高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第一九三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 06 日

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一九三號
九
原　　　告　日商鹿島營造股份有限公司台灣分公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　許祺昌會計師
黃正琪律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　戊○○
己○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月五日台財訴字第０九五００五八三六一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十一年九月至九十二年二月間進貨計新台幣（下同）一五、六六三、六九三元（九十一年一０、二一九、一二０元、九十二年五、四四四、五七三元），未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象之幸福永工程有限公司（下稱幸福永公司）開立統一發票六紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七八三、一八五元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部台北市國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅七八三、一八五元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額七八三、一八五元處以五倍之罰鍰計三、九一五、九００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告確有向幸福永公司進貨之事實，依財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋，無須補稅處罰：
（一）按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為營業稅法第三十三條、第三十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理營利事業會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」復為營業稅法第十九條第一項第一款所規定。另「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」復為財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋。
（二）依前揭財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋意旨，稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，必須符合下列要件：１、就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理。２、如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。３、該函釋發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依規定辦理。
（三）幸福永公司確實承攬基隆河員山子分洪工程之進水口三號橫坑口土方挖運工程，此有工程承攬合約及施工相關照片足稽，且幸福永公司已收受原告所給付之工程價金，原告所開立支票亦簽註禁止背書轉讓字樣。幸福永公司並開立載有原告名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票予原告，原告持該統一發票申報扣抵銷項稅額，顯已符合前揭規定，自得以該憑證扣抵銷項稅額。被告卻未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，僅依財政部台北市國稅局函請法院檢察署併北機組刑事案件移送書、許應時之調查筆錄等為據，未依職權查明原告有無向幸福永公司進貨即逕按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，顯已違反財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋之規定。是被告既無法查明原告確無向幸福永公司進貨，僅以臆測及妄斷之詞草率處分，因幸福永公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，則揆諸前揭財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋意旨，自應免予補稅處罰。
二、被告及財政部違背證據法則認定幸福永公司未實際承攬系爭挖運工程，所持理由顯有謬誤：
（一）就原告給付之工程價金乙事，則以「訴願人所支付之貨款雖有存入幸福永公司帳戶，惟當日或翌日即流入個人帳戶」即不附理由及證據，逕下「尚無證據證明訴願人確有向幸福永公司進貨」之結論，所謂已查明原告並未向幸福永公司確有進貨之事實者，純屬虛妄之說詞。誠如被告於復查決定書自認，原告「分別以彰化商業銀行瑞芳分行00
0000000帳戶開立支票號碼ＰＢ0000000等
五張，金額合計一六、四四六、八七八元，存入幸福永公司設於彰銀瑞芳分行0000－00－000000－0
0號帳戶」，故得知悉原告確已支付系爭貨款，則除非被
告查獲原告之匯款於嗣後又回流至原告處，或幸福永公司之帳戶事實上係交付原告使用外，實足證原告與幸福永公司間確有真實交易，倘非如此，原告何以支付貨款，相類似案件有九十二年度簡字第六七二號足稽。至原告於給付貨款後，幸福永公司何時提領以及其資金流向為何，並非原告所能置喙，被告竟以九十五年八月二十一日南區國稅法一字第０九五００六九０八五號函請原告提示工程款流向，無異將行政機關應盡之調查責任轉嫁予原告，有違行政程序法第三十六條規定之職權調查原則。財政部訴願決定卻逕以前揭九十二年度簡字第六七二號判決非判例，對於相類似案情直指其案情不同難以比附援引，無異強行入人於罪。
（二）訴願決定所載「有關『無交易事實』之證明，固然應由原處分機關負擔客觀證明責任，但由於真實之交易及交易之書面資料，是由訴願人作成，交易之對象也只有訴願人最清楚，且交易之書面資料又完全由其所掌握，對原處分機關而言，蒐集證據自然倍感困難；再者訴願人與幸福永公司也有一致之利益，雙方共有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。」將稽徵機關之舉證責任推卸殆盡，任何商業交易之契約及相關文件，多為交易雙方所作成，自不能認稽徵機關無須負擔調查證據之責任。況所指原告與幸福永公司有一致之利益，雙方共有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵，更係不具證據指控，嚴重侵害原告名譽。
（三）訴願決定書提及原告應負協力義務部分，原告就系爭交易事實已提出前揭工程承攬合約、施工相關照片、支票影本及統一發票等多項得以證明系爭交易事實之直接證據，且被告並無明指尚須提出何等證據，自不得謂原告拒絕提出進一步資料。被告無法提出用以認定原告與幸福永公司間未有系爭交易事實之證據，又對原告所提證據無法否定其證據力，僅能以臆測之言詞一昧不予採認，顯有違證據法則。
（四）末被告所稱幸福永公司並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料、並未領有廢棄物清理許可證云云。此乃幸福永公司之內部營運情況，原告於訴願時所主張「幸福永公司或以委託、再轉包抑或是借用機械等方式完成合約之承攬工程，皆無礙於幸福永公司確已承攬系爭工程之事實」者，僅係強調此乃幸福永公司之內部營運情形，非原告所能知悉。訴願決定書執此謂原告所稱乃卸責之詞，顯係移轉爭點之所在。且幸福永公司無申報固定資產相關資料，不可歸責於原告，自不能憑此斷定原告與該公司間無實際交易之事實。
三、原告於收受幸福永公司發票時已善盡應有之注意義務，並無取得非實際交易對象發票之故意或過失，依法不應處罰。且因幸福永公司負責人親赴系爭工地，原告信任幸福永公司為實際交易對象，更無過失，依法不應處罰。依財政部函釋所示，應由被告負擔原告確無向幸福永公司進貨之舉證責任，否則亦應免予補稅處罰。
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第七條第一項之規定。次按「營業人於收受發票應注意下列各點：一、進貨收受統一發票應確認是否為實際交易銷貨營業人所開立之統一發票。二、進貨付款時，如收款對象與開立發票之營業人不符時，應暫緩付款，並先查對銷貨營業人是否真實，俟查對確實並取得名稱相符之統一發票再行付款。三、進貨付款時，最好均能以劃線並書有抬頭之支票付款，尤其鉅額付款，更應以簽發支票付款，支票上抬頭與開立發票之廠商名稱必須相符（最好簽註禁止背書轉讓字樣）。．．．四、儘量避免向來路不明之營業人或外務員進貨，應確認銷貨人之身分，對接洽業務人員之名片妥為保存或提示之資料加以影印備查，並做好徵信工作，對所交付之統一發票予以查證相符後，再依前述付款方式支付貨款。五、請妥為保存交易過程之有關憑證，如訂貨之估價單、工程合約、簽約人身分資料、運送貨物之託運單、送貨單、過磅單、收貨之驗收單．．．等，以便事後相關單位查證時，作為進貨事實之佐證。」為財政部新聞稿所公告。本件情形，被告未查明原告與幸福永公司是否確有進貨事實，已如前述，自仍應依前揭財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋規定免予補稅處罰。
（二）況原告已依法取具幸福永公司所開立之統一發票，並確實注意下列各點：１、確認為實際交易銷貨之幸福永公司所開立之統一發票。２、進貨付款時，收款對象與開立發票之營業人確實相符，即皆為幸福永公司。３、進貨付款時，以劃線並書有抬頭之支票付款，支票上抬頭與開立發票之廠商名稱相符，且簽註禁止背書轉讓字樣。４、確認幸福永公司為合法設立之公司，對其所交付之統一發票予以查證相符後，再依前述付款方式支付貨款。５、已妥為保存交易過程之有關憑證，以便事後相關單位查證時，作為進貨事實之佐證。又原告對於收受發票實已善盡應有之注意義務，並無違反營業稅法所規範義務之故意或過失，依前揭行政罰法規定，亦不應處罰。
（三）是則原告對於收受發票實已善盡應有之注意義務，並無違反營業稅法所規範義務之故意或過失，依前揭行政罰法規定，不應處罰。被告卻謂本件原告既為核定使用統一發票之營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依前揭查證結果，原告與幸福永公司並無實際交易行為，卻取具涉嫌虛進虛銷之虛設行號幸福永公司所開立之統一發票，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，仍有應注意、能注意，而不注意之過失云云，顯係將其認定故意過失有無之判斷，建立於被告違反證據法則所得出原告與幸福永公司並無實際交易行為之「未確定」事實上，與法相違。
（四）況原告負責系爭工程之土方開挖業務承辦人及工程測量人員，於系爭工地確實已見到幸福永公司之負責人莊明洲親赴現場，原告自得以認定幸福永公司確實為交易對象，則原告信任幸福永公司為實際交易對象，更無過失，依法不應處罰。是原告與幸福永公司確有實際合約關係，亦有明確施工證明及價金給付，確有進貨事實，原處分顯有違誤。原告總公司於日本甚至於全世界均係一信譽卓著之國際型專業建築公司，於世界各處均可發現鹿島建設之作品。台灣自造成全台災情慘重九二一大地震後，本公司全球最先進之蜂巢式制震技術更積極引進國內。由此可知，原告總公司之專業絕對受人敬重，絕不會為區區小利從事虛偽作假之行為。
四、被告僅憑刑事案件偵辦卷宗作為幸福永公司虛設行號之依據，然該案未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，證明力顯然不足：
（一）被告認定原告取得「涉嫌」虛設行號幸福永公司發票，其所憑證據為財政部台北市國稅局函請台灣板橋地方法院檢察署併北機組刑事案件移送書、訴外人許應時之調查筆錄等。惟該等資料僅係以原告有取得虛設行號發票之嫌疑，函請移送偵辦，既未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予以認定，並無法得悉幸福永公司究否確實涉有虛設行號情事，顯無法以之為憑，並未得悉幸福永公司究否確實涉有虛設行號情事，更無法證明原告與幸福永公司之間究竟有無真實交易，此由台北高等行政法院九十二年度訴字第八二六號撤銷判決之相同意旨自明。財政部訴願決定書指稱「並非為訴願人所主張縱令查明虛設行號之事實，且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰之情形。」云云。此顯係誤解原告之主張，原告所質疑者乃被告根本未查明幸福永公司是否為虛設行號，亦未調查原告與幸福永公司間有無交易事實，即若如其所稱原告取得非實際交易對象之發票，則究何者為原告之實際交易對象，被告對上述事實完全未明，又何得謂已查明事實。
（二）訴願決定復稱「刑事案件是否已獲判決確定，其見解尚難拘束行政機關就系爭違章情事依職權審酌所為之處分」「訴願人所訴類此案件之台北高等行政法院九十二年度簡字第六七二號判決，並非判例，且其案情與本件違章情形容有不同，尚難比附援引」云云。未釐清原告所主張者，乃被告就所謂幸福永公司為虛設行號、原告並未與之確實交易等待證事實必須克盡其調查職責，非可僅以檢察署之調查取代行政機關自行調查之義務。刑事案件判決之見解當然尚難拘束行政機關就系爭違章情事依職權審酌所為之處分。惟本件情形係被告並未提出其自行調查之有力證據，反而對於原告提出之施工相關照片，未附理由逕以尚難證明係幸福永公司所為而不採。被告僅以此些檢察署之調查資料作為認定系爭事實之基礎，更凸顯前揭訴願決定內容矛盾之處。
（三）被告所舉九十五年度訴字第四二三號判決，前提基礎事實與本件不同，該判決理由，略以「原告於九十一年七月至九十二年六月間發包土石方運棄工程，進貨金額合計三、九二０、０一五元，涉嫌未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象幸福永公司所開立字軌號碼ＮＸ00
000000等統一發票計十張，充作進項憑證並申報扣
抵銷項稅額，致逃漏營業稅一九六、０００元（逐筆彙總），經北機組及財政部台北市國稅局共同查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，乃移由被告審理違章成立，核定追繳稅款，並按所漏稅額處五倍罰鍰九八０、０００元等情，為兩造所不爭執」，此項前提基礎事實，與本件即截然不同，原告與幸福永公司間並非無交易事實而經「查證屬實」，此亦非「兩造所不爭執」，故被告執此前提基礎事實即不相符之案件為據，不僅有失公允，亦無何證明力。
（四）被告對於幸福永公司是否為虛設行號，所提證據顯有不足，且其認原告取得非實際交易對象之發票，然卻對於「原告之實際交易對象」為何者，未依職權予以調查，反將舉證責任轉由原告負擔。此無異對遭冤枉犯罪之無辜受害人，強行要求其提出自己所未從事犯罪之證據。自不能以證據資料掌握及舉證便利等因素，顯響舉證責任分配。
（五）縱幸福永公司為虛設行號，亦不得以此即斷定其無實際營業，而逕認原告無進貨之事實。揆諸前揭財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋意旨，並觀之台北高等行政法院九十年度訴字第六七一八號判決就類似案情亦明確指出，一家「行號」可能在違法幫助他人逃漏營業稅之餘，亦實際承包工程施作，這種違法行為與合法行為可以在行號存續期間內持續併存，自不能因為查到一家行號有出售自身統一發票之違章行為，即行推論所有由其開立之統一發票皆是虛偽（無銷貨事實而開立）。被告將「無實際營業」與「顯無承攬原告系爭工程之可能」劃上等號，顯有速斷之嫌，有待斟酌。
五、被告既無法查明原告確無向幸福永公司進貨，僅以臆測及妄斷之詞作成處分，原告爭執如後：
（一）幸福永公司開立發票與原告提示剩餘土石方處理概況表之進水口工區出土量之比較：１、原告所提供之剩餘土石方處理概況表九月至十二月之出土區包括「進水口工區」及「九份溪工區」，土方數量計四四、八七二．三立方公尺，被告僅核算至進水口工區之土方數量，而直指原告無法提示進水口工區出土數量供核，顯有誤解。２、幸福永公司九十二年ＲＵ00000000統一發票之出土數量一
四、０五九立方公尺部分，原告並非無法提示其進水口工區出土數量供核，而係所有之出土量皆在九十一年十月至十二月完成，僅於九十二年一月給付尾款後開立統一發票，故仍須以原提示之營建剩餘土石方處理記錄表為證，被告未釐清其誤解之事實，一昧以「幸福永公司九十一年、九十二年所開立統一發票之全部出土數量合計為四六、九六一立方公尺，更已超過九十一年九月至十二月份進水口工區收方測量數量合計二九、三五九立方公尺」云云，謂情形異常，全然無視於原告所述事實。
（二）被告曲解事實，無端增加原告之舉證責任：１、被告用以指摘之系爭工程承攬合約書特別條款，僅明示「暫」依每台車一二立方公尺，實方計，惟最終仍應以實際情況為準，被告卻以此即謂原告請款單之數量以每車次一二．五立方公尺計算，顯不合理云云，原告已述明所提示九十一年九月至十二月剩餘土石方處理概況表之出土區土方數量係以「出土車次」乘以暫計砂石車運載一車為「一一．三立方公尺」，惟仍應以原告派員實際測量之估驗單或幸福永公司請款單上之實際數量為準，故幸福永公司九十一年開立之四張統一發票所載出土數量係為實際之數量，雖超過暫計之進水口工區出土數量，然此方為實際土方數量。被告徒以形式忽略實質，異曲解契約內容。２、被告又謂原告與幸福永公司於九十一年十一月七日簽立系爭工程承攬合約書，依該合約書二十二條效力期間規定：「本承攬合約書自雙方簽立之日起生效」，而幸福永公司卻已於九十一年十月二十一日至二十七日開始進場施工，且其所提示之營建剩餘土石方處理紀錄表，於九十一年十月一日起即有施工處理紀錄，則更早於雙方簽訂日，依一般經驗法則，實有違商業常情云云，而謂原告所訴核不足採，此更是僅重形式而忽視實質，所謂一般經驗法則及商業常情應是著重於施工之實際情況，而非囿於形式上之日期。實務上，商業交易向來重視誠信原則，幸福永公司縱有早於合約簽訂日二、三禮拜施工之情形，亦係基於雙方互信，被告執此逕認原告係圖卸責，理由顯有未足。３、被告又稱原告所提示之營建剩餘土石方紀錄表，全無定作人及承攬人之名稱，亦無雙方之工地現場人員簽章，實不合理云云，對於該紀錄表已有承包商工地負責人及填表人簽章，以足表彰其真實性則視而不見，無端加諸原告之舉證責任，純屬苛責。４、更甚者，被告竟要求原告應提示「運土憑證三聯單」供核，若有此憑證，亦應屬幸福永公司所有，被告不依職權予以調查，卻以原告未能提供即認定原告無進貨事實，亦為無端增加原告之舉證責任。
（三）原告給付之工程價金乙事，被告以原告所支付之貨款雖存入幸福永公司帳戶，惟當日或翌日即陸續領取及轉出，且流入個人帳戶云云，再輔以許應時在北機組之調查筆錄，即逕下「幸福永公司確非原告實際交易對象」之結論，純屬臆測之言。誠如被告在其復查決定書所認原告「分別以彰化商業銀行瑞芳分行000000000帳戶開立支票
號碼ＰＢ0000000等五張，金額合計一六、四四六
、八七八元，存入幸福永公司設於彰銀瑞芳分行0000
－00－000000－00號帳戶」，得悉原告確已支
付系爭貨款，則除非被告查獲原告之匯款於嗣後又回流至原告處，或幸福永公司之帳戶事實上係交付原告使用外，實足證原告與幸福永公司間確有真實交易，倘非如此，原告何以支付貨款，相類似案件有九十二年度簡字第六七二號足稽。至原告於給付貨款後，幸福永公司何時提領以及其資金流向為何，並非原告所能置喙，被告竟以九十五年八月二十一日南區國稅法一字第０九五００六九０八五號函請原告提示所謂工程款流向，無異將行政機關應盡之調查責任轉嫁予原告，已有違行政程序法第三十六條職權調查原則。被告僅以前揭九十二年度簡字第六七二號判決非判例，且其案情與本件違章情形容有不同，即置之不理，對於原告實有不公之處。
（四）請款資料與工程日報表等證物之核對：１、被告質疑「幸福永公司九十一年十二月十八日所開立字軌號碼ＱＶ00
000000統一發票．．．，原告並未提示估驗單，卻
提示『大駿通運公司』於九十一年十一月二十九日向其請款之請款聯，顯見幸福永公司並非原告之實際交易對象」乙節，此係未查明工程實務上，在工地需急之時，常有承攬人請下包施作之情形，被告對此若有懷疑，則應予以調查，豈能草率認定幸福永公司並非原告之實際交易對象。２、被告又質疑九十一年十月二十五日轉帳傳票之摘要：橫坑施工便道工程，廠商名稱：鳳聯營造，基於同一項施工便道工程，其施作廠商既為「鳳聯營造」，何以又有幸福永公司，更顯不合常情」云云，實則橫坑口之工程種類甚多，原告系爭工程為土石方挖運工程，並非便道工程，自與該鳳聯營造並非基於同一項施工便道工程，被告恐有誤解。３、另被告所舉其核對原告所提示之估驗單，其上所載合約編號與承攬合約書不符、估驗之施作期間係為第二期（九十一年十一月二十日至九十一年十一月十九日），而其估驗日期卻為九十一年十月二十三日等節，此乃製表人員疏忽未更換表頭及估驗者一時筆誤，請被告從估驗數量、金額及工區主管之簽名日期等其他事證予以查核，切莫徒以原告之誤植，即為不實之認定。４、被告亦質疑「幸福永公司九十二年一月十六日所開立字軌號碼ＲＵ0
0000000統一發票，原告並無提示請款單，經核對
原告提示之估驗日期九十二年一月十六日估驗單，發現本期估驗數量為一四、０五九立方公尺，金額應為四、三五八、二九０元，而其統一發票卻開立數量一式，銷售額五、四四四、五七三元，足足多了一、０八六、二八三元，據其估驗單所示，統一發票銷售額五、四四四、五七三元，係包含挖方數量二九、三五九立方公尺，單價三十七元，金額一、０八六、二八三元；惟查系爭工程詳細表每立方公尺，合約單價為三一０元，已經包含挖方單價三０元、土方運棄單價二七０元及工安環保費單價一０元，其開立統一發票卻以數量一式，而隱含了金額一、０八六、二八三元，即有可議之處云云，此乃幸福永公司要求比照其他家工程公司所為之補貼。５、被告謂原告所提工程日報表「記載本日施工摘要：ａ．本日因雨橫坑未施作。ｃ．本日無出工。ｅ．進水口工程用地土石堆佔用運棄０六：００～一六：００，ＰＣ三００﹡一，三五ｔ拖車﹡二二車次（幸福永莊先生）；惟據當日工程日報表所示，並無任何施工機械及車輛進場，當日亦因雨橫坑未施作及無出工，則其填載施作進水口工程用地土石堆佔用運棄，顯不合理」云云，實則被告未查明該表製作內容，其中ａ欄為進水口工區人員負責填寫。而ｅ欄方為系爭負責土方人員填寫。該日可能下有小雨致進水口工區之其他工程，例如：坡面噴漿、開挖等無法施作，惟仍不影響土方出土之施作，被告純係誤解該表之內容，即謂有不合理之處。６、被告又謂「．．．基於同一時段同一項進水口工程用地土石堆佔用運棄，其施作廠商既為太極公司，何以又有幸福永公司，更顯不合常情」云云，實則幸福永公司承包系爭工程之前，太極為同一業主之下包，因基隆河淤積工程撈出之土石堆佔置該處，故太極乃將該土石堆佔用運棄，此施工摘要之記載完全屬實，被告因先入為主之觀念，遽下不實之論斷。被告之懷疑皆屬多慮，其對事實之查證顯有不足，不容推翻原告與幸福永公司確有交易之事實。
六、系爭基隆河員山子分洪工程為聯合承攬，此有原告與互助營造股份有限公司及皇昌營造股份有限公司之合作協議書可稽。因原告乃主辦營業人，依據財政部八十七年二月二十日台財稅第八七一九二九四七五號函釋，自得對於共同購進之貨物或勞務，取具原告為抬頭，並載明工程名稱之進項憑證，供原告作為列帳及營業稅進項稅額依法扣抵之憑證。被告雖因懷疑原告聲請非受僱於原告之人擔任證人，而自行調查證人丙○○之所得資料清單，惟此更益證原告所言屬實。
七、證人丙○○既非原告之員工，而係任職於互助營造股份有限公司，應可去除被告對其證詞偏頗之疑慮。且其承辦系爭工程之土方開挖業務，負責監督幸福永公司之承攬工作，實際接觸幸福永公司之人員，其於言詞辯論庭期陳述親見幸福永公司之負責人莊明洲至工地現場，負責車輛調派；另見幸福永公司之派遣人員擔任土石方處理紀錄表之紀錄人員；以及司機開車進出載運土石。此皆得證，原告與幸福永公司間確有進貨之事實。
八、被告質疑土石方處理紀錄表所紀錄之內容，缺乏原始憑證（亦即「運土憑證三聯單」），則如何得以做成該紀錄表云云。惟證人丙○○早已陳述，該土石方處理紀錄表，係由幸福永公司之派遣人員擔任紀錄，而運土憑證三聯單係由幸福永公司向宜蘭縣政府申請，一聯給幸福永公司存查，其派遣紀錄人員自得依此做成該紀錄表。該運土憑證之另兩聯係給司機，其中一聯由司機經過頭城稽查站時交付之，一聯則於土石運送到幸福水泥廠時給予之。故原告並無運土憑證三聯單，此合情合理，並無違誤，亦不影響土石方處理紀錄表之做成，此尚請鈞院明查。此外，丙○○亦就被告質疑原告所提示估驗單之數量、金額及簽名日期等提出清楚解釋，足證被告之懷疑，顯有誤解。
九、證人丁○○受僱於原告，擔任系爭工程之測量人員，由於執掌範圍不包括土方開挖細節，有關土石方紀錄及估驗單之製作等，非其所知。其所得證著，係於擔任測量工作時，確實曾見幸福永公司之負責人莊明洲親赴現場，此與前揭丙○○之證詞相符。綜上所述，兩位證人之證詞及相關證物，得悉原告與幸福永公司確有交易事實，倘被告仍有所懷疑，例如對於運土憑證三聯單之存疑，則應自負舉證之責，向幸福永公司查明，勿讓原告蒙受不白之冤等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：一、．．．二、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函、八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條：．．．五、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：（１）按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；．．．（２）於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」為裁罰時財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、訴外人許應時等自八十九年起利用知情人頭沈瑞西等二十四人名義，虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票及支票出售圖利，另向王繼禹等七人，以五萬元至十萬元不等之金額取得期合等公司經營權，作為申領、販售統一發票使用，且以人頭設立的公司與倉健國際開發有限公司等二十五家在無實際交易情況下，互開統一發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售統一發票，並以人頭及虛設行號名義開立銀行存摺，充作繳稅證明與支付憑證，藉以逃避稅捐機關查緝，同時偽刻稅捐稽徵機關統一發票表收件章、營業稅媒體申報收件章、統一發票申報聯明細表收件章、采盛企業有限公司等公司之大小章、簡信宏等人私章及畢顯企業有限公司等公司之統一發票專用章，為設立公司、申請統一發票及向金融機構申請支票之用，有北機組九十二年二月二十五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書影本可稽；又依該刑事案件移送書及相關人頭公司表彙整調查分析，許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家營業人分別於八十五年十一月至九十二年六月間無銷貨事實，虛開統一發票計七三、六七一張，銷售額計四二、七三九、三二一、一八二元，幫助他人逃漏營業稅額計二、一二０、五二一、七八二元，影響國家稅收甚鉅，有台北市國稅局以九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家公司、行號相關資料，函請台灣板橋地方法院檢察署併北機組上開刑事案件移送書偵辦函影本可稽，顯見幸福永公司係涉嫌虛設行號之公司，於系爭期間並無實際營業，自無承攬原告分包系爭工程之可能，原告訴稱於收受該公司統一發票時，已確實善盡應有之注意義務，並無取得非實際交易對象統一發票及並無違反營業稅法所規範義務之故意或過失，其與該公司確有實際合約關係，亦有明確施工證明及價金給付，有進貨事實云云，洵無足採。
三、又查：
（一）幸福永公司所開立統一發票六張之數量，與原告提示之九十一年九月至十二月剩餘土石方處理概況表之進水口工區出土量相比較，１、其中幸福永公司九十一年ＰＷ000
00000、ＱＶ00000000、ＱＶ000000
00及ＱＶ00000000等統一發票計四張之出土數
量合計三二、九０二立方公尺（四、四五０立方公尺＋一五、三００立方公尺＋六、七三二立方公尺＋六、四二０立方公尺＝三二、九０二立方公尺），已超過進水口工區出土數量合計二九、一三一．四立方公尺；至於九十二年ＲＵ00000000統一發票之出土數量一四、０五九
立方公尺，原告卻無法提示其進水口工區出土數量供核。２、經核對原告提示之九十一年十一月十八日工資（工料）估驗單之估驗意見，經註記「進水口：一、結算數量
依實際收方測量為準。二、請附計算式。」九十一年九月至十二月份剩餘土石方處理概況表，亦備註「進水口工區收方測量數量二九、三五九立方公尺」，則幸福永公司前開九十一年統一發票計四張之出土數量合計三二、九０二立方公尺，亦已超過進水口工區收方測量數量合計數二九、三五九立方公尺，顯有違一般常理。並經統計幸福永公司九十一、九十二年所開立統一發票之全部出土數量合計為四六、九六一立方公尺，更已超過九十一年九月至十二月份進水口工區收方測量數量合計二九、三五九立方公尺，其異常情形甚明，亦證幸福永公司未實際承攬系爭工程之事實。是原告訴稱其並非無法提示九十二年進水口工區出土數量供核，而係所有之出土量皆在九十一年十月至十二月完成，僅於九十二年一月給付尾款後開立統一發票乙節，洵無足採。３、至原告訴稱所提示之九十一年九月至十二月份剩餘土石方處理概況表之出土區土方數量，係以「出土車次」乘以每車暫計為「十一．三立方公尺」計算，惟仍應以原告派員實際測量之估驗單或幸福永公司請款單上之實際數量為準云云；惟經核對原告提示之幸福永公司請款單，出土數量係以每車次十二．五立方公尺計算，而系爭工程承攬合約書特別條款第六條約定，本合約數量係採實作實算，依實方計價，每期估驗之出土數量，暫依每台車十二立方公尺實方計，則該請款單之數量以每車次十二．五立方公尺計算，顯不合理，何況如以統一發票之全部數量合計四六、九六一立方公尺，按每車次十二．五立方公尺計算之出土車次共三、七五六車次（四六、九六一÷一二．五），仍超過九十一年九月至十二月份進水口
工區出土車次共二、五七八車次甚多，更顯其不合常理，是其所訴亦不足採。４、再者，原告所提示之營建剩餘土石方處理紀錄表，全無定作人及承攬人之名稱，亦無雙方之工地現場人員簽章。況且原告亦未提示「運土憑證三聯單」供核，蓋每出土一車，即有一張運土憑證三聯單，作為查核放行之憑據，可藉以勾稽其土石方處理紀錄表之聯單號碼，故原告所訴仍須以原提示之營建剩餘土石方處理紀錄表為證乙節，亦無可採。
（二）原告與幸福永公司於九十一年十一月七日簽立系爭工程承攬合約書，依該合約書第二十二條效力期間規定：「本承攬合約書自雙方簽立之日起生效」，而幸福永公司卻已於九十一年十月二十一日至同年月二十七日開始進場施工，且其所提示之營建剩餘土石方處理紀錄表，於九十一年十月一日起即有施工處理紀錄，則更早於雙方簽約日，依一般經驗法則，實有違商業常情，有系爭工程承攬合約書、工程日報表、剩餘土石方處理概況表（幸福永）及營建剩餘土石方處理紀錄表等影本可稽。是原告所訴就系爭交易事實已提出系爭工程承攬合約、施工相關照片、支票影本及統一發票等多項得以證明之直接證據，被告一方面無法提出用以認定原告與幸福永公司間未有系爭交易事實之證據，一方面對於原告所提證據無法從正面否定其證據力，僅能以臆測之言詞一昧不予採認，顯有違證據法則云云，洵不足採。
（三）幸福永公司自行辦理九十一年及九十二年度營利事業所得稅結算申報所檢附之資產負債表及財產目錄，並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料，亦無列報相關運費支出；嗣因關聯案件，經被告以九十四年九月五日南區國稅法一字第０九四００九四三一五號函，請臺北縣政府環境保護局查詢有關幸福永公司是否申請「廢棄物清理許可」登記，經該局函復幸福永公司並未領有廢棄物清理許可證，有幸福永公司九十一、九十二年度營利事業所得稅結算申報書（含資產負債表、損益及稅額計算表）、財產目錄及臺北縣政府環境保護局九十四年九月十二日北環四字第０九四００五０五四五號函等影本可稽。再者，系爭工程承攬合約書第九條權益之轉讓規定：「乙方未經甲方書面同意前，不得將本合約之權利義務轉讓予第三人，亦不得將本工程之部分或全部轉包予第三人。」何況本件系爭工程金額達一五、六六三、六九三元之鉅，衡諸常情，承包商自應具有相當之機械、運輸等設備，更足見幸福永公司並未實際承攬系爭工程之事實。原告訴稱幸福永公司並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料、並未領有廢棄物清理許可證，此乃該公司之內部營運情況，僅係強調此乃該公司之內部營運情形，非其所能知悉，該公司無申報固定資產相關資料，怎可歸責於其，又怎可以此斷定其與該公司間並無實際交易之事實乙節，亦無足採。
四、又系爭款項，原告分別以彰銀瑞芳分行000000000
帳戶開立支票號碼ＰＢ0000000等五張金額合計一六
、四四六、八七八元，存入幸福永公司設於彰銀瑞芳分行0
000－00－000000－00號帳戶後，當日或翌日
即陸續領取及轉出，且資金大多流向蔡諺儀、黃正廷、李彩雲、黃惠玲、蔣振明、陳新彥、蘇純梅、呂勝輝、黃仁和等個人帳戶屬實，再佐以許應時九十一年十一月十三日於北機組調查筆錄坦承，北機組搜索扣押之扣押物編號００四－二等扣押物，裝有幸福永公司等公司之大小章共計二三四枚等扣押物，係渠等以人頭名義所設立的虛設行號之公司，並無實際營業及交易，設立這些公司的目的是將統一發票販售給一些有實際經營的公司作為節稅之用，此有彰銀瑞芳分行九十五年一月十九日彰瑞字第０一一二號函、許應時九十一年十一月十三日調查筆錄、移送書及人頭、公司印章明細表暨北機組扣押物封條扣押物編號Ｃ－００四等影本可稽，顯見幸福永公司確非原告實際交易對象。又原告訴稱，訴願決定書主張原告所支付之貨款雖有存入幸福永公司帳戶，惟當日或翌日即流入個人帳戶，即不附理由及證據，逕下尚無證據證明原告確有向幸福永公司進貨之結論，所謂已查明原告並未向幸福永公司確有進貨之事實者，純屬虛妄之說詞云云，洵無足採。另訴稱被告復查決定書自認原告分別以彰銀瑞芳分行帳戶開立支票五張金額合計一六、四四六、八七八元，存入幸福永公司設於彰銀瑞芳分行帳戶，得悉原告確已支付系爭貨款乙節，顯係原告斷章取義，亦無足採。至於所訴除非被告查獲原告之匯款嗣後又回流至原告處，或幸福永公司之帳戶事實上係交付原告使用外，實足證原告與幸福永公司間確有真實交易，倘非如此，原告何以支付貨款，相類似案件有台北高等行政法院九十二年度簡字第六七二號判決足稽乙節，惟類此案件並非判例，且其案情與本件違章情形容有不同，被告自可不受其拘束，其所訴容有誤解。
五、幸福永公司於系爭期間雖然有申報銷售額，但是亦同時虛報進項金額，致有虛增累積留抵稅額而虛減應納稅額情事，原告既取得非實際交易對象之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭最高行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。依財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令釋意旨，無非重申財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實，且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。原告訴稱被告無法查明原告確無向幸福永公司進貨，僅以臆測及妄斷之詞草率處分，因幸福永公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，揆諸首揭財政部令釋意旨，自應免予補稅處罰乙節，亦有誤解，洵無足採。
六、幸福永公司九十一年十二月十八日所開立字軌號碼ＱＶ00
000000統一發票（品名：砂石、數量：三０立方公尺
），原告並未提示估驗單，卻提示「大駿通運公司」於九十一年十一月二十九日向其請款之請款聯，顯見幸福永公司並非原告之實際交易對象。另幸福永公司九十一年十月十六日所開立字軌號碼ＰＷ00000000統一發票，原告並未
提示估驗單，經核對原告提示之幸福永公司請款日期九十一年十月十六日請款單，發現其工程名稱：基隆河員山子分洪工程（橫坑便道土石方工程），與原告提示之承攬合約書之工程名稱：基隆河員山子分洪工程之進水口三號橫坑口土方挖運工程，顯不相符；且該請款單承運日期係自九十一年九月二十九日至九十一年十月五日止，而該承攬合約書訂定生效日期則為九十一年十一月七日，顯不合理。又原告提示之九十一年十月二十五日轉帳傳票之摘要：施工便道土方挖運棄工程，廠商名稱：幸福永公司，亦顯與該承攬合約書之工程名稱不符。另九十一年十月二十五日轉帳傳票之摘要：橫坑施工便道工程，廠商名稱：鳳聯營造，基於同一項施工便道工程，其施作廠商既為「鳳聯營造」，何以又有幸福永公司，更顯不合常情。再者，幸福永公司九十一年十一月十八日及同年十一月十九日所開立字軌號碼ＱＶ0000000
0、ＱＶ00000000統一發票二張，原告並無提示請
款單，經核對原告提示之估驗日期九十一年十一月十八日估驗單二張，發現其中本期估驗數量六、七三二立方公尺之工程地點為九份溪工區及合約編號：ＫＦＨ－員山００一八，與該承攬合約書之工程名稱為進水口工區及合約編號：ＫＦＨ－員山００二六顯然不符。此外，幸福永公司九十一年十二月十八日所開立字軌號碼ＱＶ00000000統一發票
，原告並無提示請款單，經核對原告提示之估驗日期九十一年十月二十三日估驗單，發現其中本期估驗數量六、四二０立方公尺之合約編號：ＫＦＨ－員山００一八，與該承攬合約書之合約編號：ＫＦＨ－員山００二六亦不相符；其估驗之施作期間係為第二期：自九十一年十一月二十日至九十一年十二月十九日止，而其估驗日期卻為九十一年十月二十三日，顯不合常理。另幸福永公司九十二年一月十六日所開立字軌號碼ＲＵ00000000統一發票（數量一式），原
告並無提示請款單，經核對原告提示之估驗日期九十二年一月十六日估驗單，發現本期估驗數量一四、０五九立方公尺之金額應為四、三五八、二九０元（單價三一０元），而其統一發票卻開立數量一式，銷售額五、四四四、五七三元，足足多了一、０八六、二八三元，據其估驗單所示，統一發票銷售額五、四四四、五七三元，係包含挖方數量二九、三五九立方公尺，單價三七元，金額一、０八六、二八三元；惟查系爭工程詳細表每立方公尺合約單價為三一０元，已經包含挖方單價三０元、土方運棄單價二七０元及工安環保費單價一０元，其開立統一發票卻以數量一式，而隱含金額一、０八六、二八三元，即有可議之處。另查原告提示之工程日報表，經核對發現其中九十一年十月二十三日之工程日報表，記載當日天氣狀況：上午及下午皆有雨，記載本日施工摘要：a．本日因雨橫坑未施作。c．本日無出工。e．進水
口工程用地土石堆佔用運棄０六：００～一六：００，ＰＣ三００﹡一，三五ｔ拖車﹡二二車次（幸福永莊先生）；惟據當日工程日報表所示，並無任何施工機械及車輛進場，當日亦因雨橫坑未施作及無出工，則其填載施作進水口工程用地土石堆佔用運棄，顯不合理；再者，原告提示之九十一年十月二十一日至二十七日工程日報表，其施工摘要皆填載e
．進水口工程用地土石堆佔用運棄．．．（幸福永莊先生），進水口工程用地土石堆佔用運棄．．．（太極），基於同一時段同一項進水口工程用地土石堆佔用運棄，其施作廠商既為太極公司，何以又有幸福永公司，更顯不合常情。由以上查核結果，顯示幸福永公司確非原告之實際交易對象，原告訴稱被告未查明幸福永公司是否為虛設行號，亦未調查原告與幸福永公司之間有無交易事實及原告之實際交易對象究為何者，被告對上述事實完全未明，又何得謂已查明事實云云，洵不足採。至於所訴被告就所謂幸福永公司為虛設行號、原告並未與之確實交易等待證事實必須克盡其調查職責，非可僅以檢察署之調查取代行政機關自行調查之義務，本件被告並未提出其自行調查之有力證據，反而對於原告提出之施工相關照片，未附理由逕以尚難證明係幸福永公司所為而不採。被告僅以此些檢察署之調查資料作為認定系爭事實之基礎，更突顯前揭訴願決定內容矛盾之處乙節，亦無可採。七、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。從而營業人有進貨事實而取得非實際交易對像之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始符合司法院釋字第三三七號解釋意旨：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。而本件原告仍訴稱其直接交易對象即為虛設之幸福永公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅。再按有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律；本件涉案人許應時等人虛設公司，並無實際交易行為，開立統一發票販售圖利，其進銷既非事實，原告取具其所開立之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，其違章事證已臻明確，即當依法論究，被告認事用法，洵無違誤。是原告訴稱其確有向幸福永公司進貨之事實，此有工程承攬合約書及施工相關照片足稽，且幸福永公司已收受原告所給付之工程價金，原告所開立支票亦簽註禁止背書轉讓字樣；幸福永公司並開立載有原告名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票，原告持該統一發票申報扣抵銷項稅額，已符合規定，自得以該進項憑證扣抵銷項稅額，被告卻未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，僅依臺北市國稅局函請板橋地檢署併北機組刑事案件移送書、許應時之調查筆錄為據，未依職權查明原告有無向幸福永公司進貨，即逕按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，顯已違反財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五００號令釋之規定云云，容屬有誤。
八、基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第五三七號解釋意旨。特別在其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，未予合理之解釋，或無法提出進一步之資料來反駁時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為「原告與幸福永公司間無交易事實」之認定，自無不妥。是原告訴稱其於給付貨款後，幸福永公司何時提領以及該等資金流向為何，並非其所能置喙，被告竟以九十五年八月二十一日南區國稅法一字第０九五００六九０八五號函請其提示所謂工程款流向，無異將行政機關應盡之調查責任轉嫁予其，已有違行政程序法第三十六條依職權調查原則，純然將稽徵機關之舉證責任推卸殆盡乙節，容屬誤解。本件原告既為核定使用統一發票之營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依前揭查證結果，原告與幸福永公司並無實際交易行為，卻取具涉嫌虛進虛銷之虛設行號幸福永公司所開立之統一發票，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，仍有應注意、能注意，而不注意之過失；是原告訴稱其已依法取具幸福永公司所開立之統一發票，並已確實善盡應有之注意義務，並無取得非實際交易對象統一發票之故意或過失，依行政罰法第七條第一項之規定不應處罰云云，亦有誤解。本件被告以原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，被告依首揭規定核定補徵營業稅七八三、一八五元，洵無不合。又因原告未於裁罰處分核定前及復查決定前補繳稅款及以書面承諾違章事實，原處分按所漏稅額處五倍罰鍰三、九一五、九００元，並無違誤。另與本案雷同之森榮營造有限公司行政訴訟案件，業經鈞院九十五年度訴字第四二三號裁判確定在案，併此敘明等語。
理 由
一、被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。五、虛報進項稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。另按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函、八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函解釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
三、經查，原告於九十一年九月至九十二年二月間進貨計一五、六六三、六九三元（九十一年一０、二一九、一二０元、九十二年五、四四四、五七三元），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之幸福永公司開立統一發票六紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額七八三、一八五元，經北機組及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅七八三、一八五元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額七八三、一八五元處以五倍之罰鍰計三、九一五、九００元（計至百元止）等情，此有被告九十四年度財營業字第八三０九三一０四四五六號處分書、營業稅核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及專案申請調檔統一發票查核清單附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：幸福永公司確實承攬基隆河員山子分洪工程之進水口三號，本件橫坑口土方挖運工程，此有工程承攬合約及施工相關照片足稽，且幸福永公司已收受原告所給付之工程價金，原告所開立支票亦簽註禁止背書轉讓字樣。幸福永公司並開立載有原告名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票予原告，原告持該統一發票申報扣抵銷項稅額，自得以該憑證扣抵銷項稅額。又被告認定原告取得「涉嫌」虛設行號幸福永公司之發票，僅憑財政部台北市國稅局函請台灣板橋地方法院檢察署併北機組刑事案件移送書、訴外人許應時之調查筆錄等資料，該等資料僅係以原告有取得虛設行號發票之嫌疑，函請移送偵辦，被告未查明幸福永公司是否為虛設行號，亦未調查原告與幸福永公司間有無交易事實，亦未說明原告之實際交易對象，已違反財政部九十五年五月二十三日台財稅第九五０四五三五五００號函釋意旨，且被告僅憑刑事案件偵辦卷宗作為幸福永公司虛設行號之依據，未經法院判決予以認定，並無法以知悉幸福永公司究否確實涉有虛設行號情事，此有台北高等行政法院九十二年度簡字第六七二號判決、九十二年度訴字第八二六號判決及九十年度訴字第六七一八號判決可參。被告所稱幸福永公司並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料、並未領有廢棄物清理許可證等，乃幸福永公司之內部營運情況，非原告所能知悉，反將幸福永公司無申報固定資產相關資料歸責於原告。況如被告復查決定書記載，可知原告確已支付系爭貨款，原告於給付貨款後，幸福永公司何時提領以及其資金流向為何，並非原告所能置喙，被告函文請原告提示工程款流向，無異將調查責任轉嫁予原告，違反行政程序法第三十六條職權調查原則。又剩餘土石方處理概況表九月至十二月之出土區包括進出口工區及九份溪工區，土方數量計四四、八七二．三立方公尺，被告僅核算進出口工區之土方數量，顯有為違誤。原告於收受幸福永公司發票時已善盡應有之注意義務，並無取得非實際交易對象發票之故意或過失，依法不應處罰。縱幸福永公司為虛設行號，亦不得以此即斷定其無實際營業，逕認原告無進貨之事實，被告將無實際營業與顯無承攬原告系爭工程之可能劃上等號，顯有速斷云云，資為爭議。
五、惟查，原告與幸福永公司於九十一年十一月七日簽訂工程合約書第二十二條記載「本承攬合約書自雙方簽立之日起生效」，依原告提示之工程日報表記載，幸福永公司於九十一年十月二十一日至同年月二十七日已先行進場施工，而依營建剩餘土石方處理紀錄表記載，幸福永公司於九十一年十月一日即有施工處理紀錄，另依幸福永公司開立之九十一年十月十六日請款單承運日期記載，幸福永公司於九十一年九月二十九日已進場施工，此有工程合約書、工程日報表、剩餘土石方處理概況表（幸福永）、營建剩餘土石方處理紀錄表及幸福永公司開立之九十一年十月十六日請款單及現場施工照片附於原處分卷可稽。足見幸福永公司與原告簽訂工程合約前，幸福永公司已先行進場施工，而工程日報表、營建剩餘土石方處理紀錄表及幸福永公司開立之九十一年十月十六日請款單記載幸福永公司進場施工之日期均不相同，勾稽不符，且幸福永公司開立九十一年十月十六日請款單記載，工程名稱係為基隆河員山子分洪工程（橫坑便道土石方工程），核與原告與幸福永公司間工程合約書記載，工程名稱為進水口三號橫坑口土方挖運工程不符。又查，原處分卷附九十一年十月二十一日至同年月二十七日工程日報表中，施工摘要卻記載「e．進水口工程用地土石堆佔用運棄．．．（幸福
永莊先生），進水口工程用地土石堆佔用運棄．．．（太極）．．．」等語，顯見系爭進水口工程用地於同一時間進場施作土石堆佔用運棄，除有幸福永公司，另有太極公司。再查，原處分卷附幸福永公司九十一年及九十二年度營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表、損益表、財產目錄、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表及九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等資料，並無記載挖土機、大貨車機械或運輸設備等固定資產資料，亦無列報相關運費支出。惟按原告與幸福永公司間之工程契約，記載工程總價高達一五、六六三、六九三元，衡諸常情，承包商自應具有相當之機械、運輸等設備，足見幸福永公司於該期間並未實際從事廢棄物土方處理之事實。又被告因相關聯案件於九十四年九月五日南區國稅法一字第０九四００九四三一五號函請台北縣政府環境保護局，查詢幸福永公司是否申請「廢棄物清理許可」登記，台北縣政府環境保護局於九十四年九月十二日北環四字第０九四００五０五四五號函復被告，略以「經查旨揭公司（即幸福永公司）目前並未領有廢棄物清理許可證」，此有幸福永公司九十一年及九十二年度營利事業所得稅結算申報書暨資產負債表、損益及稅額計算表、財產目錄及台北縣政府環境保護局九十四年九月十二日北環四字第０九四００五０五四五號函附於原處分卷可稽，亦證幸福永公司於九十一年九月至九十二年二月並無領取廢棄物清理許可證，則幸福永公司自無實際從事廢棄物土方處理之事實。故原告主張被告所稱幸福永公司並無挖土機、大貨車等機械、運輸設備等固定資產資料、並未領有廢棄物清理許可證等，乃幸福永公司之內部營運情況，非原告所能知悉，反將幸福永公司無申報固定資產相關資料歸責於原告云云，無足採信。另參以原處分卷附幸福永公司開立之統一發票六紙、請款單、剩餘土石方處理概況表、營建剩餘土石方處理紀錄表及估價單等資料之記載，幸福永公司於九十一年十月十六日開立字軌號碼ＰＷ00000000、九十一年十一月
十八日開立字軌號碼ＱＶ00000000、九十一年十一
月十九日開立字軌編號ＱＶ00000000及九十一年十
二月十八日開立字軌編號ＱＶ00000000等四紙統一
發票記載，出土數量分別為四、四五０立方公尺、一五、三００立方公尺、六、七三二立方公尺、六、四二０立方公尺，合計為三二、九０二立方公尺；九十一年九月至十二月份剩餘土石方處理概況表（幸福永），記載進水口工區土方數量為二九、一三一．四立方公尺，備註記載進水口工區收方測量數量二九、三五九立方公尺；幸福永公司開立之九十一年十一月十八日工資（工料）估驗單，記載日期自九十一年十月二十日至九十一年十一月十九日，土石方運棄（含裝車）數量二九、八００立方公尺，註記「進水口：一、結算數量依實際收方測量為準。二、請附計算式。」等語，然觀之前揭幸福永公司開立字軌號碼ＰＷ00000000、ＱＶ
00000000、ＱＶ00000000及ＱＶ0000
0000等四紙統一發票之出土數量合計三二、九０二立方
公尺，已超過進水口工區收方測量數量合計二九、三五九立方公尺，可見前揭四紙統一發票與剩餘土石方處理概況表記載之數量不符。至原告訴稱剩餘土石方處理概況表九月至十二月之出土區包括進出口工區及九份溪工區，土方數量計四四、八七二．三立方公尺，被告僅核算進出口工區之土方數量，顯有為違誤云云。惟查，原處分卷附原告與幸福永公司工程合約書之記載，工程名稱為進水口三號橫坑口土方挖運工程，並未包括九份溪工區，而原告並未提出其與幸福永公司簽訂九份溪工程之契約，亦未提出幸福永公司實際施作九份溪工程之相關資料以實其說，自難僅憑剩餘土石方處理概況表證明幸福永公司為實際交易對象，故原告前揭主張，即難採信。而幸福永公司於九十一年十月十六日開立字軌號碼ＰＷ00000000統一發票，原告並未提示估驗單；幸
福永公司於九十一年十一月十八日及同年十一月十九日所開立之字軌號碼ＱＶ00000000、ＱＶ0000000
0統一發票，原告未提示請款單，而該筆款項之估驗單（估
驗日期九十一年十一月十八日），記載工程地點為台北縣瑞芳鎮九份溪工區、合約編號係為ＫＦＨ－員山００一八、本期估驗數量六、七三二立方公尺，核與系爭工程合約書記載工程名稱為進水口工區、合約編號ＫＦＨ－員山００二六不符；幸福永公司於九十一年十二月十八日開立字軌號碼ＱＶ00000000統一發票，原告亦無提示請款單，而該部
分工程之估驗單（估驗日期九十一年十月二十三日）記載，合約編號ＫＦＨ－員山００一八，亦與系爭工程合約書記載合約編號ＫＦＨ－員山００二六不符；幸福永公司於九十一年十二月十八日開立字軌號碼ＱＶ00000000統一發
票記載，品名為砂石、數量為三０立方公尺，原告未提示估驗單，卻提示訴外人大駿通運公司於九十一年十一月二十九日向原告請款之請款聯；幸福永公司於九十二年一月十六日字軌號碼ＲＵ00000000統一發票記載，出土數量為
一四、０五九立方公尺，原告亦無法提示該統一發票進水口工區出土數量供核；且該字軌號碼ＲＵ00000000統
一發票記載，金額為五、四四四、五七三元，原告無提示請款單供核，而該部分工程之估驗單（估驗日期九十二年一月十六日）記載，數量為一四、０五九立方公尺，單價三一０元，金額為四、三五八、二九０元，可見幸福永公司開立字軌號碼ＲＵ00000000統一發票記載金額與估驗單記
載金額不符。再者，縱原告訴稱所有出土量於九十一年十月至十二月完成，則原告系爭出土數量即應為前揭九十一年九月至十二月份剩餘土石方處理概況表（幸福永），記載進水口工區收方測量數量二九、三五九立方公尺，惟觀之幸福永公司開立系爭統一發票六紙之出土數量，合計卻為四六、九六一立方公尺，亦已超過九十一年九月至十二月份進水口工區收方測量數量合計二九、三五九立方公尺，亦證幸福永公司開立之統一發票六紙、請款單、剩餘土石方處理概況表及估價單等資料記載之出土及金額勾稽不符，且查營建剩餘土石方處理紀錄表無定作人及承攬人之名稱，亦無雙方之工地現場人員簽名或蓋章負責，凡此，均異於交易常情，有違一般經驗法則，實難證明幸福永公司為實際交易對象。從而，原告提示之幸福永公司開立之統一發票六紙、工程契約書、請款單、轉帳傳票、剩餘土石方處理概況表、營建剩餘土石方處理紀錄表、估價單及現場施工照片等資料，自無法證明原告確有與幸福永公司交易之事實，尚難遽予採認。
六、此外，許應時等自八十九年起利用知情人頭沈瑞西等二十四人名義，虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票及支票出售圖利，另向王繼禹等七人，以五萬元至十萬元不等之金額取得期合等公司經營權，作為申領、販售統一發票使用，且以人頭設立的公司與倉健公司等二十五家在無實際交易情況下，互開統一發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售統一發票，並以人頭及虛設行號名義開立銀行存摺，充作繳稅證明與支付憑證，藉以逃避稅捐機關查緝，同時偽刻稅捐稽徵機關統一發票表收件章、營業稅媒體申報收件章、統一發票申報聯明細表收件章、幸福永公司等公司之大小章、莊明洲等人私章及幸福永公司等公司之統一發票專用章，為設立公司、申請統一發票及向金融機構申請支票支用，又依該移送書及相關人頭公司表彙整調查分析，許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家營業人分別於八十五年十一月至九十二年六月無銷貨事實，虛開統一發票計七三、六七一張，銷售額計四二、七三九、三二一、一八二元，幫助原告等逃漏營業稅額計二、一二０、五二一、七八二元，影響國家稅收甚鉅，經財政部台北市國稅局以九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送許應時等涉嫌虛設行號幸福永公司等五一五家行號相關資料，函請板橋地檢署併北機組上開刑事案件移送書偵辦等情，此有北機組九十二年二月二十五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書、財政部台北市國稅局九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送函、許應時於九十一年十一月十三日、同年十二月十一日在北機組之調查筆錄等影本附於原處分卷可憑。參諸上述說明，北機組搜索扣押之扣押物編號００四－二等扣押物，含有幸福永公司等公司之大小章共計二三四枚等扣押物，莊明洲等人私章及幸福永公司等公司之統一發票專用章，則幸福永公司既係涉嫌虛設行號，並無實際營業，其顯無承攬原告系爭工程之可能，應屬無疑。至證人丙○○於本院九十六年十月二十三日言詞辯論筆錄，陳稱「幸福永公司有實際施作，就是土方運棄的部分。」「（問：是幸福永公司之何人在現場監工？）莊明洲老闆至現場，他要負責車輛調派及現場指揮。．．．」「（問：經統計幸福永九十一年、九十二年所開立統一發票之全部出土數量合計四六、九六一，已超過收方數量二九三五九，何以有如此大之差距？）二九、三五九是進水口三號橫坑的土方量，幸福永公司承攬的部分不是只有進水口三號橫坑的部分，四六、九六一包含九份溪的部分。）」等語；證人丁○○於本院九十六年十月二十三日言詞辯論筆錄。陳稱「（問：幸福永公司是否有到工地施作？）有。」等語，此有本院九十六年十月二十三日言詞辯論筆錄附卷可稽。依前揭說明，北機組搜索扣押之扣押物編號００四－二等扣押物，含有幸福永公司等公司之大小章共計二三四枚等扣押物，莊明洲等人私章及幸福永公司等公司之統一發票專用章，足證幸福永公司係涉嫌虛設行號，並無實際營業，則證人丙○○陳稱幸福永公司實際施作由莊明洲至現場監工，證人丁○○陳稱幸福永公司有到工地施作之情事，與上開查證幸福永公司無實際交易之事實不符，再者，證人丙○○於言詞辯論期日到庭證述：幸福永公司除其老闆莊明洲到場負責車輛調派外，尚有一、二位現場人員負責工作紀錄，負責紀錄車輛、車號及三聯單等語。然證人丁○○卻證稱：未曾見到幸福永公司派其他人員到場云云，兩人證詞顯然矛盾，故證人丙○○及證人丁○○之證詞，難為有利於原告之論據。另查，原告給付予幸福永公司之號碼ＰＢ000000
0、ＰＢ0000000、ＰＢ0000000、ＰＢ00
00000、ＰＢ0000000等五紙支票，均記載受款
人為幸福永工程有限公司，且幸福永公司以其彰銀瑞芳分行0000－00－000000－00號帳戶存兌，其後當
日或翌日即陸續領取及轉出，且資金大多流向訴外人蔡諺儀、黃正廷、李彩雲、黃惠玲、蔣振明、陳新彥、蘇純梅、呂勝輝、黃仁和等個人帳戶，此有彰化銀行瑞芳分行九十五年一月十九日彰瑞字第０一一二號函暨存（提）款交易明細查詢表、移送書及人頭、公司印章明細表暨北機組扣押物封條扣押物編號Ｃ－００四等影本附於原處分卷可稽。惟查，幸福永公司涉嫌虛設行號，並無實際營業，則前開支票五紙固經由幸福永公司帳戶存兌，其後當日或翌日即陸續領取及轉出，系爭款項流入訴外人蔡諺儀、黃正廷、李彩雲、黃惠玲、蔣振明、陳新彥、蘇純梅、呂勝輝及黃仁和等個人，則幸福永公司自非實際取得系爭款項之人，故縱原告主張系爭支票五紙係作為支付系爭款項屬實，亦僅能證明原告確實有支付款項之事實，自不得僅以原告所開立系爭支票五紙經承兌，逕認幸福永公司為實際交易對象。本件被告認定幸福永公司為無實際交易之虛設行號，原告與幸福永公司於九十一年九月至九十二年二月間並無實際交易事實，幸福永公司非原告之實際交易對象，即非無據。從而，原告主張其承攬經濟部水利署之基隆河員山子分洪工程，將砂石材料及進水口三號橫坑口土方挖運工程轉包予幸福永公司承作，幸福永公司負責人親赴系爭工地，原告信任幸福永公司為實際交易對象云云，即無足採。
七、又按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件原告雖提供形式之統一發票六紙、工程契約書、請款單、轉帳傳票、剩餘土石方處理概況表、營建剩餘土石方處理紀錄表及估價單等資料等為證，惟原告取具形式合法之憑證，實屬必然，尚不得憑此認定有交易事實。而幸福永公司經認定於九十一年九月至九十二年二月間為無實際銷貨之虛設行號，則系爭交易自無可能由幸福永公司提供，原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（第三者）持幸福永公司統一發票轉供原告作為進項憑證等可能。是依前揭證據資料顯示，已堪認原告有逃漏營業稅之行為，應認被告已盡其舉證之責任。復按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對像之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之幸福永公司，未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅。則原告主張被告無法提出原告與幸福永公司間未有系爭交易事實之證據，亦未查明何者為原告之實際交易對象，況被告復查決定書記載，原告確已支付系爭貨款，幸福永公司何時提領以及其資金流向為何，並非原告所能置喙，被告函文請原告提示工程款流向，無異將調查責任轉嫁予原告，違反行政程序法第三十六條職權調查原則云云，容屬有誤，無足採信。另原告主張被告僅以財政部台北市國稅局九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送函暨調查筆錄，未經檢察官偵察起訴，亦未經法院判決，顯無法以此為憑，亦有台北高等行政法院九十二年度簡字第六七二號判決、九十二年度訴字第八二六號判決及九十年度訴字第六七一八號判決同此意旨云云。經查，被告係依綜合其他資料具體判斷認定幸福永公司並非實際交易對象，非僅以財政部台北市國稅局九十二年十二月三十一日財北國稅三字第０九二０二五二七０九號移送函暨調查筆錄等為唯一判斷依據，此與台北高等行政法院九十二年度簡字第六七二號判決、九十二年度訴字第八二六號判決及九十年度訴字第六七一八號判決等之事實情節非全然相同，故前揭判決案情與本件不同，尚無從援引適用，原告執此爭執，無足採取。本件被告依查核原告與幸福永公司於九十一年九月至九十二年二月間之交易過程，認定幸福永公司非原告之實際交易對象，原告於九十一年九月至九十二年二月間進貨額七八三、一八五元，未依法取得合法憑證，以非實際交易對象之幸福永公司開立之統一發票六紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無違誤。
八、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款規定之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議參照。此外「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條：．．．五、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：一、按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；．．．二、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。而該財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。而本件原告於九十一年九月至九十二年二月間進貨，卻取得非實際交易對象幸福永公司所開立之統一發票六張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅七八三、一八五元，其縱無違反營業稅法第五十一條第五款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，即應受罰。又經被告於九十五年八月二十一日以南區國稅法一字第０九五００六九０八五號函請原告於復查決定前是否願意補繳稅款，惟未獲原告配合辦理。本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按原告所漏稅額處五倍罰鍰三、九一五、九００元（計至百元止）；另原告亦違反管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經被告以稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五鍰計七八三、一八四（一五、六六三、六九三元×百分之五）
，揆諸首揭說明，應擇一從重處罰，依行為時營業稅法第五十一條第五款之規定處以五倍罰鍰計三、九一五、九００元（計至百元止），並無違誤。
九、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。則被告以原告九十一年九月至九十二年二月間進貨，取得非實際交易對象幸福永公司開立之統一發票六紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額七八三、一八五元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額七八三、一八五元處以五倍之罰鍰計三、九一五、九００元（計至百元止），認事用法，洵無不合。訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　十一　月　　 六　 　日第一庭審判長法 官　蘇秋津
法 官　詹日賢
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　九十六　年　十一　月　　 六 　　日書記官 陳嬿如