高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第一五八號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 31 日

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一五八號
九
原　　　告　南和興產股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　劉豐州　律師
陳韋利　律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　處長
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年十二月十二日高市府法一字第０九五００六四一六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告所有位於高雄市○○區○○段二小段一二三一、一二三二、一五七０、一五七一、一五七二地號等五筆土地（下稱系爭土地），其中部分面積分別為六三．八四平方公尺、七三．０五平方公尺、二三九．四六平方公尺、一七０．八二平方公尺及一四一．九六平方公尺，原於民國（下同）九十二年申請核准按公共通行之土地免徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處查得系爭免徵地價稅土地於九十三年及九十四年間數次變更使用，其中大港段二小段一二三一、一二三二地號等二筆土地，供中古汽車展示買賣使用，另大港段二小段一五七０、一五七一、一五七二地號等三筆土地，則供攤販營業使用，均非供公共通行使用，乃於九十三年三月二十四日函知原告變更供營業使用部分應自九十四年恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原告復於九十四年申請特別稅率期限前，再針對恢復按一般用地稅率課稅部分，申請免徵地價稅，案經被告審認原告於申請核准免徵地價稅後，於九十三年及九十四年間變更使用用途，未依規定申報恢復課徵地價稅，核有違反土地稅減免規則第二十九條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實明確，乃按系爭土地於九十三年違規使用之面積，核定九十三年漏繳之地價稅額，依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之差額地價稅新台幣（下同）九四五、二０七元，並依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計二、八三五、六００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件免徵地價稅之原因、事實於九十三年、九十四年間並未消滅：
1、系爭土地原係依土地稅減免規則第九條所定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」之規定，准予免徵地價稅，此有被告所屬三民分處九十二年九月二十九日高市稽三財字第０九二００三四四三七號函、九十二年八月五日高市稽三財字第０九二００二七七０七號函及九十二年八月五日高市稽三財字第０九二００二七七０六號函可稽，此先敘明。
2、查系爭土地乃係和川股份有限公司（下稱和川公司）十全路停車場（一二三一及一二三二地號土地）、萬利發股份有限公司（下稱萬利發公司）十全路停車場（一五七０地號土地）、萬利發公司永吉街停車場（一五七一及一五七二地號土地）依高雄市建築管理自治條例第八條規定所留設之法定騎樓地或無遮簷之人行道，依其立法意旨，該退縮部分係供公眾通行使用（高雄市政府工務局九十二年六月十二日高市工務建字第０九二００一五八０四號函參照）。原告之承租人於九十二年間申請停車場登記證時，即依法未將系爭土地劃入停車場用地範圍，且亦未將之占有使用，而係依法將之留設為人行道，以供公共通行，且至本件所涉之九十三、九十四年間仍無變更，是原告確有將系爭土地無償供公共使用之意思及事實。
3、按訴願決定認定本件免徵地價稅之原因、事實已消滅，係以「系爭土地於九十三年、九十四年間數次變更使用，供人經營中古汽車買賣及攤販營業」云云為據。然查，原告並未將系爭土地出租或交付予第三人經營中古汽車買賣及攤販，該等經營中古汽車買賣及攤販之第三人，事實上乃係違法佔用人行道以營業，原告並未同意。訴願決定略謂原告將系爭土地「供人」經營中古汽車買賣及攤販營業，並非事實。再者，在人行道堆積、放置足以妨礙交通之物，或未經許可在人行道擺設攤位，本即屬違法行為，警察機關除應責令行為人即時停止並消除障礙外，就上開二項行為，尚可分別處行為人一千二百元以上二千四百元以下、三百元以上六百元以下之罰鍰，若行為人不清除障礙，警察機關並得將障礙物視同廢棄物予以清除，道路交通管理處罰條例第三條、第八十二條第一項第一款、第十款、第二項、第八十三條第二款、第八條分別定有明文。是系爭土地既經原告之承租人依法留設為人行道，其管理權人自屬高雄市政府，其遭人違法佔用以營業，警察機關本應依其權責予以取締以維持人行道之暢通。訴願決定將警察機關疏於取締違法以致人行道遭人違法佔用營業，視為原告變更系爭土地之使用用途，其之不當，至屬顯然。
4、綜上所述，系爭土地於九十二年間即係原告之承租人為經營停車場所依法留設之人行道，原告並未將之占有使用，亦未將之交予他人使用，其管理權人已屬高雄市政府。訴願決定所謂第三人於系爭土地經營中古汽車買賣及攤販營業云云，實係第三人違法佔用人行道以營業，警察機關本應予以取締，要不能因此而反謂原告變更系爭土地之使用用途。
（二）縱認系爭土地遭人違法佔用以營業仍屬免徵地價稅之原因、事實已消滅，然原告亦無可歸責事由，原處分及復查決定對原告科處罰鍰，實有違誤，訴願決定仍予以維持，亦有違誤：
1、土地稅法第五十四條第一項第一款科處罰鍰之規定，應以納稅義務人係故意違反申報義務，以逃稅或減輕稅賦為其要件：
（1）按「減免地價稅或田賦原因、事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」土地稅減免規則第二十九條定有明文。依此而言，土地權利人於減免地價稅之原因、事實有所變更或消滅時，應有向主管稽徵機關申報之作為義務，固無疑問。
（2）復按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額一倍之罰鍰。」土地稅法第五十四條第一項亦有明文。由上述規定之文義可見，其所處罰之行為係積極之「變更、隱匿地目等則」之作為，或消極之「於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之不作為，而其目的及結果則必須係「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」。質言之，土地稅法第五十四條第一項所處罰之行為應係故意行為，而不及於過失行為，否則即與其所規定之行為目的「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」不合。
（3）再者，由土地稅法第五十四條第一項所規定之罰則為單一、固定之罰則，亦可知，其所處罰者應係故意行為，而未包含過失行為。按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」，行政罰法第十八條第一項定有明文，而其立法精神則係比例原則。查過失行為應受責難程度較故意行為為低，此乃學說及實務共通之見解，則依上開行政罰法之規範意旨，若行政法規處罰之行為兼及故意行為及過失行為者，其所定罰則自不應為單一罰則，否則，其不但違反比例原則，行政機關更無從「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁處！現行土地稅法第五十四條第一項所規定之罰則既為單一、固定之罰則，則於解釋上自應認其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符比例原則及上開行政罰法之規範意旨。
2、退步言之，縱認土地稅法第五十四條第一項第一款所處罰之不作為，兼及過失不作為，原告未為申報實非出於逃稅之故意，且亦無過失：按系爭土地早經原告之承租人於九十二年間依法留設為人行道，其係遭第三人違法佔用以營業，原告並未予以同意；且依道路交通管理處罰條例相關規定，人行道遭違法佔用營業，警察機關除得責令行為人即時停止並消除障礙外，並得對行為人處以罰鍰，且並得將障礙物視同廢棄物予以清除，此皆有如前述。查原告於將系爭土地依法留設為人行道後，一直善意信賴政府相關部門會切實執法以維持人行道之暢通，故而主觀上遂不認為人行道之土地若遭第三人違法佔用以營業，仍屬免徵地價稅之原因、事實消滅，而應申報。換言之，原告未積極巡察系爭作為人行道之土地是否遭人違法佔用以營業，實皆因信賴政府部門會切實執法所致，並非出於逃稅之故意，且亦無過失可言，訴願決定對原告科處罰鍰，實於法有違。
（三）綜上，本件原告已將系爭土地提供作為人行道，其管理權已屬高雄市政府，且原告並善意信賴警察機關會切實執法以維持其之暢通，是系爭作為人行道之土地若遭第三人違法佔用以營業，其之排除責任應在警察機關而非原告。現因警察機關疏於取締之結果，被告竟認定系爭土地免徵地價稅之原因、事實已消滅，原告不得享有免徵地價稅之利益，且尚應科處罰鍰，此對原告而言，實在非常不公平。為此，懇請鈞院體察上情，依法撤銷訴願決定、復查決定及原處分，以符法制。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第五十四條規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」同減免規則第二十九條規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」同減免規則第三十條規定：「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。」稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。
（二）卷查原告所有系爭土地，其中大港段二小段一二三一、一二三二地號土地，經原告申請並經被告所屬三民分處以九十二年九月二十九日高市稽三財字第九二００三四四三七號函以其中四三六．九四平方公尺及四九九．九五平方公尺供和川公司十全路停車場使用，准自九十二年起按停車場用地課徵地價稅，以及六三．八四平方公尺及七三．０五平方公尺供公共通行使用，核准自九十二年起免徵地價稅。另大港段二小段一五七０地號土地，經原告申請並經被告所屬三民分處以九十二年八月五日高市稽三財字第九二００二七七０七號函以其中八四八．五四平方公尺供萬利發公司十全路停車場使用，准自九十二年起按停車場用地課徵地價稅，餘二三九．四六平方公尺供公共通行使用，准自九十二年起免徵地價稅。又大港段二小段一五七一、一五七二地號土地，申請並經被告所屬三民分處以九十二年八月五日高市稽三財字第九二００二七七０六號函以其中三四六．一八平方公尺及九０三．０四平方公尺供萬利發公司永吉街停車場使用，准自九十二年起按停車場用地課徵地價稅，以及一七０．八二平方公尺及一四一．九六平方公尺供公共通行使用，准自九十二年起免徵地價稅。嗣經被告所屬三民分處執行九十三年度地價稅稅地清查，發現上開大港段二小段一二三一、一二三二地號原供公共通行免徵地價稅之土地已轉供中古汽車展示買賣場，未供公共通行使用，乃以九十三年三月二十四日高市稽三財字第九三００一二八九０號函原告，告知系爭土地面積六三．八四平方公尺及七三．０五平方公尺供營業使用，不合免稅規定，應自九十四年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。又大港段二小段一五七０地號土地原供公共通行免徵地價稅之土地，除部分供檳榔攤營業使用外，餘以鐵絲網圍起，亦未供公共通行使用，乃以九十三年三月二十四日高市稽三財字第九三００一二八九一號函原告，告知系爭土地面積二三九．四六平方公尺不合免稅規定，應自九十四年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。另大港段二小段一五七一、一五七二地號原供公共通行免徵地價稅之土地，轉供擺設攤販營業使用，乃以九十三年三月二十四日高市稽三財字第九三００一二八九四號函原告，告知系爭土地面積一七０．八二及一四一．九六平方公尺不合免稅規定，應自九十四年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告復於九十四年七月八日申請系爭經通知恢復按一般用地課徵地價稅之土地自九十四年起免徵地價稅。案經被告所屬三民分處派員會同原告現場勘查，又經四次複勘結果，上開大港段二小段一二三一、一二三二地號原免徵地價稅之土地面積六三．八四平方公尺及七三．０五平方公尺仍供汽車展示買賣營業使用，又大港段二小段一五七０、一五七一、一五七二地號原免徵地價稅之土地仍有部分面積供攤販營業使用，遂以九十四年八月三十一日高市稽三地字第九四００四三四九八號函未准全部免徵地價稅；再於九十四年九月十二日，原告就上開未准免徵地價稅之土地再提出申請全按停車場用地特別稅率課徵地價稅，被告所屬三民分處復於九十四年九月二十二日再次派員現場勘查，確供停車場使用，乃以九十四年九月二十八日高市稽三地字第九四００四九一０二號函准自九十四年起改按停車場用地特別稅率課徵地價稅。因系爭原按公共通行使用之土地，原告於申請核准免徵地價稅之後，於九十三、九十四年間變更為汽車展示買賣及攤販營業使用，未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵，復於九十四年申請特別稅率期限（九十四年九月二十二日）之前變更為停車場用地，再申請按停車場用地特別稅率課徵。類此案件，經審計部高雄市審計處抽查被告九十三年度經徵賦稅捐費作業，以九十四年七月二十二日審高處壹字第九四００一０七五九號函糾正：「說明二、（二）．．．有關南和興產股份有限公司（即原告）所有本市三民區○○○段三小段三七一五、三七一五之一、三七一五之二號及中都段一小段一七二之一號等土地原申請適用停車場用地優惠稅率課徵地價稅，惟擅自變更使用用途，供中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用之情事乙節，據復情由，依據土地稅法第四十一條規定．．．，而所稱財政部八十年五月二十五日台財稅第八０一二四七三五０號函釋則列於該條文項下，應係主動申報方有適用；另查同法第五十四條及土地稅法施行細則第十五條等規定納稅義務人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，若未自行申報，即應依法予以追補應納稅額並處以罰鍰。本件再據貴處聲復表示歷年來均查獲該公司原申請以停車場用地優惠稅率課徵地價稅之土地，有擅自變更使用情形，且未申報，惟貴處卻未依上開法令規定處理並說明理由，請查復。」復據高雄市政府財政局九十四年十一月七日高市財政二字第九四００一五八三五號函：「主旨：所報南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○段三小段三七一五、三七一五之一、三七一五之二號及中都段一小段一七二之一號等土地，歷年於核准按停車場用地稅率課徵地價稅後，屢次經清查發現變更用途使用，可否依土地稅法第五十四條規定追補應納稅額並處以罰鍰乙案，因本案已違反誠信原則、政府信賴保護原則以及違反土地稅法第四十一條、土地稅法施行細則第十五條等規定，暨宜依審計部高雄市審計處九十四年七月二十二日審高處壹字第九四００一０七五九號函意旨，仍請貴處速依權責按法辦理，請查照。」因原告於申請核准免徵地價稅後，屢次於年度中擅自變更使用用途，供中古汽車展示買賣及攤販營業使用，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅減免規則第二十九條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實洵堪認定，原處分按系爭土地九十三年違規使用之面積核定九十三年期漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之地價稅，以及依土地稅法第五十四條及土地稅減免規則第三十條規定處以漏繳稅額三倍罰鍰，揆諸前揭法條等規定，洵屬有據。
（三）至原告稱系爭土地遭第三人違法佔用人行道，其並未同意，警察機關疏於取締致遭人違法佔用營業，非其所能得知，亦無故意或過失，不得逕為處罰乙節，按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者不予處罰，為行政罰法第七條第一項所明定。核查系爭五筆土地，大部分面積供和川公司經營和川十全路（三）停車場以及供萬利發公司經營萬利發永吉街（二）停車場及萬利發公司十全路停車場，部分面積無償供公共通行使用，既經原告申請，並經被告所屬三民分處查明後核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅以及免徵地價稅在案。原告除就其所有系爭土地獲取租金收益外，並享有減徵及免徵地價稅之租稅優惠，自應對其土地加強注意，並善盡監督使用之責，以免該土地有任意變更使用，或涉及違反相關法令規定損及原告權益。又系爭五筆土地於原告申請並分經被告所屬三民分處以九十二年八月五日高市稽三財字第九二００二七七０六、九二００二七七０七號函暨九十二年九月二十九日高市稽三財字第九二００三四四三七號函核准按停車場用地稅率以及公共使用之土地免徵地價稅時，均分別告知「說明：四、凡核准減免地價稅之原因事實消滅時，應即向本分處申報恢復課稅，以免一經查獲除追補應納稅款外，並處短匿稅額三倍之罰鍰。」顯見被告業已善意告知原告應按核准之用途使用土地，以免違規使用遭致補稅處罰，原告卻反稱警察機關疏於取締致遭人違法佔用營業。再觀之系爭大港段二小段一五七０、一五七一、一五七二地號土地承租人萬利發公司之停車場登記證，其負責人為陳田熞；大港段二小段一二三一、一二三二地號土地承租人和川公司之停車場登記證，其負責人為陳田植；再經查調萬利發公司、和川公司及原告之基本資料股東名冊，陳田熞為原告之董事及副總經理，並擔任萬利發公司之董事長；另陳田植為原告之董事，並擔任和川公司之董事長。顯然原告與和川公司及萬利發公司之間互為相當密切之關係，原告系爭土地除供和川公司及萬利發公司作停車場使用外，原供公共通行之土地轉供汽車展示買賣及攤販營業使用，原告已難謂其不知情或無故意過失責任，是其主張顯係推諉卸責之飾詞，核無足採，故系爭土地既經申請核准按公共通行使用免徵地價稅，卻於九十三年間變更使用用途，其無償供公共使用免徵地價稅之原因事實業已消滅，而原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，違章漏稅事實洵堪認定，原處分按系爭土地九十三年違規使用之面積核定原告漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之地價稅九四五、二０七元，以及按土地稅法第五十四條規定處以漏繳稅額三倍罰鍰二、八三五、六００元，核無違誤，原告提起行政訴訟顯無理由，請依法予以判決駁回，以維稅制。
理　由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。．．．」分別為行為時土地稅法（九十三年一月十四日修正，下稱土地稅法）第六條、第五十四條第一項第一款所明定。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。」分別為行為時土地稅減免規則（九十三年八月三十一日修正，下稱土地稅減免規則）第九條前段、第二十九條、第三十條前段所明定。另按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦經稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項規定明確。
二、經查，原告所有之系爭土地，其中部分面積分別為六三．八四平方公尺、七三．０五平方公尺、二三九．四六平方公尺、一七０．八二平方公尺及一四一．九六平方公尺，原於九十二年申請核准按公共通行之土地免徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處查得系爭免徵地價稅土地於九十三年及九十四年間數次變更使用，其中大港段二小段一二三一、一二三二地號等二筆土地，供中古汽車展示買賣使用，另大港段二小段一五七０、一五七一、一五七二地號等三筆土地，則供攤販營業使用，均非供公共通行使用，乃於九十三年三月二十四日函知原告變更供營業使用部分應自九十四年恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原告復於九十四年申請特別稅率期限前，再針對恢復按一般用地稅率課稅部分，申請免徵地價稅，案經被告審認原告於申請核准免徵地價稅後，於九十三年及九十四年間變更使用用途，未依規定申報恢復課徵地價稅，核有違反土地稅減免規則第二十九條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實明確，乃按系爭土地於九十三年違規使用之面積，核定九十三年漏繳之地價稅額，依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之差額地價稅九四五、二０七元，並依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定按漏繳稅額處以三倍罰鍰，計二、八三五、六００元等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬三民分處九十五年一月十九日高市稽法字第０九五二九０００五一號函檢附地價稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：原告系爭土地於九十二年間供公共通行後，其管理權人已屬高雄市政府，再者原告未將系爭土地出租或交付予第三人經營中古汽車買賣及攤販營業，事實上乃第三人違法佔用人行道以營業，原告並未同意，其違法佔用之行為，原告已無管理權，所以應由警察機關依其權責予以取締，被告將警察機關疏於取締違法視為原告變更系爭土地之使用用途，顯然不當；次按行政罰法第十八條第一項規定之立法精神，故意、過失為不同受責難程度，應為不同之罰則，故土地法第五十四條科處罰鍰之規定僅為單一、固定之罰則，其自應認為其所處罰者僅係故意行為，即以納稅義務人係故意違反申報義務，以逃稅或減輕稅賦為其要件；縱認為土地法第五十四條應包含過失行為，惟原告於提供該系爭土地於公共通行後，因信賴政府部門（如警察）會確實執法而未積極巡察系爭土地是否遭人違法佔用以營業，其非出於逃稅之故意，亦無過失可言云云，資為論據。
四、惟按「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」民法第七百六十五條定有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」為土地稅減免規則第九條所規定。查前揭土地稅減免規則第九條所謂無償供公共使用，並非對無償供公共使用之私有土地所有人剝奪其土地所有人之所有權，僅在要求所有人有容忍供公共使用該土地之義務，如土地係提供作為人行道，即有容忍供一般人民通行之義務，至對於非法使用其土地之第三人，該土地之所有權人自仍得本於所有人之地位，依前揭民法第七百六十五條之規定，排除他人之違法使用，即使該土地因提供為人行道，警察機關為維持公共通行之目的，依法對該土地亦有管理或處罰違規佔用者之權限，惟並未剝奪所有人上述對該土地之管理權。是原告雖主張：原告將系爭土地於九十二年間供公用通行後，其管理權人已屬高雄市政府，再者原告未將系爭土地出租或交付予第三人經營中古汽車買賣及攤販營業，事實上乃第三人違法佔用人行道以營業，原告並未同意，其違法佔用之行為，原告已無管理權，所以應由警察機關依其權責予以取締，被告將警察機關疏於取締違法視為原告變更系爭土地之使用用途，顯然不當云云，應不可採。另依土地稅減免規則第二十九條：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」之規定，可知土地之所有人於減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，負有向主管稽徵機關申報之義務，並不以該減免地價稅或田賦原因事實之變更或消滅，係可歸責於土地權利人而發生者為限。經查，原告其所有之系爭土地，其中部分面積分別為六三．八四平方公尺、七三．０五平方公尺、二三九．四六平方公尺、一七０．八二平方公尺及一四一．九六平方公尺，原於九十二年申請核准按公共通行之土地免徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處執行九十三年度地價稅稅地清查時，發現上開大港段二小段一二三一、一二三二地號原供公共通行免徵地價稅之土地已轉供中古汽車展示買賣場，未供公共通行使用；又大港段二小段一五七０地號土地原供公共通行免徵地價稅之土地，除部分供檳榔攤營業使用外，餘以鐵絲網圍起，亦未供公共通行使用；另大港段二小段一五七一、一五七二地號原供公共通行免徵地價稅之土地，轉供擺設攤販營業使用，乃分別以九十三年三月二十四日高市稽三財字第九三００一二八九四號函、九十三年三月二十四日高市稽三財字第九三００一二八九０號函、九十三年三月二十四日高市稽三財字第九三００一二八九一號函告知原告，系爭土地前述免徵地價稅部分土地，已不合免稅規定，應自九十四年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅等情，此有被告所屬三民分處前揭函附於原處分卷可稽。系爭土地前述免徵地價稅部分土地，於九十三年間既有前述變更使用用途之情事，原告雖主張係他人無權佔用，其並未同意他人使用，惟原告於本院九十六年六月二十一日準備程序中亦陳稱其並無排除相關攤販佔用系爭土地前述免徵地價稅部分土地之資料，是系爭土地前述免徵地價稅部分土地，於九十三年間既有前述變更使用之情事，其減免地價稅之原因事實已屬消滅，原告除未排除系爭土地變更使用之情事，復未依土地稅減免規則第二十九條之規定向主管稽徵機關申報該情事，被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，補徵系爭土地九十三年之差額地價稅九四五、二０七元，並無不合。
五、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第七條第一項所明定。在立法政策上明示違反行政法上義務之行為人，須具備故意或過失之責任條件，始予以處罰（陳敏，行政法總論，第七三三頁），而該規定並無如刑法第十二條第二項規定：「過失行為之處罰，以有特別規定者，為限」，即過失行為之處罰應以法律明定之，否則有違罪刑法定主義。另觀諸土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，其違規之行為中納稅義務人藉變更、隱匿地目等則逃稅或減輕稅賦部分，觀其文義固以故意犯始足當之，惟於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報部分，亦非無以過失犯為之可能。是原告另稱：按行政罰法第十八條第一項規定之立法精神，故意、過失為不同受責難程度，應為不同之罰則，故土地法第五十四條科處罰鍰之規定僅為單一、固定之罰則，其自應認為其所處罰者僅係故意行為，即以納稅義務人係故意違反申報義務，以逃稅或減輕稅賦為其要件乙節，仍非可採。又原告對系爭土地於九十二年申請核准按公共通行免徵地價稅之部分土地，既如前述，仍保有相當之管理權，而該部分土地遭他人長期非法佔用，致減免地價稅之事實消滅，其未向主管稽徵機關申報，縱非故意，亦有過失，應屬明確。再者，系爭大港段二小段一五七０、一五七一、一五七二地號土地承租人萬利發公司之停車場登記證，其負責人為陳田熞；大港段二小段一二三一、一二三二地號土地承租人和川公司之停車場登記證，其負責人為陳田植；再經查調萬利發公司、和川公司及原告之基本資料股東名冊，陳田熞為原告之董事及副總經理，並擔任萬利發公司之董事長；另陳田植為原告之董事，並擔任和川公司之董事長，顯然原告與系爭土地承租人和川公司及萬利發公司之間有相當密切之關係，而原告系爭土地除供和川公司及萬利發公司作停車場使用外，原供公共通行之土地有轉供汽車展示買賣及攤販營業使用之情事，原告更難謂其未向主管稽徵機關申報該事實，確無過失。是原告又稱：縱認為土地法第五十四條應包含過失行為，惟原告於提供該系爭土地於公共通行後，因信賴政府部門（如警察）會確實執法而未積極巡察系爭土地是否遭人違法佔用以營業，其非出於逃稅之故意，亦無過失可言云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足取。系爭土地部分面積既經申請核准按公共通行使用免徵地價稅，卻於九十三年間變更使用用途，其無償供公共使用免徵地價稅之原因事實業已消滅，而原告未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，違章漏稅事實洵堪認定，被告乃按系爭土地九十三年違規使用之面積核定原告漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十三年之差額地價稅九四五、二０七元，以及按土地稅法第五十四條第一項第一款規定處以漏繳稅額三倍罰鍰二、八三五、六００元，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　七　　月　三十一　日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　　七　　月　三十一　日書記官　黃玉幸