高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00520號｜法律人

高雄高等行政法院判決 96年度訴字第00520號原　　　告　高信建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　洪秋禎會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國96年5月11日台財訴字第09600123230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告於94年度取得兼營投資業務之股利收入新台幣（下同）92,439,621元，未於當年度最後一期申報並調整應補徵稅額，經被告所屬苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）依民國（下同）95年8月兼營投資業務營業人取得股利收入歸戶清單，核定原告虛增進項稅額計6,112,096元，並於95年8月21日以財高國稅苓營業字第0950014022C號函通知其辦理相關帳證資料查對，嗣原告於95年9月12日申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，並經苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請。又原告於96年1月15 日主張其進項稅額皆為購入商品或營建成本所取得，並無取得股利之進項稅額，不應列入計算不得扣抵比例等語，申請更正其留抵稅額，經苓雅稽徵所於96年1月23日以財高國稅苓營業字第0960001340號函否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成准予更正（回復）原告於95年9月20日以累積留抵稅額扣抵之應納稅額6,112,096元之行政處分。（三）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由略謂：一、原告係經營建設公司，94年度因工程之進行，投入材料、人工、費用等成本計178,142,502元及進貨金額16,301,088元，其進項稅額為9,701,741元，均屬興建房屋之直接成本、費用及進貨所發生，而非股利收入之進項稅額，殊為明確。二、原告溢繳之營業稅款，應有稅捐稽徵法第28條規定之適用：按「司法院釋字第287號解釋理由：『又稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然。』亦採相同見解，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。」有最高行政法院91年裁字第715號裁定可稽，同院89年判字第3311號判決亦同此意旨，可知人民申報並繳納租稅後，無論稅捐稽徵機關是否作成核課處分，抑或該處分是否業已核課確定，均無礙於人民就錯誤適用法令或計算錯誤而溢繳之稅款，於5年內請求稅捐稽徵機關返還之權利。且本件係因被告適用法律錯誤，將不應列入計算之股利收入列入計算，致生損害原告之利益，自得適用稅捐稽徵法第28條5年內申請更正之規定。三、再參照司法院釋字第620號解釋及最高行政法院95年判字第1712號判決，可知國家對人民課徵稅捐時，必須就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件明定於法律或法律明確授權之命令，並課予稅捐稽徵機關「依法」徵收租稅之義務，要不得任意增加法律所無之租稅要件，始無悖於租稅法定主義之意旨。是被告對原告徵收稅捐，應遵守個別租稅法規所定之要件，要不能任意對人民增加法律所無之負擔，否則尚難謂無悖於租稅法定主義之意旨。四、原告自被投資公司所獲得之股利收入，並非加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之事項，要不能納入營業稅之計算範疇內，始為適法：（一）依營業稅法第1條、第3條及第5條之規定，可知營業稅法之規範對象為在中華民國境內銷售貨物、銷售勞務與進口貨物，是上揭三種事項即為營業稅法之租稅構成要件，倘非屬於上揭情事者，自非營業稅法之規制範疇，合此敘明。（二）經查，原告獲配發之股利收入，係因原告投資之公司，其經營成果獲有盈餘，將盈餘分配予原告所得，並非原告提供任何貨物或勞務之對價，更與進口貨物之情形無涉。職是，可知原告獲配股利之情事，並非營業稅法所規範之具體事實，要不能將之納入營業稅之計算，作為判斷原告應納營業稅之基礎，其理甚明。（三）承上，原告獲得股利收入既與銷售貨物、勞務及進口貨物無關，自不適用營業稅法第8條及第19條之規定，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用： 1、按「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．。」營業稅法第8條第1項定有明文，可知營業稅法第8條第1項所定各種免稅事項之前提，係以該事項確為營業稅法所認定之貨物或勞務，並且此類事項係屬國家立法政策上加以鼓勵或加以扶植之營業事項，與非屬營業稅法規制範疇之事項，而免納營業稅之情形顯屬二致。再者，無涉於貨物或勞務之情事，既非屬營業稅法規制之對象，自不可能成為營業稅之租稅標的，當不得就該類事項制定免徵營業稅規定，以維法體系之和諧性。準此，無涉於貨物或勞務之情事，實欠缺成為營業稅法第8條第1項規範客體之必要性與可能性。2、再依營業稅法第19條之規定，可知兼營營業人從事營業稅法第8條第1項各款事項或其他營業稅法所列事項，致有不得扣抵之進項稅額時，始有適用營業稅法第19條第3項授權財政部制定之兼營營業人營業稅額計算辦法之必要，倘營業人非屬經營營業稅法第8條第1項之事項，亦未經營業稅法定為不得扣抵之情事，實欠缺適用兼營營業人營業稅額計算辦法之法律依據。 3、經查，被投資公司發放與原告之股利，既無涉貨物，又與勞務無關，要不能作為營業稅法所規範之對象，已如前述。可知原告所取得免納營業稅之股利收入，應非屬於營業稅法第8條第1項各款之事由；且此類收入又未見營業稅法有任何禁止扣抵進項稅額之規定，自非營業稅法第19條第3項、第36條第1項及「兼營營業人營業稅額計算辦法」得以核課營業稅之範疇，是原告取得被投資公司發放之股利，自始即無進項稅額存在，殊不生得否扣抵銷項稅額問題，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。 4、且原告94年度營業收入為52,764,262元，股利收入為92,439,621元，按被告依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算，不得扣抵之進項稅額為6,112,096元，高達63％之譜。換言之，原告94年度因興建房屋等進貨所取得之進項稅額9,701,741元，按上開計算方式，即招致進項稅額6,112,096元不得扣抵之損失。尤有進者，原告係建設公司，建屋出售，依稅法規定，於房屋興建完工出售後，方認列營業收入；惟興建成本之進項稅額於興建年度，即陸續取得，設若原告於94年度房屋均未完工銷售，則依計算辦法上開94年度之進項稅額即全部不得扣抵，是否合理？不辯自明。更何況，原告94年度之長、短期投資餘額與93年度比較幾無變動，足證其投資資金係以前年度所投入，並未耗用94年度任何資金，更與94年度取得之進項稅額亳無關聯。 5、至訴願決定書所稱：「營業人兼營（金融）投資業務，係以其資金提供其他營業人使用以取得報酬（股利收入），屬營業稅法第1條所指銷售勞務之營業行為，縱因基於整體稅制考量，其取得之股利收入免徵營業稅，但仍屬營業稅法規範之範疇」云云，顯已逾越營業稅法第1條、第3條、第8條及第19條之規定，並任意對人民增加法律所無之負擔。 6、綜上，原告所獲取之股利收入，依營業稅法第8條及第19 條之規定，既非屬適用兼營營業人營業稅額計算辦法之事項，被告逕行將該項股利收入利用兼營營業人營業稅額計算辦法計算，作為認定原告所抵繳之稅捐不得更正（回復）之理由，顯已違背營業稅法之規定，亦與憲法第19條所示之租稅法定主義意旨背道而馳，至為灼然。五、退步言之，倘認原告所取得之股利收入應認列為銷售貨物、勞務或進口貨物之所得，仍因該項收入並無進項稅額可供對應，自不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式：（一）按「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條之計算公式，係依營業稅法第19條第3項授權制訂，本項條文所稱之『其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例』，對進口之菸酒或其他營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條計算公式之適用。」有最高行政法院84年10月份庭長評事聯席會議決議可稽，可知自始即無進項稅額存在之項目，自不生扣抵銷項稅額之問題，是不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式，先此敘明。（二）經查，原告取得股利收入之前提，僅係向被投資公司投入資金，要無須另行支付任何成本購製貨品或使用勞務，實無任何進項稅額存在，可供扣抵銷項稅額，如強制原告將股利收入納入「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條計算公式之適用範疇，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果，至為灼然。六、退萬步言，縱認原告所取得之股利收入，應認列為營業稅法上之免稅收入，並據以適用兼營營業人營業稅額計算辦法，仍應適用直接扣抵制，而非比例扣抵制：（一）本件尚屬未確定案件，自應適用95年12月21日修正公布之兼營營業人營業稅額計算辦法，核定原告所應納之營業稅：按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文，次按「對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。」最高行政法院95年判字第1540號判決可資參照。復按「課稅處分乃是對於稅捐債務人，核定稅捐債權人的稅捐債權的稅捐行政處分．．．稽徵機關在闡明事實後，原則上應就稅捐債權為決定。如確有稅捐債權之存在，除法律別有規定外，應以課稅處分核定稅捐。．．．由於課稅處分關係稅捐債務人之權益至鉅，故除法律另有特別規定外，課稅處分應以書面為之。」業經學者陳清秀闡述綦詳，可知逾越法定不變期間未能提起行政救濟之核課處分，雖已屬產生形式存續力之確定處分，惟日後倘有補徵稅額或退還稅額之必要，仍須撤銷或變更原處分，即對納稅義務人依新事實作成一新核課處分，並以書面通知人民始為適法。職是，該新核課處分則以處分書面到達人民後，人民未遵法定期間循行政救濟途徑時，始告確定，先行敘明。（二）經查，原告於95年9月12日經被告通知，申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵營業稅額，嗣於96年1月15日向被告申請更正，被告以本件已於95年10月18日結案為由，認屬核課確定案件而否准所請，自有未洽。（三）尤有進者，財政部於95年12月21日另以台財稅第00000000001號函示各國稅局：「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。請查照。」則顯然虧待補繳及抵繳營業稅之守法業者，而獨厚拒繳或緩繳之業者，其差別待遇，有違平等原則。（四）又所謂核課確定，稅捐稽徵法第34條第3項已定有明文，原告上揭適用法令錯誤而已抵繳之稅款，核屬未核課確定案件。且原告帳簿記載完備，能明確區分所購貨物或勞務之實際用途，依財政部95年12月21日台財稅第00000000000號函令公布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第1項規定，自可採直接扣抵法，按貨物與勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額，並將誤抵繳稅款，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。（五）參照最高行政法院93年判字第783號判決，凡屬於未提起任何行政救濟、提起復查遭駁回確定或提起訴願後遲誤訴願期間遭程序上駁回或自行撤回者，因均未由訴願機關以實體理由駁回，該等案件屬於可適用稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之退稅案件。納稅義務人既享有在5年內退稅之權利，該等案件亦應屬於「未核課確定案件」，而有財政部95年12月21日台財稅第00000000001號函釋之適用。（六）另查同屬被告轄下元康管理顧問公司，其94年度營業稅因無留抵稅額可資扣抵，經被告調整補徵營業稅及科處罰鍰，惟經該公司申請復查後改更正，被告即按上開財政部台財稅字第00000000001號函釋，准予更正免繳營業稅及註銷罰鍰。然原告所取得相同性質之股利收入，因有留抵稅額可資扣抵，除補繳營業稅外，並無罰鍰問題。縱將股利收入列為「兼營營業人營業稅額計算辦法」範疇，與上述相同性質之元康管理顧問公司比較，被告對原告之處分顯屬非當。依「舉重明輕」法則，元康管理顧問公司雖認定涉及違章終得免罰及免徵營業稅，相較之下，原告因有鉅額之留抵稅額抵繳而補稅免罰，情節雖較輕，反而未能適用較有利之直接扣抵法計算營業稅，自有違公平正義之原則。乙、被告答辯之理由略謂：一、按「財政部75年2月20日台財稅字第7521435號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背．．．。」為司法院釋字第397號所解釋。次按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部訂之。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，佔全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」及「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法．．．。」為行為時營業稅法第19條第3項、稅捐稽徵法第28條及兼營營業人營業稅額計算辦法第3條、第4條及第8條之1所規定。另「核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。」為財政部78年5月22日台財稅第780651695號函規定。二、財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋謂，兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，符合營業稅法之意旨，為司法院釋字第397號（被告誤載為第287號）所解釋。故原告主張股利收入非屬營業稅課稅範圍，自始並無營業稅法之適用，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，顯有誤解。三、本件原告於94年度取得兼營投資業務之股利收入92,439,621元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於當年度最後一期申報並調整計算應補徵稅額及繳納營業稅，被告依首揭規定，核定原告補徵營業稅6,112,096元，並無不合，亦未違反租稅法律主義，亦無計算錯誤，自無原告主張依司法院釋字第287號解釋，適用稅捐稽徵法第28條規定退還系爭稅款。四、原告於95年9月12日申請以累積留抵稅額扣抵虛增進項稅額，苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請，並於95年9月20日扣減留抵稅額在案，有相關影本資料可稽，原告既未於核定後30日內表示異議，依稅捐稽徵法第34條第1項規定，即屬核課確定案件，並無 95年12月21日公布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，是本件被告否准原告申請更正（回復）其留抵稅額，並無不合。理由壹、程序方面：被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。貳、實體方面：一、按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第19條第3項所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法．．．。」復經行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項、第3條第1項前段、第4條及第8條之1第1項前段定有明文。又前開兼營營業人營業稅額計算辦法係經營業稅法第19條第3項授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，自得適用。二、本件原告於94年度取得兼營投資業務之股利收入92,439,621元，未於當年度最後一期申報並調整應補徵稅額，經苓雅稽徵所依95年8月兼營投資業務營業人取得股利收入歸戶清單，核定原告虛增進項稅額計6,112,096元，並於95年8月21日以財高國稅苓營業字第0950014022C號函通知其辦理相關帳證資料查對，嗣原告於95年9月12日申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，並經苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請。又原告於96年1月 15日主張其進項稅額皆為購入商品或營建成本所取得，並無取得股利之進項稅額，不應列入計算不得扣抵比例等語，申請更正其留抵稅額，經苓雅稽徵所於96年1月23日以財高國稅苓營業字第0960001340號函否准其申請等情，有原告高雄市營業人銷售額申報書、原告95年9月12日、96年1月15日申請書、苓雅稽徵所95年8月21日財高國稅苓營業字第0950014022C號函、95年9月19日財高國稅苓營業字第0950016070號函、96年1月23日財高國稅苓營業字第0960001340號函附原處分卷可稽，應堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）原告所取得投資公司配發之股利收入，並非原告提供任何貨物或勞物之對價，更與進口貨物之情形無涉，且此類收入又未見營業稅法有任何禁止扣抵進項稅額之規定，是應非屬營業稅法所規範之事項，自不能納入營業稅之計算範疇，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。（二）縱認原告所取得之股利收入應認列為銷售貨物、勞務或進口貨物之所得，然因原告僅係向投資公司投入資金，毋需另行支付任何成本購置貨品或使用勞務，實無任何進項稅額存在，是仍因該項股利收入並無進項稅額可供對應，自不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式。（三）原告係因適用法令錯誤而抵繳稅款，屬尚未核定確定之案件，且原告帳簿記載完備，能明確區分所購貨物或勞務之實際用途，因而，縱認原告所取得之股利收入應認列為營業稅法上之免稅收入，並據以適用兼營營業人營業稅額計算辦法，仍應適用直接扣抵制，而非比例扣抵制，並可適用稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤，退還原告溢繳之稅款云云，資為爭議。四、經查，本件原告於94年間分別取得自惠嘉股份有限公司發給股利29,719元、嘉展投資有限公司發給股利4,871,505元、永鑫投資股份有限公司發給股利3,228,437元、永信建設股份有限公司發給股利1,610,204元、82,274,763元、家昌投資股份有限公司發給股利331,023元、康爾股份公司發給股利93,970元，共計收取股利收入92,439,621元，有兼營業務營業人取得股利收入歸戶清單附原處分卷可稽。而股利收入雖不在營業稅課徵範圍，惟依財政部76年4月4日台財稅字第7558 067號函釋：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」又司法院釋字第397號解釋：「財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」此解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。再參以該號解釋之解釋理由所指：「蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。」一節。可知，依財政部76年4月4日台財稅字第7558067號函釋、司法院第397號解釋，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年4月4日台財稅字第7558067號函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，司法院釋字第397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，如人事費用、水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。易言之，取得股利所產生之相關進項憑證稅額不得扣抵。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故原告由投資公司分配所取得之上開股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。是原告主張縱認上開股利收入應認列為銷售貨物、勞務或進口貨物之所得，然因原告僅係向投資公司投入資金，毋需另行支付任何成本購置貨品或使用勞務，實無任何進項稅額存在，是仍因該項股利收入並無進項稅額可供對應，自不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式云云，顯有誤解，不足採取。五、再按「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：．．．2、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，本部已於77年7月8日台財稅第761153919號函規定在案。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第27條規定，明定股利及股票股利(未分配盈餘轉增資)二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」業經財政部78年5月22日78台財稅第780651695號函釋揭明，上開函釋係財政部基於職權，就兼營營業人股利所得如何計算其依法不得扣抵之進項稅額而為釋示，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第397號解釋意旨參照），本院自得援用。原告主張系爭股利收入並非營業稅法課徵範疇，且並無相當之進項稅額可供對應，被告就股利收入依兼營營業人營業稅額計算辦法計算不得扣抵比例，違反營業稅法第8 條及第19條之規定及租稅法定原則，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用云云，亦有誤解，不能採取。六、其次，系爭原告補繳之94年營業稅是否尚未確定，而得依財政部95年12月21日台財稅字第00000000000號函發布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？經查：（一）依行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。查原告辦理94年營業稅申報之前，並未申請適用直接扣抵法，此為兩造所不爭執（本院96年11月7日言詞辯論筆錄第4、5頁參照），是依上開規定，自應依比例扣抵法計算。（二）嗣95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。惟查，系爭94年之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決、92年度判字第1425號判決參照）。則本件原告於95年9月12日申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，並經苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請，並於95年9月20日扣減留抵稅額在案，原告未於核定後30日內表示異議，業如上述，並為兩造所不爭執，則該一課稅事實即告確定。是以，本件原告系爭94年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。再則，本件原告固係提起課予義務訴訟，而應以事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態認定原處分之合法性，然查，本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定請求被告更正系爭進項稅額，經被告予以否准，故原處分是否合法，自應依稅捐稽徵法第28條之構成要件認定，而該條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤。故本件應依稅捐稽徵法第28條規定審查原處分否准更正系爭稅額有無錯誤適用行為時之法令，自無不合。原告徒以系爭課稅處分尚未確定，自得適用最新法規即財政部95年12月21日台財稅字第00000000000號函發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額，而非比例扣抵制，並可適用稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤，退還原告溢繳之稅款云云，尚屬無據，要非可採。七、綜上所述，原告之主張不足採取。本件原處分並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求將訴願決定及原處分撤銷，及被告應作成准予更正原告以累積留抵稅額扣抵之應納稅額6,112,096元之行政處分，即無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　11　　月　 21 　日第三庭審判長法官　邱政強法官　李協明法官　詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 21 　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00520號

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