地號土地其餘面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地於九十三年間有違規之事實，且縱屬違規，然違規之情亦屬輕微，於被告九十三年八月十日通知後，隨即於九十三年八月二十六日以前改善完畢。（2）退萬步言，縱認被告得以高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字第０九三００二０九九九號函認系爭林聖段一三八六之二地號土地其餘面積三五．三０平方公尺部分以及系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地，於九十三年間有違規之事實，然亦不能據以認定九十二年度亦有違規情事。 3、被告認定系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四－一、一三五地號及林聖段一小段二０四一地號土地，於九十三年供「新源租車」等商號營業，應補徵九十三年差額地價稅云云，實有違誤：（1）系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四－一、一三五地號等十二筆土地部分： ①被告所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函雖通知系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一地號等五筆土地違規使用，惟原告否認之，蓋原告僅是出租停車位供新源租車等商行停放車輛使用，該等商行並未將營業處所設置於該處，換言之，被告就上開五筆土地並無未供停車場用途使用之情，是系爭五筆土地亦被告所謂「違規營業使用」之情。 ②另按「違反停車場法第十一條第一項規定所核准之臨時路外停車場設置計畫，經主管機關通知限期改善而屆期不改善者，處負責人新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰；其情節重大者，並廢止其核准」此停車場法第三十五條定有明文。是以，原告之承租人萬事發公司倘有違反系爭土地作為停車用途使用之停車場設置計畫，依法主管機關即高雄市政府亦應依前揭規定予以通知改善、罰鍰、甚至廢止停車場登記證之核准，惟萬事發公司均未曾接獲高雄市政府上開之通知或處罰，此由系爭「萬事發英義街（二）停車場」之路外停車場登記證可證，由此益證系爭土地並無違反停車場用途之使用。 ③退步言，縱認出租停車位供新源租車等商行停放車輛使用係屬「非供停車場用途使用」，然被告於九十三年間從未舉發原告系爭林聖段一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一三五地號等七筆土地有所謂供「新源租車」等商號營業之違規情形，此由被告所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函之內容僅提及系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一地號等五筆土地供新源租車等商行營業使用，並未包含上開地號土地即可得知。足見，訴願決定認定系爭林聖段一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一三五地號等七筆土地於九十三年間違規使用，並無依據。 ④又高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字第０九三００二０九九九號函，係高雄市交通局執行公共停車場業務檢查用以通知停車場經營者萬利興股份有限公司（下稱萬利興公司）改善缺失之文件，惟上開檢查係以「每一停車場」為單位而予以查核，倘檢查認停車場有任何缺失，均係以停車場為單位通知改善，因此，並非因此即可認「萬事發英義街（二）停車場」所占之所有土地均屬違規。況且，倘認上開停車場所坐落之所有土地（包含系爭林聖段三０七、三、四、五之一、九之七、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之一、一一三、一一四之一、一三五、一四六、一四七地號等一五筆土地）均有違規之事實，惟被告所屬苓雅分處為何於交通局認上開停車場有缺失後，僅以苓雅分處九十三年八月十日高市稽苓地字第０九三００一八一０九號函通知原告改善上開停車場用地中之系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一地號等五筆土地。由此益證不得僅以上開交通局之函文即認系爭林聖段一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一三五地號等七筆土地於九十三年間有何違規之事實。（2）系爭林聖段一小段二０四一地號土地部分： ①被告所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函，雖通知系爭林聖段一小段二０四一地號部分土地違規使用，惟原告否認之，蓋原告僅是出租停車位供見成汽車等商行停放車輛使用，該等商行並未將營業處所設置於該處，換言之，被告就上開土地並無未供停車場用途使用之情，是上開土地亦被告所謂「違規營業使用」之情。 ②再者，高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字第０九三００二０九九九號函亦未認設立於系爭林聖段一小段二０四一地號土地上之「萬利興凱旋路停車場」有何違規使用之情，是系爭林聖段一小段二０四一地號土地並無變更他用而違反停車場之使用用途。 ③另按「違反停車場法第十一條第一項規定所核准之臨時路外停車場設置計畫，經主管機關通知限期改善而屆期不改善者，處負責人新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰；其情節重大者，並廢止其核准」此停車場法第三十五條定有明文。是以，原告之承租人萬事發公司倘有違反系爭土地作為停車用途使用之停車場設置計畫，依法主管機關即高雄市政府亦應依前揭規定予以通知改善、罰鍰、甚至廢止停車場登記證之核准，惟萬事發公司均未曾接獲高雄市政府上開之通知或處罰，此由系爭「萬利興凱旋路停車場」之路外停車場登記證可證，由此益證上開土地並無違反停車場用途之使用。 ④退步言，縱認出租停車位供見成汽車等商行停放車輛使用係屬「非供停車場用途使用」，而認系爭林聖段一小段二０四一地號土地於九十三年間有違規使用之情，然被告所屬苓雅分處亦僅有以「系爭土地面臨凱旋三路」為長，以「車身之深度」為寬，兩者相乘所得之面積部分非供停車場用途使用，亦即並非上開土地全部面積全部均非有違規營業使用，此觀之被告所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函文記載：「林聖段二０四一號部分土地供見成汽車商行、允成汽車商行、泰順汽車商行營業使用。」等語，即可得知。被告未予詳查原告違規之範圍，即遽就整筆土地、面積三三一六．三四平方公尺認定全部違規使用，實屬有誤。 ⑤退步言，縱被告以苓雅分處九十三年八月十日高市稽苓地字第九三０００一八一０九號函補充：「二０四一號土地又增加鉅商國際租車營業使用。」而認系爭林聖段一小段二０四一地號土地全部均違規營業使用，然上開函文亦未就鉅商國際租車使用之面積予以詳查，即率為上開土地全部有違規營業使用之情，顯有違誤。甚者，原告於九十三年八月二十日改善完畢後，經被告所屬苓雅分處以九十三年八月二十六日高市稽苓地字第０九三００一九一四五號函准於九十三年度仍改按停車場用地稅率課徵地價稅時，該函文亦記載：「．．．林聖段二０四一號部分土地供見成汽車商行、允成汽車商行、泰順汽車商行營業使用，上述七筆土地經派員實地查勘現已改善恢復原狀，准自九十三年起仍按停車場用地稅率課徵地價稅」云云，足見，僅上開三家商行改善完畢，系爭林聖段一小段二０四一地號土地即能恢復停車場用地稅率計徵地價稅，換言之，鉅商國際租車是否存在於系爭土地上以及其占用之面積是否足使違規使用之範圍達予上開土地之全部面積，實令人存疑，故被告以上開土地於九十三年八月十日又增加鉅商國際租車營業使用，認系爭土地全部違規使用，實無所據。 ⑥再者，原告於九十三年八月十日被舉發違規使用，隨即於九十三年八月二十日前改善完畢，並經被告所屬苓雅分處於九十三年八月二十六日發函准於上開土地九十三年度仍改按停車場用地稅率課徵地價稅，顯見，上開土地於九十三年間經被告認有違規之情後隨即加以改善，違規之情甚為輕微，尚不致使九十三年度之地價稅改按一般用地稅率課徵，此由被告當時就九十三年度之地價稅仍准按停車場用地稅率課徵而未改課之情，即可自明。（二）罰鍰部分： 1、被告按漏繳稅額處原告三倍罰鍰處分，並無法律依據，屬違法而無效之處分：（1）按土地稅法施行細則第十五條之規定業經司法院釋字第六一九號解釋宣示：「將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定。」是土地稅法施行細則第十五條規定乃違憲之法規命令，已屬無疑。而「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第四條、第八條復有明文，基此，被告本於遵守法治之精神，自不應再適用上開違憲規定，對原告裁罰。（2）復按「命令與憲法或法律抵觸者無效。」「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令。」分別為憲法第一百七十二條、中央法規標準法第十一條分別定有明文。土地稅法施行細則第十五條規定既屬違憲之法規命令，則鈞院本於憲法第八十條所定法官依據法律獨立審判之原則，自得予以拒絕適用。（3）又按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」為行政罰法第四條定有明文。查土地稅法第五十八條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第四十一條第二項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權（釋字第六一九號解釋理由），是土地稅法施行細則第十五條規定，顯未經土地稅法之授權，而不能作為行政處罰之依據。（4）經查，系爭土地係依土地稅法第十八條第一項第四款規定，經核准按特別稅率計徵地價稅，而非依土地稅減免規則辦理減免地價稅。從而，縱被告有關「本件適用特別稅率之原因、事實已消滅，且原告違反申報義務」之事實認定並無違誤，本件亦無適用上開土地稅法第五十四條規定對原告處以罰鍰之餘地。再者，依前揭說明，土地稅法施行細則第十五之規定，亦經宣告違憲而不得再予適用，矧被告竟援引土地稅法第五十四條規定及土地稅法施行細則第十五條規定，對原告處以罰鍰，其有違誤，至屬顯然。 2、退步言，縱認於「適用特別稅率之原因、事實消滅」之情形，亦有土地稅法第五十四條第一項規定之適用，土地稅法第五十四條第一項第一款科處罰鍰之規定，亦應以納稅義務人係故意違反申報義務，以逃稅或減輕稅賦為其要件。本件原告並未故意違反申報義務以逃稅，被告對原告科處罰鍰，實有違誤：（1）按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額一倍之罰鍰。」為土地稅法第五十四條第一項固有明文。由上述規定之文義可見，其所處罰之行為係積極之「變更、隱匿地目等則」之作為，或消極之「於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之不作為，而其目的及結果則必須係「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」。質言之，土地稅法第五十四條第一項所處罰之行為應係故意行為，而不及於過失行為，否則即與其所規定之行為目的「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」不合。（2）再者，由土地稅法第五十四條第一項所規定之罰則為單一、固定之罰則，亦可知，其所處罰者應係故意行為，而未包含過失行為。按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」為行政罰法第十八條第一項定有明文，而其立法精神則係比例原則。查過失行為應受責難程度較故意行為為低，此乃學說及實務共通之見解，則依上開行政罰法之規範意旨，若行政法規處罰之行為兼及故意行為及過失行為者，其所定罰則自不應為單一罰則，否則，行政機關如何「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁處？現行土地稅法第五十四條第一項所規定之罰則既為單一、固定之罰則，則於解釋上自應認其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符行政罰法之規範意旨。（3）查系爭二十筆土地，原告均於八十七年一月及三月即分別出租予萬事發公司及萬利興公司以經營停車場，其若有部分土地經承租人變更用途，實非原告所能預先得知；且原告若知承租人有違規使用之情形，皆立即督促承租人改善，此由被告以九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函知原告，系爭林聖段三、五、五之一、九之一、一一四之一地號及系爭林聖段一小段二０四一地號部分土地有違規使用之事實後，原告立即督促改善，並獲被告准許九十三年度仍按停車場用地稅率課徵地價稅，即可得知。是原告未申報「適用特別稅率之原因、事實消滅」，實非出於「逃稅或減輕稅賦」之故意，本件被告對原告以土地稅法第五十四條規定科處罰鍰，實有違誤。二、被告答辯意旨略謂：（一）按土地稅法第十八條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．四經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」同法第四十一條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第五十四條規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．。」土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」（二）卷查原告所有系爭高雄市市○○區○○段三（面積一五平方公尺）、四（面積三二平方公尺）、五之一（面積二八七平方公尺）、九之一（面積一二一平方公尺）、一０九之一（面積二六平方公尺）、一一０（面積一三六平方公尺）、一一一（面積五三平方公尺）、一一二（面積三０平方公尺）、一一二之二（面積一平方公尺）、一一三（面積七五二平方公尺）、一一四之一（面積二三平方公尺）、一三五（面積六六平方公尺）、一四六（面積四八平方公尺）、一四七（面積一一三六平方公尺）、一三七五之一（面積二平方公尺）、一三八五之二（面積四平方公尺）、一三八六之二（面積八八平方公尺）、一三八七（面積三００平方公尺）、一三八七之二（面積六一五平方公尺）及林聖段一小段二０四一（面積三三一六．三四平方公尺）地號等二十筆土地，除系爭林聖段一四七地號土地面積一０八．一平方公尺及系爭同段一三八六之二地號面積五二．七平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地原以供萬事發英義街（二）停車場、萬事發英明路（二）停車場及萬利興凱旋路停車場使用，申請經被告所屬苓雅分處八十七年三月三十日高市稽苓財字第九０四四號、八十七年三月三十日高市稽苓財字第九０四三號及八十六年十月三日高市稽苓財字第三三五一一號函核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣經被告所屬苓雅分處執行九十一年度地價稅稅地清查，發現系爭林聖段一四六地號及一四七地號土地自九十一年起出租供日通快遞公司營業使用，乃以九十一年三月十四日高市稽苓財字第九一００一二七八九０號函通知原告將自九十一年起改按一般用地稅率計徵地價稅。另苓雅分處執行九十二年度地價稅稅地清查，發現系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地於九十二年起供「安全計程車買賣」營業，經以九十二年七月三十日高市稽苓財字第九二００一五六七九號函通知應自九十二年起恢復按一般用地稅率計徵地價稅。又九十三年度地價稅稅地清查，發現系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一及二０四一地號等六筆土地於九十三年供直航租車、統一租車、新源租車、全宏汽車商行、佳昌汽車商行、見成汽車商行、允成汽車商行、泰順汽車商行等商號營業使用，經以九十三年六月十六日高市稽苓地字第九三００一三六九九號函通知原告自九十三年起改按一般用地稅率計徵地價稅。除上開被告所屬苓雅分處分別於九十一年、九十二年、九十三年地價稅稅地清查所發現之系爭十三筆土地業已變更使用並通知應自九十一年、九十二年、九十三年起恢復按一般用地稅率計徵地價稅外，本件二十筆土地，並經人舉發涉有違規營業逃漏稅捐之事；另高雄市交通局辦理高雄市路外公共停車場業務檢查，查得萬事發公司所有停車場之使用缺失，其中萬事發英明路（二）停車場變更供安全計程車買賣營業使用，萬事發英義街（二）停車場變更供日通快遞、佳昌汽車、全宏汽車商行等商號營業使用，以九十三年七月二十二日高市交二字第九三００二０九九六號函通知萬事發公司限期改善。系爭二十筆土地，因原告於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅之後，於九十一年、九十二年、九十三年間變更使用用途，其按停車場用地特別稅率課徵地價稅之原因事實已不存在，卻未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵，此類案件經審計部高雄市審計處抽查被告九十三年度經徵賦稅捐費作業，以九十四年七月二十二日審高處壹字第九四００一０七五九號函糾正：「說明二、（二）．．．有關南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○段三小段三七一五、三七一五之一、三七一五之二號及中都段一小段一七二之一號等土地原申請適用停車場用地優惠稅率課徵地價稅，惟擅自變更使用用途，供中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用之情事乙節，據復情由，依據土地稅法第四十一條規定．．．，而所稱財政部八十年五月二十五日台財稅第八０一二四七三五０號函釋則列於該條文項下，應係主動申報方有適用；另查同法第五十四條及土地稅法施行細則第十五條等規定納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，若未自行申報，即應依法予以追補應納稅額並處以罰鍰。本案再據貴處聲復表示歷年來均查獲該公司原申請以停車場用地優惠稅率課徵地價稅之土地，有擅自變更使用情形，且未申報，惟貴處卻未依上開法令規定處理並說明理由，請查復。」復據高雄市政府財政局九十四年十一月七日高市財政二字第九四００一五八三五號函：「主旨：所報南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○段三小段三七一五、三七一五之一、三七一五之二號及中都段一小段一七二之一號等土地，歷年於核准按停車場用地稅率課徵地價稅後，屢次經清查發現變更用途使用，可否依土地稅法第五十四條規定追補應納稅額並處以罰鍰乙案，因本案已違反誠信原則、政府信賴保護原則以及違反土地稅法第四十一條、土地稅法施行細則第十五條等規定，暨宜依審計部高雄市審計處九十四年七月二十二日審高處壹字第九四００一０七五九號函意旨，仍請貴處速依權責按法辦理，請查照。」因原告於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，經查得於九十一年至九十三年間擅自變更使用用途，供快遞公司及汽車商行等多家商號營業使用，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實洵堪認定，原處分按系爭土地九十一年、九十二年、九十三年間違規使用之面積核定各年期漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十一年、九十二年、九十三年之地價稅，以及依土地稅法第五十四條及土地稅法施行細則第十五條規定處以漏繳稅額三倍罰鍰，揆諸前揭法條等規定洵屬有據。（四）至原告稱本件核定處罰無法律依據、無土地稅法授權乙節，按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」而土地稅法第十八條規定停車場用地按千分之十計徵地價稅，即於一般土地之外，為促進土地利用、增進公共設施所給予減免地價稅之特別稅率。故土地稅法第五十四條，於字面上固稱「減免」地價稅之原因事實消滅時未向主管稽徵機關申報，實則已包含「特別稅率」之減免在內。又土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」另土地稅法施行細則第十五條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，未申報者依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。故土地稅法施行細則既有土地稅法第五十八條之授權規定，自有其法律依據。原告縱認土地稅法施行細則第十五條規定，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定處以短匿稅額倍之罰鍰，係以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，與法律保留原則之意旨不符。惟依司法院釋字第六一九號解釋：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」而查司法院釋字第六一九號之解釋日期為民國九十五年十一月十日，則該解釋日期至今尚未屆滿一年，土地稅法施行細則第十五條：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」規定仍得以適用。（五）原告另稱系爭土地出租供他人經營停車場，經承租人變更用途，非其所能得知，亦無故意或過失，不得逕為處罰乙節，按系爭土地出租供萬事通公司經營萬事發英義街（二）停車場及萬事發英明路（二）停車場，以及供萬利興公司經營萬利興凱旋路停車場，原告除獲取租金收益外，並就其所有系爭土地申請核准按停車場用地享有特別稅率之地價稅優惠稅捐，自應對其土地加強注意，並善盡監督承租人使用之責，以免該土地有任意變更使用，或涉及違反相關法令規定損及原告權益。又依系爭土地承租人萬事發公司之負責人為林振金，其董監事資料，董事長林振金，董事陳田城、陳佩君，監察人陳田圃。萬利興公司之負責人為陳田熞先生，其董監事資料，董事長陳田熞，董事陳田圃、林振金，監察人陳田城。再經查調原告之基本資料股東名冊，上開陳田熞、陳田圃為原告之董事，陳田城為監察人，陳田圃及陳田熞並分任原告之總經理人及副總經理；顯然原告與萬事發公司及萬利興公司之間互有相當密切之關係，其承租人萬事發公司及萬利興公司變更土地使用用途供其他商號營業使用，原告已難謂其不知情或無故意過失責任，其所稱承租人變更用途，非其所能得知，亦無故意或過失，不得逕為處罰乙節，顯為推諉卸責飾詞，核無足採。（六）故系爭土地既經申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，卻於九十一年、九十二年、九十三年間變更使用用途，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，違章漏稅事實洵堪認定，原處分按系爭土地於九十一年、九十二年、九十三年間違規使用之面積核定原告應繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵各年之差額地價稅，計六、一七八、二三五元，並依土地稅法第五十四條規定，按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計一八、五三四、七００元，復查及訴願決定均無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以判決駁回以維稅制。理　由壹、關於本稅部分：一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時土地稅法第十八條第一項第四款、第四十一條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項所明定。二、經查，原告所有系爭土地，除系爭林聖段一四七地號土地面積一０八．一平方公尺及同段系爭林聖段一三八六之二地號面積五十二．七平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地於八十六年及八十七年間申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣經人舉發，並分別由被告所屬苓雅分處及高雄市交通局查得系爭土地，其中林聖段一四六、一四七地號土地，自九十一年起供日通快遞公司營業使用，系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地，於九十二年起供「安全計程車買賣」營業，另系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四之一、一三五地號及系爭林聖段一小段二０四一地號等十三筆，於九十三年供新源租車等商號營業使用，即系爭土地於經核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，陸續變更用途供作其他營業使用，案經被告審認系爭土地於九十一年至九十三年間變更使用用途，原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定之事實，乃按系爭土地於九十一年至九十三年違規使用之面積，核定各年期應繳之地價稅，計九十一年為五四五、四三八元、九十二年一、一六八、一五七元、九十三年四、四六四、六四０元，共計六、一七八、二三五元，固非無見。三、惟查：（一）被告依據其所屬苓雅分處九十一年三月十四日高市稽苓財字第０九一００一二七八九０號函認定原告系爭林聖段一四六、一四七地號土地供日通快遞公司營業使用，補徵上開二筆土地九十一年、九十二年差額地價稅部分：１、經查，被告所屬苓雅分處九十一年三月十四日高市稽苓財字第０九一００一二七八九０號函略以：「貴公司所有座落苓雅區○○段一四七號土地一筆，面積一、一三六平方公尺，原按其他特定事業用地稅率計徵地價稅，經查現已出租供日通快遞公司營業使用，將於九十一年起改按一般用地稅率計徵地價稅，請查照。」等語，觀諸該函之記載，均與系爭林聖段一四六地號土地無涉，是被告依該函為據，補徵系爭林聖段一四六地號土地九十一年、九十二年差額地價稅，即屬無據。２、次查，被告於前揭函後，經原告申請派員實地查勘結果，系爭林聖段一四七地號土地供日通公司營業使用面積為一０八．一平方公尺，被告於九十一年依該面積按一般用地稅率計徵地價稅等情，此有被告所屬苓雅分處九十一年四月十八日高市稽苓財字第０九一００一七六六六號及九十一年九月十二日高市稽苓財字第０九一００三八六五八號函等影本附於處分卷可稽。是原告所有系爭林聖段一四七地號土地，九十一年間既經被告派員實地查勘結果，供日通公司營業使用面積僅為一０八．一平方公尺，則被告依其所屬苓雅分處前述九十一年三月十四日高市稽苓財字第０九一００一二七八九０號函，補徵系爭林聖段一四七地號土地九十一年、九十二年差額地價稅，亦非有據。（二）被告依據其所屬苓雅分處九十二年七月三十日高市稽苓財字第０九二００一五六七九號函認定原告系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地，於九十二年起供「安全計程車買賣」營業使用，補徵上開五筆土地九十二年差額地價稅部分：經查，被告依其所屬苓雅分處九十二年七月三十日高市稽苓財字第０九二００一五六七九號函略謂：「貴公司所有座落本市○○段一三八六之二號土地，經查目前供『安全計程車買賣』營業使用，自九十二年起（五十二．七平方公尺）恢復按一般稅率課徵地價稅，請查照。」等語，是該函並無言及原告所有系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地，有何變更使用之情事，被告補徵該四筆土地九十二年度之差額地價稅，仍屬無憑。至系爭林聖段一三八六之二地號土地被告自九十二年起本將其中變更使用之面積五十二．七平方公尺部分，按一般稅率課徵地價稅，此有九十二年度苓雅分處原告停車場土地查核情形表附於原處分卷可查，是被告並無其他證據可資證明該筆土地其餘三五．三平方公尺亦變更用途，而補徵該部分土地九十二年度差額地價稅，亦不可採。（三）被告依據其所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函及高雄市交通局九十三年七月二十二日高市交二字第０九三００二０九九六號函認定系爭二十筆土地於九十三年有變更使用情形，補徵系爭土地九十三年度差額地價稅部分：１、經查，被告所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函略謂：「貴公司所有座落苓雅區○○段三、四、五之一、九之一、一一四之一現供直航租車、統一租車、新源租車、全宏汽車商行營業使用，‧‧‧林聖段二０四一號部分土地供見成汽車商行、允成汽車商行、泰順汽車商行營業使用，上述．．土地原按停車場用地課徵地價稅，九十三年起改按一般用地課徵地價稅，請查照。」等語，依據該函所述，亦僅系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一地號土地有變更土地使用之情形及系爭林聖段二０四一地號土地有部分土地變更使用之情形，與系爭其餘十四筆土地無涉。次查，嗣被告經原告申請實地重新勘查結果，認系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一‧‧‧二０四一地號土地，地上物之營業招牌並未拆除，另同段二０四一地號土地又增加鉅商國際租車營業使用，於辦理拆除後被告將再派員實地勘查，並增加認定系爭林聖段一三七五（與本件無關）、一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等六筆土地現供安全計程車買賣之用，自九十四年起改按一般用地稅率課徵地價稅等情，亦有被告所屬苓雅分處九十三年六月十六日高市稽苓地字第０九三００一三六九九號函附於原處分卷可憑。再查，嗣復經原告申請，被告派員實地勘查結果，認定系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一、二０四一地號等六筆土地，已改善恢復原狀，准自九十三年起仍按停車場用地稅率課徵地價稅屬實，並有被告所屬苓雅分處九十三年八月二十六日高市稽苓地字第０九三００一九一四五號函附於原處分卷可稽。綜觀被告前揭三函之內容，原告所有系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆九十三年度雖有變更使用之情事，惟被告表明上述五筆土地係自九十四年起改按一般用地稅率課徵地價稅，則被告仍於本件自九十三年補徵其地價稅，顯有疑義。另系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一、二０四一地號等六筆土地，被告更表明准自九十三年起仍按停車場用地稅率課徵地價稅，則於本件對該六筆土地逕改按一般用地稅率課徵地價稅，是否合法，更非無疑。２、復查，依高雄市交通局執行公共停車場業務檢查後，以九十三年七月二十二日高市交二字第０九三００二０九九六號函針對萬事發公司業務缺失乙案，其所附「高雄市路外公共停車場營運管理檢查結果一覽表」所示，雖載有系爭林聖段一四六、一四七、三、四、五之一、九之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四之一、一三五地號十四筆土地有供日通快遞、佳昌汽車、全宏汽車商行使用變更使用之情事，及系爭林聖段一三七五之一、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等四筆土地供安全計程車買賣之用，有變更用途之情事，惟系爭林聖段一三八五之二、二０四一地號土地均未載有變更使用土地之情事，此有該函及前述附表附於處分卷可查。且如上述，被告於收受高雄市交通局前揭函後，曾兩次至現場實地勘查系爭部分土地，並函知原告對其所有系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地自九十四年起改按一般用地稅率課徵地價稅，另系爭林聖段三、四、五之一、九之一、一一四之一、二０四一地號等六筆土地，准自九十三年起仍按停車場用地稅率課徵地價稅，則被告於本件仍對上述十三筆土地補徵九十三年地價稅差額，亦難謂有據。（四）綜上所述，有關本件補稅部分，其中被告補徵原告系爭林聖段一四六、一四七地號土地九十一年、九十二年差額地價稅部分及補徵系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地九十二年差額地價稅部分，均非有據；另補徵系爭二十筆土地九十三年地價稅部分，被告就部分事實調查未臻明確，遽為補徵之處分，亦有未洽，均應予撤銷，由被告另為適法之處分。貳、關於罰鍰部分：一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」固為行為時土地稅法第十八條、第四十一條、第五十四條、土地稅法施行細則第十五條、稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項所明定。惟按「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨（本院釋字第三九四號、第四０二號解釋參照）。土地稅法第五十四條第一項第一款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第六條、第十八條第一項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第十五條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理』，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」亦經司法院釋字第六一九號解釋於九十五年十一月十日釋示在案。參諸前揭司法院釋字第六一九號解釋可知，前揭土地稅法施行細則第十五條之規定，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與法律保留原則之意旨不符，已牴觸憲法第二十三條規定甚明。二、查原告所有系爭土地，除林聖段一四七地號土地面積一０八．一平方公尺及同段一三八六之二地號面積五十二．七平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地於八十六年及八十七年間申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣經人舉發，並分別由被告所屬苓雅分處及高雄市交通局查得系爭土地，其中系爭林聖段一四六、一四七地號土地，自九十一年起供日通快遞公司營業使用，系爭林聖段一三七五之一、一三八五之二、一三八六之二、一三八七、一三八七之二地號等五筆土地，於九十二年起供「安全計程車買賣」營業，另系爭林聖段三、四、五之一、一０九之一、一一０、一一一、一一二、一一二之二、一一三、一一四之一、一三五地號及系爭林聖段一小段二０四一地號等十三筆，於九十三年供新源租車等商號營業使用，即系爭土地於經核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，陸續變更用途供作其他營業使用，案經被告審認系爭土地於九十一年至九十三年間變更使用用途，原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第四十一條第二項及土地稅法施行細則第十五條規定之事實，乃按系爭土地於九十一年至九十三年違規使用之面積，核定各年期應繳之地價稅，另依土地稅法第五十四條規定，按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計一八、五三四、七００元，固非無見。三、惟按，對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨，司法院釋字第三九四號、第四０二號解釋可資參照。次按，土地稅法第六條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。合於土地稅減免規則所定地價稅減免標準之土地，依同規則第二十四條第一項規定，須於每年（期）開徵四十日前提出申請，始能獲得減免，減免原因消滅者，自次年（期）恢復徵收。同規則第二十九條並規定，減免之原因、事實消滅時，土地權利人或管理人並負有於三十日內向主管稽徵機關申報恢復徵稅之義務。未於減免之原因、事實消滅三十日內向主管稽徵機關申報，又有逃漏稅之情事者，依土地稅法第五十四條第一項第一款規定，除補繳短匿稅額之外，應處以短匿稅額三倍之罰鍰。再按，土地稅法第十八條第一項為促進國家經濟發展，鼓勵增設大眾娛樂設施，獎勵興辦公用事業及保護名勝古蹟，就工業用地、礦業用地、私立公園、動物園、體育場所用地、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地、其他經行政院核定之土地等等大規模用地，明定其特別稅率，不適用同法第十六條之累進稅率。而有同法第十八條規定得適用特別稅率用地之情形者，依同法第四十一條第一項規定，須於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，始得適用特別稅率。適用特別稅率之原因、事實消滅時，則應向主管稽徵機關申報，同條第二項並定有明文。又同法第十八條第三項復明定，符合同條第一項要件適用千分之十特別稅率而不適用累進稅率土地之地價稅，若有符合同法第六條規定得減免之情形，尚可再依同法第六條減免之。觀諸前揭土地稅法第六條減免地價稅與依同法第十八條第一項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之。是土地稅法第五十四條第一項第一款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，其中所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及上開土地稅法第六條、第十八條第一項與第三項等相關規定之體系解釋，自應限於依第六條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為地價稅之減免而言。至土地稅法第五十八條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第四十一條第二項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。土地稅法施行細則第十五條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理」，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定甚明。雖司法院釋字第六一九號解釋係於九十五年十一月十日公布，該解釋並稱「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力，且如前述，前揭土地稅法施行細則第十五條之規定，顯已牴觸憲法第二十三條之規定，本院自得拒絕適用。是被告辯稱：依司法院釋字第六一九號解釋：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」而查司法院釋字第六一九號之解釋日期為九十五年十一月十日，則該解釋日期至今尚未屆滿一年，土地稅法施行細則第十五條之規定仍得以適用云云，自非可採。參、綜上所述，被告認原告於系爭土地變更用途後，未依規定申報恢復按一般用地稅課徵地價稅，核違反土地稅法第四十一條第二項規定之事實，乃按系爭土地於九十一年至九十三年違規使用之面積，核定各年期應繳之地價稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵差額地價稅，九十一年五四五、四三八元、九十二年一、一六八、一五七元、九十三年四、四六四、六四０元，共計六、一七八、二三五元部分，尚有違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦有未合，原告起訴意旨請求就此部分予以撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於補稅部分均予撤銷，由被告依本院前述之見解，重為適法之處分，以昭公允。至被告另依土地稅法施行細則第十五條及土地稅法第五十四條規定，按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計一八、五三四、七００元，揆諸前述說明及司法院釋字第六一九號解釋意旨，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合；原告求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均予撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第一項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十六　年　十　月　三十一　　日第一庭審判長法　官　蘇秋津法官　詹日賢法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　九十六　年　十　月　三十一　　日書記官　黃玉幸

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第一五七號

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