高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第五三三號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 13 日

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第五三三號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丁○○
蔡信泰　律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十六年五月十八日高市府法一字第０九六００二五八五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有位於高雄市○○區○○段四六五及四六六地號二筆土地之部分面積（四六五地號面積共七、一六一．五七平方公尺、其中六、二二二．三三平方公尺；另四六六地號土地面積共五、三０三．一五平方公尺、其中三、八００．九八平方公尺，下稱系爭土地）原由被告課徵田賦在案。嗣經被告所屬三民分處實施稅籍清查，發現系爭土地已於民國（下同）七十一年間劃設為「乙種工業區」，且自八十八年起屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第二十二條所定課徵田賦之要件不符，被告所屬三民分處除改按一般用地課徵地價稅外，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵九十至九十四年間之地價稅額計新台幣（下同）六、四四七、三二九元。又九十五年地價稅於九十五年十一月一日開徵，被告乃核定原告應納稅額為一、三九四、二六三元（內含另筆大港段七小段四六三－六六地號土地稅額九、六三五元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按行政程序法第八條規定，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，被告以系爭土地使用分區編定為乙種工業區，且分別經高雄市政府所屬工務局以九十五年六月十九日高市工務工字第０九五００一七八九六號及同年八月三十日高市工務工字第０九五００二二九二五號函查復，自八十八年起屬公共設施完竣地區，核與土地稅法課徵田賦之要件不符，故依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十年至九十四年間之地價稅共計六、四四七、三二九元之行為，已違誠實信用及信賴保護原則，因原處分於九十五年開始知系爭土地不能課徵田賦，而改變課徵一般用地稅，然被告再向原告追補課徵九十年至九十四年計五年一般用地稅，於法不合。
二、系爭土地早於八十八年起屬公共設施完竣地區，被告所屬三民區公所，仍然於九十二年二月十二日主動辦理系爭土地私有耕地租約，原告不知系爭土地於八十八年起已屬公共設施完竣，仍然以田地目作為耕作使用，而未作一般用地使用，況且被告所屬三民分處亦繼續對系爭土地課徵田賦，被告所屬三民分處於九十五年發現，再向原告追溯課徵五年一般用地稅，有違依法行政之原則。原告所有系爭土地於何時列為公共設施完竣地區確實不知情，被告所屬三民區公所及被告所屬三民分處亦不知系爭土地已列為公共設施完竣地區，因此原告未對系爭土地作有利開發，仍由佃農繼續耕作，原告亦照被告所屬三民分處課徵田賦繳納，突然被告所屬三民分處按新修正法律追補課徵九十年至九十四年計五年一般土地使用稅，已違行政程序法規定，依法行政、誠實信用及信賴保護原則及合法合目的之行政裁量。
三、被告援用土地稅法施行細則為九十四年十二月十六日修正，而被告課徵系爭土地九十年至九十四年止，計五年一般用地稅，係依據修正後施行細則為之，已對原告甚為不利，依行政程序法第十條規定，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並符合法規授權目的。換言之，舊法對原告有利，被告即不得以新法對原告追繳系爭土地田賦與一般用地之稅差金額六、四四七、三二九元。
四、被告依據高雄市政府地政處九十五年八月十七日高市地政三字第０九五００一三二０六號函，略以內政部九十四年五月十九日台內地字第０九四０００七二五八號函請高雄市之土地已實施都市計畫，並逐步漸進廢除地目等則制度，改以使用分區來替代以地目作為土地使用狀況或土地法定用途認定標準之做法，現除田、旱、建、道地目外，其餘地目將不再辦理釐正變更之理由，課徵原告之土地稅。而內政部函所指之「逐步漸進廢除地目等則制度」，高雄市政府於九十四年尚未全面實施以使用分區取代地目等則制度，縱對原告之系爭土地於八十八年起，經高雄市政府認定為公共設施完竣地區，理應通知系爭土地之所有權人即原告，使原告作適當使用，而非以耕地三七五減租條例，由佃農繼續耕作，顯示公務員怠惰，損害人民之權益。況且，系爭土地之地目為田，為原告所信賴，三民區公所亦認定，始有耕地三七五減租續約之事實，尤其法律、法令、規則等與人民權益有關係，應使人民知悉，而非公權力獨行。
五、舊土地稅法施行細則（九十四年十二月十六日廢止）第二十一條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法偏定之農業用地，指依區域計畫法偏定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」。但規定都市土地農業區，保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作「或」仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地（一）土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝等十一種地目之土地。本件系爭土地之地目於登記簿上仍是「田」，依首揭規定屬農牧用地，又高雄市三民區公所於九十二年二月十二日對系爭土地自動延長耕地三七五減租契約，該佃農仍於系爭土地上繼續耕作。
六、土地稅法施行細則於九十四年十二月十六日修正第二十五條：「第二十一條第二項都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，工務（建設）機關應於每月二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」地目變更應於「每年」二月底前，確定變動地區範圍，每年五月底前列冊送主管稽徵機關。主管機關依據條例應「每年」確認並提出確認之時間，九十五年函應確認九十五年當年之變動情形，惟被告僅依高雄市政府工務局之函文，「自八十八年起屬公共設施完竣地區」，即回溯課徵多年稅賦，辦理追繳地價稅，而非依地政機關或農業主管機關改課地價稅之土地所列冊內容課稅，顯然被告未依法行政，亦違反不溯既往原則。況被告九十五年依工務局函發現系爭土地「自八十八年起屬公共設施完竣地區」，土地所有權人更無法得知公共設施已經完工，主管機關未能即時發現，造成土地所有權人多年無法充分利用該土地，主管機關應對土地所有權人提出賠償，而非追溯補繳稅賦。
七、原告所有坐落高雄市○○區○○段四六五地號土地、地目：田、面積七一六一．五七平方公尺，及同段四六六地號土地、地目：田、面積五、三０三．一五平方公尺，被告按土地稅法施行細則（九十四年十二月十六日未修正前）第二十三條第三項規定：「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。」課徵一般土地使用稅，於九十年起至九十四年止計算課稅四六五地號土地面積九三九．二四平方公尺、四六六地號土地面積一五０二．一七平方公尺，雖然土地稅法施行細則於九十四年十二月十六日修正，但該細則第二十三條並無修改，惟被告將原告所有上述土地之全部面積依一般用地使用稅課稅甚至追繳九十至九十四年等五年一般用地使用稅合計六、四四七、三二九元，顯有不當。
八、按土地稅法施行細則於九十四年十二月十六日修正前第二十五條規定，都市土地農業區等之變動與列冊移送課稅，及修正後規定直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內，應行改課地價之土地，應於每年五月底前列冊送主管稽徵機關。本件系爭土地之地目為田，又三民區公所於九十二年二月十二日自動延長耕地三七五減租契約，使該佃農仍在系爭土地上繼續耕作，顯示高雄市政府地政及農業主管機關於每年五月底前未列冊送被告作課稅依據，但被告僅依高雄市政府工務局九十五年六月十九日高市工務工字第０九五００一七八九六號、九十五年八月三日高市工務工字第０九五００二二九二五號及九十六年一月九日高市工務工字第０九六００００九三三號等函，改課徵一般用地使用稅，而非依地政及農業主管機關對都市土地農業區之變動應行改課地價稅土地之列冊為之，顯示行政系統錯亂。
九、又高雄市政府工務局於九十五年清查時，發現系爭土地於八十八年公共設施完竣而以函文通知被告，被告依土地稅法施行細則第二十三條第一項及第二項規定，追繳原告所有系爭土地九十至九十四年等五年地價稅共計六、四四七、三二九元。惟該法條第三項規定：「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」被告於九十四年以前依上述規定課徵地價，為何九十五年依據高雄市政府工務局函文作追繳系爭土地全面積地價稅差額，顯示被告未依法行政。況且被告亦未依道路十五米寬度之一半七．五米作為系爭土地課稅標準，甚至深度達二十六米，作為課稅面積。原告前往丈量系爭土地前之道路寬度有十五公尺，按土地稅法施行細則第二十三條第三項規定，被告計算課徵一般用地使用稅應為七公尺半，但被告於九十四年以前均以二十六公尺之深度計算一般用地使用稅，足證被告藉公權力收取不該課稅金。高雄市政府於八十一年間完成系爭土地前公共設施不可能於八十八年又有公共設施完竣，顯示地方政府為稅收不依法行政之事實。
十、再者，系爭土地仍然為「田」，依耕地三七五減租條例出租他人耕作，被告未將系爭土地依耕地三七五減租條例出租之耕地之課徵一般用地稅之理由說明。且系爭土地與大昌一路相接，而與鼎山街、大順二路、民族一路不相接又相距很遠，況且大昌一路、鼎山街、大順二路、民族一路之大區塊面積約二十多公頃，尚未完成細部規劃，被告所指相鄰街廓非大區塊面積，應以系爭土地相接之道路為準。未對「每年」做出說明，課稅金額並非由地主申報，係於政府核定（即使高雄市政府稱八十八年完成公共設施，或九十一年完成），八十八年至九十四年之稅金，政府單位亦依據當時之情形核定，不能於九十五年追繳。
十一依平均地權條例施行細則第三十六條及土地稅法施行細則第二十三條規定：兩條例公共設施完竣之範圍規定相同，對土地課稅面積計算完全相同，高雄市稅捐稽徵處不應擅自變更課稅面積。高雄市稅捐稽徵處堅稱本件土地之公共設施於八十八年完成，高雄市政府自八十一年至八十七年間對本件土地課徵之稅捐即為違法瀆職。又原告向高雄市政府工務局查詢公共設施完竣認定基準如何，經高雄市政府工務局九十六年九月二十一日高市工務工字第０九六００二六四六三號函後，謂平均地權條例施行細則第三十六條規定：「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；．．．。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準」。系爭二筆地號面臨大昌一路，為本公共設施完竣認定案之基準，本局彙整各權責單位查復完竣事實，以電力項次「可自計畫道路接通輸送，八十八年管線埋設完成」屬表內最終之年度，是為本案完竣年度。惟原告向台灣電力股份有限公司高雄區營業處查明，系爭土地面臨大昌一路之電力線早於台灣光復後不久已架有地上電力線，因配合電力線地下化，於八十八年完成管線埋設，但高雄市政府工務局擅自加註可自計畫道路接通輸送函請被告作為課徵一般土地使用稅之依據，顯示高雄市政府工務局有虛構事實，以增加國庫收入。該系爭土地之電力設施非在八十八年間完成，因為系爭土地附近三二五號大地傑座大樓於八十三年十二月裝有電表、三四五號人昌事務用品股份有限公司於八十年十月裝有電表、德昌印刷廠股份有限公司灣子內廠於六十六年三月二日裝有電表，請電力公司函查。足證電力系統非在八十八年間完成，而是地上電力輸送線轉入地下化，此種轉入地下化不能算另一次公共設施完竣認定，若照高雄市政府工務局詮釋，凡是路面重新舖瀝青、水溝重修等工程均可再算公共設施完竣，被告又按高雄市政府工務局詮釋，對原告追補九十年至九十四年地價稅合計六、四四七、三二九元，被告已侵害人民財產權，有違憲法第十五條規定人民之生存權、工作權及財產權應予保障。
十二高雄市稅捐稽徵處與高雄市政府工務局一再表示係依據平均地權條例施行細則第三十六條規定課徵稅收，高雄市稅捐稽徵處即應依據平均地權條例施行細則第三十六條對課稅面積之規定做為計算標準（平均地權條例施行細則第三十六條對課稅面積之規定：公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。）高雄市稅捐稽徵處不應自行更改課稅面積計算標準。況且，系爭土地之公共設施完竣時間早於八十八年以前，被告不能因高雄市政府工務局虛構公共設施完竣於八十八年間，再向原告追補課徵九十年至九十四年，其五年一般土地使用稅，尤其政府機關之公務員失職，未將公共設施完竣地區之地目田之土地變更為地目建之土地，使原告無法使用系爭土地，仍然在耕地三七五減租條例拘束下繼續出租與他人耕作，被告明知該系爭土地有耕地三七五減租條例規範下，原告無法正常使用，還課一般土地使用稅，已嚴重侵害原告之財產權等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按土地稅法第十四條規定：已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法第二十二條規定：「非都市土地依法編定之農業用地稅未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限．．．。」土地稅法施行細則第二十三條規定：本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年．．．。」合先敘明。
二、原告所有坐落高雄市○○區○○段四六五、四六六地號等二筆土地（宗地面積為七一六一．五七平方公尺、五三０三．一五平方公尺）原課徵田賦之面積分別為六、二二二．三三平方公尺、三、八００．九八平方公尺，被告所屬三民分處辦理稅籍清查發現，系爭土地分區使用於七十一年十二月三十日已編定為「乙種工業區」，且分經高雄市政府工務局九十五年六月一九日高市工務工字第０九五００一七八九六號、九十五年八月三日高市工務工字第０九五００二二九二五號函查復自八十八年起屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第二十二條規定課徵田賦之要件不符，是依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十年至九十四年地價稅合計六、四四七、三二九元及開徵九十五年地價稅一、三九四、二六三元，於法並無不合。
三、原告主張系爭土地雖經高雄市政府認定八十八年起屬公共設施完竣地區，但並無公共設施之存在；其為依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍由佃農繼續耕作，僅能課徵田賦，按一般用地稅率課徵地價稅於法不合云云。惟按「已規定地價之土地、除依第二十二條規定課徵田賦者外。應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者、徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區、限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條所明定。查本件系爭土地分區使用於七十年十二月三十日已編定為「乙種工業區」，且分經高雄市政府工務局九十五年六月十九日高市工務工字第０九五００一七八九六號、九十五年八月三日高市工務工字第０九五００二二九二五號及九十六年一月九日高市工務工字第０九六００００九三三號函查復並確認自八十八年起系爭土地全部面積已屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第二十二條規定課徵田賦之要件不符，被告依上揭法令規定據以改課地價稅，依法有據，原告申稱系爭土地為依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍由佃農繼續耕作，僅能課徵田賦云云。容係對法條規定有所誤解，核無足採。原告另主張被告機關前揭追溯課徵處分係依據九十四年十二月十六日修正之土地稅法施行細則為之，已對原告不利，被告不得以新法對原告追繳課稅云云。依據行政院九十四年十二月十六日台財字第０九四００四八六三０號令修正發布之土地稅法施行細則範圍有第十七、十九、二十一、二十二、二十四至二十六、四十五、五十一、五十七、五十八、六十一條條文及第五十三條條文；並增訂第五十七條之一條文。惟上述修正或增訂條文，並無以影響被告原核定課稅之處分，要無庸疑，是以原告主張，自屬誤解，亦不足採。
四、原告另主張系爭土地被告按土地稅法施行細則第二十三條第三項規定：「公共設施完竣之範圍、應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準．．．。」經丈量系爭土地前之道路（大昌一路）寬度有十五公尺，依上述規定，被告計算按一般用地稅率課徵地價稅之範圍應為七．五公尺、但被告則按二十六公尺之深度計算、課稅顯屬不當。原告又主張按土地稅法施行細則第二十五條規定，顯示高雄市政府地政處及農業主管機關未於每年五月底前列冊送被告作課稅依據，被告僅依高雄市政府工務局九十五年六月等函改課，而非依上述地政及農業主管機關列送資料為之，爭執行政系統錯亂云云。惟原告所有系爭土地，依據高雄市政府工務局九十六年一月九日高市工務工字第０九六０００九三三號函（說明）：系爭土地皆面臨大昌一路，東邊為鼎山街、南邊為大順二路、西邊為民族一路，相鄰街廓之計畫道路皆已完成開闢，現行法規面檢討，按平均地權條例施行細則第三十六條規定，系爭土地全部面積均已屬公共設施完竣地區。原告訴稱按土地稅法施行細則第二十三條第三項規定：「公共設施完竣之範圍、應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準．．．。」規定，系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅之範圍應為七．五公尺乙節，應係對上述規定語意有所誤解，核無足採。至原告又指稱高雄市政府地政處及農業主管機關未於每年五月底前列冊送被告作課稅依據，被告僅依高雄市政府工務局九十五年六月等函改課，而非依上述地政及農業主管機關列送資料為之乙節，原告於提起訴願時業已主張，被告亦已訴願答辯，此於高雄市政府九十六年五月十八日高市府法一字第０九六０二五八五二號訴願決定書理由五已陳明，原告徒執前詞，自無可採。
五、本件系爭土地經查分區使用編定為乙種工業區，且自八十八年起屬公共設施完竣地區，與首揭土地稅法第二十二條規定課徵田賦之要件不符。準此，原處分依首揭稅法規定核定按一般用地稅率補徵九十年至九十四年地價稅合計六、四四七、三二九元，並開徵九十五年地價稅一、三九四、二六三元（內含另筆大港段七小段四六三－六六地號土地稅額九、六三五元），認事用法並無違誤等語。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅藉底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」「前項第二款：以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第二款及第二十二條第四款、土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款及第二項所明定。故都市土地若要依據上述土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：（一）公共設施尚未完竣；（二）仍作農業使用；（三）該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件，合先敘明。
二、本件原告所有系爭土地原由被告所屬三民分處課徵田賦，嗣經被告所屬三民分處實施稅籍清查，發現系爭土地已於七十一年間劃設為「乙種工業區」，且自八十八年起屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第二十二條所定課徵田賦之要件不符，被告除改按一般用地課徵地價稅外，並依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十至九十四年間之地價稅額六、四四七、三二九元。又九十五年地價稅於九十五年十一月一日開徵，被告乃核定原告應納稅額為一、三九四、二六三元（內含另筆大港段七小段四六三－六六地號土地稅額九、六三五元）等情，此有九十年度至九十四年度系爭土地之地價稅課稅明細查詢、土地登記第二類謄本、地籍圖謄本、土地卡及被告所屬三民分處九十五年八月二十四日高市稽三地字第０九五三九二九六四六號函附於原處分卷，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：系爭土地於八十八年起屬公共設施完竣地區，被告所屬三民區公所於九十二年二月十二日主動辦理系爭土地私有耕地租約，原告不知悉系爭土地於八十八年起已屬公共設施完竣，系爭土地之地目於登記簿仍登記為「田」，高雄市三民區公所於九十二年二月十二日對系爭土地自動延長耕地三七五減租契約，佃農仍於系爭土地上繼續耕作，作為耕作使用，未作一般用地使用，且原告亦照被告所屬三民分處課徵田賦繳納，故被告所屬三民分處依新修正法律追補課徵地價稅，已違反依法行政、誠實信用及信賴保護原則、合法合目的行政裁量。又縱系爭土地已於八十八年起，高雄市政府認定為公共設施完竣地區，按理應通知系爭土地之所有權人即原告，使原告作適當使用，而非以耕地三七五減租條例，由佃農繼續耕作，此顯為公務員怠惰，損害人民之權益，況系爭土地地目登記為田，為原告所信賴，三民區公所亦認定，故有耕地三七五減租續約之事實。另依土地稅法施行細則第二十五條之規定，地目變更應於「每年」二月底前，確定變動地區範圍，每年五月底前列冊送主管稽徵機關。主管機關依據條例應「每年」確認並提出確認之時間，故高雄市政府九十五年函文僅確認九十五年當年之變動情形，被告僅依高雄市政府工務局之函辦理即追繳地價稅，而非依地政機關或農業主管機關改課地價稅之土地所列冊內容課稅，顯然未依法行政，亦違反法律不溯既往原則。再者，系爭土地與大昌一路相接，與鼎山街、大順二路、民族一路不相接又相距很遠，況且大昌一路、鼎山街、大順二路、民族一路之大區塊面積約二十多公頃，尚未完成細部規劃，被告所指相鄰街廓非大區塊面積，應以系爭土地相接之道路為準。且系爭土地附近大樓及公司係於八十三年十二月、八十年十月、六十六年三月二日裝電表，系爭土地之電力設施非八十八年間完成，足證電力系統非於八十八年間完成，係地上電力輸送線轉入地下化，此種轉入地下化不能算另一次公共設施完竣認定，系爭土地之共公共設施未完竣，被告補徵九十年至九十四年地價稅，已侵害人民財產權。而依土地稅法施行細則第二十三條第三項規定公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，原告實際丈量系爭土地前道路寬度為十五公尺，被告以二十六公尺之深度計算課徵一般用地使用稅，已逾土地稅法施行細則第二十三條第三項之規定，被告應以道路十五公尺寬度之一半七公尺半做為系爭土地課稅標準云云，資為爭議，惟查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」「前項第二款：以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為前揭土地稅法第十四條及第二十二條第一項第二款及第二項所明定。可知，都市土地除符合土地稅法第二十二條所列課徵田賦之要件外，原則上應課徵地價稅。而按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」復經財政部八十一年十一月二十五日台財稅字第八一０八七０六六四號函釋在案。本件原告所有位於高雄市○○區○○段四六五及四六六地號等二筆土地之部分面積，原由被告課徵田賦。嗣經被告所屬三民分處實施稅籍清查，發現系爭土地已於七十一年間劃設為「乙種工業區」，且經被告所屬三民分處於九十五年五月十一日以高市稽三地字第０九五三九一六三六一號函請高雄市政府所屬都市發展局，提供三民區○○段四六五地號土地之土地分區使用證明書；被告所屬三民分處於九十五年六月二十八日以高市稽三地字第０九五三九二二六八四號函請高雄市政府所屬都市發展局，提供三民區○○段四六六地號土地之土地分區使用證明書，經高雄市政府所屬都市發展局分別以九十五年五月十七日高市都發開字第０九五０００七六九四號函及九十五年七月三日高市都發開字第０九五００一０六九六號函復被告，系爭三民區○○段四六五地號土地於六十年九月二十日劃設為「工業區」，七十一年十二月三十日變更為「乙種工業區」，系爭三民區○○段四六六地號土地於七十一年十二月三十日劃設為「乙種工業區」。復經被告所屬三民分處於九十五年五月十一日以高市稽三地字第０九五三九一六三六二號函請高雄市政府工務局工程企畫處，查詢三民區○○段四六五地號土地之公共設施是否完竣之情形；被告所屬三民分處於九十五年六月二十八日以高市稽三地字第０九五三九二二六八五號函請高雄市政府工務局工程企畫處，查詢三民區○○段四六六地號土地之公共設施是否完竣之情形，經高雄市所屬工務局分別以九十五年六月十九日高市工務工字第０九五００一七八九六號函及九十五年八月三日高市工務工字第０九五００二二九二五號函復被告，系爭三民區○○段四六五及四六六號地號土地自八十八年起屬公共設施完竣地區，此有上開函文暨高雄市政府所屬工務局申請認定公共設施完竣地區案各單位查證情形彙整一覽表附於原處分卷可稽，足認系爭土地於七十一年十二月三十日劃設為乙種工業區，且自八十八年起已屬公共設施完竣地區，應堪信實。則系爭土地自八十八年起已非屬土地稅法第二十二條第一項第二款規定課徵田賦之土地，自無土地稅法第二十二條第一項第二款課徵田賦之適用，被告所屬三民分處以系爭土地不符合土地稅法第二十二條規定，依同法第十四條規定予以補徵九十年至九十四年地價稅，並續課九十五年地價稅，揆諸前揭規定及函釋，並無違誤。
（二）原告主張系爭土地附近三二五號大地傑座大樓係於八十三年十二月裝電表、三四五號人昌事務用品股份有限公司於八十年十月裝電表、德昌印刷廠股份有限公司灣子內廠於六十六年三月二日裝電表，系爭土地之電力設施非八十八年間完成，足證電力系統非於八十八年間完成，係地上電力輸送線轉入地下化，此種轉入地下化不能算另一次公共設施完竣認定。且系爭土地與大昌一路相接，與鼎山街、大順二路、民族一路不相接，又相距甚遠，被告所指相鄰街廓非大區塊面積，應以系爭土地相接之道路為準云云。惟按「本法第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」分別為土地稅法施行細則第二十三條及平均地權條例施行細則第三十六條定有明文。次按「依平均地權條例施行細則第三十六條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第三項規定劃為公共設施完竣地區。」經內政部八十八年十二月二十日台（八八）內地字第八八一五一八八號函釋在案。揆諸前揭平均地權條例施行細則第三十六條規定之內容與土地稅法施行細則第二十三條之規定完全相同，則上開施行細則及會議決議核與土地稅法及平均地權條例之規定並無牴觸，自得予以適用。依據前開平均地權條例施行細則第二條第四款規定，關於公共設施完竣地區範圍之勘定在縣（市）政府，本件被告所屬三民分處於九十五年五月十一日以高市稽三地字第０九五三九一六三六二號函請高雄市政府工務局工程企畫處查詢三民區○○段四六五地號土地之公共設施是否完竣之情形，被告所屬三民分處於九十五年六月二十八日以高市稽三地字第０九五三九二二六八五號函請高雄市政府工務局工程企畫處查詢三民區○○段四六六地號土地之公共設施是否完竣，業經高雄市政府所屬工務局於九十五年間依申請認定公共設施完竣地區案，由各單位查證系爭土地之道路、排水系統、電力及自來水等四項設施之建設，並經高雄市政府所屬工務局認定系爭土地之公共設施已完竣在案，業如前述。況查，系爭三民區○○段四六五及四六六地號等二筆土地互為緊鄰，面臨大昌一路，且系爭土地所坐落之工業區○○街○○道路、東側為鼎山街、南側為大順二路、西側為民族一路，有高雄市政府工務局九十六年一月九日高市工務工字第０九六００００九三三號函及地籍圖附於原處分卷及本院卷可參，並為兩造所不爭執，足見該工業區街○○○○道路均已完成，核與上開內政部函釋意旨所稱因同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依平均地權條例第三十六條第三項規定劃為公共設施完竣地區之情形並不相符，則系爭土地因該工業區街○○○○道路均已完成，按平均地權條例施行細則第三十六條第三項及土地稅法施行細則第二十三條第三項規定，公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，依上開標準，本件系爭土地顯已在公共設施完竣涵蓋之範圍內，故原告主張系爭土地與大昌一路相接，與鼎山街、大順二路、民族一路不相接又相距很遠，被告所指相鄰街廓非大區塊面積，應以系爭土地相接之道路為準云云，顯有誤解。另依前開土地稅法施行細則第二十三條關於公共設施完竣範圍之認定，原則上係以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，而所謂街廓又係指都市計畫範圍內四周被都市○○道路圍成之土地，故此完竣範圍所稱之「一半深度」，並非所謂系爭土地道路之一半，原告主張其實際丈量系爭土地前道路寬度為十五公尺，被告以二十六公尺之深度計算課徵一般用地使用稅，已逾土地稅法施行細則第二十三條第三項之規定，被告應以道路十五公尺寬度之一半七公尺半做為系爭土地課稅標準云云，自有誤會，不足採取。次按前揭土地稅法施行細則第二十三條，係對於土地稅法第二十二條第一項第二款有關公共設施是否已完竣之認定標準所作之規定，而土地稅法施行細則第二項，所謂「電力以可自計畫道路接通輸送者為準」，雖係作為電力設施是否建設完竣之認定依據，然此所指「電力以可自計畫道路接通輸送」，應係指所欲認定公共設施是否完竣之土地，客觀上可自計畫道路接通輸送電力即可，當不限於實際接通時，須直接由計畫道路接通輸送，只要其接通之方法合理，而不須耗費過鉅，或有重大困難即可。是「公共設施已完竣」之意旨，就電力一項，應指能方便有效的接通輸送電力，以便該土地能作合理使用，即屬之。故上開「電力以可自計畫道路接通輸送者為準」，應非指實際接通時，已於所欲認定公共設施是否完竣之土地相鄰之計畫道路上設置，始認相當。是高雄市政府所屬工務局依計畫道路接通輸送電力時即八十八年，作為系爭土地之電力公共設施建設完竣時，核與前揭土地稅法施行細則第二十三條規定相符，則被告以此認定系爭土地之公共建設完竣，並無違誤。至原告所稱系爭土地相鄰建物分別於八十年至八十六間年完成裝電表，此非為有利原告，無可引為有利原告之依據。
（三）另原告主張系爭土地於八十八年起屬公共設施完竣地區，惟被告所屬三民區公所仍於九十二年二月十二日主動辦理系爭土地私有耕地租約，原告不知悉系爭土地於八十八年起已屬公共設施完竣，仍由佃農繼續耕作，且本件系爭土地之地目於登記簿仍為「田」，依法條規定農牧用地，又縱原系爭土地於八十八年為公共設施完竣地區，按理應通知原告，惟被告未通知而補徵，已違反行政程序法規定，依法行政、誠實信用及信賴保護原則云云。本件系爭土地係因屬乙種工業區用地，且其公共設施業已完竣，自不因其為耕地三七五減租條例出租之耕地而得免徵地價稅，至該土地是否仍為耕地三七五減租條例出租之耕地，並不影響本件地價稅之課徵。況依卷提系爭土地之現場照片顯示，系爭土地並非作為耕作使用。是原告提出高雄市三民區公所於九十二年二月十二日延長系爭土地之耕地三七五減租契約，並由佃農仍於系爭土地上繼續耕作云云，俱非可採。另按信賴保護原則之適用，須符合三要件：（一）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即前開判決所謂之「行政機關決定之存在」。（二）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即前開判決所謂之「已就其生活關係為適當的安排者」。（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第一百十九條所規定之情形而言（學者林錫堯著，行政法要義第二次增修版，頁五十五、五十六參照）。又按若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬「負擔處分」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院八十九年度判字第一一０五號判決、八十九年度判字第一０三九號判決、九十年度判字第四０一號判決參照）。據此，於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地，合先敘明。然按被告就系爭土地原課徵田賦之核課處分，乃係對於系爭土地之公共設施是否完成之誤認，而對於補徵系爭地價稅之差額並未有任何免除而授益於原告之意思，係屬負擔處分甚明，且原告對於被告所為課徵田賦之核課處分，僅有消極不作為接受處分之行為，並無積極依此處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。況按稅捐稽徵機關在五年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，前揭稅捐稽徵法第二十一條第二項規定甚明，是當稅捐核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關應固受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束（學者洪家殷著，論核課處分，載於當代公法新論（中），頁一七六參照），此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則稅捐稽徵法第二十一條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。是本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，被告依據稅捐稽徵法第二十一條規定核定補徵原告系爭土地之九十年至九十四年度地價稅，係依法行政之行為，所為符合法治國之要求。又按行政行為應以誠實信用之方法為之，固為行政程序法第八條前段所明定，所謂誠信原則乃指每個人對其所為承諾之信守，而形成所有人類關係所不可或缺之信賴基礎。然本件被告係發現其前行政行為有誤，於發現後依法加以更正，另為正確之行政行為，其並未以任何違反誠實信用之方法為行政行為，被告上揭所為尚未違反誠實信用原則。再者，依據前揭土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定免徵地價稅而課徵田賦，仍須符合公共設施尚未完竣，作農業使用，該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件，故縱系爭土地之地目於本件補徵地價稅時，系爭土地之地目因行政機關之疏失仍登記為「田」，此尚非謂系爭土地因地目登記為「田」而當然課徵田賦，則原告仍不得據以土地地目登記為「田」作為信賴基礎，主張信賴保護。至高雄市政府所屬工務局未依土地稅施行細則第二十五條之規定，將於八十八年間已完成公共設施完竣之系爭土地範圍送地政機關及農業主管機關，至地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，未於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關，確有疏失，而有未洽，惟因土地得否免徵地價稅而課徵田賦，仍須符合前揭土地稅法第二十二條之要件，尚非依土地稅法施行細則第二十五條為課徵地價稅之依據，故縱高雄市政府所屬工務局疏未依土地稅法施行細則第二十五條之規定，將已完成公共設施完竣之系爭土地範圍送地政機關及農業主管機關，至地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，未於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關，原告亦不得據之作為信賴基礎，主張被告違反信賴保護或誠信原則。是原告主張就系爭土地地目仍登記為「田」，且對於被告核定田賦之處分有所信賴，依誠信原則及信賴保護原則，被告不得變更該處分之認定，更不得依稅捐稽徵法第二十一條之規定，補徵九十年至九十四年地價稅之差額云云，仍屬無憑。
四、綜上所述，原告上開主張，既不可取，則被告所屬三民分處認定系爭土地分區使用編定為乙種工業區，且自八十八年起屬公共設施完竣地區，與土地稅法第二十二條第一項規定課徵田賦之要件不符，依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，對原告系爭土地核定按一般用地補徵九十年至九十四年地價稅合計六、四四七、三二九元，並開徵九十五年地價稅一、三九四、二六三元、（內含另筆大港段七小段四六三－六六地號土地稅額九、六三五元），其認事用法，洵無違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六 年　 十一 　月　 十三 　日第一庭審判長法 官　蘇秋津
法 官　許麗華
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　九十六 年　 十一 　月　 十三 　日書記官　陳嬿如