高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00054號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 09 月 19 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00054號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　焦文成律師
施秉慧律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　戊○○局長
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年年11月23日台財訴字第09500530610號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈未上市（櫃）漢德創業投資股份有限公司（下稱漢德公司）之股票予金門縣立金城國民中學（下稱金城國中），金額計新台幣（下同）14,862,150元。被告初查以系爭捐贈股票未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，乃予以全數剔除。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由略謂：
（一）原告捐贈股票予金城國中，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣
除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中屬金門縣立國中為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額百分之20之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效。
（二）次按，依民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動
產交付，不生效力。」又「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」為公司法第164、165條所明定。因此，原告所捐贈之漢德公司股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向漢德公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完成，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
（三）至於贈與完成後，是否得以撤銷？依民法第408條規定，
贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷贈與；同法第412
條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，贈與人得撤銷贈與；同法第416條則規定受贈人對贈與人不負扶養義
務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，贈與人得撤銷贈與；同法第417條則為贈與人之繼承人之撤銷贈與權
；同法第418條則為贈與人因窮困之拒絕贈與權，由上可
知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，贈與人即原告方有撤銷權，至於受贈人即金城國中並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
（四）因此，金城國中雖以94年10月13日江總字第0940003374號函通知原告領回捐贈股票，但如前所述，金城國中為股票之受贈人，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於金城國中之名下，金城國中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即金城國中再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證金城國中上開函文之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理要求。
（五）然被告並未細究該股票贈與行為早已完成，且在法律上及事實上均不允許受贈機關片面撤銷，則被告徒以金城國中來函要求取回股票，即率予認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，並核定為「0」元，使原告原可依法申報之
列舉扣除額減少，致綜合所得淨額無故增加，進而需補繳所得稅及利息，實已嚴重損害人民依法納稅之權利。
（六）而訴願決定以有鉅額虧損之股票，卻以面額10元認列捐贈扣除額為由，認為原告之贈與行為屬租稅規避，應依實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，並認為漢德公司於92、93年營利事業所得稅結算申報並無營業收入，卻有鉅額虧損，自94年度已擅自歇業、他遷不明，該股票對受贈單位已無實益等為由，乃維持原處分等云云。惟查：
1、原告向漢德公司購買股票時，其營運正常，且依漢德公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買漢德公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告於93年將上開漢德公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位即金城國中核定原告捐贈股票之價值確實為14,862,150元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，並核定為「0」元，實已不當擴大實質課稅原
則，其認事用法實有違法不當之處。
2、至於，被告所稱漢德公司財務有所虧損或有歇業之情形，既係在原告購買或贈與該公司股票後所發生，原告並無法預見，則被告以漢德公司事後之財務虧損與有歇業等情形為由，乃謂原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第l小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，核已違反憲法第19條規定下之租稅法定原則。
3、從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，以及財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將
原告捐贈股票數額14,862,150元納入列舉扣除額之範圍。二、被告主張之理由略謂：
（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈未上市（櫃）股票因有計算捐贈股票扣除額之問題，遂發生納稅義務人以鉅額虧損之未上市（櫃）股票捐贈予政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。
（二）本件經被告於96年7月11日以電話聯絡原告，原告於96年7月12日以傳真方式提供股票贈與契約書與93年11月30日漢德創業公司資產負債表後，另以電話回覆無法提供捐贈當日之資產負債表或93年度之會計師查核報告書供核。本件係有鉅額虧損之股票，原告卻係依據93年11月30日漢德創業公司資產負債表所載每股股票淨值9.81元（98,362,667元÷10,000,000股），乘以捐贈股票數1,515,000股之金
額14,862,150元，作為列舉捐贈扣除額申報數，以構成以迂迴方式或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。（三）漢德公司係於92年7月23日申請設立登記，代表人為許德
賢、營業資本額為40,000,000元。該公司92年12月31日之資產負債表列載長期投資40,000,000元、本期虧損201,805元、資產淨值為39,798,195元，換算每股淨值為9.95元
（39,798,195元÷4,000,000股）。復於93年2月4日辦理
增資，資本額由40,000,000元變更為100,000,000元，93
年12月31日之資產負債表列載長期投資88,000,000元、虧損2,504,438元（92年度虧損201,805元＋93年度虧損2,302,633元）、資產淨值為97,495,562元，換算每股淨值為
9.75元（97,495,562元÷10,000,000股）。
（四）再依照原告96年6月15日呈報之誠業會計師事務所蔡來添
會計師96年5月25日簽證之漢德公司財務報表會計師查核
報告書繕本第4頁所載，94年1月1日該公司之淨值79,663,090元，換算每股淨值為7.96元，應較接近93年12月29日
捐贈日之股票每股價值。至該公司94年12月31日之資產淨值為24,043,247元，換算每股淨值為2.40元（24,043,247元÷10,000,000股）。95年12月31日之資產淨值為23,336
,304元，換算每股淨值為2.33元（23,336,304元÷10,000
,000股）。
（五）綜上，漢德創業公司主要營業項目為創業投資，92年12月底投資漢德生物科技股份有限公司40,000,000元，該二公司之代表人同為許德賢。93年底投資創億科技股份有限公司（以下簡稱創億科技公司）48,000,000元，依據會計師查核報告書第8頁附註採權益法之長期股權投資；又該公
司於93年投資創億科技公司計4百萬股，每股投資價格為
12元，至94年3月方完成過戶手續。嗣後於94年7至8月全
數出售，處分長期投資損失已高達39,453,816元，顯示漢德公司實非財務健全之公司。是受贈人金城國中接受漢德公司股票之捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法扣除額訂定之目的。且本件捐贈金城國中之漢德公司股票，雖已完成交付及登記程序，惟該等股票對受贈單位已無實益，並經受贈單位通知領回，即無捐贈之事由，被告予以剔除系爭股票之捐贈，揆諸首揭規定，並無不合。
（六）至原告主張贈與完成後，受贈人並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據，應依財政部94年10月3日台財稅字第0940456740號令釋意旨辦理乙節。然查，本件受贈人金城國中
接受漢德公司股票之捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法扣除額訂定之目的。本件系爭股票因受贈人無實益而通知訴願人領回捐贈標的，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係已無關涉，不可混為一談。
理 由
壹、程序方面：
被告代表人原為乙○○局長，嗣變更為戊○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．2、
扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（2）列舉扣除額：1.捐
贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈未上市（櫃）漢德公司之股票予金城國中，金額計14,862,150元，被告初查以系爭捐贈股票未符合所得稅法第17條第1項第2款第2
目第1小目之規定，乃予以全數剔除等情，此為兩造所不爭
執，並有股票贈與契約書、金城國中93年12月30日江總字第0930004508號、94年10月13日江總字第0940003374號函、被告綜合所得稅核定通知書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：原告捐贈（即贈與）金城國中之股票，皆已合法完成法律及事實上之行為無訛，受贈人即金城國中並無撤銷贈與之權利；且原告購買漢德公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，經受贈單位金城國中核定其價值確為14,862,150元，並出具同額之捐贈證明予原告；況且，漢德公司於原告購買股票後有所虧捐或歇業之情形，要非原告所能預見，被告認定該情形對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則云云，資為爭執。
三、按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質。又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡
負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌先生著，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁參照）。再者，上
開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府機關必須因受贈行為而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府機關並無受有實質上利益，以增進公共利益，然捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之租稅優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求，先予敘明。
四、本件係財政部台灣省中區國稅局雲林縣分局（下稱中區國稅局雲林縣分局）為稽徵業務需要，於94年10月3日以中區國
稅雲縣2字第0940018099號函請財政部台北市國稅局松山分
局提供漢德公司92年、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），經財政部台北市國稅局松山分局於94年10月12日以財北國稅松山營所字第0940024937號函復，查得結果該公司有鉅額虧捐，其虧損為92年度虧損201,805元
，93年度虧損2,302,633元，中區國稅局雲林縣分局乃以94
年10月12日中區國稅雲縣2字第0940018393號函告知福建省
金門縣政府及相關受贈單位，稱漢德公司等公司有積欠鉅額國稅者、有鉅額虧損者、及有未申報營利事業所得稅及營業稅者等情事，金城國中乃以94年10月13日江總字第0940003374號函通知原告，略稱因金門縣政府未同意受贈，請原告於文到一週內到校領回股票，嗣又以94年10月26日江總字第0940003537號函文略以因漢德公司等公司有積欠鉅額國稅者、有鉅額虧損者、及有未申報營利事業所得稅及營業稅者等情事，但原告並未事先告知，且金門縣政府未同意其受贈股票之行為，即日起撤銷股票受贈，並請原告等人於94年11月15日前領回股票等情，有前揭函文、漢德公司92年、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表附本院卷及原處分卷可稽。又漢德公司係92年7月23日申
請設立登記，代表人為許德賢，營業資本額為40,000,000元，於93年2月4日辦理增資，資本額變更為100,000,000元，
於92及93年度均無營業收入，且該2年度分別虧損201,805元及2,302,633元，復於95年6月15日即擅自歇業他遷不明；又該公司主要營業項目為創業投資，92年12月投資漢德生物科技股份有限公司40,000,000元，該二公司之代表人同為許德賢，93年投資創億科技股份有限公司4百萬股，計48,000,000元，依據會計師查核報告書第8頁附註採權益法之長期股權投資，但至94年3月方完成過戶手續，嗣後於94年7至8月全
數出售，處分長期投資損失已高達39,453,816元等情，除如前述外，並有漢德公司之營業稅稅籍資料查詢作業、會計師蔡來添之查核報告書附原處分卷及本院卷可稽，足證漢德公司實非財務健全之公司。是本件原告捐贈金城國中之漢德公司股票，嗣因金城國中得知該公司有鉅額虧損等情事，而通知原告領回，受贈單位金城國中已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，依法並無違誤。且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除捐贈之處分，自與租稅法定主義無違。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。原告主張其捐贈（即贈與）漢德公司之股票予金城國中，已合法完成法律與事實之行為，受贈人（漢德國中）並無撤銷贈與之權利，被告即不應否准扣除云云，顯屬誤解法令，不足採取。
五、再按，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅法訂定扣除額之目的，並經受贈單位（即金城國中）以94年10月13日江總字第0940003374號及94年10月26日江總字第0940003537號函請原告領回，是亦無以原告買入系爭股票成本認列捐贈扣除額之必要，併予敘明。故原告主張其購買漢德公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，經受贈單位金城國中核定其價值確為14,862,150元，並出具同額之捐贈證明予原告；況且，漢德公司於原告購買股票後有所虧損或歇業之情形，要非原告所能預見，被告認定該情形對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則云云，亦屬誤解，而非可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有漢德公司未上市（櫃）股票14,862,150元，未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，予以全數剔除，於法尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 96 　年　　9 　　月　 19 　日第三庭審判長法　官　邱政強
法 官　李協明
法 官　詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　9　　月　 19 　 日書記官 林幸怡