高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00255號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 27 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00255號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丁○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
己○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2
月1日台財訴字第09500632020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告93年度綜合所得稅結算申報，未列報所有台南市○○區○○街156巷43號等16棟房屋出租供營業使用之租賃所得
，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入計新臺幣（下同）2,387,320元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所
得1,360,765元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申
經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
（一）原告所有房屋16戶，為管理營業之需要，於民國85年間設定「宏吉企業社負責人甲○○」管理營業。經審查符合規定而准「宏吉企業社」設立，並准許開立統一發票使用，而上開房屋16戶之租金收入及各項稅捐支付均由宏吉企業社負責管理。93年度營業稅及營利事業所得稅宏吉企業社已繳納完畢，詎料被告於核課原告93年度個人綜合所得稅時，將上開16戶房屋租賃所得逕行加徵房屋租賃所得。
（二）原告因被重複課徵房屋租賃所得，雖被告查明屬實准予退稅在案，惟原告希望每年綜合所得不要重複課稅、退稅之麻煩，才提出訴願以求更正錯誤，經訴願機關決定訴願駁回，理由係引用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之
「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外」應予課稅之規定作為依據，惟本件原告16戶房屋並非借與宏吉企業社使用，故訴願決定之理由認事用法均不正確。
（三）依據所得稅法第1條規定，所得稅種類分為營利事業所得
稅及綜合所得稅，同一租賃所得既已課徵營利事業所得稅，再課徵個人綜合所得稅即有重複課稅之誤。93年度宏吉企業社管理營業之16戶房屋，已課徵營業稅及營利事業所得稅，為被告所是認，而被告再向原告課徵16戶房屋之租賃所得，自屬重複課稅。
（四）況且，系爭台南市○○區○○街156巷27及29號房屋於93
年只有1樓，並無2樓，稅籍資料應有錯誤，當時只有出租1樓，因係搭輕鋼架之天花板，被告誤以為2樓，其核課顯有錯誤。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）查本件系爭房屋93年度出租供榮盈文具有限公司等公司行號營業使用，為原告所不爭。又系爭房屋係原告分別於69及84年間取得，且為原告所有等情，有建物登記謄本及房屋稅設籍課稅申明書可稽。而宏吉企業社係於85年10月間設立，由原告獨資經營，資本額僅5,000元，而原告於該
企業社設立之前即已取得系爭房屋，原告所稱系爭房屋為該企業社所有，核不足採。因此，本件系爭房屋之出租，核屬原告個人之出租行為，按實質課稅原則，應核課原告租賃所得，被告依規定參照當地一般租金標準，核定系爭房屋租賃所得1,360,765元，固非無據。惟查其中台南市
安南區○○街156巷51弄19號、22號、26-1號、54號1樓、63號及71號等6棟房屋之實際租賃收入（宏吉企業社開立
發票金額）分別為182,142元，254,856元，120,714元，48,380元，421,389元及213,191元，均較原參照當地一般
租金標準核算租賃收入166,583元，106,988元，115,921
元，35,476元，128,436元及145,626元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，被告原核定租賃所得，復查決定乃以維持，並無不合。
（二）又訴願決定書所引所得稅法第14條第1項第5類第4款規定
，係指原告將系爭房屋借予榮盈文具有限公司等營業使用之行為，應參照當地一般租金，計算租賃收入，而非指原告將系爭房屋借予宏吉企業社之行為，認事用法並無違誤。
（三）按房屋稅條例第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完
成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」依其立法意旨係為達成稅務行政，所課以人民作為義務，詳定納稅義務人應行申報事項，以為稽徵機關執行之準據，倘系爭房屋供營業使用面積確有變更，原告自應依上開規定主動向稽徵機關申報實際使用情形。惟查系爭臺南市○○區○○街156巷51弄29
號及同街巷弄27號等2棟房屋93年度仍為1、2樓，有臺南
市稅捐稽徵處安南分處96年4月23日南市稅安字第09622054460號函檢附臺南市房屋稅籍紀錄表可稽，原告並未有異動申報，是所稱系爭2棟房屋僅1樓供營業用，核難採信，被告核課原告租賃所得，並無不合，其所訴洵不足採。
理 由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，均經渠等分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．4、將
財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。5、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租
金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及第5款所明
定。次按「93年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定
資產：必要損耗及費用減除百分之43。」亦經財政部94年1
月26日台財稅字第09404508250號令所核定。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，未列報所有台南市○○區○○街156巷43號、47號、同街巷51弄19號、51弄29號
、51弄20號、51弄27號、51弄22號、51弄26-1號、51弄28號、54號、57號、59號、61號、63號、71號及同弄22之3號等
16棟房屋43號等16棟房屋出租供營業使用之租賃所得，被告乃依照當地一般租金標準核算租賃收入計2,387,320元，減
除43％必要損耗及費用，核定租賃所得1,360,765元，併課
其當年度綜合所得稅等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、原告93年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款書附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：其於85年間合法設立「宏吉企業社」，並經准許開立統一發票使用，而系爭16棟房屋之租賃收入屬於宏吉企業社之營業收入，93年度營業稅及營利事業所得稅，宏吉企業社均已繳納完畢，即不得再對原告個人為重複課徵租賃所得稅；況且系爭國安街156巷27、29
號於93年間均僅有1樓，並無2樓存在，被告之核課顯有錯誤云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。故稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。從而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。
（二）原告固主張本件系爭房屋係宏吉企業社所出租，該企業社已開立統一發票，並繳納93年度之營業稅及營利事業所得稅在案等情，雖為兩造所不爭執，並有該企業社93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷可按。然查，宏吉企業社於85年10月11日設立，屬獨資商號之組織型態，其營業項目為不動產租賃等情，復有營業稅稅籍資料查詢作業及上開93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷可稽。惟宏吉企業社為一獨資商號，該商號並無實體法上之權利能力，依法不能登記為本件系爭房屋之所有人，從而，系爭房屋之出租所得究應歸屬原告抑或是宏吉企業社，仍應視實際情況而為認定。
（三）本件系爭房屋所有權係登記為原告所有，分別於69年及84年間取得，有台南市稅務局（前為台南市稅捐稽徵處）房屋稅籍紀錄表及建物登記第二類謄本附原處分卷可憑。而宏吉企業社係於85年10月11日設立，由原告獨資經營，已如前述，故系爭房屋早在宏吉企業社完成設立登記前即由原告取得所有權，則系爭房屋是否屬於宏吉企業社所有，即有疑義。再者，宏吉企業社雖以不動產租賃為業，然據原處分卷附宏吉企業社93年損益及稅額計算表所示，宏吉企業社雖有申報營業收入、營業費用、折舊、薪資支出及文具用品等，然其餘如水電瓦斯費等，為維持一家公司行號所必須有之開銷，竟全未申報。由此足見，宏吉企業社實際上是否有從事不動產租賃，亦堪置疑。況該企業社縱有出租系爭房屋之商業活動，然就前揭情形觀之，宏吉企業社之設立，其目的顯係為使系爭房屋之租賃所得歸入稅率較低之營業稅與營利事業所得稅課徵之範疇，形式上宏吉企業社雖符合營利事業之營業收入須開立統一發票，並申報營業稅及營利事業所得稅之規定，然實質上真正從事系爭房屋之租賃行為者為原告，並非宏吉企業社，可見系爭房屋之租金收入確屬原告所得，而非宏吉企業社之租金收入。故原告設立宏吉企業社，以該企業社之名義為出租人，開立統一發票，並申報營業稅及營利事業所得稅，無非在於利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。換言之，原告未選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，即列報系爭租金收入為綜合所得稅中之租賃所得，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，即成立宏吉企業社，將該租金收入列報為營業稅與營利事業所得稅之營業收入，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而造成減輕稅捐上負擔，應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅至明。至原告主張：以宏吉企業社名義開立統一發票給系爭房屋之承租人，並按期申報繳納營業稅及營利事業所得稅乙節，因上開房屋出租係屬原告個人之行為，其租賃所得應併課其個人綜合所得稅，尚非營業稅及營利事業所得稅課徵範圍；且原告雖曾繳納93年度營利事業所得稅，然被告已退稅36,356元，而經原告拒絕領受，故被告將於本件行政訴訟確定後，再核退原告上開營業稅及營利事業所得稅等情，業據被告於本院96年7月18日準備程序時陳述在卷，並有
被告退稅主檔各細項線上查詢畫面附本院卷可參。故就系爭租金所得自不生重複課稅之問題，故原告此項主張，即不足採。
（四）又查，被告依前揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌房屋大面積、臨巷道及構造等情形予以打折，分別核算原告前揭房屋之租賃收入依次為155,448元【400元×（86.82
×60%＋14）坪×巷道70 %×構造別70%×12月】、155,70
2元【400元×（87×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70%
×12月】、166,583元【400元×（94.71×60%＋14）坪×
巷道70%×構造別70 %×12月】、293,275元｛1樓〔400元
×（107.36×50%＋24）坪×巷道70%×構造別70%×12月
〕＋2樓〔400元×（88.6×60%＋14）坪×巷道70%×構造
別70%×樓層70%×12月〕｝、120,013元【400元×（61.7
1×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70%×12月】、252,10
8元｛1樓〔400元×（110.02×50﹪＋24）坪×巷道70%×
構造別70%×12月〕＋2樓〔400元×（44.65×70%＋9）坪
×巷道70%×構造別70 %×樓層70%×12月〕｝、106,98 8
元【400元×（52.48×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70
﹪×12月】、115,921元【400元×（58.81×60 %＋14）
坪×巷道70%×構造別70%×12月】、181,111元｛1樓〔40
0元×（71.39×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70%×11
月〕＋2樓〔400元×（42.59×70%＋9）坪×巷道70%×構
造別70%×樓層70%×11月〕｝、35,476元【（房屋評定現
值115,400元×14%）＋400元×11.50坪×巷道70%×構造
別50%×12月】、152,457元【400元×（84.7×60%＋14
）坪×巷道70%×構造別70 %×12月】、153,910元【400
元×（85.73×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70%×12月
】、150,199元【400元×（83.1×60%＋14）坪×巷道70%
×構造別70%×12月】、128,436元｛1樓〔400元×（76.2
3×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70%×7月〕＋2樓〔40
0元×（57.32×60%＋14）坪×巷道70%×構造別70%×樓
層70%×7月〕｝、145,626元【400元×（79.8 6×60%＋1
4）坪×巷道70%×構造別70 %×12月】及74,067元【400
元×（32.13×70%＋9）坪×巷道70%×構造別70%×12月
】，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得88,605元、88,750元、94,952元、167,166元、68,407元、143,701元、60,983元、66,074元、103,233元、20,221元、86,900
元、87,728元、85,613元、73,208元、83,006元及42,218元，合計1,360,765元，併課原告當年度綜合所得稅。嗣
被告於復查時發現上開爭房屋中之台南市○○區○○街156巷51弄19號、22號、26-1號、54號1樓、63號及71號等6
棟房屋之實際租賃收入（宏吉企業社開立發票金額）分別為182,142元，254,856元，120,714元，48,380元，421,389元及213,191元，均較原參照當地一般租金標準核算租
賃收入166,583元，106,988元，115,921元，35,476元，128,436元及145,626元為高等情，有93年度非自用房屋使
用及租賃情形核定表及被告95年11月3日南區國稅法2字第0950073501號復查決定書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，被告原核定租賃所得，復查決定乃以維持，尚無不合。又訴願決定援引所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，係指原告將
系爭房屋借予榮盈文具有限公司等承租人營業使用之行為，應參照當地一般租金，計算租賃收入，而非指原告將系爭房屋借予宏吉企業社之行為，原告認訴願決定誤認系爭房屋係借與宏吉企業社使用，其認事用法有誤乙節，顯係原告誤解，自不足採，附此說明。
（五）至原告主張，系爭台南市○○區○○街156巷27、29號房
屋於93年間只有1樓，並無2樓，當時只有出租1樓，因係
搭輕鋼架之天花板，被告誤以為2樓，其核課顯有錯誤乙
節。惟查，依原處分卷附之台南市稅務局房屋稅籍紀錄表及本院卷附台南市稅務局安南分處96年12月26日南市稅安字第09622178310號函暨所附房屋現值核計表所載，系爭
國安街156巷27號房屋於84年7月因清查增建，使用面積乃增加26.3、147.6、147.6、147.6平方公尺，並自84年7月起課；同巷29號房屋亦於84年7月因清查增建，使用面積
增加19.8、292.9、292.9平方公尺，並自84年7月起課。
又本院為查明此項爭議，依職權以96年11月6日高行紀丁96訴00255字第0960007958號函向台南市稅務局安南分處函查，該分處96年11月16日南市稅安字第09622157220號函
復略以：依該分局房屋稅稅籍紀錄表所載，系爭27號房屋原係一層鋼鐵造廠房，面積計71.3平方公尺，自83年4月
起課；嗣於84年7月清查時增加騎樓26.69平方公尺、1層
面積增加3個147.6平方公尺，其中兩個147.6平方公尺係
屬夾層（即上下各147.6平方公尺），復於87年7月清查時將其中一個147.6平方公尺更正為145.7平方公尺，又於96年11月1日接獲屋主申請函，經該局派員於同年月6日前往調查結果，該夾層部分已不存在，自96年11月起核實更正上開面積為單一層面積147.6平方公尺，其餘維持不變。
另系爭29號房屋原亦係一層鋼鐵造廠房，面積計62.6平方公尺，自83年4月起課；嗣於84年7月清查時增加騎樓19.
8平方公尺、1層面積增加2個292.9平方公尺之夾層（即上下各292.9平方公尺），復於96年4月清查，該夾層部分已不存在，自96年4月起核實更正上開面積為單一層面積292.9平方公尺，其餘維持不變等情，有台南市稅務局安南分處96年11月16日南市稅安字第09622157220號暨所附房屋
稅主檔查詢單附本院卷可參。由上足見：上開27及29號房屋於93年間除原有之1層外，均增建有上開做為2層使用之夾層無疑。至於證人即上開27號房屋承租人宏日發股份有限公司負責人戊○○○之配偶李發誠於本院96年12月12日本院行準備程序雖陳稱：該公司自93年起承租上開27號房屋，在伊印象中該屋並無搭蓋成2樓等語，固有該準備程
序筆錄附卷可參。惟按房屋稅條例第7條規定：「納稅義
務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。準此，為達成稅務行政，乃課以納稅義務人應行申報事項之作為義務，以為稽徵機關執行之準據。查上開27號及29號房屋均係於83年4月
起課，當時皆為一層鋼鐵造廠房，面積各為71.3及62.6平方公尺，但該27號房屋嗣於84年7月及87年7月間經主管稅捐機關清查結果，分別有增建前揭騎樓26.69平方公尺、1層面積增加3個147.6平方公尺，其中兩個147.6平方公尺
係屬夾層（即上下各147.6平方公尺），嗣又將其中一個147.6平方公尺更正為145.7平方公尺；另上開29號房屋於
84年7月間經清查結果，亦有增加騎樓19.8平方公尺、1層面積增加2個292.9平方公尺之夾層（即上下各292.9平方
公尺），已詳如前述，揆諸前揭房屋稅條例第7條規定及
其立法理由，當該2房屋上開增建之情形有變更時，原告
身為納稅義務人，就此有關課稅要件事實自有申報之協力義務，苟如原告所稱上開2房屋於93年間已無前揭增建之
情形，原告依法應即時為變更之申報，俾為稽徵機關執行之準據。況上開2房屋於93年間依前揭臺南市稅務局安南
分處之資料顯示，當時均有上開增建之存在，原告並未為異動申報，已有違其申報之協力義務。再者，原告於本院審理時所提出之上開27號房屋之照片，雖無上開增建之存在，惟此係於93年以後所拍攝之照片，尚難據此認定為該房屋於93年間之狀況。又證人李發誠為上開27號房屋承租人宏日發股份有限公司負責人戊○○○之配偶，其又在該家族公司擔任產品維修工作，且該公司目前繼續承租該房屋（本院前揭準備程序筆錄第2頁至第4頁參照），故其與原告間尚難謂無何利害關係，故其所為之證詞是否屬實，顯有疑義；且該證人僅陳稱：「在伊印象中該屋並無搭蓋成2樓」，惟並未提出可供本院調查之佐證，以證明其該
項記憶為正確，自難憑為有利於原告之認定。是原告主張上開國安街156巷27、29號於93年間均僅有1樓，並無2樓
存在，被告之核課顯有錯誤云云，不足採取。
四、綜上所述，原告之主張既不足取。被告認上開系爭房屋係原告所有，並將之出租，乃依查得資料核定原告93年度租賃收入2,387,320元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得1,360,765元，併課其93年度綜合所得稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告主張其已向司法院提出釋憲聲請書，請求本院暫停審判乙節，核無必要。且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　2　　月　　27 　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱　政　強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　　2 月　　27 　日書記官 宋　鑠　瑾