高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第七號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十六年度訴字第七號九十原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月八日台財訴字第０九五００三六四七五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年十二月十九日將持有之盛漢投資股份有限公司（下稱盛漢公司）股票四、四００股，讓售黃福記投資有限公司（下稱黃福記公司）。被告初查認其交易係假藉法人名義遂行實質贈與財產目的之脫法行為，乃以未實際給付之價款新台幣（下同）一０、九六七、０００元認定係原告與其父母及兄妹等人間之贈與總額，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第五條第六款規定，加計八十六年度前次贈與額一、０００、０００元核定贈與總額為一一、九七六、０００元。原告不服，申經復查結果，被告改按遺贈稅法第五條第二款規定，計算盛漢公司之股票於贈與日之每股淨值為八三八．三四元，估定其移轉系爭股票之價值為三、六八八、六九六元（八三八．三四元×四、四００），減除黃福記公司支付之證券交易稅款三三、０００元，核定本次贈與額為三、六五五、六九六元，與原核定贈與總額一０、九六七、０００元之差額七、三一一、三０四元准予核減，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂（一）程序部分： 1、本件復查決定將核課法令依據由遺贈稅法第五條第六款變更為同法第五條第二款，顯已超出行政程序法第一百零一條更正規定之範疇，應視為違法之行政處分，並發生得撤銷或無效之結果：按被告原處分係以遺贈稅法第五條第六款為法令依據，就應收債權為課徵標的，核課贈與稅。惟復查決定則改稱「以顯著之不相當代價讓與財產，自有遺贈稅法第五條第二款之適用」，將課徵標的物暨適用法令逕予變更，顯已超出行政程序法第一百零一條所稱「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者。」而得由原處分機關隨時辦理更正之規定範疇，自應認屬若不更正將發生不同之法律效果，或其錯誤尚非可直接認定，則此種法令適用錯誤，應屬違法之行政處分，並發生得撤銷或無效之效果（洪家殷教授所撰行政處分之顯然錯誤文供參考）。 2、本件被告原處分所認遺贈稅法第五條第六款之稅捐核課事實及構成要件既經被告承認核屬錯誤，自應先行撤銷原處分，再另案依法核課，始符法制：按行政處分之撤銷，係指行政機關將已生效之違法行政處分予以廢棄，使其失去效力（行政程序法第一百十七條前段參照）。易言之，行政處分若有瑕疵，除有無效原因外（行政程序法第一百十一條參照），通常僅能於行政爭訟中予以變更，或原處分機關本於職權予以撤銷。就本件而言，被告原處分係以遺贈稅法第五條第六款（二親等親屬間財產交易）核課。惟被告復查決定時已承認不能依該規定核課，顯然被告之核課事實、適用法條暨課徵標的、構成要件等均屬錯誤，則無法理採更正方式（理由如前揭）逕行變更原處分課稅請求權之餘地。是以被告既認定本件涉有以不相當代價讓與財產而有遺贈稅法第五條第二款之適用，自應將本件（即原處分）先行撤銷，再另案依法核課，始符法制。 3、被告復查決定改按遺贈稅法第五條第二款核課，顯然違反稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，並無補徵稅捐之餘地：按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定。又所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之。」復經財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八０五號函釋在案（財政部稅制委員會編稅捐稽徵法令彙編九十二年版頁五十七參照）。本件核課事實不論被告主張適用遺贈稅法第五條第六款或同法條第二款，其事實為同一，且屬行政救濟裁量範圍，故本無前揭稅捐稽徵法第二十一條第二項之適用。再者，依最高行政法院八十一年八月二十九日八十一年度判字第一七六五號判決「查稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。」之意旨，本件課稅事實同一，被告亦自承「初查誤依遺贈稅法第五條第六款規定，核定．．．」（訴願決定書第七頁第七行參照）、「復查時仍依行政程序法第一百十六條規定轉換為遺贈稅法第五條第二款規定，核定．．．」（訴願決定書第七頁第九行至第十一行參照），顯然本件被告並未發現「原核課稅捐資料所無之資料」，自無補徵稅捐之餘地。 4、被告及訴願決定主張復查決定係依行政程序法第一百十六條規定將核課法令由原處分之遺贈稅法第五條第六款轉換為同法第五條第二款，惟查該轉換違反行政處分轉換之法定要件，洵屬非法：按行政處分之轉換最基本之要件即「新處分必須形式暨實質俱屬合法」（翁岳生主編行政法二０００年版上冊頁六０九及六一０參照），惟查該復查決定作成於九十五年六月五日，已逾法定核課期間九十二年一月十八日，顯有稅捐稽徵法第二十一條第二項後段「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之適用，則其新處分之程序要件既非適法（行政程序法第一百十六條第一項前段參照），自無轉換之餘地。而以轉換方式作成新行政處分，其仍受「其轉換新行政處分之作成，仍須在法定期限」嚴格要件之拘束。惟查本件被告轉換之新行政處分作成時（九十五年六月五日）已逾越其法定核課期限（被告主張九十二年一月十八日），自非適法。是被告原行政處分之瑕疵既非屬得更正或補正事項，若符合法定要件雖得轉換。但其復查決定轉換後之新行政處分就程序而言已逾法定期限，既不符行政程序法第一百十六條轉換之要件，自不得假藉行政處分之轉換而使違法變成合法。故依吳庚（前大法官）或陳敏教授均主張，應採較簡便及明確之撤銷原處分，再另件依法核課（若已逾核課期限，自不得再行核課），始屬合法、允當。 5、行政爭訟中行政機關原則上雖得追加變更處分之理由，但不能因此變更行政處分之本質，否則，行政法院即不得加以斟酌：按本件被告於九十年二月原處分時係援用遺贈稅法第五條第六款作為核課依據，並主張核課標的為債權。迨九十五年六月三十日復查決定時，始改稱應依遺贈稅法第五條第二款規定，以不相當之代價讓與財產，其差額部分應以贈與論而課徵贈與稅，並主張課徵標的為股票（即盛漢公司股權）。被告復於九十六年一月十八日財高國稅法字第０九六０００一八七０號函檢附之答辯狀主張「被告復查決定雖轉換適用法令依據為遺贈稅法第五條第二款，惟仍係基於同一事實，僅變更適用法令依據，對稽徵機關之行使核課權之事實，應不生影響，無庸重為處分，既未為新處分，則本件補徵贈與稅即無另發現應徵之稅捐及逾核課期間之情事，首予指明。」作為被告得依遺贈稅法第五條第二款重為合法處分之依據。除被告復查決定所為之轉換究否為另一新處分容於理由三論述外，僅先就行政爭訟中可否替換處分理由部分先予探討。此一問題涉及行政法院之審理對象範圍，也涉及原告之權利防禦問題。一般通說，行政法院於審查系爭行政處分是否整體合法或整體違法時，應斟酌足以正當化系爭行政處分之一切法律上理由及各項事實，而且包括斟酌行政機關所未曾（明示）作為原處分之理由的法律理由及各項事實。因此原先違法之處分，於言詞辯論終結之前，得因嗣後發生（溯及生效之）事實變更或嗣後發生（溯及生效之）法律變更而治癒其瑕疵。但如逾越理由追加之許可界限，亦即倘該其他的法律上理由或其他事實基礎，將導致系爭行政處分之本質變更時，則行政法院即不得加以斟酌。故於行政爭訟上，行政處分理由之追加變更，祇要未因此變更行政處分之本質，且原告就其權利之防禦並未因之遭受妨害時，原則上即為法之所許。 6、本件被告將核課法律依據由遺贈稅法第五條第六款變更為同法條第二款，並將課徵標的由債權變更為股票（權），核屬變更行政處分之本質，而為法所不許：按所謂未變更處分本質，係指未因嗣後以其他事實理由或法律理由加以支持而變成另一行政處分。換言之，處分理由之追加變更，不得變更行政處分之原來的規制內容（宣示），亦即應維持相同的處分主文。原則上，只要處分主文，即其宣示維持相同，則該行政處分亦屬同一。德國聯邦社會法院一九六四年十二月十一日判決認為在社會法院訴訟程序上，對於系爭行政處分之其他法律上理由追加新的事實，倘該項新的事實關係，與行政機關於作成處分時之基礎的事實關係相牴觸時，則其相牴觸之事實理由之追加主張，已變更其處分之本質，而為法所不許。又德國聯邦行政法院一九八二年一月二十七日判決亦認為：「一個工程受益費處分（即開發分擔金處分），如其所包含之（金額）核定改以另一個公課種類而被維持（規費或稅捐取代工程受益費），或其處分所涉及之標的被替換時，則其本質即被變更。在後者的情形，例如工程受益費處分倘針對原告之另一土地或針對另一開發工程設施，即屬之。在稅務訴訟上，處分理由之追加變更，亦不得因此變更系爭行政處分之本質。原則上，祇要其處分主文（其所核定稅捐之種類及金額與稅捐債務人之表明，均屬於課稅處分之主文）維持相同，系爭行政處分即維持相同，但如行政處分因新的理由而變成另一個處分時，則存在有本質的變更，例如所得稅課稅處分變成營業稅（銷售稅）課稅處分，或一個向來為裁量處分被變更為受法律羈束之處分或其相反的情形。因此，如果行政機關原本應作成裁量處分，但卻誤認為涉及羈束處分而作成決定時，則於稅務訴訟程序中，即不能追加關於裁量決定之事實上及法律上理由。於此情形，對於該項理由僅能另作成新的處分，並向將來發生效力。又在對於非期間稅的課稅處分，如稅捐標的被替換時，則構成本質的變更，例如土地增值稅之課稅處分係對於A土地之移轉行為所課徵，如課徵對象嗣後替換為對於B土地之移轉行為時，即構成本質的變更。反之，在期間稅的情形，揭示課稅基礎作為理由，並不屬於課稅處分之不可或缺的最低限度內容，於此替換有關課稅之具體的事實關係，並不構成本質的變更。例如稽徵機關認為納稅義務人某甲有營利所得，而對之核課所得稅，嗣於行政訴訟中，稽徵機關變更其處分理由，主張該項所得應視為非獨立工作之薪資所得，於此，課稅處分之本質並未因之變更（以上參見陳清秀著行政訴訟法八十八年初版頁三九四至三九六）。準此見解，本件既屬非期間稅之課稅處分，被告於原核課處分時係認定本件課徵標的為出售盛漢公司股票之應收債權，其核課法律依據為遺贈稅法第五條第六款，受贈人為原告之父母及兄妹等人。惟於九十五年六月復查決定時，被告即變更處分之理由，將課徵標的變更為盛漢公司股票（權），核課法律依據變更為遺贈稅法第五條第二款，受贈人亦變更為黃福記公司。類此，原處分所涉及之標的已被替換，且新的事實關係，與作成原處分時之基礎的事實關係相互抵觸（原係二親等間之財產買賣；變更為個人與法人間不相當代價讓與財產），則被告相牴觸之事實理由之追加主張，顯已變更行政處分之本質，而為法所不許。於此情形，被告僅能以該項追加新的事實及理由作成另一新的核課處分，並向將來發生效力，而非得溯及既往以治癒原處分之瑕疵，鈞院自應將被告之原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，並責由被告另為適法處分（惟若已逾核課期限，自不得再為核課）。７、按將違法之行政處分轉換成合法之行政處分，稱之為行政處分之轉換。行政程序法第一百十六條規定與民法第一百十二條同一精神，盡量使法律行為有效，以保障當事人之信賴。易言之，違法行政處分轉換之目的，乃基於公法行為之存續力以及行政程序經濟之原則，宜承認違法行政處分之轉換制度，使違法行政處分轉換為另一合法之行政處分，使違法行政處分所包含之合法部分繼續維持其效力。但就實質而論，行政處分之轉換，本身就是另一個行政處分，況由行政程序法第一百十六條第一項「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」，可知「原處分」與「其他行政處分」顯非同一，被告主張其復查時之轉換，僅變更適用法令依據，並非為新處分，核屬誤解法令。再者，被告援引台北高等行政法院九十一年度訴字第三四八０號判決「．．．行政處分之瑕疵，．．．得以轉換方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第三八八頁參照）」作為論據，此部分除涉有斷章取義之嫌，惟查陳敏教授更於其同一論著指明「行政處分之轉換，亦如同行政處分之補正，在於維持行政處分之存在。惟行政處分之轉換，並非補行因其欠缺而致行政處分罹於瑕疵之行為。在行政處分之轉換，行政處分原有之瑕疵原因仍然存在，但因轉換為另一行政處分，而消失其瑕疵之性質，有瑕疵之行政處分，因轉換而成為無瑕疵之行政處分，而得以維持。」（陳敏著行政法總論第三八七頁及第三八八頁參照），由此可知行政處分之轉換，係「以轉換後之無瑕疵行政處分，取代原有之具有瑕疵行政處分」。簡言之，轉換並非補正，因為在補正處分後，仍保有該處分之外形；而轉換處分則已更易了原處分，而轉換成「同質」的另一個處分。「原有之具有瑕疵行政處分」與「轉換後之無瑕疵行政處分」既非同一，故其轉換必需符合「新處分之形式暨實質俱屬合法」之法定要件，其轉換始屬合法。被告強指其復查決定之轉換並非為新處分，而規避轉換後之新處分已罹於核課期限之爭點，並假藉行政處分之轉換，意圖使違法變成合法，顯非的論，自無可採。（二）實體部分： 1、被告對原告所提交易過程及憑據未予斟酌，遽以臆測而認定系爭股票實際交易總價僅為三三、０００元，違反商業會計法第九條、論理及經驗法則，顯屬事實認定錯誤：按系爭盛漢公司股票成交價為一一、０００、０００元，業經原告一再陳明，並提出八十九年十二月三十日補充說明，且述明成交價扣除證交稅三三、０００元後之淨額計一０、九六七、０００元，業經黃福記公司於八十六年十二月三十一日已如數支付價金，並非未實際付款，復提出存摺影本供查核在案。足證本件系爭盛漢公司成交價確為一一、０００、０００元，其資金亦確已全數透過銀行轉帳實際支付在案，符合商業會計法第九條（商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人）之規定。至於黃福記公司另件向原告借款以資挹注，則屬另一消費借貸之法律行為與前揭「買賣」行為不得混淆。再者，公司資金不足由股東提供借款以為挹注，乃我國中小企業之商業習慣。是以，本件黃福記公司因購買盛漢公司股票致資金不足而由股東（包括原告）等提供借款予黃福記公司，並無違一般經驗法則。況且，該等股東借予公司之無息資金，縱未約定償還期限或辦法，亦與商場習慣無違。且此等股東借款予公司之債權（即帳列股東往來），一向為被告認屬具有財產價值。是以，系爭盛漢公司股票實際成交價格包括被告所稱收取三三、０００元（事實上係買受人代扣繳證交稅）及具財產價值之股東往來一０、九六七、０００元，合計乃為一一、０００、０００元。奈被告對前揭交易之過程及憑據未加斟酌，誤解此項交易之經濟與法律實質意義，竟予臆測「黃福記公司僅以三三、０００元之代價即取得上開股票」，並指摘「原告寧以此極端不合理之對價出讓股票，而謂無贈與之意思表示，誠無足取」云云，而作成系爭股票實際交易總價僅為三三、０００元之結論，顯屬無稽，且與最高行政法院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」之意旨相違，核屬事實認定錯誤，洵無可採。況且，連戰匯款三千餘萬元予伍澤元，業奉稽徵機關認定核屬借貸並非贈與。而本件原告借予黃福記公司一０、九六七、０００元，該公司帳載足為勾稽印證，較之連戰空口主張，更具公信力，但竟為被告認非借貸而屬贈與，苟非被告之恣意與違法核課，豈是「公平、正義」因人而異，那憲法第七條平等權暨第十五條財產權保障之規定，與具文何異？ 2、依財政部九十六年三月三十日台財稅字第０九六０四五一六四八０號函修正「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」（下稱債權、股份等審查及抵繳注意事項）第一條及第四條規定，本件系爭盛漢公司股票核有價值已確實減少之具體事證，應依財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函釋規定，核實認定其價值。若此，本件應課徵之贈與稅額僅一、八三二元，兩造實無爭訟之必要；按「二、．．．準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」為財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函說明二末段釋明在案。又「壹：稽徵機關辦理遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳案件，就債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等財產，於審查或受理抵繳時，依下列原則處理：‧‧‧。」復為財政部八十六年九月四日台財稅第八六０五三三六一八號函修正「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項」（下稱舊注意事項）所闡明。因前揭「舊注意事項」限於「辦理遺贈稅法第三十條第二項之實物抵繳案件」始得適用，並未及於所有遺贈稅案件，爰被告於本件審查時並未審酌「舊注意事項」二、未上市或上櫃股份有限公司股票或有限公司出資額（一）之審查原則。又「壹：稽徵機關辦理遺產或贈與財產中之債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等之審查或抵繳，特訂定本注意事項。．．．肆、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份或有限公司之出資額，於審查及抵繳時，依下列原則處理：一、審查，經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證，經研判價值已確實減少或已無價值者，應依財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函規定，核實認定其價值。」為財政部九十六年三月三十日台財稅字第0000000000０號函釋修正公布債權、股份等審查及抵繳注意事項所規定。準此，債權、股份等審查及抵繳注意事項已不限於實物抵繳案件，而擴及所有遺產或贈與案件，且其適用時機亦不限於納稅義務人申請抵繳時（舊注意事項），尚包括稽徵機關審查核計課稅事實發生時（即遺贈稅法第十條估價原則）之價值或（如本件之）行政救濟程序中爭議標的之實際價值，均需作適當之評價與裁量。復依稅捐稽徵法第一條之一「從新從優」法則，本件應准適用債權、股份等審查及抵繳注意事項所訂之審查原則處理。系爭盛漢公司股票，依呈報台灣屏東地方法院之九十五年十二月四日資產負債表計算每股淨值僅為十七．九一元，依前揭九十六年三月三十日台財稅第0000000000０號函釋之債權、股份等審查及抵繳注意事項所訂審查準則暨財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函說明二末段之規定，被告自應核實認定盛漢公司股權之現時價值（即每股淨值為十七．九一元），並重新計算應納贈與稅額，以資簡政便民。準此，本件盛漢公司股票移轉總現值僅為七八、八０四元（＝一七．九一元×四、四００股），與被告認定之成交價三三、０００元，差額亦僅四五、八０四元，縱予視同贈與，其應納贈與稅額亦僅一、八三二元（四五、八０四元×四％），兩造實無繼續爭訟之必要。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺贈稅法第三條第一項、第四條第一項、第五條第二款、第六款、第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」為行政程序法第一百十六條前段所規定。（二）原告係盛漢公司之股東，其於八十五年八月間獲分配該公司資本公積轉增資股票四、四００股，嗣於八十六年十二月十九日以每股二、五００元之價格讓售予原告本人、父母及兄妹等人共同組成之黃福記公司，成交價格總計為一一、０００、０００元；而黃福記公司係利用股東往來科目，先向原告之父黃德芳借款，憑以支付購股款之後，原告旋即將所得款項再全數貸予該公司。被告原查認該交易方式與一般商場交易方式有違，且黃福記公司之股東皆為原告家族成員，顯係藉不實買賣以達成贈與財產之目的，遂依遺贈稅法第五條第六款規定，認定系爭股票移轉係原告與其父母、兄妹間之贈與，是以交易價款一一、０００、０００元，減除黃福記公司支付之證券交易稅稅款三三、０００元後，核定贈與總額一０、九六七、０００元，核課原告贈與稅一、九七六、０九０元。原告不服，申經復查結果，復查決定以黃福記公司僅支付三三、０００元之代價即取得上開股票，原告寧以此極端不合理之對價出讓股票，而謂無贈與之意思表示，固無足取；惟系爭股票移轉對象黃福記公司為法人，非自然人，而法人與股東復為不同權利主體，雖原告之父母及兄妹為黃福記公司股東，仍不能視同移轉予其二親等以內親屬，自不能依遺贈稅法第五條第六款規定核課贈與稅；而黃福記公司僅支付三三、０００元取得系爭股票，固與原告及該公司約定之移轉價格一一、０００、０００元顯不相當，然上開約定價格既非實際交易價格，故不能依約定交易價格計算是否顯不相當，且按遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定，未上市或上櫃公司股票之時價，應以贈與日之資產淨值估定之，盛漢公司係屬未上市公司，自應以該公司之資產淨值估定之；第查，盛漢公司之股票於贈與日之每股淨值為八三八．三四元，估定其移轉系爭股票之價值為三、六八八、六九六元（八三八．三四元×四、四００），與移轉對象黃福記公司僅實際支付之證券交易稅稅款三三、０００元相較，原告顯係以顯著不相當代價讓與財產，自有遺贈稅法第五條第二款之適用，故系爭股票之時價三、六八八、六九六元，與黃福記公司支付三三、０００元之差額三、六五五、六九六元應予核課贈與稅，並依行政程序法第一百十六條規定，予以轉換按遺贈稅法第五條第二款規定核課贈與稅，而予追減贈與總額七、三一一、三○四元，尚無不合。（三）茲原告主張本件復查決定將核課法令依據，由遺贈稅法第五條第六款變更為同法第五條第二款，顯已超出行政程序法第一百零一條更正規定之範疇，且轉換後之行政處分非為另發現應徵之稅捐及已逾核課期間，應視為違法之行政處分乙節，查被告復查決定雖轉換適用法令依據為遺贈稅法第五條第二款，惟仍係基於同一事實，僅變更適用法令依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，無庸重新另為處分，既未為新處分，則本件補徵贈與稅即無另發現應徵之稅捐及逾核課期間之情事，首予指明。另參照台北高等行政法院九十一年度訴字第三四八０號判決：「．．．按行政處分之轉換，依行政程序法第一百十六條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第一項但書所列三款情事外，並無其他限制。．．．行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重為新處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第三八八頁參照）。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，本件被告轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之八十九年三月間發單補徵之處分，有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。．．．」亦認定有無逾核課期間，應以被轉換之發單補徵之處分為準，而非以轉換時為準，查本件贈與日為八十六年十二月十九日，贈與稅申報期間應自贈與行為發生次日起算至八十七年一月十八日，核課期間屆滿日為九十二年一月十八日，被轉換之處分係於九十年一月十七日核定，並於九十年二月間送達核定通知書及繳款書，則本件補徵贈與稅並未逾核課期間；是上開轉換之處分，核非屬行政程序法第一百零一條之更正範疇，被告復查決定依行政程序法第一百十六條規定，予以轉換為按遺贈稅法第五條第二款規定核課贈與稅，並無違誤。（四）至原告主張系爭盛漢公司股票之移轉價金一一、０００、０００元，除扣除證券交易稅三三、０００元外，其餘確已實際支付乙節，查系爭股票之移轉，依據收付款資料，係由黃福記公司利用股東往來科目，先向原告之父黃德芳借款一二、０００、０００元，並於八十六年十二月三十一日扣除該公司支付之證券交易稅稅款三三、０００元後，支付原告一０、九六七、０００元，而原告旋即於八十七年一月三日又將所得款項一０、九六七、０００元借予黃福記公司，並再作為支付向原告之父購買股票之價金，且黃福記公司資本額僅三、二００、０００元，亦顯無能力承購系爭股票及償還股東往來，原告以低價三三、０００元將所有盛漢公司股票四、四００股移轉予家族公司（黃福記公司），重複借用同筆資金假「股東往來」科目在相關人間移轉，形式上是出售股票，實質上藉不實買賣達成贈與財產，規避應負擔之贈與稅負，已不符實質課稅原則，故復查決定認定其實質上僅支付代扣之證券交易稅三三、０００元，其餘一０、九六七、０００元未實際支付，並非出於臆測；又原告舉被告核課黃呂基敏遺產稅核定書為例，認股東往來之債權具有財產價值等語，亦顯與本件有別，是其所稱顯不足採，併予說明。查上開交易之價金支付流程及帳載如下： 1、八十六年十二月十九日黃福記公司以每股二、五００元向原告購買盛漢公司股票四、四００股及向原告之父（黃德芳）購買盛漢公司股票二八、八００股，價金合計八三、０００、０００元，該日黃福記公司華南商業銀行存摺餘額一、六三七、二三九元，同日代原告及原告之父支付證券交易稅分別為三三、０００元及二一六、０００元，餘額八二、七五一、０００元（八三、０００、０００元－三三、０００元－二一六、０００元）帳列應付帳款。 2、上開應付帳款八二、七五一、０００元，黃福記公司支付價款流程如下：（1）八十六年十二月二十三日向股東黃德芳及原告分別借款八、０００、０００元及三、０００、０００元，帳列股東往來。（2）八十六年十二月二十四日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（3）八十六年十二月二十七日再向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（4）八十六年十二月二十九日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（5）八十六年十二月三十日再向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（6）八十六年十二月三十一日支付原告股票款一０、九六七、０００元，同時沖銷應付帳款一０、九六七、０００元。（7）八十七年一月三日向原告借款一０、九六七、０００元，帳列股東往來。（8）八十七年一月五日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（9）八十七年一月六日向黃德芳君借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（10）八十七年一月七日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（11）八十七年一月十二日向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來（12）八十七年一月十三日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（13）八十七年一月十四日向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（14）八十七年一月十四日支付黃德芳股票款一一、七八四、０００元，同時沖銷應付帳款一一、七八四、０００元。綜上，黃福記公司僅憑自有資金一、六００、０００餘元，再向原告借款三、０００、０００元及原告之父借款八、０００、０００元後，重複借用同筆資金假「股東往來」科目在相關人間移轉，以沖銷「應付帳款」科目，而達到支付八二、七五一、０００元股款之目的，其中屬支付原告部分之資金，形式上雖有支出，惟原告另以股東往來科目移轉資金一三、九六七、０００元予黃福記公司，實質上卻未有資金支出，是被告認定其實質上僅支付代扣之證券交易稅三三、０００元，已屬從寬認定。（五）查黃呂基敏遺產稅案，被告將股東往來之債權列為遺產者，為呂福記投資股份有限公司（下稱呂福記公司）之股東往來一、０００、０００元及黃福記公司之股東往來一、四八六、二００元，惟上述二筆債權皆係繼承人自行申報，被告核定時依其申報認定，與本件因股東將其持有之股票移轉至公司，藉由同一筆資金於股東與公司間重複使用，而產生之股東往來，顯然不同。又被告既以本件之股東往來顯有異常，而認定非屬實質支付，則當不會再將此筆股東往來列為債權。（六）原告主張系爭盛漢公司股票應適用財政部九十六年三月三十日修正公布之債權、股份等審查及抵繳注意事項規定，重新計算盛漢公司股票移轉現值僅七八、八０四元乙節，查債權、股份等審查及抵繳注意事項，係財政部對稽徵機關內部之規範，稽徵機關於辦理該等事務時，應本諸職權參考上開注意事項辦理，屬稽徵機關行政裁量權，非得由原告可予置喙，亦不得以此對抗被告，首予指明。第查本件對未上市或上櫃之股份有限公司股票價值，依遺贈稅法施行細則第二十九條規定，應以「贈與日」該公司之資產淨值估定之，原告主張系爭盛漢公司股權之價值應以九十五年十二月四日之資產淨值核認，已與上開規定不合，且上開債權、股份等審查及抵繳注意事項，對於未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份，其審查原則為「經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證，經研判價值已確實減少或已無價值者，應依財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函規定，核實認定其價值」，而上開財政部九十二年十二月二十五日函釋，主要係規範遺產價值之認定，本件屬贈與財產價值之認定，尚難援引適用，併予敘明。理　由一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺贈稅法第三條第一項、第四條第一項、第五條第二款、第六款、第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」為行政程序法第一百十六條前段所規定。二、經查，原告於八十六年十二月十九日將持有之盛漢公司股票四、四００股，讓售黃福記公司。被告初查認其交易係假藉法人名義遂行實質贈與財產目的之脫法行為，乃以未實際給付之價款一０、九六七、０００元認定係原告與其父母及兄妹等人間之贈與總額，依遺贈稅法第五條第六款規定，加計八十六年度前次贈與額一、０００、０００元核定贈與總額為一一、九七六、０００元。原告不服，申經復查結果，被告改按遺贈稅法第五條第二款規定，計算盛漢公司之股票於贈與日之每股淨值為八三八．三四元，估定其移轉系爭股票之價值為三、六八八、六九六元（八三八．三四元×四、四００），減除黃福記公司支付之證券交易稅款三三、０００元，核定本次贈與額為三、六五五、六九六元，與原核定贈與總額一０、九六七、０００元之差額七、三一一、三０四元准予核減等情，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、九十五年六月五日財高國稅法字第０九五００三三六一七號復查決定書、黃福記公司帳證資料十二紙等附於原處分卷可稽，應堪信實。三、原告雖主張：本件復查決定將核課法令依據由遺贈稅法第五條第六款變更為同法第五條第二款，顯已超出行政程序法第一百零一條更正規定之範疇，應視為違法之行政處分，並發生得撤銷或無效之結果；行政處分有瑕疵時，除有行政程序法第一百十一條無效原因外，通常僅能於行政爭訟中予以變更，或由原處分機關本於職權予以撤銷，而本件被告原處分以遺贈稅法第五條六款變更為同條二款時，顯然被告之核課事實、適用法條暨課徵標的、構成要件等均屬錯誤，則自應將本件（即原處分）先行撤銷，再另案依法核課，始符合法制；另行政爭訟中行政機關原則上雖得追加變更處分之理由，但不能因此變更行政處分之本質，否則不得追加或變更，以避免處分相對人權利之防禦，本件被告將核課法律依據由遺贈稅法第五條第六款變更為同法條第二款，並將課徵標的由應收債權變更為股票（權），課徵主體亦由原告之父母及兄弟變更為黃福記公司，核屬變更行政處分之本質，而為法所不許，被告僅能以該項追加新的事實及理由作成另一新的核課處分，並向將來發生效力，而非得溯及既往以治癒原處分之瑕疵；復按稅捐稽徵法第二十一條第二項前段規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，且依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之」，而本件核課事實為同一，且屬行政救濟裁量範圍，顯然本件被告並未發現「原核課稅捐資料所無之資料」，自無補徵稅捐之餘地；再被告及訴願決定主張係依行政程序法第一百十六條規定將核課法令由原處分之遺贈稅法第五條第六款轉換為同法第五條第二款，惟其未符合行政處分轉換之要件，因違法行政處分之轉換其新處分須形式暨實質俱屬合法，所以其逾越法定期限之特殊原因，而以轉換方式作成新行政處分，仍應受「其轉換新行政處分之作成，仍須在法定期限」嚴格要件之拘束，惟本件被告轉換之新行政處分作成時（九十五年六月五日）已逾法定核課期限等（九十二年一月十八日）；復另原告已提出交易過程及憑據，其資金之支付亦符合商業會計法第九條之規定，至於黃福記公司另件向原告借款以資挹注，此符合公司資金不足由股東借款以為挹注，此為我國中小企業之商業習慣，並無違一般經驗法則，且此屬另一消費借貸法律行為與前揭「買賣行為」不得混淆；又依財政部九十六年三月三十日台財稅字第0000000000０號函修正債權、股份等審查及抵繳注意事項第一條及第四條規定，本件系爭盛漢公司股票核有價值已確實減少之具體事證，應依財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函釋規定，核實認定其價值，若此，本件應課徵之贈與稅額僅一、八三二元，兩造實無爭訟之必要云云，資為論據。四、按納稅義務人對於核課稅捐之處分如有不服，得於法定期間內，向原核定稅捐稽徵機關申請復查，稅捐稽徵機關應於接到申請書後二個月內作成復查決定，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定不服時，則得依法提起訴願及行政訴訟，稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條定有明文。是上述納稅義務人申請復查之規定，係原核定稅捐稽徵機關於納稅義務人依法提起訴願及行政訴訟救濟前之自我省察階段，是原核定稅捐稽徵機關於同一之事實基礎下，若認為原核定之處分所適用之法令有誤，自得變更原適用之法令，以資正確適用法令，此非但符合程序經濟的考量，亦與稅捐稽徵法上述復查規定之立法目的無違。經查，被告原核定處分係認：原告係盛漢公司之股東，其於八十五年八月間獲分配該公司資本公積轉增資股票四、四００股，嗣於八十六年十二月十九日以每股二、五００元之價格讓售予原告本人、父母及兄妹等人共同組成之黃福記公司，成交價格總計為一一、０００、０００元，而黃福記公司係利用股東往來科目，先向原告之父黃德芳借款，憑以支付購股款之後，原告旋即將所得款項再全數貸予該公司，被告認該交易方式與一般商場交易方式有違，且黃福記公司之股東皆為原告家族成員，顯係藉不實買賣以達成贈與財產之目的，遂依遺贈稅法第五條第六款規定，認定系爭股票移轉係原告與其父母、兄妹間之贈與，是以交易價款一一、０００、０００元，減除黃福記公司支付之證券交易稅稅款三三、０００元後，核定贈與總額一０、九六七、０００元，核課原告贈與稅一、九七六、０九０元。原告不服，申請復查，經被告復查決定則認：上述黃福記公司僅支付三三、０００元之代價即取得上開股票，系爭股票移轉對象黃福記公司為法人，非自然人，而法人與股東復為不同權利主體，雖原告之父母及兄妹為黃福記公司股東，仍不能視同移轉予其二親等以內親屬，自不能依遺贈稅法第五條第六款規定核課贈與稅，然黃福記公司僅支付三三、０００元取得系爭股票，固與原告及該公司約定之移轉價格一一、０００、０００元顯不相當，然上開約定價格既非實際交易價格，故不能依約定交易價格計算是否顯不相當，另按遺贈稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項規定，估定其移轉系爭股票之價值為三、六八八、六九六元（八三八．三四元×四、四００），與移轉對象黃福記公司僅實際支付之證券交易稅稅款三三、０００元相較，原告顯係以顯著不相當代價讓與財產，應有遺贈稅法第五條第二款之適用，而予追減贈與總額七、三一一、三０四元等情，此為兩造所不爭執，並有被告前述原核定處分、復查決書等附於原處分卷可憑。由上述可知，本件被告原核定處分及復查決定所依據之社會基礎事實均係原告於八十六年十二月十九日以每股二、五００元之價格讓售其於八十五年八月間獲分配盛漢公司資本公積轉增資股票四、四００股予原告本人、父母及兄妹等人共同組成之黃福記公司，僅原核定處分認受贈人應係黃福記公司之股東即原告之父母及兄妹等人，而復查決定則認受贈人應係黃福記公司，是被告原核定處分及復查決定所依據之社會基礎事實均係相同，僅其法律效果之歸屬認定有異，參諸上揭說明，則被告復查決定，將本件贈與稅事件其適用法條由遺贈稅法第五條第六款變更為同條第二款，並無不合。是原告主張：本件被告復查決定將核課法律依據由遺贈稅法第五條第六款變更為同法條第二款，並將課徵標的由應收債權變更為股票（權），課徵主體亦由原告之父母及兄弟變更為黃福記公司，核屬變更行政處分之本質，而為法所不許云云，自非可採。次查，如上所述，被告復查決定係基於原核定處分同一事實基礎上，為正確適用法令，變更原核定處分適用之法令，並非依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，對原告依法補徵或並予處罰，尚與稅捐稽徵法第二十一條第二項前段之規定無涉。是原告另稱：依稅捐稽徵法第二十一條第二項前段規定及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋意旨，所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之」。而本件核課事實為同一，且屬行政救濟裁量範圍，顯然本件被告並未發現「原核課稅捐資料所無之資料」，自無補徵稅捐之餘地乙節，仍屬無據。五、次按，行政處分之轉換，依行政程序法第一百十六條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第一項但書所列三款情事外，並無其他限制。．．．行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重為新處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分（陳敏著行政法總論第三八八頁參照）。因此，只要被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得依行政程序法第一百十六條之規定，以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，本件被告轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之原核定處分，有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。再查，本件贈與日為八十六年十二月十九日，贈與稅申報期間應自贈與行為發生次日起算至八十七年一月十八日，其五年核課期間屆滿日為九十二年一月十八日，而原處分係於九十年一月十七日核定，並於九十年二月間送達核定通知書及繳款書等情，亦有被告上揭送達核定通知書及繳款書附於原處分卷可考，則被告本件補徵贈與稅，顯未逾核課期間。原告復稱：被告及訴願決定主張係依行政程序法第一百十六條規定，將核課法令由原處分之遺贈稅法第五條第六款轉換為同法第五條第二款，惟其未符合行政處分轉換之要件，仍應受「其轉換新行政處分之作成，仍須在法定期限」嚴格要件之拘束，惟本件被告轉換之新行政處分作成時（九十五年六月五日）已逾法定核課期限（九十二年一月十八日）等詞，並無足採。六、另查，系爭股票之移轉，依據收付款資料，係由黃福記公司利用股東往來科目，先向原告之父黃德芳借款一二、０００、０００元，並於八十六年十二月三十一日扣除該公司支付之證券交易稅稅款三三、０００元後，支付原告一０、九六七、０００元，而原告旋即於八十七年一月三日又將所得款項一０、九六七、０００元借予黃福記公司，並再作為支付向原告之父購買股票之價金，查上開相關交易之價金支付流程及帳載如下： 1、八十六年十二月十九日黃福記公司以每股二、五００元向原告購買盛漢公司股票四、四００股及向原告之父（黃德芳）購買盛漢公司股票二八、八００股，價金合計八三、０００、０００元，該日黃福記公司華南商業銀行存摺餘額一、六三七、二三九元，同日代原告及原告之父支付證券交易稅分別為三三、０００元及二一六、０００元，餘額八二、七五一、０００元（八三、０００、０００元－三三、０００元－二一六、０００元）帳列應付帳款。 2、上開應付帳款八二、七五一、０００元，黃福記公司支付價款流程如下：（1）八十六年十二月二十三日向股東黃德芳及原告分別借款八、０００、０００元及三、０００、０００元，帳列股東往來。（2）八十六年十二月二十四日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（3）八十六年十二月二十七日再向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（4）八十六年十二月二十九日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（5）八十六年十二月三十日再向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（6）八十六年十二月三十一日支付原告股票款一０、九六七、０００元，同時沖銷應付帳款一０、九六七、０００元。（7）八十七年一月三日向原告借款一０、九六七、０００元，帳列股東往來。（8）八十七年一月五日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（9）八十七年一月六日向黃德芳君借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（10）八十七年一月七日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（11）八十七年一月十二日向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來（12）八十七年一月十三日支付黃德芳股票款一二、０００、０００元，同時沖銷應付帳款一二、０００、０００元。（13）八十七年一月十四日向黃德芳借款一二、０００、０００元，帳列股東往來。（14）八十七年一月十四日支付黃德芳股票款一一、七八四、０００元，同時沖銷應付帳款一一、七八四、０００元屬實。以上，為原告所是認，並有被告提出之黃福記公司帳證資料十二紙附於本院卷可按。又查，黃福記公司資本額僅三、二００、０００元，亦顯無能力承購系爭股票及償還股東往來，原告以低價三三、０００元將所有盛漢公司股票四、四００股移轉予家族公司（黃福記公司），重複借用同筆資金假「股東往來」科目在相關人間移轉，形式上是出售股票，實質上藉不實買賣達成贈與財產，是黃福記公司僅憑自有資金一、六００、０００餘元，再向原告借款三、０００、０００元及原告之父借款八、０００、０００元後，重複借用同筆資金假「股東往來」科目在相關人間移轉，以沖銷「應付帳款」科目，而達到支付八二、七五一、０００元股款之目的，其中屬支付原告部分之資金，形式上雖有支出，惟原告另以股東往來科目移轉資金一三、九六七、０００元予黃福記公司，實質上卻未有資金支出，是被告認定其實質上僅支付代扣之證券交易稅三三、０００元，亦無不合。故原告又稱：原告已提出交易過程及憑據，其資金之支付亦符合商業會計法第九條之規定，至於黃福記公司另件向原告借款以資挹注，此符合公司資金不足由股東借款以為挹注，此為我國中小企業之商業習慣，並無違一般經驗法則，且此屬另一消費借貸法律行為與前揭「買賣行為」不得混淆等詞，仍難採信。另查，本件對未上市或上櫃之股份有限公司股票價值，依遺贈稅法施行細則第二十九條規定，應以「贈與日」該公司之資產淨值估定之，原告主張系爭盛漢公司股權之價值應以九十五年十二月四日之資產淨值核認，已與上開規定不合，已無可採；且上開債權、股份等審查及抵繳注意事項，對於未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份，其審查原則為「經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證，經研判價值已確實減少或已無價值者，應依財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第０九二０四五七一二五號函規定，核實認定其價值」，而上開財政部九十二年十二月二十五日函釋，係規範遺產價值之認定，此有財政部前揭函附於本院卷可稽，而本件屬贈與財產價值之認定，自難援引適用。再原告舉被告核課黃呂基敏遺產稅核定書為例，認股東往來之債權具有財產價值乙節，因該件二筆債權皆係繼承人自行申報，被告核定時依其申報認定，與本件因股東將其持有之股票移轉至公司，藉由同一筆資金於股東與公司間重複使用，而產生之股東往來，案情顯然不同，亦難援引，而為原告有利之認定。七、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告復查決定依行政程序法第一百十六條規定轉換有瑕疵之行政處分，並另依遺贈稅法第五條第二款規定課徵原告之贈與稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十六　年　六　月五日第一庭審判長法　官　呂佳徵法官　蘇秋津法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　九十六　年　六　月五日書記官　黃玉幸

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第七號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第七號