高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第695號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 08 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第695號

原　　　告　甲○○
參　加　人　庚○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　辛○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月11
日台財訴字第09600069400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣被繼承人曾文侃於民國88年11月10日死亡，其長女曾秀金（即原告之母）經核准延期於89年7月31日辦理遺產稅申報
，列報遺產總額新台幣（下同）73,389,069元，遺產淨額36,556,817元，經被告核定遺產總額154,259,563元，遺產淨
額115,140,007元，應納稅額43,063,003元。曾秀金不服，
就被繼承人所遺華全食品工業股份有限公司（下稱華全食品公司）及華全皮衣工業股份有限公司（下稱華全皮衣公司）股票價值等項目，循序訴經本院91年6月12日91年度訴字第
76號判決駁回並確定在案。嗣法務部行政執行署屏東行政執行處（下稱屏東執行處）為執行欠稅，於92年5月23日會同
被告所屬屏東縣分局，查封曾秀金於中國國際商業銀行（下稱中國商銀，於95年8月21日與交通銀行合併，並更名為兆
豐國際商業銀行）屏東分行保管箱時，查獲被繼承人曾文侃遺有東京三菱銀行新加坡分行外幣定存單（下稱系爭定存單）美金1,676,473.1元，漏未申報，被告乃依繼承日匯率31.5元計算該定存單價值為52,808,899元，併計遺產總額課稅
；另曾秀金於92年6月25日申請實物抵繳，經被告所屬佳里
稽徵所實地勘查結果，被繼承人所遺台南縣佳里鎮○○段（下稱禮化段）1027、1028、1029及1030地號等4筆土地係供
公眾通行道路，乃轉列不計入遺產總額計2,082,646元；又
被繼承人所遺禮化段1060地號土地，原核定持分錯誤，短計遺產總額137,667元，遂變更核定遺產總額為205,123,483元（原核定遺產總額154,259,563元＋系爭定期存款52,808,899元－既成道路轉列不計入遺產總額2,082,646元＋短計土地價值137,667元），遺產淨額166,003,927元，應納稅額68,494,963元，並以其漏報被繼承人所遺系爭定存單計52,808,899元，致逃漏遺產稅額26,404,449元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰26,404,400元（計至百
元止）。曾秀金不服，就變更核定之東京三菱銀行新加坡分行定存單及罰鍰等項目，申經復查，未獲變更。提起訴願，案經財政部95年2月22日台財訴字第09400540840號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案經重核復查決定，仍維持原核定，嗣曾秀金於95年12月10日死亡，其繼承人即原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告主張：
一、系爭定存單之存款期間自西元1996年11月1日起1997年10月
31日（即85年11月1日起至86年10月31日）止，而系爭繼承
發生日為88年11月10日，故繼承日時，系爭外幣定存單早已屆期，而被繼承人曾文侃之繼承人並不知系爭定存單是否存在，亦無從辦理繼承；且系爭定存單業經被告分別函請東京三菱銀行臺北分行及陳報財政部代轉外交部調查截至被繼承人死亡時（即88年11月10日）是否存續等相關資料，因受限於新加坡中央銀行及新加坡銀行法之規定，均無所獲，有東京三菱銀行臺北分行92年7月10日（92）東台字第920125號
函及外交部92年8月26日外亞太二字第09204513730號函附卷可稽，則系爭定存單於被繼承人死亡時是否存在且具財產權性質，尚有未明，被告逕以被繼承人死亡前2年已屆期且存
續未明之標的併計遺產課稅，難謂妥適。
二、被告前雖檢附系爭定存單影本函請東京三菱銀行台北分行查明其新加坡分行核發系爭定存單之性質，經該分行以92年10月2日(92)東台字第920142號函復，略以系爭定期存款到期
續存或提領時，因該定期存款在開設時發行第一文件（即該分行承做顧客外幣定期存款時所發行之確認書），則必須提示其正本連同已正確填寫續存期間或提領，並有授權簽章之INSTRUCTION OF FIXED DEPOSIT標準表格，送交該分行憑辦等語，足見屏東執行處會同被告所屬屏東縣分局查扣之系爭定存單為正本時，即可證明繼承發生日被繼承人之遺產包括系爭外幣存款，然被告經向所屬屏東縣分局函查及電洽屏東執行處書記官與執行員結果，皆未獲致所查扣之系爭定存單為正本之確證，有被告所屬屏東縣分局94年4月14日南區國
稅屏縣4字第090011187號函及被告94年7月25日電話摘要紀
錄表附卷可循，則被告既未能證明繼承發生日被繼承人之遺產包括系爭外幣存款，顯難證明系爭定期存單已於被繼承人死亡前兌領，而產生舉證責任分配轉換之效果，逕認定有系爭遺產標的存在。又曾文侃之繼承人自始不知系爭定存單之存在，被告在計算曾文侃之遺產時，亦不知有該保管箱之存在。若繼承人知情該系爭定存單存在者，何以繼承人曾秀金會對屏東執行處主動告知在中國商銀有此保管箱，進而讓被告得以查封並發現系爭定存單？再依外交部92年8月26日外
亞太字第09204513730號函：「本案經洽據東京新加坡銀行
告稱依據新加坡中央銀行及新加坡銀行法之規定，銀行客戶有關資料非經當事人許可不得向外界透露，倘曾君已過世，應由其法定繼承人依法向新加坡高等法院申請辦理繼承。」足證繼承人若欲繼承該筆外幣存款，亦需向新加坡高等法院辦理繼承，惟繼承人辦理繼承時，並不知該外幣存款是否存在，即無法向新加坡政府辦理繼承事宜，而觀之曾秀金自繼承日起至提起訴願日止，並無任何出入境資料，即知系爭定存單是否存在，尚有疑義。且原告係主張「繼承日不知情外幣定存單存在」，然縱該筆外幣存款被告確能提出存在之證據，亦不應對善意之繼承人等處以罰鍰，因繼承人至今仍不知該筆存款是否確實存在，更遑論蓄意漏報。
三、又中國商銀屏東分行E種581號保管箱，再次於96年8月31日
，由屏東執行處書記官會同被告所屬屏東縣分局承辦人員共同查封。原告於96年8月31日接獲屏東執行處之行政命令，
以繼承人欠繳產稅為由，扣押原告與其他繼承人之現有財產，原告雖已於96年3月辦理限定繼承在案，卻因被告之疏於
通知，被屏東執行處不當扣押迄今5個月，已造成原告生活
困境。被告雖兩次向屏東執行處請求撤銷命令，迄今（97年1月27日）尚未解除對原告現有財產之不當扣押，故原告亦
無法請求屏東執行處解除對中國商銀屏東分行E種581號保管箱之查封。
四、繼承人曾秀金95年2月28日因糖尿病引發急性腎衰竭與敗血
症病危入院，以血液透析方式（即洗腎）長期治療，一直處於行動不方便無法下床之病況，並已於95年12月10日逝世；另繼承人陳金糸，於95年9月病危住進高雄長庚醫院，經診
斷為子宮頸癌第3期，而在醫院進行化學治療之療程；另一
繼承人己○○，赴大陸投資多年，由於近年經商失敗，其家人散居中國大陸各地，多年來甚少返台，繼承人等亦無法主動與己○○聯絡。故被告要求曾秀金等繼承人於95年9月25
日上午備妥身分證明，保管箱印鑑及鑰匙，於中國商銀屏東分行大廳與本局人員會合，委實難以達成，且繼承人是不能而非「怠於」協力被告減輕課稅之事實，又曾秀金亦曾於92年7月間與所有繼承人以書面同意被告向東京三菱銀行新加
坡分行查詢系爭外幣存單是否存在，足證繼承人等並無漏報系爭遺產之故意或過失，則被告逕行推定繼承人漏報系爭外幣存單，顯與司法院釋字第275號解釋意旨有違。
五、另依遺產及贈與稅法第11條第1項規定：「國外財產依所在
地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證，併應取得所在地中華民國使領館之簽證；其無使領館者，應取得當地公定會計師或公證人之簽證，自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵。但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」查縱認系爭外幣存單存在，但該筆遺產是否應依據新加坡法律課徵遺產稅，被告並未查明，則所核定之稅額即有疑義。況被告另依遺產及贈與稅法第45條規定處以罰鍰，若加計該扣除之新加坡法律所課徵之遺產稅，該罰鍰亦有疑義。
乙、被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前2年內，在中華民國境內有住所者。」「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第3項第1款及
第10條第1項前段所明定。
二、查屏東執行處為執行被繼承人曾文侃遺產稅欠稅案，於92年5月23日會同被告所屬屏東縣分局查封繼承人之一曾秀金於
中國商銀屏東分行保管箱，當時被告所屬屏東縣分局查獲系爭定存單美金1,676,473.1元（存款期間自1996年11月1日起至1997年10月31日止），案經被告陳報財政部代轉外交部調查系爭定存單截至繼承日止是否續存之相關資料，惟該銀行礙於新加坡相關法規限制無法提供。又本件於復查階段，被告曾以94年5月19日南區國稅法一字第0940093265號函請曾
秀金於文到30日內提示東京三菱銀行新加坡分行出具之相關文書，以瞭解被繼承人於繼承日有無遺有系爭定存單，並副知其他繼承人，惟曾秀金僅於94年5月24日具文稱其身體違
和，無法遠赴新加坡。另據被告所屬屏東縣分局94年4月14
日南區國稅屏縣四字第0940011187號函稱略以，該分局因被繼承人曾文侃遺產稅欠稅事件，於92年5月23日配合屏東執
行處查封曾秀金之保管箱，並查扣被繼承人華全食品公司股票58,600股、華全皮衣公司股票3,750股及系爭定存單，嗣
曾秀金於93年6月8日繳清遺產稅47,855,908元（本稅43,063,003元＋行政救濟利息1,370,110元＋滯納金3,229,725元＋滯納利息193,070元），故該分局於93年10月22日協同屏東
執行處至中國商銀屏東分行將上開被查扣物品交還繼承人戊○○及受委託人曾凰美並回復至查封前之原狀。
三、被告為遵循財政部95年2月22日台財訴字第09400540840號訴願決定撤銷意旨（即會同各共同承租人開啟保管箱，以查對存放於前揭保管箱之系爭外幣定存單，是否具有財產價值），曾以95年7月24日南區國稅法一字第0950067521號函請曾
秀金（被繼承人之長女）、丁○○（被繼承人之配偶）、戊○○（被繼承人之四男）、己○○（被繼承人之次男）、陳金糸（被繼承人之媳婦）及丙○○○（被繼承人之媳婦）等6人，於95年9月25日上午10時備妥身分證明、保管箱印鑑及鑰匙，於中國商銀屏東分行大廳與本局人員會合，前揭函文除丁○○外，皆已合法送達，有送達證書、95年8月19日工
商時報及95年8月24日中國郵報可稽，渠等接獲被告前揭函
文後，均未與被告溝通協調並告知無法如期前往事由，合先陳明。
四、又涉及國外事件之事實關係，如欠缺納稅義務人之協力，將無法或難以調查，因此在此種涉及國外之情形，納稅義務人負有較高之協力義務，在可期待之範圍內，其須致力於事實狀態之查明及適當證據方法之搜集取得，以盡其舉證責任。行政訴訟上之舉證責任，應考慮行政法規及行政訴訟之特殊性，對應此特殊性，而對於法規範說之舉證責任分配法則，加以某種程度之修正。準此，基本上就侵犯人民權利之要件事實，被告行政機關負有舉證責任，同時應考量證據搜集之難易，而考察舉證責任之分配之基準，或者就其舉證之必要性之程度問題，依其事件，以經驗法則為事實之推定，俾於某種程度緩和舉證責任者之負擔，此乃妥當之解決方法。而在稅務訴訟上，如考量原告負有協力發見實體真實之義務，以及納稅申報制度之立場，原則上主張行使課稅權之稅務機關，固應對於課稅要件事實之存在，負舉證責任，但在稅務機關不能舉證之特殊情形，而原告受處分人可以舉證時，則由原告舉證該點，乃發現實體的真實所必要；又就被告舉證非常困難，而由原告舉證比較容易之事實，毋寧使原告負證據提出義務，就謀求事件之解決之點，從公平原則而言，以及訴訟經濟層面來看，均有符合社會的妥當性之處，於此情形，減輕被告行政機關之舉證證明程度，應屬妥當（參見陳清秀所著「行政訴訟法」90年2月第2版，第404頁至第405頁）。又納稅義務人之協力義務程度，應考量證據距離（參見黃士洲所著「掌握稅務官司的關鍵」）。本件受限於新加坡相關法令規定，只有被繼承人曾文侃之繼承人可依法透過律師向新加坡高等法院申請辦理繼承事宜，並取得東京三菱銀行新加坡分行出具之相關文書，換言之，本件系爭外幣存款因涉及國外情形，原告負有較高的協力義務，並因其怠於協力而得減輕被告證明課稅事實之程度，況被告已依行政程序法第36條規定，盡所有調查之能事，就本件納稅義務人有利及不利事項均加以注意並調查證據，仍無所獲時，自得依已知之狀況證據認定事實。本件系爭定存單美金1,676,473.1
元，係屏東執行處查封曾秀金在中國商銀屏東分行之保管箱時所查獲，有屏東執行處查封筆錄及動產清冊可稽，原告主張繼承日系爭外幣定存單已不存在，卻怠於盡協力義務，則其所訴核不足採，是被告依繼承日匯率換算系爭外幣定存單之遺產價值為52,808,899元，並無不合，原告所訴洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產‧‧‧已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍
至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
二、本件係屏東執行處因執行被繼承人曾文侃遺產稅欠稅案件，於92年5月23日會同被告所屬屏東縣分局查封原告之母曾秀
金在中國商銀之保管箱時，查獲本件被繼承人名義之東京三菱銀行新加坡分行定存單1式2份，存款金額美金1,676,473.1元，依繼承日匯率換算為52,808,899元，有屏東執行處查
封筆錄及動產清冊可稽，而據中國商銀92年11月25日（92）中屏業字第125號函提供之保管箱租用約定書及印鑑卡影本
，系爭保管箱係以曾秀金之名義於本件繼承日88年11月10日前2日之88年11月8日租用，須備齊曾秀金、丁○○、戊○○、己○○、陳金糸及丙○○○等6人之印鑑始得開啟，系爭
定存單繼承人等無不知悉事由。繼承人漏未申報，被告依前揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰26,404,400元，並無違誤。
又本件系爭外幣存款如已依新加坡法律規定繳納遺產稅，原告得依遺產及贈與稅法第11條規定，提示相關證明文件供本局審核，原告所訴顯有誤解，併予陳明。
理 由
壹、本稅部分：
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第3項第1款及第10條第1項前段所明定。
二、本件被繼承人曾文侃於88年11月10日死亡，其長女曾秀金（即原告之母）經核准延期於89年7月31日辦理遺產稅申報，
列報遺產總額73,389,069元，遺產淨額36,556,817元，經被告核定遺產總額154,259,563元，遺產淨額115,140,007元，應納稅額43,063,003元。曾秀金不服，就被繼承人所遺華全食品公司及華全皮衣公司股票價值等項目，循序訴經本院91年6月12日91年度訴字第76號判決駁回並確定在案。嗣屏東
執行處為執行欠稅，於92年5月23日會同被告所屬屏東縣分
局，查封曾秀金於中國商銀屏東分行保管箱時，查獲曾文侃遺有系爭定存單美金1,676,473.1元，漏未申報，被告乃依
繼承日匯率31.5元計算該定存單價值為52,808,899元，併計遺產總額課稅；另曾秀金於92年6月25日申請實物抵繳，經
被告所屬佳里稽徵所實地勘查結果，被繼承人所遺禮化段1027、1028、1029及1030地號等4筆土地係供公眾通行道路，
乃轉列不計入遺產總額計2,082,646元；又被繼承人所遺禮
化段1060地號土地，原核定持分錯誤，短計遺產總額137,667元，遂變更核定遺產總額為205,123,483元（原核定遺產總額154,259,563元＋系爭定期存款52,808,899元－既成道路
轉列不計入遺產總額2,082,646元＋短計土地價值137,667元），遺產淨額166,003,927元，應納稅額68,494,963元，並
以其漏報系爭定存單計52,808,899元，致逃漏遺產稅額26,404,449元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1
倍之罰鍰26,404,400元（計至百元止）。曾秀金不服，就變更核定之系爭定存單及罰鍰等項目，申經復查，未獲變更。提起訴願，案經財政部95年2月22日台財訴字第09400540840號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案經重核復查決定，仍維持原核定，嗣曾秀金於95年12月10日死亡，其繼承人即原告仍表不服，提起訴願等情，分別為兩所自陳，並有戶籍謄本、死亡證明書、被告95年11月16日南區國稅法一字第0950070191號復查決定書、財政部95年2月22日台財訴字第09400540840號訴願決定書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：㈠被繼承人曾文侃係於88年11月10日死亡，而系爭定存單於曾文侃死亡前即已到期，被告又未證明系爭定存單為正本，則有無該定存款之存在，殊值懷疑；且依外交部92年8月26日外亞太字第09204513730號函，可知曾文侃之繼承人若欲繼承系爭定存單，亦需向新加坡高等法院辦理繼承，然曾文侃之繼承人於繼承時既不知有該定存單存在，即無從向新加坡高等法院辦理繼承，則被告將系爭定存款納入曾文侃之遺產予以課稅，難謂合法。㈡又繼承人中，原告之母於95年2月28日即因病住院，行動不便無
法下床，並已於95年12月10日過世；另陳金糸則因癌症接受化療，而己○○則長期滯留大陸未回；故曾文侃之繼承人等6人實無法應被告之要求共同於95年9月25日開啟系爭保管箱，尤其所有繼承人於92年7月間已同意被告逕向東京三菱銀
行新加坡分行查詢系爭定存單確否存在，足證曾文侃之繼承人等已善盡協力義務；況且系爭定存單所在之保管箱又再次遭屏東行政執行處查封，曾文侃之繼承人亦無從取出系爭定存單查明其是否未遭兌領，難謂繼承人等有違反協力義務。繼承人等確不知有系爭定存單之存在，實難認渠等有漏報系爭定存單之故意過失，被告不應處罰善意之繼承人。㈢即便認為系爭定存單存在，然在被告未查明該筆遺產應否依新加坡法律課徵遺產稅及應否依遺產及贈與稅法第11條第1項規
定扣抵於新加坡應課徵之遺產稅額前，被告所為之補稅處罰即有違法等語，資為爭執。
四、經查：
（一）被繼承人曾文侃於88年11月10日死亡，其繼承人為配偶丁○○、子女曾明仁、己○○、曾秀金、戊○○，代位繼承人（即曾文侃之子曾介禧之子女）曾華河、曾凰美及庚○○，此有遺產稅申報書附原處分卷可稽。又系爭定存單於曾文侃亡故前，係由曾文侃存放在其彰化商業銀行（下稱彰化銀行）屏東分行之保管箱；嗣於曾文侃亡故前3日即
88年11月8日，因曾文侃生前與其長子曾明仁不和，乃由
曾明仁以外之其他繼承人各房代表包括丁○○、己○○、曾秀金、陳金糸（即代位繼承人曾凰美、曾華河及庚○○之母）及戊○○、丙○○○夫妻等6人，持曾文侃之印鑑
及鑰匙至彰化銀行屏東分行開啟曾文侃之保管箱，取出該保管箱內所有財物，旋趕赴中國商銀屏東分行，租用E種
581號保管箱，將取自曾文侃彰化銀行屏東分行保管箱內
之財物放入該共同租用之保管箱內，約定非有上開6人之6顆印鑑共乙式，任何人無法單獨以其印章開啟該保管箱等情，業據證人丁○○及丙○○○於本院審理時證述甚詳，並有中國商銀屏東分行92年11月25日(92)中屏業字第125
號函附之保管箱租用約定書、印鑑卡影本附原處分卷（第1卷第115頁至第117頁）可稽。又系爭定存單資料共有2份，前於92年5月23日遭屏東執行處查封，並於93年10月22
日啟封後由該處人員會同繼承人戊○○、曾凰美將之放回上開原告之母等6人共同租用之保管箱內；嗣該保管箱又
於96年8月31日遭屏東執行處查封，為兩造所自陳，並有
各該執行筆錄附原處分卷及被告所屬屏東縣分局97年1月7日南區國稅屏縣四字第0970000074號函附本院卷可憑。本院乃於97年3月3日會同兩造、參加人、屏東執行處執行官及中國商銀屏東分行人員共同開啟上開保管箱勘驗結果，保管箱內除系爭定存單外、尚有被繼承人所遺華全食品公司、華全皮衣公司股票及被繼承人名下所有之不動產所有權狀等情，為原告所不爭（見本院97年3月27日準備程序
筆錄），並有本院勘驗該保管箱現場時拍攝之照片、光碟片及勘驗筆錄附卷可憑。又觀系爭定存單，係裝於航空信封內，信封左上角寄件人為東京三菱銀行新加坡分行（The Bank of Tokyo-Mitsubishi，Ltd），其上蓋有西元1996年11月4日之新加坡郵戳及AIR MAIL字樣之戳印；信封左下角則係鏤空敷貼透明塑膠膜，透過該透明塑膠膜恰能透視裝置其內之文件所記載之收件人姓名及地址─即收件人曾文侃（TSENG WEN KAN）地址屏東市○○○路2號（NO 2MINGSHENG EAST ROAD PINGTUNG TAIWAN R.O.C）。則從
該信封包裝系爭定存單彼此十分吻合之情形觀之，足見系爭定存單係由東京三菱銀行新加坡分行以信封包裝後於西元1996年（即民國85年）11月4日從新加坡郵寄至屏東市
○○○路2號由曾文侃收受，洵堪認定。
（二）原告雖稱系爭定存單是否為正本，且是否未經提領不明云云。惟查，上開信封共裝有2份文件，核其內容與原處分
卷第88頁所示之2份定存單資料影本相符；檢視該2份文件，並非影本，而係以粉紅色連續套印THE BANK OF TOKY
O-MITSUBISHI LTD等字樣為紙張襯底，其上方並以黑色字樣表彰發行機構：「The BanK of Tokyo-Mitsubishi，Ltd（incorporated in JANPAN）SINGAPORE BRANCH」，其
中1份（即後述之第一文件）則經該行之授權人員於右下
角簽署以示發行；此外，該2份文件之其他欄位則為記載
有關本金（Principal）、起息日（Value）、到期日（Due Date）、發行日（Issuing Date）、利率及結算日（Settleme nt）等，此有本院製作之勘驗筆錄及拍攝該2份文件之照片附本院卷可資對照，凡此種種，堪認該2份文件
係正本而非影本，殆無疑義。而經被告前於92年9月16日
以南區國稅審二字第0920078772號函檢送上開2份文件影
本送請東京三菱銀行台北分行查詢結果，據該分行以92年10月2日（九二）東台字第920142號函覆：「．．貴局函
詢之存款資料影本包括2種文件，一為A.C.U.TIME DEPOSIT CONFIRMATION（以下簡稱第一文件，即原處分卷第88頁上方所示之文件）。二為STATEMENT OF TIME DEPOSIT（
以下簡稱第二文件，即原處分卷第88頁下方所示之文件）。據新加坡分行稱：1.第一文件為該分行承做顧客外幣定期存款時所發行之確認書。第二文件為該分行為顧客定期存款到期結算時發行之計算書。2、定期存款到期續存或
提領時，如該定期存款在開設時發行第一文件，則必須提示其正本連同已正確填寫續存期間或提領，並有授權簽章之INSTRUCTION OF FIXED DEPOSIT標準表格，送交該分行憑辦。」有各該文附原處分卷（第112頁、第113頁）可憑，由此足見本院所勘驗之前揭2份文件所呈現之事實為，
曾文侃將其於西元1996年11月1日到期之本金美金1,582,931.64元予以結算，加計至該日為止之利息美金93,541.37元，合計本息美金1,676,473.01元，續由東京三菱銀行新加坡分行承做定期存款，因而由該銀行發行上開2份文件
郵寄予曾文侃收執甚明，是該第一文件顯係定期存款單之性質，堪予認定。又系爭定存款到期如欲續存或提領既以提出第一文件之正本辦理為必要，則以第一文件（即系爭定存單）所記載起息日西元1996年11月1日，到期日西元
1997年10月31日，並由東京三菱分行新加坡分行於西元1996年11月4日自新加坡郵寄該定存單正本至台灣予曾文侃
，由曾文侃以銀行保管箱予以保存；迄至曾文侃亡故之日止，該定存單之正本仍然存在，繼而由曾文侃之繼承人代表6人租用銀行保管箱加以保管，且非有6人之印鑑無法取出等情觀之，足見該定存單於到期後尚未辦理提示領款，洵堪認定。原告徒以系爭定存單是否為正本，且於曾文侃死亡前早已到期云云，爭執系爭定存單之存款應不存在云云，並非可採。是被告主張系爭定存款為曾文侃所遺之遺產，即非無據。
（三）原告雖又稱曾文侃之繼承人不知有系爭定存單之存在，且依外交部92年8月26日外亞太字第09204513730號函文意旨，可知曾文侃之繼承人若欲繼承系爭定存單，亦需向新加坡高等法院辦理繼承，故在未依該程序辦理繼承前，實不知系爭定存單是否尚有存款云云。惟查，系爭定存單不僅由被繼承人曾文侃生前將之存放於銀行保管箱予以保存，且其繼承人各房代表共6人更於曾文侃病危前3日即88年11月8日急於將該保管箱內財物取出，轉放入渠6人共同租用之中國商銀屏東分行保管箱；經本院勘驗該保管箱結果，其中除有系爭定存單外，另有被繼承人所遺華全食品公司、華全皮衣公司股票及被繼承人名下所有之不動產所有權狀，已詳如前述。則果如原告主張為防免曾文侃之長子曾明仁爭奪家產，衡諸常情，由其他繼承人中1人租用保管
箱存放曾文侃之財物即可，何需大費周章，由除曾明仁以外之各房繼承人代表共同租用保管箱，甚且設定6顆印鑑
共乙式方得開啟該保管箱？又觀諸保管箱內有關曾文侃所遺股票及不動產部分業已辦理遺產稅申報而為曾明仁所已知悉，有遺產稅申報書附原處分卷可憑，則除此之外又有何遺產需防免曾明仁知悉？再則，原告之母既然慎重其事的會同其他各房繼承代表共6人，共同租用中國商銀屏東
分行之保管箱存放取自曾文侃彰化銀行屏東分行保管箱內之財物，若謂渠等未曾清點其內財物，更違常情，難予採信。退步言之，縱認渠等當時未清點保管箱內財物，然於辦理曾文侃之遺產稅申報時自應加以清點，以免漏報，惟自渠等6人88年11月8日租用系爭保管箱迄至89年7月31日
辦理曾文侃之遺產稅申報為止，其間長達9個月，顯有充
裕之時間讓渠等清點辦理申報，並由全體繼承人向東京三菱銀行新加坡分行查證系爭定存款仍否存在，然卻未見渠等有所作為，縱非故意，亦有過失，實非可取，自難以家族成員間爭產之私法糾紛為由，阻卻繼承人誠實申報之義務。原告訴稱包含原告之母在內之繼承人並不知有系爭定存單之存在，否則原告之母不會主動告知屏東執行處系爭保管箱之所在云云，顯係卸責之詞，不足採信。尤有甚者，系爭定存單雖曾遭屏東執行處2次查封，惟第1次查封時間為92年5月23日，並於93年10月22日啟封，另第2次查封時間則為96年8月31日，已如前述，則在查封以外之時間
，包含原告之母在內等繼承人亦非無查證系爭定存款情形之可能，卻一再以繼承人中或因健康因素，或因滯留大陸等原因，無法湊齊人數及保管箱印鑑為由主張難以取出該定存單赴新加坡查證系爭定存款是否存在云云，實無可取。況且，系爭定存款乃存放於東京三菱銀行新加坡分行，以我國之外交處境，該行基於保護客戶隱私為由，拒絕直接告知被告系爭定存款之情形，此有外交部92年8月26日
外亞太二字第09204513730號函覆被告：「本案經洽據東
京三菱銀行新加坡分行告稱，根據新加坡中央銀行及新加坡銀行法之規定，銀行客戶之有關資料非經當事人許可不得向外界透露，倘曾君已過世，應由其法定繼承人透過律師依法向新加坡高等法院申請辦理繼承。」等語（見原處分卷第110頁）可資為證。則縱如原告所言曾文侃之繼承
人無法親自赴新加坡辦理，然依外交部上開函文亦得共同委任律師為其辦理。乃曾文侃之繼承人在已遭被告鉅額補稅處罰之情形下，竟仍拖延不辦，未見有何積極作為，實難認系爭定存款已經不存在。再者，屏東執行處雖又於96年8月31日查封系爭保管箱，惟被告為再次給予原告取出
系爭定存單查證之機會，更同意祇要曾文侃之繼承人出具願以曾文侃之遺產作為系爭稅捐債務擔保之同意書，被告所屬屏東縣分局即願撤回強制執行之聲請而將系爭定存單交由曾文侃之繼承人至新加坡查證並辦理繼承等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院97年2月14日準備程序筆錄），並有被告所屬屏東縣分局97年1月30日南區國稅屏縣四字第0970004325號函附本院卷可稽，復為原告所是認（見本院97年2月14日準備程序筆錄），然
直到本件言詞辯論終結為止，曾文侃之繼承人依然拖延不辦，其後，原告及參加人復改稱尚未與其他繼承人討論此事等語（見本院97年3月27日準備程序筆錄），凡此種種
，實難信原告所訴各節為實在。是綜上各情，被告已證明系爭定存單為正本，復依前引東京三菱銀行台北分行92年10月2日（92）東台字第920142號函覆被告之意旨，應可
判斷系爭定存單於曾文侃死亡時尚未遭到提領，則原告如仍主張系爭定存單已遭兌領，自應由其舉證以實其說。然而，原告均未能舉證以實其說，其徒以原告之母等全部繼承人已經同意被告自行查證系爭定存單確否存在，已善盡納稅人之協力義務，復因系爭定存單遭到屏東執行處查封，繼承人亦無法取得系爭定存單予以查證，難認系爭定存款依然存在云云，爭執被告不應將之納入曾文侃之遺產課稅，亦無可取。又遺產稅乃針對被繼承人死亡時所遺留之財產課徵之稅捐，而繼承，於被繼承人死亡而開始，則為民法第1147條所規定。是系爭定存單之存款於曾文侃死亡時即為曾文侃之遺產而由其繼承人所繼承，不以各該繼承人已向新加坡高等法院辦理繼承為必要，故而原告主張本件尚未由繼承人向新加坡法院辦理繼承，被告不應對之課徵遺產稅云云，即無可取。
（四）再按「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證，併應取得所在地中華民國使領館之簽證；其無使領館者，應取得當地公定會計師或公證人之簽證，自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵。但扣抵額不得超過因加計其國外遺產而依國內適用稅率計算增加之應納稅額。」為遺產及贈與稅法第11條第1項所明定。準此，系爭定存款如確已依新
加坡法律規定繳納遺產稅，應係由曾文侃之繼承人檢具上開法條所規定之證明文件向被告辦理扣抵，被告並無主動為繼承人辦理之義務，故原告訴稱在被告未依職權查明系爭定存款應否依新加坡法律課徵遺產稅，及可否扣抵於新加坡應課徵之遺產稅額前，不得對繼承人補稅及處罰云云，顯係對法令之誤解，並不可採。末查，有關原告主張被告對曾文侃所遺華全食品公司及華全皮衣公司股份核定之價值過高一節，已經原告之母曾秀金前於91年間針對曾文侃遺產事件循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第76號判決駁回其訴確定，此外，上開爭點亦不在本次復查及訴願範圍內，則原告復於起訴後再為爭執，即非合法。
（五）從而，被告以系爭定存單於繼承日尚未兌領，從寬僅就本金美金1,676,473.01元部分按繼承日之匯率計算遺產價值52,808,899元，揆諸首揭規定，即非無據。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產‧‧‧已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍
至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。
二、經查，系爭定存單乃原告之母、丁○○、己○○、曾秀金、陳金糸及戊○○、丙○○○夫妻等6人於88年11月8日自曾文侃設於彰化銀行屏東分行之保管箱取出後轉入渠等於中國商銀屏東分行租用之保管箱存放，計算至原告之母89年7月31
日辦理曾文侃之遺產稅申報為止，其間長達9個月，曾文侃
之繼承人非無充裕之時間清點並查證保管箱內財物情形以辦理遺產稅申報，然竟未為之而漏報系爭定存款，縱非故意，亦有過失，故被告依前揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰26,404,400元，並無違誤。原告主張曾文侃之繼承人不知有系爭
定存單之存在，為善意之繼承人，不應受到處罰云云，亦無可取。
參、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分變更核定遺產總額為205,123,483元（原核定遺產總額154,259,563元＋系爭定期存款52,808,899元－既成道路轉列不計入遺產總額2,082,646元＋短計土地價值137,667元），遺產淨額166,003,927
元，應納稅額68,494,963元，並以曾文侃之繼承人漏報系爭定存單財產價值52,808,899元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰26,404,400元（計至百元止）
，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
肆、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　　8　　 日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　戴　見　草
法官　簡　慧　娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　　8　　 日書記官　涂　瓔　純