高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第392號｜法律人

高雄高等行政法院判決 96年度訴字第392號原　　　告　耕頂興業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林巨峯　會計師楊建華　會計師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂　局長訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月20日台財訴字第09600033700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）62,786,892元，合於獎勵規定之免稅所得零元，停徵之證券交易所得106,631元，課稅所得額62,680,261元，應納稅額15,660,065元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，92年度准予抵減稅額15,660,065元及尚未抵繳之扣繳稅額2,675元，92年度應退稅額2,675元。被告初查以原告列報依促進產業升級條例等相關法律規定，92年度准予抵減稅額15,660,065元，該稅額非屬新投資創立而符合獎勵投資條例第7條規定申請5年免稅金額，乃核定為零元；另經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其申報民國（下同）92年12月31日財產目錄設備總額2,096,535,561元之差額，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率，核定合於獎勵規定之免稅所得額57,302,345元。原告不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分，申請復查結果，未獲變更（訴願決定書誤繕為「獲追認2,189,759元」），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）其不利部分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：一、按財政部61年3月11日台財稅字第32131號函之免稅所得額計算公式:「以未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備參加生產，其受獎勵部分之銷貨額，應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算，茲核定計算公式如左：全部產品銷貨額[受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力/受獎勵與不受獎勵主要生產設備（影響產量部分）之生產能力總合]（註：以下簡稱生產設備比）＝合於獎勵免稅產品銷售額核定全年所得額（合於獎勵免稅產品銷售額/全部產品銷售額）＝免稅所得額」次按財政部62年1月11日台財稅字第30230號函略以：「‧‧‧如無法適用本部前令規定單獨計出該項新增設備之生產量或生產能力，其免稅所得額，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例，為計算之基礎。」二、依上開函釋，生產設備比之計算公式為：A/(A＋B) A.受獎勵之生產設備成本（經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備） B.不受獎勵之生產設備成本（未經奉准免稅而能增加產量之重要生產設備）所以，依設備增加產量與否，營利事業之生產設備分為受獎勵之生產設備及不受獎勵之生產設備。而本件所爭執為：系爭設備究為受獎勵之生產設備或不受獎勵之生產設備？三、按財政部賦稅署65年11月11日台稅一發字第747號函略以：「‧‧‧。本案國際觀光旅館業在核定免稅期間內，如未另行增加提供勞務之建築物或營業場所（例如客房、餐廳、游泳池等等），而僅在客房或餐廳增加電視機、冰箱等等，應不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響原核准之免稅，及獎勵投資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。」本件原告94年度所購置之生產設備，業經事業主管機關交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，而本件於86年7月24日至92年12月31日所購置之系爭生產設備，與原告於94年購置並經核准之生產設備大致相同，準此，參照事業主管機關交通部對原告94年度新增生產設備之認定標準，本件系爭生產設備性質亦應屬「非增加產量生產設備」，依上開財政部65年11月11日台稅一發字第747號函及61年3月11日台財稅字第32131號函，不影響產量部分之生產設備即無須併入生產設備比之分母計算，即不影響核准之免稅待遇，原告以全年課稅所得額全額申報為「合於獎勵規定之免稅所得」，尚無不合。四、按行政程序法第7條為比例原則之實踐，該條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」質言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。同樣為比例原則之實踐之行政程序法第114條第1項第1款規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正：一、須經申請始得作成之行政處分，當事人已於事後提出者。」其意旨為行政處分不合程序者，仍為有瑕疵之行政處分，原則上得補正之，以避免不合程序又不得補正而造成顯失均衡之損害。而基於平等原則，人民於公法上權利應有同條之適用，權利請求不合程序者，仍為有瑕疵之請求，原則上得補正之。究程序及方法之規定，旨在促使正確決定之作成，其本身當非目的，故其違反之情節若非十分重大且事後補正仍無害其規定目的者，自非不許為事後之補正，此即為比例原則之貫徹。五、再按獎勵投資條例第6條第3項明定：「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」換言之，為獎勵投資目的，生產事業在免稅期間內購置增加產量之機器、設備，經事業主管機關核准後，其產量併予計入免稅額內，此為獎勵投資條例第6條所明揭之稅捐減免優惠。因此，生產事業帳列所有設備，有必要區分其究屬：（一）「不屬」增加產量之設備，則無需計入生產設備比。（二）獎勵期間「內」購置之增加產量設備，則得併同免稅，同時計入生產設備比之分子分母。（三）獎勵期間「前」購置之增加產量設備，不得併同免稅，僅計入生產設備比之分母。為此，是責成事業主管機關依渠等設備之「用途」及「取得日期」，以協助作成釐清之證明，究其欲達成之目的及利益，為減少稅捐行政機關執行「釐清設備用途及取得日期」之成本而已。而原告系爭設備申請併同免稅，雖至今尚未取具交通部觀光局核准函，然依獎勵投資條例第6條之立法意旨，係在獎勵投資，按原告所增添之系爭設備，確屬獎勵期間「內」購置之增加產量設備，並獲得被告之認同，被告經由比對原告於87年取具之交通部觀光局核准設備清單，及原告92年12月31日之財產目錄，認定系爭設備全部係屬增加產能之生產設備，如此一來，獎勵投資條例第6條關於「經主管機關核准」之目的完全滿足，亦屬以適當之手段實現行政目的之達成，自不宜逕行排除免稅之適用，方無違獎勵投資條例第6條之立法意旨及前揭比例原則。六、復按行政機關作成之處分須其他機關參與並提供協力者，稱之為多階段處分。申言之，若以獎勵投資條例第6條說明「多階段處分」，則設備是否增加免稅產品產量，須經事業主管機關鑑定及核准，此為第一階段之處分；而稽徵機關收到納稅義務人結算申報書及事業主管機關之核准函後，依法核定合於獎勵免稅額，此為最後階段之處分。綜上，獎勵投資條例第6條之免稅要件，係由事業主管機關提供稽徵機關協力義務，此即前揭所稱之「多階段處分」。次按最高行政法院75年度判字第1518號判決：「‧‧‧惟查原決定執為駁回再訴願唯一基礎之外銷品沖退原料稅捐辦法第3條但書第4款『其他特殊情形經財政部會商經濟部專案核准者』，核其法意，其主要尚須會商經濟部後決定。原告依照前開條款申請核准沖退本件稅捐，原決定對於此項應會商經濟部之法定要件及會商經濟部後，經濟部方面意見如何？並無隻字論及，僅憑財政部本於職權衡酌結查未予允准並無不當為理由於不利原告之認定，於法自嫌欠合。」簡言之，上開判決明揭多階段之行政處分，未經其他行政機關完成協力，而逕由最後階段之行政機關作成准駁，為違法之核定。七、又「行政旨在執行法律，處理公共事務，形成社會生活，追求全民福祉，進而實現國家目的，雖因任務繁雜、多元，而須分設不同部門，使依不同專業配置不同任務，分別執行，惟設官分職目的絕不在各自為政，而是著眼於分工合作，蓋行政必須有整體之考量，無論如何分工，最終仍須歸屬最高行政首長統籌指揮監督，方能促進合作，提昇效能，並使具有一體性之國家有效運作，此即所謂行政一體原則。」司法院釋字第613號解釋理由書可資參照。若以多階段處分意旨及行政一體原則，觀諸本件案情，原告業於93年3月9日向交通部觀光局提出申請，至今尚於交通部觀光局審核階段中，據承辦人員表示觀光局並未反對系爭設備適用於獎勵投資條例，僅對飯店工程利息資本化之帳務處理等細節問題，欲釐清相關規範，足見系爭設備極有機會獲得目的事業主管機關之核准函。依獎勵投資條例第6條所涵攝之多階段處分意旨，在交通部觀光局尚未做成決定前，被告不得逕自核定，然被告卻逕行作成不利納稅義務人之核定，顯已違反獎勵投資條例第6條規定及上開最高行政法院75年度判字第1518號判決意旨。再者，被告與交通部觀光局各自為政，疏於通力合作之整合，將不利之結果逕歸於原告承擔，業已違反司法院釋字第613號解釋所揭示追求全民福祉之行政一體原則，難謂無審究餘地。八、又獎勵投資條例施行細則第12條第2項規定：「生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。‧‧‧ 。」換言之，納稅義務人逾期申請免稅者，僅得就申請日後剩餘之獎勵期間適用免稅，而申請日前之獎勵期間，是否即喪失併同免稅之適用，實需考量行政程序法對公法請求權5 年之保障、租稅法律主義及租稅公平原則，方符法意。次按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」申言之，公法上之請求權，其消滅期限非以法律位階另行訂定者，請求權期限至少為5年。而享受租稅減免本為公法上之請求權，是依上開條文規定，若欲對享受租稅減免之權利設定消滅時效，須以法律位階訂定之，否則，請求權將無法受到行政程序法第131條之保障。而獎勵投資條例施行細則係屬行政命令，並非法律位階，其對獎勵期間之限制，宜回歸行政程序法第131條，請求權期限為5年，始為適法。原告本件92年營利事業稅申報，系爭設備併同免稅之申請，自為於請求權5年期限內之有效請求，是原告於申請日前之獎勵期間，系爭設備亦得併同免稅。九、再者，獎勵投資條例於79年12月31日實施屆滿後，其獎勵投資之任務，交由80年1月1日起施行之促進產業升級條例，替而繼續執行之。按促進產業升級條例關於投資抵減之適用範圍，於第6條第4項授權由行政院訂定之。換言之，促進產業升級條例對於租稅減免之適用範圍，以母法授權行政機關另行規範之，符合行政程序法第131條以法律作為排除要件之要求。反觀獎勵投資條例作為促進產業升級條例之前身，對適用範圍之限制，並未由母法授權，而由行政機關逕自訂定於獎勵投資條例施行細則，其不但限縮人民之權益，亦有違獎勵投資條例之立法目的，更違背行政程序法第131條暨憲法第19條所揭示之租稅法律主義。十、況所得稅法第4條第1項第21款及財政部80年9月17日台財稅字第800727502號函分別規定：「左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「‧‧‧，該外國營利事業在經核准之合約有效期間內依該合約所取得之權利金或技術服務報酬均得免納所得稅；其在取得免稅證明前如有扣繳之稅款，可依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。」簡言之，依上開規定，所得稅法第4條第1項第21款所規範之權利金，經核准後得適用免稅，且核准前已扣繳之稅款，亦可依稅捐稽徵法第28條，自繳納之日起5年內申請退稅。按所得稅法第4條第1項第21款規範之權利金與本件系爭合於獎勵之免稅所得，皆為政府所獎勵之租稅減免項目，然前者透過退稅權利之賦予，對免稅期間之限制，與前揭行政程序法第131條規定相符；而後者卻受限於獎勵投資條例施行細則之賸餘免稅期間，為貫徹獎勵投資條例之立法初衷，使從事受獎勵之事業得以依法享受租稅減免，應比照所得稅法第4條第1項第21款之寬容精神，重新審酌其免稅期間，始符合租稅公平原則之意旨。十一、綜上，獎勵投資條例第6條關於「經主管機關核准」之目的，經被告完成確認而完全滿足，為符合獎勵投資條例之立法意旨及行政程序法所重視之比例原則，系爭設備自不宜排除併同免稅。縱使上開「經主管機關核准」之目的未能完全滿足，被告基於獎勵投資條例第6條所涵攝之多階段處分及司法院釋字第613號解釋之行政一體原則，不宜在交通部觀光局尚未否准前，即逕自作成不利之推定。乙、被告主張之理由：一、原告係經營客房出租，附設餐廳、咖啡廳、酒吧間之國際觀光旅館，為經核准獎勵免稅之生產事業，其選定以90年1月1日（答辯狀誤載為92年1月1日）為延遲免稅之始日，於核准免稅期間內，另行購置新增生產之設備，截至目前為止尚未取得該事業主管機關證明，為其所不爭，是被告原核以原告經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其92年12月31日財產目錄所列設備總額2,096,535,561 元之差額，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，核算92年度免稅所得額57,302,345元，同額核定合於獎勵規定之免稅所得，尚非無據。惟原告92年12月31日財產目錄所列設備總額正確應為2,295,128,127元（未含土地40,751,172元）中，非屬增加產能之設備，有建築物－臨時宿舍1,370,343元、恆春宿舍88,557,219元，合計89,927,562元，應予減除，重行核算免稅所得額51,472,207元｛（1）全部產品銷貨收入淨額539,575,999元【受獎勵生產設備成本（即免稅清單）金額1,809,438,354元/受獎勵與非受獎勵生產設備成本（即財產目錄）金額2,205,200,565元[本年12月31日財產目錄所列設備總額正確應為2,295,128,127元（未含土地40,751,172元）－建築物合計89,927,562元（臨時宿舍1,370,343元及恆春宿舍88,557,219元）]】＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額442,739,551元；（2）[全部所得額62,836,892元－各項免計所得額106,631元－與合於獎勵免稅產品銷售無關之（非營業收入－非營業損失）0元][合於獎勵免稅產品銷貨收入金額442,739,551元/全部產品銷貨收入淨額539,575,999元]＝免稅所得額51,472,207元｝，從而同額核定合於獎勵規定之免稅所得，是被告原核定合於獎勵規定之免稅所得57,302,345元，應予追減5,830,138元，惟重行核算課稅所得額11,258,054元大於核定課稅所得額5,427,916 元，依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，仍予維持原核定，並無不合。二、依原獎勵投資條例之立法目的，係為獎勵投資，加速經濟發展，而該條例第6條第3項之修正理由，係為鼓勵生產事業在免稅期間內仍能增加設備，提高生產能力，乃增列第3項未增資而增加機器、設備所增加之產量併予免稅之規定，惟所增加之機器、設備仍應以申報該事業主管機關核准者為限。再者，國家給予之稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，藉以達到經濟發展之目的，是受獎勵之事業在享有租稅優惠權利時，亦應負擔相當之義務，即應依法於所定之期間、程序及檢具證明文件上盡協力義務。另免稅所得之概念，係指生產事業於免稅期間內以經核准之免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得稱之，是財政部所發布關於原獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋，即依此概念對於不能獨立計算免稅所得者，按比率合理推算出當年度合於免稅規定之所得額，全年所得如有超出免稅所得部分，即屬應稅之所得，依法仍應課稅，俾達租稅獎勵之立法目的，並維護租稅公平原則，故本件原核定尚無違反獎勵投資條例立法意旨及比例原則。三、次按系爭設備不論係屬併入免稅額之受獎勵生產設備，或非屬增加產能免予計入免稅所得額計算公式分母中之非受獎勵生產設備，依財政部64年1月13日台財稅字第30768號函及行為時生產事業獎勵類目及標準第21條第1項規定，皆須由原告報請事業主管機關交通部核准認定後，再檢具證明文件供稽徵機關憑以核定其當年度免稅所得額，惟本件系爭設備併入免稅案截至目前為止尚未經交通部核准，為原告所不爭，被告就職掌範圍將系爭設備核屬非受獎勵之生產設備，據以計算其免稅所得額，依法有據，自與多階段行政處分及行政一體無涉。四、復按稅捐上之各項收入、成本、費用及優惠減免措施均有各自相關適用之法律及規定，以資稽徵機關查核時依循，原告申請新增機器、設備所增加之產能屬免稅範疇，自應依適用之法律及規定辦理，且不論是屬本件免稅優惠或給付外國事業權利金免稅之情形，申請免稅者均應於法定期間內檢附相關證明文件供稽徵機關審核認定。本件系爭設備成本金額不能列入計算式之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算之原因，在於此部分設備未經目的事業主管機關交通部審核准予以免稅，致原告迄今無法提出系爭設備經核准免稅之證明文件，而被告亦無從就此部分加以審查，給予免稅之優惠，故原告遲於93年3月9日始向交通部觀光局提出系爭設備部分併同免稅之申請，如有權益受損亦屬其未依法申請所致，原告指稱被告違反行政程序法部分，顯對法令有所誤解。又案情類同之90年度及91年度營利事業所得稅事件，前經鈞院95年度訴字第787號及訴字第788號判決駁回在案，併予陳明。理由一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，再變更為邱政茂，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、按「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：．．．十四、旅館業：合於政府所定國際觀光旅館、觀光旅館、森林遊樂區或風景特定區內國民旅舍之建築及設備標準之事業。」「合於第3條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年。延遲後免稅期間之始日，應為1會計年度之首日。」「生產事業依本條例第6條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：．．．四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。」「合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。但賸餘期間不足1年者不予獎勵，超過1年者，其不足1月之畸零日數亦不予獎勵。前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」為行為時獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6條第1項第1款、第3項、第7條第1項及其施行細則第11條第1項第4款前段、第12條所明定（按上開條例及施行細則已於80年1月30日廢止）。次按「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理：條次：第7條。條文提要：投資資本或技術密集產業延遲免稅1至4年。處理辦法：經依獎勵投資條例第6條規定核准有案者，仍得適用。」亦為獎勵投資條例實施期滿注意事項所訂定。又財政部依據行政院81年12月22日台81經42846號函，於82年1月28日以台財稅字第821475856號公告獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定：「一、對於79年12月31日前已提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務適用5(4)年免稅或加速折舊之案件，因不可抗力或確實不可歸責於廠商之事由，致無法於事業主管機關原核定期限開始銷售或提供勞務者，得申請經由原核定計畫之事業主管機關會同財政部專案報行政院准予延長其期限。二、前項規定自即日起實施。」三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為62,786,892元，合於獎勵規定之免稅所得零元，停徵之證券交易所得106,631元，課稅所得額62,680,261元，應納稅額15,660,065元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，92年度准予抵減稅額15,660,065元及尚未抵繳之扣繳稅額2,675元，92年度應退稅額2,675元，被告初查以原告列報依促進產業升級條例等相關法律規定，92年度准予抵減稅額15,660,065元，經查該申報抵減稅額，非屬新投資創立符合獎勵投資條例第7條規定申請5年免稅金額，乃核定為零元；另經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其申報92年12月31日財產目錄設備總額2,096,535,561 元之差額，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率，核定合於獎勵規定之免稅所得額57,302,345元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附原處分卷可稽。本件兩造所爭執者，乃為原告於86年7月24日至92年12 月31日止所購置之上揭系爭生產設備究為受獎勵之生產設備或不受獎勵之生產設備？爰分述理由如下：（一）查，原告係經營客房出租附設餐廳、咖啡廳、酒吧間之國際觀光旅館，且依前揭獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定申請展延免稅之期限，經行政院同意其投資計畫開始銷售免稅產品或勞務日期，展延至86年7月24日止，而原告於86年7月1日開始營運，符合上開行政院同意其展延免稅期限之規定。嗣於87年間原告乃依前揭獎勵投資條例及其施行細則規定，向交通部申請新投資創立5年免稅優惠，經交通部審核結果認原告所屬國際觀光旅館─墾丁福華大飯店新投資創立，截至86年7月23日購置之主要生產設備總值1,809,438,354元符合獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6條第1項及其施行細則第11條第1項第1款規定，並核發符合「生產事業獎勵類目及標準」之審核證明書暨生產設備清單之查核證明；復經財政部核准原告自86年7月24日起連續5年內免徵營利事業所得稅，原告適用免稅期間，依獎勵投資條例第7條規定，選定以90年1月1日為延遲免稅之始日等情，此有交通部87年9月22日交路87（1）字第007283號函及所附證明書、原告新投資創立購置之主要生產設備清單、財政部88年5月20日台財稅字第881916266號函等影本附原處分卷足稽，洵堪認定。（二）又原告為經核准獎勵免稅之生產事業，其選定以90年1月1日為延遲免稅之始日，於核准免稅期間內，另行購置新增生產之設備，迄至92年12月31日止，其財產目錄所載財產總額為2,295,128,127元，原核定誤認為2,096,535,561元，並以該誤認之金額與上開經交通部核准免稅優惠之主要生產設備總值1,809,438,354元之差額，認定上開新購置設備屬可增加產能之非受獎勵生產設備，乃核算原告92年度免稅所得額為57,302,345元，同額核定合於獎勵規定之免稅所得。嗣因被告於復查時查得原告92年12月31日財產目錄所列設備總額正確應為2,295,128,127元（未含土地40,751,172元）中，非屬增加產能之設備，有建築物－臨時宿舍1,370,343元、恆春宿舍88,557,219元，合計89,927,562元，應予減除，重行核算原告當年度免稅所得額51,472,207元，並同額核定合於獎勵規定之免稅所得，是被告原核定合於獎勵規定之免稅所得57,302,345元，應予追減5,830,138元，惟重行核算課稅所得額11,258,054元大於原核定課稅所得額5,427,916元，依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，仍予維持原核定等情，亦有原告92年度財產目錄及復查決定書等影本附原處分卷為憑。而本件兩造所爭執者，乃為原告92年度財產目錄所載財產總額為2,295,128,127元，與上開經交通部核准免稅優惠之主要生產設備總值1,809,438,354元之差額，扣除上開被告已予減除之89,927,562元，剩餘395,762,211元部分之設備價值，是否為能增加產量之重要生產設備，能否列入計算原告合於獎勵免稅產品銷貨收入金額時（計算式：合於獎勵免稅產品銷貨收入金額＝全部產品銷貨收入淨額×受獎勵主要生產設備成本金額÷受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額）之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算。（三）查，原告截至86年7月23日購置之主要生產設備總值1,809,438,354元，與其截至92年12月31日止財產目錄所載財產總額為2,295,128,127元，兩者之財產項目主要為建築物、辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備及其他設備；另原告91年度之財產目錄新增項目除上開已經被告減除之建築物─臨時宿舍、恆春宿舍外，尚有建築物改良、休閒設備、庭院設備等項目。而原告該（91）年度之財產目錄，經本院與其截至86年7月23日購置之主要生產設備比對結果，原告新增之財產設備其中建築物─墾丁部分，乃為其墾丁福華大飯店結構體、空調、電器、給水、污水處理、消防、衛浴、裝潢等設備工程，均屬其飯店經營所必須之設備工程；其餘辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、其他設備等，原告91年度之財產目錄細目，與其經核准免稅優惠之主要生產設備細目相較，其中部分品名相同，僅增加數量，其餘部分亦屬各該工程設備所必需之裝備及器材，則由上開設備為相同或性質相近之裝備及器材乙節觀之，上開設備應均屬原告經營其飯店所必須之工程設備，故其嗣後增加之系爭設備自與其先前經交通部核准免稅優惠之設備，同屬能增加產量之生產設備無疑；至於新增設備中屬於建築物改良部分，有園藝倉庫、不銹鋼網、網球場安裝修補工程、空中花園涼亭加蓋、B.B.Q.涼亭加蓋、泳池涼亭屋頂加蓋、星際碼頭採光罩玻璃工程、B.B.Q.舞台及空橋工程、三溫暖隔間工程、觀海廳設計工程、新設健身房隔間及玻璃工程等；休閒設備部分，有游泳池休閒用躺椅、藍白條陽傘、自走式水中吸塵機、池邊移動式多功能過濾機、撞球檯、戶外藍球架、雙層啞鈴架、平臥推舉椅、雙節上斜推舉板、可調式仰臥起坐架、電腦跑步機等；庭院設備部分，有植栽景觀工程、花土施工、景觀花圃及石材、觀賞植栽、原住民木雕、B.B.Q.採光罩四面石雕等，故經本院認定上開新增設備部分乃屬飯店之運動休閒及庭院造景部分之工程所需，增加上開設備對原告經營之飯店之品質及等級均有提昇作用，不但可吸引更多遊客住宿，增加住房率，且亦可提高其住宿費用，增加營運收入，故上開新增設備亦屬能增加產量之生產設備，此有本院95年度訴字第788號判決影本附卷可參。又原告所提出之92年度新購固定資產明細，其辦公設備有電腦、光碟機、印表機等；客房設備有電視、保險箱、冰箱、除濕機、彈簧床等；餐廳設備有投影機；廚房設備有烤箱、烤盤放置架、冰櫃等；工程設備有電熱水爐、消防安全設備改良、發電機、防排煙中繼器等；庭園設備有B.B.Q.戶外木雕桌子工資、材料、大廳櫃檯欄杆工資、材料、四方柱、樓梯欄杆木雕、走道木雕壁飾等；休閒設備有協力車、自行車；運輸設備有賓士車；其他設備有數位攝影機；則由上開設備之功能觀之，該設備亦屬原告經營其飯店所必須之工程設備，故其嗣後增加之上開設備核與其先前已購置之設備，同屬能增加產量之生產設備無疑。（四）按「國際觀光旅館業在核定免徵營利事業所得稅期間內，如未另行增加建築物或營業場所者，應不影響其原核准之免稅及獎勵投資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。說明‧‧‧二：查營利事業經核准免徵營利事業所得稅後，如再購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，該項生產設備產銷之產品非經依照規定申請核准，不得享受免稅待遇，其營利事業所得稅應按受獎勵部分生產設備之生產能力或成本金額與全部生產設備之生產能力或成本金額比例計算。本案國際觀光旅館業在核定免稅期間內，如未另行增加提供勞務之建築物或營業場所（例如客房、餐廳、游泳池等等），而僅在客房或餐廳增加電視機、冰箱等等，應不屬上開所稱增加產量之生產設備，不影響原核准之免稅，及獎勵設資條例第10條規定營利事業所得稅及附加捐總額優惠限額之待遇。」固經財政部賦稅署65年11月11日台稅一發字第747號函解釋在案。惟按該函釋意旨，係在重申營利事業經核准免徵營利事業所得稅後，如再購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，亦須依規定向事業主管機關申請核准，否則其營利事業所得稅仍應按受獎勵部分生產設備之生產能力或成本金額與全部生產設備之生產能力或成本金額比例計算。再按獎勵投資條例及其施行細則早於80年1月30日即已廢止，原告乃屬於79年12月31日前已提出申請，經事業主管機關核准創立之國際觀光旅館，並依前揭獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定申請展延免稅之期限，經行政院同意其投資計畫開始銷售免稅產品或勞務日期，展延至86年7 月24日止，而原告於86年7月1日已開始營運，始能援用前揭已廢止之獎勵投資條例及其施行細則規定，享有免稅優惠之利益乙節，已如前述。而原告申請交通部核准其主要生產設備免稅後，陸續增加之系爭設備包含建築物─墾丁（即福華飯店）結構體及其相關設施，與辦公設備、客房設備、餐廳設備、廚房設備、通訊設備、運輸設備、工程設備、其他設備等，另增加原核准免稅之生產設備所無之項目，有建築物改良、休閒設備、庭院設備等，足見原告乃係因其申請展延免稅之期限將屆，在其飯店設備工程尚未全部完工之情況下，即先行營運，以便其得以在展延免稅之期限屆滿前申請免稅優惠，俟取得交通部之免稅優惠證明後，再繼續完成其他主體結構及周邊庭院景觀、休閒設備等相關工程。綜上，可見原告在取得交通部核准免稅優惠證明後，再增加之系爭工程設備，已另增設提供勞務之建築物及建物改良等設備工程，非僅在原客房或餐廳增加電視機、冰箱等設備，核與上開函釋之案情不符，原告援引上開函釋規定，主張新增系爭設備多為營業場所內加裝之附屬設備，並未增加客房或餐廳等營業場所，即非屬增加產能設備，應不影響原核准之免稅額云云，顯對上開法令有所誤解，自不可採。（五）又按「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅5年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅4年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申請事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」為行為時生產事業獎勵類目及標準第21條第1項所規定。再按原獎勵投資條例之立法目的，係為獎勵投資，加速經濟發展，又依該條例第6條第3項條文修正理由，係為鼓勵生產事業在免稅期間內仍能增加設備，提高生產能力，乃增列第3項未增資而增加機器、設備，所增加之產量併予免稅之規定，惟所增加之機器、設備仍應申報該事業主管機關核准者為限；而國家給予之稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，藉以達到經濟發展之目的，是受獎勵之事業在享有租稅優惠權利時，亦應負擔相當之義務，即應依法於所訂之期間、程序及檢具證明文件上盡協力義務。另按所謂「免稅所得」之概念，係指生產事業於免稅期間內以經核准之免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得稱之，是財政部所發布關於原獎勵投資條例第6條免稅所得之計算函釋，即依此概念對於不能獨立計算免稅所得者，按比率合理推算出當年度合於免稅規定之所得額，全年所得如有超出免稅所得部分，即屬應稅之所得，依法仍應課稅，俾達租稅獎勵之立法目的，並維護租稅公平原則。本件原告於其核准免稅案內所載生產設備外，另行增設生產設備參加生產，且該設備未經事業主管機關交通部核准免稅優惠，而於92年度營利事業所得稅結算申報時，未能檢附該部分之免稅證明，則被告復查時重行核算其免稅所得額為51,472,207元｛計算式：（1）全部產品銷貨收入淨額539,575,999元受獎勵生產設備成本金額1,809,438,354元/受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額2,205,200,565元＝合於獎勵免稅產品銷貨收入金額442,739,551 元；（2）【全年所得額62,836,892元－各項免計所得額106,631元－與合於獎勵免稅產品銷售無關（非營業收入－非營業損失）之零元】合於獎勵免稅產品銷貨收入金額442,739,551元/全部產品銷貨收入淨額539,575,999元＝免稅所得額51,472,207元｝，並同額核定合於獎勵規定之免稅所得，是被告原核定合於獎勵規定之免稅所得57,302,345元，應予追減5,830,138元，惟重行核算課稅所得額11,258,054元大於原核定課稅所得額5,427,916元，依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，仍予維持原核定，已如前述，並無違誤。（六）另原告主張本件應參照所得稅法第4條第1項第21款及財政部80年9月17日台財稅字第800727502號函釋，就給付外國事業權利金免稅之規定，系爭設備申請併入免稅案不應規定申請期限；及享受租稅減免本為公法上之請求權，依照行政程序法第131條，若欲對享受租稅減免之權利設定消滅時效，須以法律位階訂定之，然獎勵投資條例施行細則第11條非屬法律位階，故新購置生產設備之申請期限，應回歸行政程序法第131條，其請求權期限為五年，始為適法云云。然查，稅捐上之各項收入、成本、費用及優惠減免措施均有各自相關適用之法律及規定，以資稽徵機關查核時依循，原告申請新增機器、設備所增加之產能屬免稅範疇，自應依適用之法律及規定辦理，且不論是屬本件免稅優惠或上述給付外國事業權利金免稅之情形，申請免稅者均應於法定期間內檢附相關證明文件供稽徵機關審核認定。本件系爭設備成本金額不能列入上開計算式之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算之原因，在於此部分設備未經目的事業主管機關交通部審核准予以免稅，致原告迄今無法提出系爭設備經核准免稅之證明文件，而被告亦無從就此部分加以審查，給予免稅之優惠，尚與原告主張之上開申請期限無關，原告援用上開法令規定指摘被告違反行政程序法及比例原則云云，顯對法令有所誤解，洵不足採。又原告已於93年3月9日向交通部觀光局提出系爭設備部分併同免稅之申請，然此部分縱使嗣後經交通部准予免稅，亦屬原告是否依行為時獎勵投資條例施行細則第12條規定辦理，即生產事業逾申請期限或補送文件之期限者，仍得於獎勵投資條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵之問題，尚不影響本件判決之結果。另原告主張其94年度所購置之生產設備，業經事業主管機關交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，而本件於86年7月24日至92年12月31日所購置之系爭生產設備，與原告於94年購置並經核准之生產設備大致相同，參照事業主管機關交通部對原告94年度新增生產設備之認定標準，本件系爭生產設備性質亦應屬「非增加產量生產設備」，即無須併入生產設備比之分母計算等語。然查，本件原告於93年3月9日即就系爭生產設備向交通部觀光局提出免稅之申請，迄至目前為止已歷時約3年6月之久，仍未獲該局核准免稅，則原告主張其94年度所購置之生產設備，業經事業主管機關交通部核發「非增加產量生產設備證明書」乙節縱屬實在，然由其後購置之設備，已經交通部准予免稅，而其先前所購置之設備卻仍未獲交通部核准免稅乙節觀之，益證原告購買之系爭設備確不符合免稅之要件；況且系爭設備嗣後縱使經交通部准予免稅，亦屬原告是否依行為時獎勵投資條例施行細則第12條規定辦理，即生產事業逾申請期限或補送文件之期限者，仍得於獎勵投資條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵之問題，尚不影響本件判決之結果，已如前述。是原告上開主張尚非可採。四、綜上所述，原告之主張既不足取，被告復查重核其免稅所得額為51,472,207元，並同額核定合於獎勵規定之免稅所得，是被告原核定合於獎勵規定之免稅所得57,302,345元，應予追減5,830,138元，惟重行核算課稅所得額11,258,054元大於原核定課稅所得額5,427,916元，依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，仍予維持原核定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　　3　　日第三庭審判長法官　邱政強法官　詹日賢法官　李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　　3　　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第392號

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