高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第218號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 08 月 08 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第218號

原　　　告　甲○○
戊○○○
丁○○
乙○○
兼　共　同
訴訟代理人　丙○○
共　　　同
送達代收人　乙○○
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　己○○局長
訴訟代理人　庚○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月11日台財訴字第09500494550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告等之被繼承人黃慶雲（原告戊○○○之配偶、其餘原告之父親）於民國（下同）93年9月26日死亡，原告等於93
年11月26日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）38,713,870元，遺產淨額7,541,439元，應納稅額838,887元，並按所漏稅額799,940元裁處1倍罰鍰799,900元（
計至百元止）。原告對所核定福隆興製藥有限公司（下稱福隆興公司）股東往來3,300,000元、1,456,691元等兩筆債權、罰鍰及夫妻剩餘財產差額分配請求權核定之金額等不服，申經復查結果，未獲變更，原告乙○○復就兩筆股東往來債權及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回；遂與其餘原告4
人提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告主張之理由：
（一）按司法院釋字第620號解釋文意旨：「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1031條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1
規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生
存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」本件原告於93年11月26日申報遺產稅時，即由被告告知祇得以被繼承人於74年6月5日取得之財產，列報遺產稅之扣除額，然揆諸司法院釋字第620號解釋意旨，
凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計
算範圍。準此，本件課稅處分尚未確定，即有上揭解釋之適用，本件遺產稅申報，如重行核定後，已無應納稅額。（二）最高行政法院79年度判字第342號判決要旨：「司法院大
法官會議解釋就有關法律之固有涵義所為之解釋，係以原法條固有之效力為範圍，並非作創設性之規定對其固有效力之範圍並無增減，則該項解釋之適用，應以所解釋之法律本身生效之日起即有其適用，而非以解釋公布日為準。」司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法
規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．」此解釋旨在闡明解釋函令性質上為解釋性行政規則，用以闡釋已存在法令之意涵，當主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，並非法令變更，為主管機關將既已存在法令之意涵加以釐清、確定或更正之情形，僅在凸顯法令原意，是主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，此新解釋函令之適用應溯及至被解釋之法令制訂時，惟新舊見解固有所不同，但原則上並無何者正確（合法）、何者錯誤（違法）之別，對於新見解作成時已經確定之案件，當事人不得請求改依新見解重新決定，除非舊見解確實違背法令之意涵等事項。查本件行政處分尚未確定，原處分引據之法規函釋，業經司法院解釋認定為違法。再參照司法院釋字第287號解釋「對於新見解作成時已經確定之案件，當事人
不得請求改依新見解重新決定，除非舊見解確實違背法令之意涵等事項。」顯見未確定前之案件，行政解釋函令見解確實違背法令之意涵等事項，即可更正，況本件係對法律條文固有涵義之解釋，原訴願決定即屬不法，應予撤銷。
（三）再查訴願程序有行政程序之性質，而訴願決定亦屬一種行政處分，則訴願機關於判斷系爭處分時，自應以訴願決定時之法律及事實狀態為準，蓋訴願機關於訴願程序中作成訴願決定，一如行政機關於行政程序中作成行政處分，而依法治國家之一般基本原則，行政機關於行政程序中，對於尚未作終局決定之案件，應隨時注意法律及事實之狀態，俾使行政決定合乎決定時之法律及事實狀態。此一原則不僅適用於一般之行政機關，尚且及於具有行政機關性質之訴願機關。因此，訴願機關於審究原處分是否合法時，不能僅侷限於作成行政處分時之法律反真實狀態，而應注意其後法律及事實之變化，並審酌該處分於訴願決定之時，是否合於當時之法律或事實狀態。（參照李建良著行政處分之違法判斷基準時－以訴願審理程序為中心，載於行政法爭議問題研究下，916頁）查本件訴願決定係96年1月11日作成，縱認95年12月6日公布之司法院解釋620號所述「不予援用」乙語，應自該解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，惟系爭訴願決定係96年1月11日方作成決定，
則被告就夫妻剩餘財產分配請求權之解釋有無適用法規錯誤，即屬行政程序中應審酌判斷之事項，是訴願決定、復查決定顯屬違法。
（四）另參酌最高行政法院89年度判字第1265號判決要旨：「本件原告雖未於復查時主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，於核計該剩餘財產差額分配請求權之價值時，自遺產總額中扣除，然因民法第1031條之1規定之剩餘財產分配請求權，尚待生存之配偶行使
，如生存之配偶於遺產稅復查決定後始行使該權利，且遺產稅核課尚未確定，依情事變更原則，稽徵機關應有受理原告依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求
權之義務，將其應分得之財產之價值，自遺產總額中扣除。故此部分被告為復查決定時，雖因原告未為主張，致未及斟酌，然已情事變更，揆之上揭說明，仍應認為原告請求被告另為適當處分之主張有理由。」顯見剩餘財產差額分配請求權，雖於復查程序未主張，並未生失權效果，只須於課稅處分未確定前，皆可主張扣除。至被告所引最高行政院49年判字第1號判例係指訴願逾期，行政處分已確
定，是從程序上逕予駁回，與本件係因適用法規錯誤，行政處分違法，案情迥然有異，逕予援引適用，顯有誤解，所述應予駁回。
（五）按行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應
於當事人有利及不利之情形，一律注意。」次按台灣台中高等行政法院92年度訴字第68號判決：「稅捐稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度，不得以偏向國庫之態度調查，且對有利當事人之情況，應加以調查，始能正確查明稅捐債務請求權是否存在及其金額，進而達成公平合法之課稅。」本件債權3,300,000元係清償第三人福隆興公司對
台灣中小企業銀行之借款，且款項直接轉入福隆興公司之放款帳戶，顯係無對價清償第三人之債務。整個資金之流程非常明確，原告於被告調查時，亦已提供往來明細供查核，且該清償行為係被繼承人死亡前三年之行為，其清償之真意係贈與或借貸，已難查考，則適用贈與或借貸行為，予以查課，應如上述法規意旨，應就當事人有利之情形，加以審量，而非以偏向國庫之態度調查。本件被告認定借貸之行為，既未有相關佐證，例如查有第三人其間有資金返還被繼承人或查有股東科目有增加之登載等相關證據予以補充，僅為增加國庫之收入為目的，就原告有利之事實，不予認定。另債權1,456,691元款項，亦轉入第三人
公司之帳目，亦為相同認定。本件被告就課稅事實未客觀公正，若認為被繼承人之生前資金移轉行為，其真意不可得知，則就款項轉入原告乙○○帳戶之行為，即認為贈與行為。查被繼承人已死亡，其移轉行為之真意，縱為繼承人亦難以知悉，惟相同之移轉事實行為，應為相同之認定，方符一致性，如因對國庫收入有利，即為不同之法律行為認定，顯已違反行政法之誠實信用之指導原則，本件就原告（繼承人）乙○○之移轉行為，則認係贈與行為，係因死亡前2年內之移轉，尚可歸課核稅。而被繼承人黃慶
雲將系爭款項3,300,000元及1,456,691元轉存福隆興公司，因已逾2年，即曲解認定為股東往來債權，且以漏報裁
罰，顯失公允。本件更可訾議者，第三人福隆興公司之法定代理人為原告戊○○○，即被繼承人之配偶，上列款項主張為配偶之贈與，亦與社會常情相符。被告就此有利事實未為調查，就逕認為借款，顯未盡調查之責。又復查決定書所述第三人福隆興公司非本件之當事人，其有無盡協力義務，應不影響對原告有利事實之認定，再者，本件於復查階段時已就贈與行為為主張，而原告戊○○○係第三人福隆興公司之法定代理人，被告竟認第三人未允受，而認非贈與行為，顯有違誤。
二、被告答辯之理由：
（一）夫妻剩餘財產差額分配請求權
按原告對被繼承人黃慶雲遺產稅核定內容，就福隆興公司股東往來3,300,000元與1,456,691元等兩筆債權、罰鍰及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目不服，申經復查結果，未獲變更，原告對夫妻剩餘財產差額分配請求權未再表示不服，僅就核定之兩筆債權及罰鍰仍不服，提起訴願，故就夫妻剩餘財產差額分配請求權之核定，參據最高行政法院49年度判字第1號判例，系爭項目處分已確定，即不
得再行起訴。
（二）債權
（１）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被
繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1、2項、第15條第1項第1、2款及同法施行細則第27條前段所明定。
（２）查被繼承人黃慶雲遺產稅申報案，如期於93年11月26日依法辦理完竣。其中，繼承人申列被繼承人死亡前未償債務15,000,000元，係被繼承人93年4月20日及同年月29日分
別向聯邦商業銀行九如分行（下稱聯邦九如分行）貸款8,000,000元及7,000,000元，經查2筆貸款資金去向如下：93年4月20日所貸之8,000,000元，匯至台灣中小企業銀行
大昌分行（下稱台灣企銀大昌分行）償還被繼承人90年11月15日向該行所貸8,000,000元，續追查向台灣企銀大昌
分行貸款之去向，查得90年12月4日提出3,300,000元轉存福隆興公司帳戶，經函請福隆興公司說明，該公司謂事隔多年無法提供資料，因被繼承人為該公司股東，乃以債權－股東往來併入遺產核課；93年4月29日所貸之7,000,000元，先於93年5月14日提出750,000元後，將660,000元存
入繼承人之一即原告乙○○帳戶，續於93年5月18日再提
出750,000元，並將650,000元存入原告乙○○帳戶，合計存入原告乙○○帳戶有1,310,000元，為死亡前2年贈與，應併入遺產核課；另查被繼承人於93年4月14日至同年6月25日間，陸續開立聯邦九如分行支票存款戶12張支票計1,456,691元，分別由福隆興公司兌領，經函請福隆興公司
說明，該公司未說明，乃以債權－股東往來併入遺產核課；綜上，計核課債權3,300,000元與1,456,691元等2筆及
死亡前2年贈與1,310,000元。原告雖不服，主張被告就相同之事實行為，為不同法律行為之認定；然查前述資金分別轉入福隆興公司及被繼承人女兒乙○○帳戶，福隆興公司係獨立法人，股東之資金轉入公司帳戶，即屬股東往來，與被繼承人死亡前2年內贈與女兒之財產，即應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，依法併入遺產總額課稅之規範要件不同，況被告為釐清被繼承人前述資金移動之事實，分於94年4月18日、同年9月19日及同年10月21日函請福隆興公司提示相關資料並說明，皆未見復；復查時，再於95年6月13日以財高國稅法字第0950033655號函請
福隆興公司提示相關資料，並就原告主張被繼承人係將3,300,000元及1,456,691元等2筆款項贈與福隆興公司一節
，請福隆興公司說明，亦未見復，則福隆興公司既未為允受之意思表示，乃以債權－股東往來併入遺產核課，洵無不合；況原告戊○○○雖為被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，然福隆興公司係獨立法人，自當以福隆興公司法人代表名義為系爭2筆債權係被繼承人贈與福
隆興公司，並經福隆興公司提出有關文據證明有允受之意思表示，而非以繼承人之個人名義而為主張，若果被告知悉福隆興公司有此允受贈與之意思表示，方有依據就是否調整被繼承人遺產之範圍、是否改列福隆興公司有贈與收入等課稅事項為綜合審酌。原告所訴，委無足採，本件請予駁回。
（三）罰鍰
（１）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
（２）查本件核定短漏報遺產總額6,460,895元，其中，漏報應
罰部分有銀行存款5筆計200,853元、應收利息207元、債
權－福隆興公司股東往來2筆計4,756,691元及死亡前2年
內贈與1,310,000元，合計為6,267,751元，經核算漏稅額為799,940元，乃處以1倍之罰鍰799,900元（計至百元）
。原告雖主張就系爭債權僅為認定有差異，應無漏報之故意，不應處罰；惟依法原告應查明並申報該債權，而原告戊○○○為福隆興公司之負責人，應詳知被繼承人對該公司有上開債權，漏未申報即為有過失，仍應處罰，原告所訴，委無足採，本件請予駁回。
理　由
一、按「行政訴訟法第4條第3項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，
得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院院字第641
號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4
條第1項起訴。」業經最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議決議在案。本件原告乙○○與原告甲○○、戊○○○、丙○○及丁○○均為被繼承人黃慶雲之繼承人，並為本件核課遺產稅處分之納稅義務人，而有相同之利害關係。準此，本件核課遺產稅處分，對原告乙○○與原告甲○○、戊○○○、丙○○及丁○○5人間，即有合一確定之關係，揆諸前
揭決議，則原告甲○○、戊○○○、丙○○及丁○○等4人
，因原告乙○○已踐行訴願程序，而無庸再經訴願之前置程序，即得逕行提起本件撤銷訴訟。從而，本院對原告甲○○、戊○○○、丙○○及丁○○等4人之部分，應為實體審理
，合先敘明。
二、關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：
（一）按提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。次按「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟，但處分如已確定，而仍對之提起訴願，即為法所不許。官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」最高行政法院49年判字第1號判例可資參照。
（二）經查，本件原告對被繼承人黃慶雲遺產稅核定處分，原就福隆興公司股東往來3,300,000元與1,456,691元等兩筆債權、罰鍰及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目不服，申經復查結果，未獲變更後，對夫妻剩餘財產差額分配請求權之爭點即未再表示不服，僅就原核定及復查決定之兩筆債權及罰鍰續表不服，提起訴願等情，此有復查申請書、復查決定書及訴願書附原處分卷可稽。從而本件原告因遺產稅事件，對被告原處分不服，提起訴願時，僅針對福隆興公司股東往來3,300,000元、1,456,691元等兩筆債權及罰鍰部分不服，並不及於夫妻剩餘財產差額分配請求權此項爭點，堪予認定。則原告於96年3月9日具狀向本院起訴時，方再主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，則此項爭點顯未經過合法之訴願程序，揆諸前揭說明，足見原告此部分之起訴顯難認為合法，應予駁回。至最高行政法院89年度判字第1265號判決，係指生存配偶未於遺產稅復查時主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，致復查決定未及斟酌，基於情事變更原則，仍允許原告於起訴時主張，顯與本件原告已於申請復查時主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，並經復查決定予以審酌，後於訴願時原告未再爭執之情形不同，自不能比附援引，併此敘明。
三、關於生前債權部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被
繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第15條第1項第1款、
第2款及同法施行細則第27條前段所明定。
（二）本件原告之被繼承人黃慶雲（原告戊○○○之配偶、其餘原告之父親）於93年9月26日死亡，原告於93年11月26日
辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額38,713,870元，遺產淨額7,541,439元，應納稅額838,887元，並依漏報遺產6,267,751元核計漏稅額為799,940元，處1倍罰鍰799,900元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及94年度財高國稅法違字第E1Ｚ000000000號處分書附原處分卷可稽，洵堪
認定。
（三）原告雖主張：被繼承人生前移轉財產行為之真意，縱為繼承人亦難以知悉，惟相同之移轉行為，應為相同之認定，方符一致性，如因對國庫收入有利，即為不同之法律行為認定，顯已違反行政法之誠實信用原則，本件被告就被繼承人生前移轉金錢款項予繼承人乙○○之移轉行為，既認定為贈與，而系爭3,300,000元及1,456,691元等兩筆款項亦以同一方式，由被繼承人帳戶直接轉入福隆興公司帳戶，即應為相同之認定；況該資金之移轉，顯係被繼承人無對價清償第三人之債務，繼承人之一戊○○○即被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，復查階段已主張系爭3,300,000元及1,456,691元係被繼承人贈與予福隆興公司，被告竟認福隆興公司未允受，顯有誤會云云，資為爭議。
（四）經查，原告等之被繼承人黃慶雲於93年9月26日死亡，原
告等於93年11月26日辦理遺產稅申報，經被告審核結果，以其中所列被繼承人死亡前未償債務15,000,000元，係被繼承人93年4月20日及同年月29日分別向聯邦銀行九如分
行貸款8,000,000元及7,000,000元，且該2筆貸款資金去
向如下：93年4月20日所貸之8,000,000元，匯至台灣企銀大昌分行償還被繼承人90年11月15日向該行所貸8,000,000元，而向台灣企銀大昌分行貸款之去向，則於90年12月4日提出3,300,000元轉存福隆興公司帳戶等情，此有聯邦
銀行客戶借款明細表、黃慶雲之台灣企銀大昌分行帳戶存摺存款明細分類帳及相關傳票附原處分卷可稽。經被告以94年4月18日財高國稅審二字第0940026190號函，請福隆
興公司說明，該公司謂事隔多年無法提供資料，此有被告上開函文及福隆興公司94年4月30日書函影本附原處分卷
可參。因被繼承人為福隆興公司股東，被告乃以債權－股東往來併入遺產總額核課；另93年4月29日所貸之7,000,000元，先於93年5月14日提出750,000元後，將660,000元
存入繼承人之一即原告乙○○帳戶，續於93年5月18日再
提出750,000元，並將650,000元存入原告乙○○帳戶，合計存入原告乙○○帳戶有1,310,000元，此有原告乙○○
之聯邦銀行帳戶存摺存款明細分類帳附原處分卷可參，因原告乙○○為繼承人之一，被告乃認定該筆款項為死亡前2年贈與，併入遺產總額課稅。次查，被繼承人於93年4月14日至同年6月25日間，陸續開立聯邦銀行九如分行支票
存款戶12張支票計1,456,691元，分別由福隆興公司兌領
，此有支票存款明細分類帳、支票存款去向明細及支票影本等附原處分卷足按，經被告以94年9月19日財高國稅審
二字第0940064688號函，請福隆興公司說明，該公司未說明，此有被告上開函文附原處分可參，被告乃以債權－股東往來併入遺產核課。綜上，計核課債權3,300,000元與
1,456,691元等2筆及死亡前2年贈與1,310,000元，揆諸前揭規定，並無不合。原告雖主張：被繼承人移轉行為之真意，縱為繼承人亦難以知悉，惟相同之移轉行為，應為相同之認定，方符一致性，如因對國庫收入有利，即為不同之法律行為認定，顯已違反行政法之誠實信用原則，本件就繼承人乙○○之移轉行為，既認定為贈與，而系爭3,300,000元及1,456,691元等兩筆款項直接轉入福隆興公司，顯係無對價清償第三人之債務，繼承人之一戊○○○即被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，復查階段已主張系爭3,300,000元及1,456,691元係被繼承人贈與予福隆興公司，被告竟認福隆興公司未允受，顯有誤會云云。惟查，前述資金確實分別轉入福隆興公司及原告乙○○（被繼承人女兒）帳戶，福隆興公司係獨立法人，股東之資金轉入公司帳戶，即屬股東往來，與被繼承人死亡前2
年內贈與女兒之財產，即應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，依法併入遺產總額課稅之規範要件不同，況被告為釐清被繼承人前述資金移動之事實，分別以94年4
月18日財高國稅審二字第0940026190號函、94年9月19日
財高國稅審二字第0940064688號函及94年10月21日財高國稅審二字第0940072167號函，請福隆興公司提示相關資料並說明，皆未見復；復查時，再於95年6月13日以財高國
稅法字第0950033655號函請福隆興公司提示相關資料，並就原告主張被繼承人係將3,300,000元及1,456,691元等2
筆款項贈與福隆興公司一節，請福隆興公司說明，亦未見復等情，此有被告上開函文附原處分卷可稽。則福隆興公司既未為允受之意思表示，且被繼承人為該公司之股東，是被告認定系爭款項為被繼承人黃慶雲生前債權，依法併入遺產總額課稅，自為有據。又原告戊○○○雖為被繼承人之配偶，亦為福隆興公司之法定代理人，然福隆興公司係獨立法人，有其特定法律人格，系爭款項若確係贈與福隆興公司，自當以福隆興公司法人代表名義為系爭2筆債
權係被繼承人贈與福隆興公司，並經福隆興公司提出有關文據證明有允受之意思表示，始得認定係為贈與行為，而非以原告戊○○○個人名義表示而為之。足見原告此部分之主張，不足採信。
四、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
（二）經查，本件被繼承人黃慶雲於93年9月26日死亡，原告於
93年11月26日辦理遺產稅申報，經被告審查結果，核定短漏報遺產總額6,460,895元，其中漏報應罰部分有銀行存
款5筆計200,853元、應收利息207元、債權－福隆興公司
股東往來2筆計4,756,691元及死亡前2年內贈與1,310,000元，合計為6,267,751元等，此有原告遺產稅申報書、系
爭資金存摺存款明細、支票存款明細分類帳、存票存款去向明細及支票影本等附原處分卷可稽，違章事證明確，被告按漏稅額799,940元處1倍之罰鍰799,900元（計至百元
止），揆諸前揭規定，並無不合。
（三）原告主張：其與被告僅為對系爭債權認定有差異，並無漏報之故意，又被告認定被繼承人黃慶雲將系爭款項1,310,000元轉存原告乙○○帳戶之行為，為贈與行為，而被繼
承人黃慶雲將系爭款項3,300,000元及1,456,691元轉存福隆興公司，因已逾2年，即曲解認定為股東往來債權，而
以漏報裁罰，顯失公允云云。惟查，被繼承人黃慶雲確將系爭款項分別轉存原告乙○○及福隆興公司帳戶，此為原告所不爭，又行為時被繼承人黃慶雲為福隆興公司之股東，被告多次函請福隆興公司對被繼承人黃慶雲將系爭款項轉存該公司，有無允受之意思表示，該公司均拒見復，是被告認定系爭款項為被繼承人黃慶雲股東往來債權，自屬有據。又原告戊○○○為被繼承人黃慶雲之配偶，兼為福隆興公司之負責人，應詳知被繼承人黃慶雲對福隆興公司有上開債權，卻堅拒以福隆興公司名義，表示系爭款項轉存該公司有無允受之意思表示，僅以個人名義表示被繼承人黃慶雲將系爭款項3,300,000元及1,456,691元轉存福隆興公司，為贈與行為，尚不能視為代表福隆興公司獨立法人之主張。綜上，本件原告等遺產稅申報，漏報系爭款項，縱非故意，亦難謂無過失，被告據以論罰，尚無違誤。足見原告此部分之主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告核定本件遺產總額38,713,870元，遺產淨額7,541,439元，應納稅額838,887元，並按所漏稅額為799,940元，裁處原告1倍罰鍰799,900元（
計至百元止），並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件判決之結果均無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前
段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　8　　月　　8　　 日第二庭審判長法 官　江幸垠
法 官　簡慧娟
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　8　　月　　8　　 日書記官 李昱