高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00555號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 08 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00555號
原　　　告　信肯工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　張進德　會計師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月7日台財訴字第09600079300號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告代表人原為朱正雄，嗣變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣(下同)121,793,190元，營業成本97,823,282元
，非營業損失及費用總額3,147,464元，全年所得額虧損879,413元，經減除停徵之證券交易所得2,749,600元，課稅所
得額虧損3,629,013元。被告初查以原告生產自行車型號F112CTB、F116CTB及F116CTB-PRN剔除原料超耗831,370元；另
列報營業費用及損失總額-呆帳損失10,242,320元、非營業
收入總額4,043,294元中列有出售資產增益(含證券交易所得)2,749,600元，停徵之證券交易所得2,749,600元。被告初
查核認原告出售債務人質押股票之利得2,749,600元，係屬
呆帳損失之減項，乃核定呆帳損失7,492,720元，出售資產
增益(含證券交易所得)0元，停徵之證券交易所得0元，全年所得額36,116元，課稅所得額36,116元。原告不服，申請復查結果，出售資產增益及停徵之證券交易所得分別追認2,749,600元，重行核定全年所得額2,785,716元（原核定全年所得額36,116元＋追認出售資產增益2,749,600元），經減除
停徵之證券交易所得2,749,600元，課稅所得額36,116元。
原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）其銷售上述產品予日本Ides Trading Co. Ltd.（下稱Ides公司），雙方約定原告銷售商品（腳踏車）時，應另附
全車4%之備用修理零件。被告並未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第2項規定，就原告所主張
有關原料超耗之理由及證據查明是否屬實。況且，連財政部核准之腳踏車及其零件製造業原物料耗用通常水準，對裝配不良之組裝皆允許列報損耗率，詎被告卻主觀認定自行車成品與原料間有一定比例關係，額外列報即屬超耗，亦未調查有無同業耗料水準之適用，即剔除原料超耗831,370元，實有未當。而訴願決定違反其自行核准頒布之原
物料耗用通常水準有關損耗率之規定，亦有未當。
（二）另原告與債務人翰珺實業股份有限公司（下稱翰珺公司）交易多年，至90年底尚有未兌現應收票據達46,663,101元，91年底之應收票據達32,553,306元，依帳載91年票據沖銷分別有2,409,795元及11,700,000元，由於多年來翰珺
公司財務調度失靈，原告代表人為對股東負責，乃自願承受翰珺公司之債務10,000,000元，並於92年5月6日以該債權及原告所開立4,000,000元支票，向翰珺公司負責人吳
榮輝購入臺灣穗高工業股份有限公司（下稱穗高公司）之股票400,000股，成交總價14,000,000元，但因該股票質
押於訴外人達富國際股份有限公司（下稱達富公司），需4,000,000元現金贖回，乃由原告開立4,000,000元臺支予吳榮輝，持向達富公司贖回股票，於92年5月6日過戶予原告，但聲明其價款係以原告代表人承受之10,000,000元翰珺公司票據及4,000,000元臺支抵銷。嗣原告於92年12月10日出售上述股票得款利得2,749,600元（出售股票收入16,800,000元－購入股票成本14,000,000元－證券交易稅50,400元），依規定免納營利事業所得稅，此乃原告之投資行為，與翰珺公司之應收帳款無關，因系爭股票為吳榮輝所有，並未質借予翰珺公司，被告認定系爭股票係屬質押股票，然原告係以長期投資而非存入保證股票科目入帳，訴願決定顯有違誤等由，資為爭議，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告係以產銷腳踏車為業，依其92年度簽證會計師出具營利事業所得稅簽證申報查核報告說明，因無該業原物料耗用通常水準，亦無機器、設備、原料及品質相當之同業原料耗用情形可資比較，且其產品形式又多變化，乃按帳列數認定，足見原告之製品原料耗用數量，未符合查核準則第58條第1項依帳載核實認定之規定，為其所不爭。次查
，原告生產上開腳踏車，其成品與裝配用原料零件之間有一定之比例關係（如1臺腳踏車需1付燈架等），惟其卻額外列報耗用原料831,370元（分別為F112CTB：305,829元
、F116CTB：256,126元及F116CTB-PRN：269,415元），有製成品產銷存明細表及原料超耗明細表可稽。按原告所提示之「腳踏車及其零件製造業原物料耗用通常水準」，已載明如購入整卷鍊條，配合不同規格車架裁剪長度時，始可列報損耗率；若是購入已裁妥之成品者，則不可列報損耗率，亦即列報原物料損耗率應以製造過程中所產生之合理損耗為限。原告主張其銷售商品（腳踏車）予Ides公司時，應另附全車4%之備用修理零件，並提示雙方買賣合約書為證。惟查，縱然其所稱屬實，系爭超耗831,370元並
非屬於其製造過程中所產生之合理損耗，實難以私法契約排除所得稅法第28條及查核準則第58條之適用，以虛列費用侵害租稅公平。故被告剔除系爭超耗831,370元，加計
原告同意剔除型號FP26MTB-92C原料超耗77,277元，合計
剔除908,647元，核定營業成本96,914,635元，並無不合
。
（二）原告於92年5月6日買進穗高公司股票，成交總價14,000,000元，究係現金交易或以翰珺公司之債務抵償？如屬抵償翰珺公司債務，是否已自92年度列報之呆帳損失內減除，被告以95年11月14日南區國稅法1字第0950064886號函請
原告說明並提供資金資料（如銀行存摺等）供核，其僅提示臺灣銀行中庄分行支付予達富公司4,000,000元之支票
影本1紙，主張買入穗高公司股票係現金交易，至對該支
票及抵銷股東債權如何與其購買股票產生之關聯乙節，其並未提出任何具體資金流程證明以實其說，空言主張，實難採認。且其92年度取有債務人翰珺公司應收票據10,242,320元，卻另行支付現金向該公司負責人吳榮輝買進穗高公司股票，顯與常情有違。又原告92年度列報翰珺公司之呆帳損失10,242,320元，並未減除債務人翰珺公司所質押穗高公司股票價款14,000,000元，有其提示之呆帳明細表及簽證會計師簽證工作底稿可稽。該股票價款14,000,000元本應作為呆帳損失之減項，被告原核僅以原告出售證券交易所得2,749,600元部分，自列報呆帳損失10,242,320
元之下減除，基於不利變更禁止原則，被告原核定呆帳損失7,492,720元，復查決定及訴願決定亦予維持，並無不
合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告復查申請書、被告復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告剔除原告92年度營利事業所得稅列報之原料超耗831,370元，並核定呆帳損失為7,492,720元，是否合法？茲分述如下：
壹、營業成本－原料超耗部分：
（一）按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」為所得稅法第28條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第58條第1項至第3項所明定。
（二）原告雖以前揭情詞為爭議，惟查：
1、原告主要業別為製造業（行業代號：2951-11），登記營
業項目為腳踏車等產品製造加工買賣及進出口業務，有原告委任會計師92年度營利事業所得稅查核申報總說明（原處分卷第54頁）及營利事業登記資料查詢（本院卷第30頁）附卷可稽。再者，上開申報總說明之查核說明中記載：「本期耗用原料，因無部頒通常水準，亦無機器、設備、原料、品質等相當之同業原料耗用情形可資比較，且其產品形式又多變化，故擬按帳列數認定。」又參酌原告94年11月21日之復查申請書略載：「．．．（二）復查項目：營業成本剔除F112CTB、F116CTB及F116CTB-PRN原料超耗831,370元。理由：．．．懇請貴局認列營業成本831,370
元。附件：1、製成品產銷存明細表．．．。」等語，另
原告96年1月25日訴願書亦載明：「事實：．．．申報營
業成本97,823,282元，經原處分機關核定為96,914,635元，其中原核定本公司售予日本Ides公司之原料成本831,370元，訴願人不服；．．．理由一、營業成本部分：．．
．在無法令依據、無耗用通常水準的情況下，（被告）承辦人硬是要一對一，不得有任何損耗、備用，來核定本公司的成本，實讓本公司難以接受．．．懇請鈞部對原處分之營業成本剔除831,370元予以撤銷，．．．。」等情，
亦有該復查申請書及訴願書分別附原處分卷（第8頁）及
訴願卷（第35頁）可稽。由上可知，原告自始即認本項爭議項目為原料超耗問題，故原告嗣於本院審理中（即原告98年4月28日言詞辯論補充理由狀）指稱被告依原料耗用
標準剔除超耗為適用法令錯誤云云，顯有誤解。
2、次按商品之生產或組裝，其營業成本不外「料」「工」「費」三項，而「料」指「物料」，即作成每一單位成品所須之原料支出；「工」指「直接人工」，即作成每一單位成品所須之直接人工支出，大部分多可直接歸屬，但也有少量支出受限於現實作業流程，必須採取「攤提」方式認列；「費」則是指生產或組裝過程中之必要費用支出。而查核準則第58條所規定之「超耗」，係以「料」部分無法勾稽，但「工」、「費」部分仍可核實勾稽認列為前提。如前所述，原告以產銷腳踏車為業，依其92年度簽證會計師出具營利事業所得稅簽證申報查核報告說明，因無該業原物料耗用通常水準；亦無機器、設備、原料及品質相當之同業原料耗用情形可資比較，且其產品形式又多變化，乃按帳列數認定等語，足見原告之製品原料耗用數量，未符合查核準則第58條第1項依帳載核實認定之規定。
3、又查，原告生產腳踏車型號F112CTB、F116CTB及F116CTB-PRN，成品與裝配用原料零件之間有一定之比例關係（如1臺腳踏車需1付燈架等），惟其卻額外列報耗用原料831,370元（分別為F112CTB：305,829元、F116CTB：256,126元及F116CTB-PRN：269,415元）等情，有上開製成品產銷存明細表及原料超耗明細表附原處分卷（第43頁）可稽。再按，財政部頒訂之「腳踏車及其零件製造業原物料耗用通常水準」（原告起訴狀附件4參照），已載明如購入整卷
鍊條，配合不同規格車架裁剪長度時，始可列報損耗率；若是購入已裁妥之成品者，則不可列報損耗率，亦即列報原物料損耗率應以製造過程中所產生之合理損耗為限。而原告主張其銷售商品（即腳踏車）予Ides公司時，應另附全車4%之備用修理零件，固提示雙方買賣合約書及Ides公司出具收訖零件之收據為證。但原告並未提示載有出口占全車4%備用修理零件之出口報單及裝箱單或其他相關文件以實其說，而僅以前揭買賣合約書及Ides公司出具之收據主張其確有出口系爭零件云云，尚難謂已有充分之舉證。退步言之，縱其所稱屬實，揆諸前揭說明，上開原料超耗831,370元亦非屬其製造過程中所產生之合理損耗，而僅
係原告履行上開買賣契約之行為，尚與原告生產上開3種
型號腳踏車之製造過程中所產生之原料損耗無關，原告依法不能以上開私法法律關係來排除所得稅法第28條及查核準則第58條之適用，以虛列營業成本而侵害租稅公平。至原告所稱上開產品所列報之毛利潤高於自行車製造業（行業標準代號：2951-11）同業利潤標準毛利率24％乙節，
核與本件系爭原料超耗無關。從而，被告剔除系爭原料超耗831,370元，加計原告同意剔除型號FP26MTB-92C原料超耗77,277元，合計剔除908,647元，核定營業成本96,914,635元，依法尚屬有據。原告上開主張，不足採取。
貳、營業費用及損失總額－呆帳損失部分：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解或
破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或
利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。
（二）原告主張其代表人甲○○於91年12月23日承擔翰珺公司之債務（即原告之不良債權）11,700,000元，同時由原告帳上沖轉該債權，92年1月4日甲○○給付原告1,700,000元
，92年5月6日甲○○以其對於翰珺公司之債權10,000,000元及原告所開立支票4,000,000元向翰珺公司負責人吳榮
輝買進穗高公司股票400,000股，成交總價14,000,000元
；嗣於92年12月10日由原告將該股票全數賣出，售價16,800,000元等情，有原告98年4月29日言詞辯論補充理由狀
暨所附91年度資產負債表、分錄簿附本院卷可稽。惟查，依財政部臺北市國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，上開股票買受人為原告，而非其負責人甲○○，有該繳款書附原處分卷（第5頁）可稽，與原告所稱上開股票
係原告負責人甲○○向翰珺公司負責人吳榮輝買進云云，已有不符。次查，甲○○於91年12月23日承擔翰珺公司之上開債務時，並未實際付款予原告，僅於原告帳上借記股東往來11,700,000元；且甲○○於92年1月4日給付原告1,700,000元，其所提出之分錄簿雖記載股東往來1,700,000元，但未能提示甲○○及原告之銀行存摺或其他證據，以實其說，是原告此項主張，亦堪置疑。再查，原告於上開分錄簿雖記載92年5月6日甲○○給付原告10,000,000元（貸記股東往來科目10,000,000元），亦未提示資金流程之相關外來憑證以實其說。按商業會計法第16條規定，營利事業之原始憑證分為3種，即外來憑證，係自其商業本身
以外之人所取得者，如進貨憑證、費用憑證及銀行存摺等是；其次為對外憑證，為其給與商業本身以外之人者，如銷貨發票是；另為內部憑證，係由其商業本身自行製存者，如商業本身員工所書立之計程車費報告等。一般公認3
種原始憑證中以外來憑證可信力最高，其次為對外憑證，至內部憑證可信力為最低。前述交易（含甲○○承擔翰珺公司之債務、甲○○與原告之債權債務關係及甲○○向翰珺公司購買股票）所涉金額龐大，而原告皆僅以內部製作之帳載分錄籠統交代，而無法提出較可憑信之其他有力證據，以補強其證據之證明力，其可信性實堪置疑。又甲○○為原告負責人，對於原告具有控制能力，且在經營及理財政策上具有重大影響力，依財務會計準則公報第6號第2項規定，其與原告互為關係人；又原告負責人甲○○承擔翰珺公司上開債務，此重大交易事項，依財務會計準則公報第6號第4項規定，應於原告財務報表揭露，而原告迄未舉證其已揭露上開事項，依法亦有未合。另查，原告於92年5月6日買進上開穗高公司股票，成交總價14,000,0 00
元，究係現金交易或以翰珺公司之債務抵償？如屬抵償翰珺公司債務，是否已自92年度列報之呆帳損失內減除，被告以95年11月14日南區國稅法1字第0950064886號函請原
告說明並提供資金資料（如銀行存摺等）供核，但原告僅提示臺灣銀行中庄分行支付予達富公司4,000,000元之支
票影本1紙，主張買入穗高公司股票係現金交易，但對該
支票及抵銷股東債權如何與其購買股票產生之關聯乙節，迄未提出任何具體資金流程證明以實其說，亦如前述，故空言主張，尚難採信。另原告92年度列報翰珺公司之呆帳損失10,242,320元，有原告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷（第2頁）可稽，而原告負責人
甲○○於本院98年4月22日言詞辯論時陳稱：其承擔翰珺
公司上開債務11,700,000元後，原告將其持有之翰珺公司同額支票交付甲○○，嗣原告向翰珺公司購買上開穗高公司股票時，係由原告開立前揭4,000,000元支票予吳榮輝
，並由甲○○交還上開翰珺公司跳票之10,000,000元予翰珺公司以資抵銷等語，有該言詞辯論筆錄附本院卷可稽，原告上開主張縱然屬實，則就甲○○承擔翰珺公司上開債務10,000,000元部分觀之，甲○○於91年12月23日承擔翰珺公司之債務中之10,000,000元（分錄簿上借記股東往來），已於92年5月6日原告分錄簿上貸記股東往來10,000,000元而抵銷，故原告之內部憑證中就該10,000,000元部分，雖有上開股東往來之記載，但實際上甲○○與原告間並無實質上之資金流動；再者，原告向翰珺公司購買上開穗高公司股票，其中10,000,000元係由甲○○交還上開翰珺公司跳票之10,000,000元予翰珺公司以資抵銷，故原告對於翰珺公司之呆帳，於系爭92年度實際上減少10,000,000元，而此10,000,000元即係原告用以購買上開穗高公司股票之部分價金，從而，上開股票價款14,000,000元中之10,000,000元應作為原告呆帳損失之減項，但被告原核僅以原告出售證券交易所得2,749,600元（出售股票收入16,800,000元－購入股票成本14,000,000元－證券交易稅50,400元）部分，自列報呆帳損失10,242,320元之下減除，基
於禁止不利變更原則，被告原核定呆帳損失7,492,720元
，依法並無不合。
六、綜上所述，原告主張均非可採。被告就原告92年度營利事業所得稅結算申報，剔除原料超耗831,370元；另就原告列報
營業費用及損失總額-呆帳損失10,242,320元，僅核定減除2,749,600元，雖有不當，惟基於禁止不利變更原則，被告復查決定仍予維持，依法核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　5　　月　　8　　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　5　　月　　8　　 日書記官 宋 鑠 瑾