高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00691號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 29 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00691號

原　　　告　永緒生醫技研股份有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月27日台財訴字第09600041350號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告【原名新模範生化科技股份有限公司，民國（下同）94年12月6日申准變更名稱為永緒生醫技研股份有限公司】
92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入總額新台幣（下同）17,431,870元，減除營業成本255,627元、營業
費用及損失總額16,769,224元（呆帳損失11,243,968元），再減除非營業損失5,868元後，課稅所得額為401,151元，應納稅額為90,288元。嗣經被告書面審查結果，以其列報呆帳損失11,243,968元（下稱系爭呆帳損失），雖屬已逾2年之
應收帳款，惟原告未能提示催收證明，乃剔除系爭呆帳損失，核定營業收入總額17,003,299元、營業費用及損失總額5,525,256元（其他依申報數認定）、課稅所得額11,216,623
元、應納稅額2,794,155元，減除原告結算申報已自行繳納
之稅額90,288元後，應補繳稅額2,703,867元。原告不服，
申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（即92年度營利事業所得稅核定補稅處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）原告89年銷貨予亘豐藥品有限公司（下稱亘豐公司）4,216,882元、弘生洋股份有限公司（下稱弘生洋公司）3,470,289元、嘉億企業股份有限公司（下稱嘉億公司）199,985元及增懋豐股份有限公司（下稱增懋豐公司）2,556,812元，共計11,243,968元之應收帳款無法收回，因此於92年度將上述4筆應收帳款提列為呆帳損失，被告以原告未提
出郵局存證信函為由，而將系爭呆帳損失剔除，並對原告補徵2,739,691元（本稅2,703,867元＋行政救濟加計利息35,824元）之稅款。惟原告係因公司改組及遷址致部分文件遺失，故無法提出催收證明文件，且89年應收帳款無法收回，於92年提列為呆帳損失，應符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）之規定。
（二）按「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，．．．。」行政程序法第37條前段及第43條所明定。被告於原查時曾通知原告到場說明，原告已口頭向被告要求傳訊上述4家廠商負責
人，以證明該4家廠商確實並未支付上述所欠貨款予原告
；且亘豐公司負責人丁○○、增懋豐公司負責人丙○○已於96年10月31日到庭證述該2家公司確實並未付款，以及
有收到原告所寄發之催收文件；原告亦提出弘生洋公司付款支票於89年9月30日因存款不足而遭退票，及增懋豐公
司付款支票於89年10月3日跳票之退票理由單供憑，依據
經驗法則，原告豈會置之不理。由上述可知，原告有積極催收應收帳款，是以，原告92年度將無法收回之89年應收帳款11,243,968元，提列呆帳，應無違誤。
（三）另依司法院釋字第420號解釋（不同意見書）第4點，論及適用實質課稅原則之要件，「須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件。否則難免形成課稅權之濫用，甚至違反租稅法律主義之結果。」本件原告確實並未收取89年銷貨予上述4家公司之應收帳款11,243,968元及有積極行使催收，業
經證人丁○○、丙○○到庭證述甚明，原告並提出弘生洋公司、增懋豐公司所開立之3張付款支票及退票理由單，
因此，被告應負原告已收取系爭應收帳款之舉證責任，否則利益應歸於原告，即原告92年度得提列系爭應收帳款為呆帳損失。
（四）綜上所述，原告92年度營利事業所得稅申報，列報89年度之應收而未收帳款11,243,968元為呆帳損失，並無不合，被告核定補徵92年度營利事業所得稅2,739,691元之處分
，顯有未洽。
二、被告之主張：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83
條第1項、第2項所明定。次按「前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本
金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第6款所明定。
（二）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入17,431,870元，減除營業成本255,627元及營業費用16,769,224元，再減除非營業損失5,868元後，全年所得額為401,151元。嗣經被告書面審核結果，核定營業收入17,003,299元（營業稅申報銷售額758,791元＋被告上期核定結轉本期預收款48,761,903元－依原告94年10月26日說明核定本期預收款30,635,376元－轉列93年度收入額1,882,019
元），營業成本255,627元（被告原查依申報數認定）及
營業費用5,525,256元（呆帳損失申報11,243,968元，因
原告未能提示催收證明，被告原查未予認列，餘依申報數認定），加計漏報非營業收入（利息收入）75元，減除非營業損失5,868元（被告原查依申報數認定）後，核定全
年所得額為11,216,623元（17,003,299元－255,627元－
5,525,256元＋75元－5,868元＝11,216,623元），應補徵稅額2,703,867元。
（三）原告主張因89年銷貨所收回之亘豐公司4,216,882元、弘
生洋公司3,470,289元、嘉億公司199,985元及增懋豐公司2,556,812元等4家藥商之支票款共11,243,968元，因已連續3年無法收回，為維護原告股東權益，故將上述應收帳
款以呆帳方式處理，應無違誤云云，經查，原告本期呆帳損失申報11,243,968元，雖提示弘生洋公司及亘豐公司等公司登記資料，惟仍未提示其向亘豐公司、弘生洋公司、嘉億公司及增懋豐公司等4家藥商應收帳款之催收證明資
料，縱原告舉證提出3張支票退票理由單，亦僅能證明有
退票事實，核與首揭營利事業所得稅查核準則第94條第6
款規定之催收證明文件不符，是被告未准認列系爭呆帳損失，尚無違誤，請予維持。
理 由
壹、程序方面：
本件原告於96年8月13日起訴時之代表人為洪煥堂，嗣於96
年8月20日變更為甲○○，有營利事業登記資料查詢單在卷
可稽；原告起訴狀逕列甲○○為代表人，雖有未合，然甲○○嗣後既已取得合法代表人資格，應認上開未由合法代表人為訴訟行為之情形，已經補正，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第49條第5項所明定。次按「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權
逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算
；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理台灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或
利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」亦為查核準則第94條第5款及第6款所明定。查「查核準則」是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而上述查核準則第94條第5款及第6款，乃對於所得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之規定，為細
節性及執行性事項之規範，核與所得稅法相關規定無違，自得予以援用，合先敘明。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入17,431,870元，減除營業成本255,627元、營業費用及損失
總額16,769,224元（呆帳損失11,243,968元），再減除非營業損失5,868元後，課稅所得額為401,151元，應納稅額為90,288元；嗣經被告書面審查結果，營業收入總額17,431,870元部分，原申報營業收入調節加項「70上期結轉本期預收款」金額49,190,474元，上期核定為48,761,903元，乃予以減除上期已認列收入428,571元，呆帳損失11,243,968元部分
，雖屬已逾2年之應收帳款，惟原告未能提示催收證明，乃
乃剔除系爭呆帳損失，核定營業收入總額17,003,299元（核減上期已認列收入428,571元）、營業費用及損失總額5,525,256元（呆帳損失0元，其他依申報數認定）、課稅所得額
11,216,623元、應納稅額2,794,155元，減除原告結算申報
已自行繳納之稅額90,288元後，應補繳稅額2,703,867元等
情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告重點查核審查報告書、申報核定通知書、稅額繳款書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以其89年間銷貨予亘豐、弘生洋、嘉億及增懋豐等4家公司之應收帳款11,243,968元，因已逾2年，且經原告行使催收後無法收回，原告於92年提列為呆帳損失，應無不合，原告無法提出催收證明文件，係因公司改組及遷址致部分文件遺失，然亘豐公司負責人丁○○、增懋豐公司負責人丙○○已到庭證述該2家公司確實並未付款，
且有收到原告所寄發之催收文件，原告並提出弘生洋公司、增懋豐公司所開立之3張付款支票及退票理由單為證，依據
經驗法則，原告豈會置之不理，因此，被告應負原告已收取系爭款項之舉證責任，否則利益應歸於原告，即原告92年度得列報系爭呆帳損失等語，資為爭執。
四、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔；換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明，最高行政法院92年度裁字第1561號裁定意旨亦可資參照。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，因屬稅捐債權發生之要件事實，揆諸前揭說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負舉證責任。是原告主張被告應負原告已收取系爭款項之舉證責任，否則利益應歸於原告，即原告92年度得列報系爭呆帳損失云云，容有誤解。
五、復按營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視
為實際發生呆帳損失，固為所得稅法第49條第5項第2款所明定。惟欲依上開規定為呆帳損失之列報，須具備「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件，並因所謂「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故須「債權已逾期2
年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件均具備時
，始生本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果。又上開「經催收後未經收取本金或利息」要件應取得之證明文件，查核準則第94條第6款亦有「應取具郵政機關已送達之存證
函或向法院訴追之催收證明」之明文規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。經查，原告所舉增懋豐公司負責人丙○○於96年10月31日本院行準備程序係到庭證稱：「89年間我係增懋豐公司代表人，與原告公司有藥品之交易往來，89年間曾向原告公司購買藥品，再轉售予台北市各加藥局、診所。」「當時有些貨款未支付給原告公司，嗣經原告公司電話催收聯繫，但我們一直無法付款。」「時間已久，已不記得實際欠款金額，因90年間我已退股並非增懋豐公司負責人。」「89年間原告公司曾以存證信函、電話催收貨款。」亘豐公司負責人丁○○同日到庭證稱：「89年擔任亘豐公司董事長，90年間就不擔任負責人。」「89年度有向原告公司購買藥品。」「有未清償貨款，實際數目因時間已久不清楚。新模範公司（即原告公司）曾以電話催收貨款尚未繳清，我就至該公司處告知亘豐公司代表人已換人了。」「亘豐公司經營情形自更換代表人後，我就不清楚。」云云，縱或能證明原告89年間有銷貨予亘豐、增懋豐等2家公司，且該2家公司當時尚有貨款尚未清償等情，惟上開證人於90年以後均未繼續擔任公司之負責人，且均陳稱不清楚嗣後公司經營情形，是尚難以上開證人之證述即認定原告有經催收後並未能收取貨款之事實，蓋該2家公司
於90年、91年間尚有清償所欠貨款之可能。至弘生洋公司及嘉億公司89年所欠貨款，原告並無任何舉證其有行使催收後未經收取貨款債權之事實，是上開4家公司所欠原告系爭貨
款，雖已逾2年，惟與上述所得稅法第49條第5項規定「經催收後未經收取」之要件未合，而無得發生「視為實際發生呆帳損失」效果。況本件原告92年度列報之系爭呆帳損失，係因原告未能提示查核準則第94條第6款所規定之郵政事業已
送達之催收證明，而遭被告否准認列，為兩造所不爭執，並經原告自承「因公司改組及遷址部分文件致遺失無法提出催收證明文件」，甚為明確。揆諸上開說明，尚不得認定系爭貨款債權客觀上已經催收，且經原告催收後並未能收取之事實，而得視為呆帳損失之效果，是被告以原告所列報系爭呆帳損失與所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款規定不符，乃以剔除，依法尚無不合。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報案，列報呆帳損失11,243,968元，因原告未能提示催收證明，乃不予認列，核定應補繳稅額2,703,867元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告聲明
求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，爰不逐一論述，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 29 　 日第二庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 簡慧娟
法 官　 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 29 　 日書記官 洪美智