96年度訴字第00772號｜行政：促進產業升級條例｜裁判日期：97 年 01 月 10 日

高雄高等行政法院判決 96年度訴字第00772號原　　　告　怡發科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 送達代收人　鍾典晏律師訴訟代理人　蔡朝安律師複代理人　　朱瑞陽律師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丁○○ 丙○○ 上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國96年7月11日台財訴字第09600179880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國88年12月3日新投資創立生產釋放控制型製劑、經皮吸收製劑、中藥製劑暨經營從事藥物臨床前或臨床試驗、研究、測試服務，生體可用率及生體相等性分析試驗之事業投資計畫，預定實收現金資本額新台幣（下同）10億元，經經濟部工業局89年6月2日工證（89）三字第0892184240號函核准該投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準（嗣原告以91年10月8日怡管字第91009號函向經濟部工業局申請變更產品項目為「產品工程服務」及「生物技術與製藥業服務」，經經濟部工業局以91年11月14日工化字第09100362390 號函准予變更）。其中原告於91年間辦理第2次現金增資1億元（現金增資基準日91年12月19日，實際繳納股款9,998萬元），並於93年12月20日以怡管字第93017號函附經濟部工業局92年2月27日工中字第09205024820號函核發之投資計畫完成證明（實際完成投資計畫之實收資本額金額為6億元），向被告申請適用88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條規定，發給股東投資抵減稅額證明書，經被告以94年4月11日南區國稅審二字第0940060751號函請說明本次增資股款用途。原告於94年4月19日以怡管字第94003號函復稱其用途係為投資設立「產品工程服務」及「生物技術與製藥業服務」，惟未提出本次增資股款用途支出證明文件，嗣復傳真說明係用於購置基金，其目的在支應生技產業長期研發及營運之所需，應屬投入營運前之短期理財行為等語。被告於參酌財政部就本件所為95年7月25日台財稅字第09504064510號函略以：「三、怡發科技股份有限公司將原核准適用88年底修正前本條例第8條重要科技事業所募集之部分資金用於購置基金，如經查明該項資金運用非屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，且嗣後確未實際用於合於科技事業本業創立或擴充之用途部分，與前揭條文之立法意旨不符。」及上開函所附經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函說明略以：「三、承（上）本案怡發科技實際完成增資之投資計畫金額為6億元，其中部分資金（約3億元）用於購買基金，雖已符合增加實收資本額新台幣2億元，全新機器、設備購置金額新台幣1億元之要件門檻，但用於基金購買之部分，與本條例鼓勵投資計畫從事於重要科技事業之創立或擴充立法目的並不相符。」等項，乃以95年11月23日南區國稅審二字第0950120675號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成如原告93年12月20日怡管字第93017號申請書內容之股東投資抵減證明書之處分。（三）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：如主文所示。丙、兩造之主張：壹、原告之主張略以：一、原處分及訴願決定否准原告股東投資抵減稅額證明書之申請，其理由無非為：⑴原告將系爭增資股款用於購置基金，而非科技事業本業創立或擴充用途，與修正前促進產業升級條例（下稱促產條例）第8條規定之立法意旨不符，有最高行政法院93年度判字980號判決可資參照；⑵增資股款固得有投入營運前之短期理財行為，惟財務會計準則公報對短期投資之定義為持資1年或1營業週期，原告於91年12月19日募足股款後，係用於購置基金，92年12月31日資產負債表尚有285,984,211元置於短期投資，且截至96年止，其資金運用尚有現金餘額237,259,791元，顯見該項資金之運用並非投入營運前之短期理財行為。如同意其將募得資金於投資計畫完成後仍以「營運資金」等名目毫無限制地延後運用，不但無從確保公司之擴充與發展，且因其違法運用致產生應追徵稅捐時，亦可能逾法定之核課期間而不得再補稅處罰，不利於課稅處分之安定性；⑶財政部95年7月25日台財稅字第09504064510號函（下稱「財政部95年函釋」）及目的事業主管機關經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函（下稱「經濟部工業局95年函釋」），非解釋函令，故無逾越母法及違反稅捐稽徵法第1條之1之問題；⑷原告並未提出增資後之支出單據及依已定之計畫簽訂委外研發合約等，無法證明所募資金用於擴充公司本業或投資計畫所需業務云云。二、惟查，行為時促產條例第8條及財政部函釋並未限制投資計畫資金用途須用於本業投資行為不得屬於「營運資金」，如僅以行為後之函釋作為法令依據，顯有未當，況系爭股款之運用是否非屬營運前之短期理財行為或事後是否未實際用於合於科技事業本業創立或擴充用途部分，均有所疑。茲分別詳述如下：（一）本件申請符合行為時促產條例第8條及行為時之有效函釋，被告自應核准原告股東投資抵減稅額證明書之申請： Ⅰ、依行為時促產條例第8條之立法意旨，其重視者為事業是否取得投資計畫完成證明及股東有無繼續持股一定期間：⑴按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。」為88年修正前促產條例第8條第1項所明定。 ⑵是修正前促產條例對於適用股東投資抵減之構成要件僅有「重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業」、「創立或擴充」及「記名股票持有時間達二年以上」。而所謂「創立或擴充」，修正前促產條例施行細則第17條第1項規定：「本條例第八條第一項所稱創立或擴充，指於本條例施行後，依法完成公司登記或增資變更登記者」，經查，原告已依法收足股款並完成公司登記及增資變更登記，符合施行細則「創立或擴充」之規定。 ⑶又行為時促產條例第8條第1項規定之立法目的，在於獎勵投資高風險事業達一定年限之股東，故規定股東應持有記名股票達兩年以上，行為時促產條例施行細則第17條第2 項並規定：「本條例第八條第一項所稱認股或應募記名股票持有時間達二年以上，指股東繳納股票價款之當日起繼續持有二年以上者。」查，被告之股東已依法繼續持有記名股票2年以上，已符合上開條文所定之要件，自應取得投資抵減權利。 ⑷是故，本件事實已符合行為時促產條例第8條之法律規定，依租稅法律主義，投資之股東即可取得投資抵減權利。況原告之股東並無於繳納股票價款之當日起2年內轉讓持有股票之情事，則被告所稱追徵稅捐之情事，洵屬無據。被告以股東可否享有投資抵減之優惠，應以原告有無自行使用募得資金判斷云云，增加法律所無之要件，已違反租稅法律主義，實無可採。 Ⅱ、依原告行為時有效函釋，資金用以支應該投資計畫所需者即可申請股東投資抵減，無類似5年免稅案件中須用於購置機器設備之限制： ⑴按「說明：．．．二、營利事業或個人原始認股或應募屬新興重要策略性產業之公司所發行之記名股票，符合一定條件者，得適用股東投資抵減，為促進產業升級條例第八條所明定，揆諸該條文及相關規定，除應符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第十六條規定，其所募集之資金應以支應該投資計畫所需者為限外，尚無限制該等資金必須用以購置機器設備，如新興重要策略性產業之公司確未購置機器設備，依法仍得適用股東投資抵減。．．．四、綜上所述，新興重要策略性產業之公司如已完成投資計畫但未購置機器設備者，僅得適用股東投資抵減，為避免公司適用法令錯誤，建議貴局於核發相關證明文件時，加註前揭不得適用五年免徵營利事業所得稅等規定，並修正新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法，以資明確。另有關說明三前述新投資創立及增資擴展適用免稅疑義乙節，建議貴局以修正促進產業升級條例方式辦理為宜。」財政部91年4月1日台稅一發第0910451589號函（下稱財政部91年函釋）著有明文，是股東投資抵減案件並非應如同五年免稅之案件，必須將資金用於購置機器設備，而僅須用以支應該投資計畫即可。 ⑵經查，原告前向主管機關申請核准之投資計畫，其中第41頁、42頁記載計畫所需經費包括營運資金564,947,000元，而營運資金係指「包含未來新技術及生物晶片開發所需費用」。是原告系爭資金既為完成未來之新技術及生物晶片開發，在實際投入營運前當有短期投資理財需要，加以充分運用，詳如後述。（二）行為後之財政部95年函釋，其已違反租稅法律主義，自不得率予援用；且財政部95年函釋不利於納稅義務人，應依稅捐稽徵法第1條之1規定拒絕適用： Ⅰ、行為後財政部95年函釋已違反租稅法律主義，自不得率予援用： ⑴按「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。．．．逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」此有司法院大法官解釋第622號解釋文可參，可知租稅法律主義要求課稅要件僅得以法律規定，至於解釋函令或最高行政法院決議僅能就法律已規定之要件予以解釋，不得再增加法律所無之要件。 ⑵經查，原告所適用之88年修正前之促產條例第8條之規定，其對申請股東投資抵減之構成要件僅有「重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業」、「創立或擴充」及「記名股票持有時間達二年以上」，惟被告援用之財政部95年函釋及經濟部工業局95年函釋，其要求審究募集資金之用途，究係解釋上述何一構成要件？蓋原告既符合重要科技事業並有經濟部工業局核准在案；又修正前促產條例施行細則第17條第1項規定「本條例第八條第一項所稱創立或擴充，指於本條例施行後，依法完成公司登記或增資變更登記者；所稱原始認股，指發起設立時，發起人所認股份或增資擴展時股東以現金認購增資擴展之股份；所稱應募，指募集設立或增資擴展時之應募股份及其承銷期間購買之股票。」本件申請之股東投資抵減又屬記名股票持有2年以上，何有以函釋規範法律規定以外之要件，作為否准原告申請之理？是以原處分援用財政部95年函釋，自有違租稅法律主義。 ⑶況查財政部95年函釋主要以經濟部工業局95年函釋為其解釋基礎，而經濟部工業局95年函釋略以促產條例第8條立法精神係鼓勵重要科技事業之創立或擴充，公司購買基金屬業外投資行為，非屬科技事業本業之創立或擴充，應不符立法意旨云云。惟所謂「創立或擴充」係指公司設立或增資變更登記之情，此參前揭施行細則規定自明，創立與擴充之可能文義範圍僅在於公司募集資金之階段，至於公司如將募集之資金從事何種行為，促產條例並未有任何規定，豈容以下位階行政規則之解釋函令違反上位階法律及法規命令之餘地？更見原處分違法之情。 Ⅱ、行為後之經濟部工業局95年函釋及財政部95年函釋均為「解釋函令」，財政部訴願決定書謂此2函非解釋函令，因而無逾越母法及無違稅捐稽徵法第1條之1規定，實有違誤： ⑴按學者吳志光見解：「上級機關通常於下級行政機關適用法規發生疑義或歧見時，為保持行政行為之一致性，本於監督權所下達之法令解釋基準，其範圍頗多涉及法令中不確定法律概念之具體化或細部化之詮釋，一般稱為『解釋令』或『解釋函』」。又按學者陳敏見解：「稅捐稽徵法第1條之1，係就『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令』為規定。惟財政部就稅捐稽徵法及各個別稅法所為之解釋函令，原不限於就現有法規為解釋之函令，並且包括相當於處務規程、裁量準則以及替代法律之行政規則之各種函令。按之該條立法理由之說明，係用以反應財政部『履履以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態』。該條所謂之解釋函令當係指解釋稅法及替代稅法之函令。」可見，「解釋法規適用」之函令，即為「解釋函令」之一種。 ⑵惟訴願決定書第6頁謂：「．．．是以前揭本部95年7月25日台財稅字第09504064510號函及目的事業主管機關經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號，係本部函復原處分機關暨經濟部工業局函復本部，說明有關上開法條之適用原則，該2函均非解釋函令，原告訴稱其逾越母法之規範，並有違稅捐稽徵法第1條之1規定，顯有誤解」云云，一方面肯認該2函釋係「說明有關上開法條之適用原則」，另一方面卻未說明「解釋函令」之定義為何，即草率得出結論認為「該2函均非解釋函令」，說理顯有不備。 ⑶據此，依前揭學者見解，「解釋法規適用」之函令即為「解釋函令」之一種，從而，本案中經濟部工業局95年函釋及財政部95年函釋既係解釋88年修正前促產條例第8條之適用原則，其性質即屬「解釋函令」；且財政部95年函釋亦為稅捐稽徵法第1條之1所規範之「解釋函令」，兩者均有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用至明。 Ⅲ、行為後財政部95年函釋不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定應不適用於原告： ⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定，準此，解釋函令之適用原則係「從舊從利」，納稅義務人原則上以行為時有效解釋函令作為申報稅捐之依據，如屬行為後所發布之稅法解釋函令，除有利於納稅義務人之外，並不適用之。 ⑵查行為時之財政部91年函釋，已肯認股東投資抵減案件不同於適用五年免稅之案件，無須將資金用於購置機器設備，而僅需完成投資計畫所需者即可，其與行為後財政部95年函釋迥然有異，蓋其不認為人民將資金用以支應投資計畫所需即為已足，而係進一步限制募得股款不得用於購買基金，如此解釋已較財政部91年函釋更為不利，自應有稅捐稽徵法第1條之1以行為時之函釋為基準，是故原告當不適用財政部95年函釋。 Ⅳ、承上論述，行為後之財政部95年函釋，其已違反租稅法律主義，自不得率予援用；且財政部95年函釋不利人民，依稅捐稽徵法第1條之1規定自不適用於原告。（三）縱本件適用財政部95年函釋，原告購買債券型基金之行為，亦符合財政部95年函釋意旨：查財政部95年函釋略謂：「如經查明該項資金運用非屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，且嗣後確未實際用於合於科技事業本業創立或擴充之用途部分，與前揭條文之立法意旨不符。」換言之，該函肯認倘原告購買債券型基金屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，或原告嗣後確有實際用於合於科技事業本業創立或擴充之用途部分，二者如有符合其一，即符合促產條例第8條之意旨。原告購買債券型基金之行為，確均符合上揭二者，茲分述如下： Ⅰ、原告購買基金確屬投入營運前之短期理財行為，財政部訴願決定未查財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）93年7月13日基祕字第177號函對於短期投資之解釋，實有違誤： ⑴訴願決定以「依財務會計準則公報對短期投資之定義，係以持資1年或1營業週期為準，顯見該項資金之運用非屬購置設備或投入營運前之短期理財行為」云云，否定原告購置債券型基金之行為為短期理財行為。惟按會計研究發展基金會93年7月13日基祕字第177號函以：「一、依本會（89）基秘字第008號函規定，短期投資係一種流動資產，該投資須符合下列兩條件：1.投資之標的必須具有公開之市場隨時可以出售變現，無須支付重大之出售費用或蒙受削價求售之損失。2.不以控制被投資公司或與其建立業務關係為目的。二、公司將證券投資劃分為長、短期投資時，除應考慮上述兩條件外，須併同考慮管理當局持有該投資之意圖及能力。若管理當局意圖於一年內處分者應列為短期投資。」可見所謂「以持資1年或1營業週期為準」，係指「意圖」持資1年或1營業週期，而非「實際」持資1 年或1營業週期，是訴願決定所言顯係誤解財務會計準則公報。 ⑵次查債券型基金，是以債券為主要投資標的的共同基金，除了債券之外，尚可投資於金融債券、債券附買回、定存、短期票券等，絕大多數以開放式基金型態發行，並採取不分配收益方式。目前國內大部分債券型基金屬性偏向於收益型債券型基金，以獲取穩定的利息為主，因此，收益普遍呈現穩定成長，其性質與風險近似於銀行定期存款。又其購買時機與贖回皆無期限之限制，投資人可自由決定購買時機與贖回時機。相較於銀行定期存款有存款期間之限制，如提前解約將會損失利息，更有利於營運資金之調度與利用。是故原告之投資行為，實符合會計研究發展基金會93年7月13日基祕字第177號函曰所示之「投資之標的必須具有公開之市場隨時可以出售變現，無須支付重大之出售費用或蒙受削價求售之損失」要件；而原告投資標的並非另一公司股權，是故亦該當「不以控制被投資公司或與其建立業務關係為目的」要件。 ⑶再查，原告所處之生技產業具有投入研發時間長及研發費用龐大之特性，若要求生技公司以募得之資金，均需逕行投入研發，不得作為營運資金，非產業現狀所允許，亦乏法律明文依據。經濟部工業局96年3月5日工策字第09600123130號函（下稱「經濟部工業局96年函」）說明二即敘明：原告獲經濟部工業局核准之重要科技事業投資計畫，係從事生技醫藥之產品或技術，該產業之特性為研發期長、投資龐大、風險高，屬技術密集之整合性科技；說明三亦敘明:原告獲經濟部工業局核准投資計畫之資金用途，包括廠房建物與土地、機器設備、研究發展費用及營運資金等項目，其中營運資金已明確註明包含未來新技術及生物晶片開發等所需費用在內，足見原告確有將部分資金暫時不作特定用途，以隨時配合投資計畫進展之需要，原告並無長期持有該筆資金之意圖，是原告投資債券型基金之行為屬短期理財行為當無疑問，絕非為租稅目的之不合經濟常規之安排。倘認為原告將資金用於購買近似於銀行定期存款之債券型基金，即有違促產條例第8條之立法意旨，無異是認為欲申請股東投資抵減之公司，均不得將資金存放於銀行，此一法律見解，悖離論理及經驗法則，至為灼然。 ⑷再查，被告雖答辯稱「原告復主張其意圖短期處分該筆資金云云，然其無法提出短期內具體運用資金之計畫、時程或依已定之計畫簽訂委外研發合約等等，如何證明其『意圖』為何」云云，然此實有誤解。蓋原告即係因無長期持有增資股款之意圖，始將增資股款用以購買可隨時贖回之債券型基金，以供研究計畫之用，並將前揭意圖以「短期投資」科目，忠實表達於資產負債表上；被告要求原告再就資產負債表之記載證明意圖，洵有倒果為因之謬誤；況原告自訴願階段至今，業已提出諸多以往與政府機關或民間事業合作之研發計畫、契約與專利申請證明，復亦提出具體之未來研究計畫供鈞院卓參，是被告之答辯，實非可採。 ⑸末查，原告之投資計畫已於92年取得經濟部工業局核發之「重要科技事業完成證明」，顯見原告之資金使用方式，確係符合投資計畫與促產條例之要求，是被告否准原告股東投資抵減稅額證明書之申請，實屬無據。 Ⅱ、最高行政法院93年度判字第980號判決之基礎事實與本件顯有不同，不得比附援引： ⑴如前所述，原告募得資金後，購買債券型基金，乃著眼於其報酬與風險及資金之運用與調度，近似於銀行定期存款，且原告無長期持有或控制之意圖，故實為營運前之短期理財行為，且其後將債券型基金贖回後，將資金運用於未來新技術及生物晶片開發等所需費用，與原核准投資計畫之目的相符。 ⑵查最高行政法院93年度判字第980號判決事實略謂：「．．．群策公司之投資計畫於八十六年七月二十二日始經經濟部工業局核准，而系爭現金增資股款三億五千萬元於八十六年九月一日始全部募足，群策公司竟於八十六年八月二十七日便以投資計畫內募集之資金三億元（佔該次現金增資股款三億五千萬元之八五．七一四％）用於購買交通銀行三百七十九萬八千股，直至九十年十二月十三日止，該公司仍持有交通銀行股票五百三十五萬七千零八股，則系爭投資交通銀行股票時之資金顯非依投資計畫使用甚明．．．。」準此，該判決之基礎事實為申請投資抵減稅額公司將募足之資金用於購買股票。查購買股票雖亦屬理財行為，惟其投資風險甚大，而原告購置之債券型基金，近似於銀行定期存款，價格波動幅度遠比股票小，風險較低，多數之債券型基金都有定期且穩定的配息，是以基金與股票實為迥異之理財方式。且原告所購置之債券型基金，依證券投資信託基金管理辦法第27條之規定，根本不得投資股票。是以，本案與最高行政法院93年判決之基礎事實顯有不同，自無比附援引之餘地。 Ⅲ、原告嗣後亦有將募得股款用於投資計畫之營運： ⑴被告以未見支出單據及依既定之計畫簽訂委外研發合約云云，認定原告未將所募資金用於擴充公司本業或投資計畫等所需業務。惟查，在新藥開發流程中，隨時都可能因為先導化合物的藥效太低、副作用太大或合成上的困難而導致失敗，必須重新選擇用藥標的蛋白或重新汰選適合的先導化合物；在其他試驗階段亦可能因檢體或試驗方法等等不同的因素而導致失敗，故整個新藥或新技術開發過程中，對於研究項目或方法或效能等必須不斷的探索與修正，例如威爾鋼(Viagra)，原先是發展治療心絞痛的藥品，但在臨床試驗過程中發現治療男性性功能障礙之作用，近期又發現有預防高山症導致的肺水腫功能。因生技產業之高風險，必須謹慎運用資金，避免影響公司後續之營運，如要求公司增資後即須有支出單據及委外研發合約等，此乃強人所難。 ⑵又依經濟部工業局96年函說明二所述，原告獲經濟部工業局核准之重要科技事業投資計畫，係從事生技醫藥之產品或技術，該產業之特性為研發期長、投資龐大、風險高，屬技術密集之整合性科技；但若研發一旦成功後，其所產生技術或產品之報酬率高且生命週期長。且原告於創立時之投資計劃中，即已敘明有多項研究發展計畫及各項計畫所需經費之用途，並自創立迄今，已取得多項研發成果。其中包括多項產品已取得美國、紐西蘭、南非及中華民國專利，且尚有多件專件尚在申請中。另於92年及94年獲得經濟部技術處「鼓勵中小企業開發新技術推動計畫（SBIR）」之計畫補助，後續仍需投入大量之資金作進一步研究開發。均足證原告已依照投資計畫，將募得之資金投入研究發展計畫，始有上開各項研發成果。原告截至96年2月之資金運用情形，所有資金之運用皆符合原投資計畫之範圍中，目前原告公司帳上預留之營運資金係購買基金，實屬投入研發營運前之短期理財行為，後續仍需依循原規劃之預留營運資金，甚且需再募集充裕資金持續投入相關之研究計畫中。 ⑶原告自成立以來，即積極從事生技製藥之研究發展工作，目前已取得多項具體成果，包括我國、美國、紐西蘭、南非等國之專利，並有多項專利申請案尚在審查中。茲以原告向經濟部技術處申請補助獲准之研究計畫，說明如下：①原告於91年成立癌症診斷試劑研發部門後，即著手從事癌症研究，並於92年間以「肺癌移轉基因晶片開發」研究計畫(SBIR 1)，申請經濟部技術處補助核准，其中審查結果即載明該計畫之創新性，並肯定原告之專業能力。該計畫之內容為從國內學研實驗室(台灣大學、中研院與國衛院)先期成果「腫瘤轉移關連基因」，進行技術引進，由原告負責專利申請處理與費用，並繼續與各學研實驗室以委託專題研究計畫方式合作，進行後續肺癌轉移基因篩選、基因晶片，及基因檢測技術臨床應用之開發。該計畫產生之初步臨床驗證創新成果(肺癌預後評估基因組)於95年間提出美國與台灣專利申請，於 96年第1季提出全球專利申請。另外，該計畫成果並於 96年1月在國際知名臨床醫學期刊（ The New England Journal Medicine (2007) 356: page 11-20）發表。 ②經歷SBIR-1計畫中肺癌轉移相關基因之商品化開發過程，原告內部研發團隊之能力大幅提升，隨即進行利用血液樣本分析肺癌、大腸直腸癌標記之研究，而於94年間以「癌細胞基因分子檢驗試劑」計畫(SBIR-2)，向經濟部技術處申請補助獲准。在計畫執行期間(94年7月至96年6月)，原告採專題委託研究方式，與為恭紀念醫院、三軍總醫院、台灣大學及中華民國職業病醫學會等臨床單位共同合作，以先進之即時定量方法分析150個肺癌血液樣本與50個大腸直腸癌血液樣本，篩選出約10個與肺癌、大腸直腸癌具有顯著相關之潛在檢測標記，建立起肺癌與大腸直腸癌之預測模式，並完成初步臨床驗證。肺癌預測模式之臨床驗證結果顯示敏感度（ Overallpositive detection rate，檢出率）和特異度，分別為82%與88%，正確率達85%；大腸直腸癌預測模式之臨床驗證結果顯示敏感度和特異度，分別為76%與88.5%，正確率達83.6%。目前該成果正申請美國與台灣專利。茲附上該計畫之結案會計報告供鈞院卓參。 ③原告於今年5月間，以「利用體外試驗模式評估hCRMP-1之抗癌活性」研究計畫(SBIR-3)，向經濟部申請補助獲准。該計畫所涉者，為原告另一項重要開發領域，即創新藥物之開發。該計畫係在學研實驗室技術引進後，進行擴大衍生研發計畫前，以先期研究方式，評估研究標的是否合適作為一種抗癌蛋白質藥物，如能開發成功，未來有望可藉由專利授權國際型藥廠繼續開發。研究結果顯示，該蛋白質針對某種腸癌細胞與某種乳癌細胞具有高度抑制增生潛力，即可殺死癌細胞；另一方面，該蛋白質也可能應用於與其他目前臨床使用之抗癌化學治療藥物進行合併治療，期望能將低抗癌化學治療藥物必須使用劑量，提高病人生活品質。有上該計畫之結案會計報告可資參酌。 ④以上所述，均均足證原告已依照投資計畫，將募得之資金投入研究發展計畫，始有上開各項研發成果。原告截至96年2月之資金運用情形，所有資金之運用皆符合原投資計畫之範圍中，目前原告公司帳上預留之營運資金係購買基金，實屬投入研發營運前之短期理財行為，後續仍需依循原規劃之預留營運資金，甚且需再募集充裕資金持續投入相關之研究計畫中。另外，前述之「利用體外試驗模式評估hCRMP-1之抗癌活性」研究計畫(SBIR-3)，原告早於該計畫尚未開始進行之訴願階段即已提及（參見96年3月26日訴願補充理由書證5「怡發科技公司研發成果」頁4），現已執行完畢，向經濟部技術處申請備案中，足見原告所擬之研究計畫確實具體可行。⑷原告亦有具體之未來研究計畫：為延續先前豐碩研發成果，原告仍將續行研究。以下為原告現階段至近期之預定執行之研發專案計畫表、計畫預估時程與預估經費： ────────────────────────────代號計畫名稱起始年度預定執行時間(月) ────────────────────────────SBIR-2A 血液中癌細胞基因檢測試劑- FY97 48 臨床驗證 ────────────────────────────SBIR-1A 肺癌預後評估基因組分析套組- FY97 24 臨床驗證與商品化 ────────────────────────────SBIR-4 hCRMP-1抗癌活性成份開發 FY97 24 與驗證 ────────────────────────────SBIR-4A hCRMP-1抗癌活性成份開發與驗證: FY99 24 量產與臨床前試驗 ────────────────────────────單位: 新台幣 ─────────────────────┬──────計畫代號 FY96 FY97 FY98 FY99 FY100│ 預估經費 │ (千元) ─────────────────────┼──────SBIR-2A ▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇▇│ 50,000 ─────────────────────┼──────SBIR-1A ▇▇▇▇▇▇▇▇ │ 50,000 ─────────────────────┼──────SBIR-4 ▇▇▇▇▇▇▇▇ │ 35,000 ─────────────────────┼──────SBIR-4A ▇▇▇▇▇▇│ 50,000 ─────────────────────┼──────總計│ 185,000 ─────────────────────┴──────茲就各研究計畫詳盡說明如後： ①SBIR-2A-血液中癌細胞基因檢測試劑-臨床驗證：如前所述，原告於SBIR-2計畫中，經過與五個臨床單位之專題委託研究，以先進之即時定量方法分析150個肺癌血液樣本與50個大腸直腸癌血液樣本，已初步完成篩選約10個存在於血液中與肺癌、大腸直腸癌相關之檢測標記，並建立肺癌與大腸直腸癌之預測模式。初步臨床樣本分析結果顯示，該成果基因組未來具有臨床應用價值非常高。SBIR-2A即是針對SBIR-2之初步研發成果，後續擴大臨床樣本數量，其中包括肺癌與大腸直腸癌至少各150個臨床樣本，以評估其血液中癌症標記之臨床應用性。目前原告已就本計畫委託朱基銘教授進行專題研究。此計畫預估至少需要經費20,000,000元，主要工作項目與費用包括：1.臨床試驗計畫書:委託國內醫藥研發服務公司(CRO)撰寫。2.專題委託研究計畫:委託2-3個臨床醫院協助收集合適樣本，提出臨床試驗委員會審查。3.樣本處理與實驗分析。4.實驗結果統計分析:委託國內醫藥研發服務公司(CRO)。依據現行衛生署對於此類型體外檢測試劑之法規要求，在臨床試驗時，必須在三個區域醫院等級以上，完成至少600個臨床樣本測試，屆時，尚需規劃委託GMP廠生產與查驗、委託國內醫藥研發服務公司(CRO)撰寫臨床試驗計畫書、以及實施臨床試驗，預估至少需要再投入經費30,000,000元。 ②SBIR-1A-肺癌預後評估基因組分析套組-臨床驗證與商品化：SBIR-1之研發成果，即肺癌預後評估基因組，未來具有極高之臨床應用價值，然實施於臨床應用前，尚須至少300個肺癌臨床樣本，以確認檢測功效及評估其臨床應用性。準此，SBIR-1A乃延續SBIR-1之成果，後續擴大臨床樣本數量。此計畫預估至少需要經費20,000,000元，主要工作項目與費用包括：1.臨床試驗計畫書:委託國內醫藥研發服務公司(CRO)撰寫。2.專題委託研究計畫:委託2-3個臨床醫院協助收集合適樣本，提出臨床試驗委員會審查。3.樣本處理與實驗分析。4.實驗結果統計分析:委託國內醫藥研發服務公司(CRO)。依據現行衛生署對於此類型體外檢測試劑之法規要求，在臨床試驗時，必須在三個區域醫院等級以上，完成至少600 個臨床樣本測試，屆時，尚需規劃委託GMP廠生產與查驗、委託國內醫藥研發服務公司(CRO)撰寫臨床試驗計畫書、以及實施臨床試驗。預估至少需要再投入經費30,000,000元。 ③SBIR-4-hCRMP-1抗癌活性成份開發與驗證：此計畫係進行體內與體外抗癌活性之驗證，初步之體外研發是在原告公司內部進行主要工作，但亦需其他公司之服務做重複驗證試驗，以確保效果之完整。該計畫預估至少需再投入經費35,000,000元，依照一般藥物開發流程，預定之執行項目包括：1.利用體外系統評估抗癌功效。細胞毒性評估：原告將階段性地評估、開發hCRMP-1抗癌活性。由於目前人力有限，必須延聘劑型方面專家為顧問，以利諮詢；另外也須增加細胞生物分析人才，以從事完整之實驗規劃。以下為各階段之簡介：1.1.第一階段開發藥物傳遞方法：由於hCRMP-1為蛋白質藥物，分子量大，不易進入細胞內。所以原告將透過藥物傳遞系統之研發，開發最適溶劑或特殊化學分子結合，幫助hCRMP-1進入細胞內。1.2.第二階段確認藥物應用於治療癌症之方向：原告將沿用美國國家癌症研究機構之藥物篩選架構，先以不同組織人類癌細胞株包括肺癌、乳癌、直腸癌、攝護腺癌及卵巢癌等大約20餘種人類癌細胞株進行體外抗癌活性測試，評估深具潛力之治療應用方向。1.3.第三階段選擇性作用評估：目前臨床使用之小分子抗癌藥物雖然具有良好殺死癌細胞功效，但是對於正常組織之上皮細胞或是快速分裂之細胞例如小腸黏膜細胞、血球細胞、指甲、頭髮等亦有明顯毒性，臨床癌症患者在化學治療時常因腹瀉、白血球數目過低造成免疫力急速下降，被迫停止化療，此時腫瘤組織又趁機壯大，威脅生命。所以原告確認抗癌活性之治療應用方向之後，將評估其對正常細胞所生之毒性，希望能開發對於正常組織細胞有較低毒性之選擇性抗癌藥物。2.利用動物實驗評估抗癌功效。2.1.開發最適劑型及投藥方式：蛋白質藥物面臨最大之問題之一是藥物安定性，由於動物試驗時需用到較大量之藥物，藥物投予時間也長達3 個月，因此需開發穩定劑型進行試驗。除了在試驗前會以化學、物理及生物實驗方法確認藥物穩定性之外，原告也會嘗試3～5種不同劑型進行單一劑量測試，比較皮下硬塊腫瘤之生長速度，找出一種最適合及穩定之藥物形式，再進行多劑量測試，以找出可抑制腫瘤生長之有效劑量。2.2.求取藥理安全性劑量：進行多種不同劑量測試，找出可抑制腫瘤生長之有效劑量。進一步分析包括血液中血球、生化及組織器官病理切片分析，希望藉此可找出臨床上可使用安全劑量參考。2.3.抗硬塊腫瘤功效測試：利用動物模擬臨床癌症病人之生病模式，在組織位置引發惡性腫瘤進行藥物活性之測試；並同步在不同時間點監測血液中血球、生化、腫瘤及10種主要組織器官病理切片，希望藉此開發出有效、安全，且副作用低之蛋白質藥物。 ④SBIR-4A-hCRMP-1抗癌活性成份開發與驗證-量產與臨床前試驗：此計畫預估至少需要50,000,000元，計畫主要工作項目與費用包括：1.量產，此部分預估至少需要30,000,000元，主要執行內容包括1.1.抗癌活性成份之製程開發：原告將從小量生產時建立標準作業流程、品質管控分析與流程，再進入擴大生產量之生產條件，以生產足夠之抗癌活性成份進行試驗與分析。1.2.抗癌活性成份之之物理、化學特性分析與鑑定:此需分子結構分析之專家與數種價值千萬之昂貴儀器設備才能執行，預定將以專題委託研究方式。1.3.安定性試驗:依據衛生主管機關之法規要求，提供抗癌活性成份在特定溫度、溼度條件之保存期限。2.臨床前試驗(委外專案計畫)：本部分須於經美國AAALAC國際認證體系通過之動物房進行試驗，以確認試驗數據之可信性；尤其是安全性試驗項目，動物來源必須是保證不帶有特殊病原菌，且飼養於無特殊致病原之動物房，未來將以此數據在美國申請進行臨床試驗。由於此種設施之軟硬體維護費很高，且非經常性試驗項目，所以必須委託於法人機構或專業服務之公司進行測試，或是租借場地由原告公司自行進行試驗。而依國內目前已經通過美國AAALAC國際認證體系通過之公司所提供之服務來判斷，原告至少必須投入20,000,000元經費進行研發，方可完成安全性試驗、最大忍受劑量及評估藥物動力學、吸收、分佈及代謝之必要評估項目。 ⑤綜上所陳，原告確有延續過去研發成果，擬定具體之未來研究計畫。原告購置債券型基金，實係由於生技產業產業風險極高，不宜貿然將資金一次全數投入研發活動，而須視研發各階段研發成果循序漸進之短期理財行為，絕非如被告所言係將資金運用於本業之外之行為。況原告前向經濟部工業局申請獲准之投資計畫，其中第41、42頁明載計畫所需經費包括營運資金564,947,000元，而營運資金係指「包含『未來』新技術及生物晶片開發所需費用」，足見原告將部分資金留供未來研發需要使用，實有投資計畫為據；另揆諸財政部91年4月1日台稅一發第0910451589號函意旨，股東投資抵減案件之募得股款，僅須符合投資計畫即可，尚無購置機器設備等特定用途之要求，益證原告之行為與促產條例精神無違。 ⑸依「生技新藥產業發展條例」之立法意旨，亦可確知原告使用資金之行為並無不當： ①96年7月4日公布之「生技新藥產業發展條例」，其立法草案總說明謂：「『生技製藥產業』為一知識密集之產業，強調創新與發明，往往需經5-10年之研發，方有產品，其所需資本及遭遇之風險較高，但成功後之報酬率大，產品生命週期亦長。其發展模式不同於以代工製造為主的產業，且所涉法規、支援設施及基礎環境，也不同於電子業及其他以製造為主之產業。」由此可知，生技製藥產業具知識密集、研發期長、投資龐大、高風險之特性，乃立法者所明白肯認，並非原告空言主張。 ②生技產業既具有投入研發時間長且風險性高之特性，如要求原告草率行事，將募得之資金股款於短時間內全數使用完畢，顯有違生技產業之事實需求。況原告於88年間向經濟部工業局申請投資計畫，即已獲准保留564,947,000元之「營運資金」，作未來新技術及生物晶片開發經費之用，此復經該局96年3月5日工策字第09600123130號函再次肯認。原告使用資金之方式，既無違產業特性與投資計畫，焉有違法、規避稅捐可言？懇請鈞院體察生技產業之特性及原告投資計畫之內容，肯認原告未將資金全數用畢之正當性。 ⑹原告日後倘果有違法運用增資股款情事，稅捐機關依法亦有防杜措施： ①查被告否准原告股東投資抵減稅額證明書之申請，無非是誤解原告購置債券型基金之行為，係業外轉投資行為，而非投入營運前之短期理財行為，並認如同意原告將募得資金以「營運資金」等名目毫無限制地延後運用，倘原告日後違法運用致產生應追徵稅捐時，亦可能逾法定之核課期間而不得再補稅處罰云云。 ②惟按「新投資創立之創業投資事業於設立登記之日起算7年後，或增資擴充之創業投資事業於增資變更登記之日起算7年後，在原登記實收資本額或增資金額限度內，辦理減資或逕行解散者，其股東依獎勵投資條例第20條之2或促進產業升級條例第8條規定適用投資抵減稅額部分，免予追繳。說明：二、查本部82年5月26日台財發第820153731號函規定，此類公司辦理減資後，可長期運用於創業投資事業發展之資金減少，顯與原獎勵投資條例第20條之2獎勵之目的相違，為促進租稅公平，該減資部分不得適用投資抵減之優惠。其已申報適用投資抵減者，稽徵機關應於查明後補徵之。」「主旨：關於創業投資事業經新設立及多次增資擴展，並已經核准適用股東投資抵減，如欲辦理減資，應否補徵股東已適用之投資抵減稅額疑義乙案。說明：三、××創業投資股份限公司原始設立及多次增資擴展，均經核准適用股東投資抵減，該公司如辦理減資，仍應依公司法第168條規定按股東出資比例返還股本，並依本部84年5月24日台財稅第841622146號函規定，就各次增資變更登記之日起算未逾7年之增資金額部分，依減資金額占原始創立及各次增資擴充資本額之比例，補徵該公司股份已適用之投資抵減稅額。」業經財政部84年5月24日台財稅第841622146號函及 92年5月19日台財稅字第0920452558號函分別核釋在案。 ③觀上開函釋內容，乃有鑑於部分營利事業濫用促產條例給予股東投資抵減稅額以鼓勵投資高風險產業之美意，遂假意募集股款，待法定持股期間一過，即減資退還股款，使股東非但不用承擔投資風險，又能取得股東投資抵減稅額，實不值得獎勵，乃明示此等行為與促進產業升級條例立法意旨有違，應對股東補徵已適用之投資抵減稅額。 ④查本件原告乃基於生技產業風險高、研發週期長之特性，需審慎評估各種研發活動之成功機會，不能貿然行事，故保留部分股款，儲存於性質近似銀行存款之債券型基金，顯非違法運用資金之手段，而係擴充公司本業之必要行為。倘原告日後果有類似前揭函釋所示情形，被告自得依前揭函釋所示發動職權，向原告之股東補徵已適用之投資抵減稅額，此於技術上並無任何窒礙難行之處。被告稱「如同意原告將募得資金以營運資金等名目毫無限制地延後運用，．．．其違法運用致產生應追徵稅捐時，亦可能逾法定之核課期間而不得再補稅處罰，不利於課稅處分之安定性」云云，實屬過慮；其以尚未發生之事實做為行政處分基礎，亦有違誤。 Ⅳ、據上論結，原告系爭資金之運用屬營運前之短期理財行為，且嗣後亦將運用於獲經濟部工業局核准之投資計畫營運，完全符合財政部95年函釋，被告自應予以核准原告股東投資抵減稅額證明書之申請。三、綜上所述，本件申請符合行為時促產條例第8條及行為時之有效函釋，被告自應核准原告股東投資抵減稅額證明書之申請。被告所執行為後之財政部95年函釋，已違反租稅法律主義，自不得據以作為否准原告申請股東投資抵減之依據；且財政部95年函釋不利於納稅義務人，應依稅捐稽徵法第1條之1規定拒絕適用。退萬步言之，縱本件應適用財政部95年函釋，本件原告既有延續過去成果，再行研發之具體計畫，購買債券型基金應認係原告擴充公司本業之必要行為，符合財政部95年函釋意旨，被告亦應核准原告之申請。貳、被告答辯意旨略謂：一、按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。」「適用本條例第八條之股東投資抵減之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，應於股東繳納股票價款之當日起滿二年後，向事業所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。」為88年12月31日修正前促產條例第8條第1項及其施行細則第18條第1項所明定。又「二、．．．惟如該事業將投資計畫內募集之資金，用於轉投資其他事業，因其既未自行使用，與該條例第8條旨在鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之獎勵目的不符，該部分不得依上開規定適用投資抵減優惠。」亦經財政部87年5月7日台財稅第871942544號函核示在案。二、查88年12月31日修正前促產條例第8條規定之「創立或擴充」要件，依本件相關函釋所為之文義解釋，即應「自行使用」，且不得將投資計畫內募得之資金用於轉投資其他事業，或從事購買基金等之業外投資，否則股東自不得享有投資抵減之優惠，非謂公司增資登記後，股東持股達一定期間即可當然享有租稅優惠。又財政部95年7月25日台財稅字第09504064510號函及經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函，係在說明有關上開法條之適用原則，該2函均非解釋函令，原告訴稱其逾越母法之規範，並有違稅捐稽徵法第1條之1規定，顯有誤解。三、次按原告就增資股款用於購置基金，且迄今未自行使用等事實並不爭執，僅空言主張「原告系爭資金之運用屬營運前之短期理財行為，且嗣後亦將運用於獲經濟部工業局核准之投資計畫營運」等語，實不可採。蓋增資資金之運用雖不限於購買機器設備，惟為達成促使重要科技事業公司健全發展之目的，仍應於投資計畫完成日期前將所募得資金投入營運。如同意其將募得資金於投資計畫完成後仍以「營運資金」等名目毫無期限地延後運用，不但無從確保公司之擴充與發展，如因其違法運用致產生應追徵之稅捐時，亦可能逾法定之核課期間而不得再補稅處罰，不利於課稅處分之安定性。第查該增資股款於投資計畫完成日期92年1月20日之後，仍閒置於資產負債表之短期投資項下未自行支用，截至96年止，其資金運用尚留有現金餘額237,259,791元，亦即近5年期間未實際運用本件之1億元增資股款，實難認定其為營運前之短期理財行為。且依財務會計準則公報對短期投資之定義，係以持資1年或1營業週期為準，顯見該項資金之運用非屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，且嗣後確未實際用於科技事業本業創立或擴充之用途，自與88年12月31日修正前促產條例第8條之立法意旨不符。原告復主張其意圖短期處分該筆資金云云，然其無法提出短期內具體運用資金之計畫、時程或依已定之計畫簽訂委外研發合約等，如何證明其「意圖」為何？本件關鍵在於增資股款不應有轉投資等非屬擴充公司本業之行為，如將營運資金用於購買股票等轉投資行為，因違反促產條例之獎勵意旨，不應適用股東投資抵減之租稅獎勵，此有最高行政法院93年度判字第980號判決可稽，該判決之案例亦屬公司未將募得資金用於擴充本業，而用於業外投資行為，故該判決意旨於本件自可援用。四、再按核發股東投資抵減稅額證明書之主管機關為稅捐機關，則增資資金之用途為其應依職權審查之事項，原告認為其投資計畫已取得經濟部工業局核發之「重要科技事業完成證明」即為已足，顯有誤解。蓋上開完成證明，係經濟部工業局基於其主管業務之性質及職權，依88年6月30日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」規定所核發，該標準規定係投資計畫資金運用之下限，與稽徵機關就投資抵減證明案件之審查標準並不相同，尚不影響本件租稅優惠之認定。五、末按修正前促產條例第8條規定之目的，係為鼓勵重要科技事業之「創立或擴充」，故本件系爭資金，應由被投資公司自行使用，且不得將投資計畫內募得之資金用於轉投資其他事業，或從事購買基金等之業外投資，股東可否享有投資抵減之優惠，自應視被投資公司有無上開行為加以判斷。查原告91年即募得1億元資金，該股款於92年1月20日投資計畫完成後仍閒置，截至96年止，其資金運用尚留有現金餘額237,259,791元，已如前述，縱原告主張其有具體之未來計畫云云，惟其支出單據與計畫等，未在投資計畫完成日期前使用或簽訂，難認本件資金已用於擴充公司本業或投資計畫所需業務。況依租稅核課之安定性而言，資金係為供投資計畫所需業務之用，自應於投資計畫完成日期前使用，方符促產條例之立法意旨。以本件為例，若准予核發股東投資抵減證明，股東於94年度綜合所得稅申報時即可抵減其應納稅額，日後若有追減情事致有應補徵稅額發生時，稽徵機關仍應依稅捐稽徵法第21及22條規定，於核課期間內始得對股東補稅或處罰，原告認為補徵稅額無窒礙難行之處，顯屬誤解。六、至原告主張生技產業特性與一般製造業不同，須有較長之研發期間乙節，查其應屬原告可否分次提出投資計畫、完成日期屆期後經濟部是否准其申請展延所應考慮者，不影響於租稅優惠之通案認定標準。另生技新藥產業發展條例於96年7 月4日訂定，未規定可溯及既往生效，且其條文內容亦與股東投資抵減之適用標準意旨無關，尚不影響本件租稅優惠之認定，併予陳明。理由一、按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：一、個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。二、個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。」「適用本條例第八條之股東投資抵減之重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業，應於股東繳納股票價款之當日起滿二年後，向事業所在地之稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書。前項事業經稅捐稽徵機關准予核發投資抵減稅額證明書後，對於原始認股或應募股東繼續持有記名股票二年以上者，應發給投資抵減稅額證明書。」為行為時促產條例第8條及其施行細則第18條第1項、第2項所明定。又「二、符合重要科技事業相關適用範圍標準（現行為新興重要策略性產業相關部分獎勵辦法）規定之重要科技事業，依核准之投資計畫辦理現金增資，並將部分資金用於興建廠房或償還投資計畫核准前，以分期付款及承擔債務方式，向其他公司購置之舊廠房及舊機器設備之貸款者，其股東因該項增資所取得之記名股票，可依促產條例第8條規定適用股東投資抵減優惠；惟如該事業將投資計畫內募集之資金，用於轉投資其他事業，因其既未自行使用，與該條例第8條旨在鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之獎勵目的不符，該部分不得依上開規定適用投資抵減優惠。三、上述重要科技事業股東適用投資抵減金額之計算，應以經濟部工業局核准之投資計畫為準，凡股東在該投資計畫完成日前繳納現金增資股款者，均得依相關規定申請適用投抵減優惠。」亦為財政部87年5月7日台財稅第871942544號函所明釋。查該函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與促產條例及其相關規定之意旨無違，自可適用。二、本件原告於88年12月3日新投資創立生產釋放控制型製劑、經皮吸收製劑、中藥製劑暨經營從事藥物臨床前或臨床試驗、研究、測試服務，生體可用率及生體相等性分析試驗之事業投資計畫，預定實收現金資本額10億元，經經濟部工業局89年6月2日工證（89）三字第0892184240號函核准該投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準（嗣原告以91年10月8日怡管字第91009號函向經濟部工業局申請變更產品項目為「產品工程服務」及「生物技術與製藥業服務」，經經濟部工業局以91年11月14日工化字第09100362390號函准予變更）。原告於91年間辦理第2次現金增資1億元（現金增資基準日91年12月19日，實際繳納股款9,998萬元），並於93年12月 20日以怡管字第93017號函附經濟部工業局92年2月27日工中字第09205024820號函核發之投資計畫完成證明（實際完成投資計畫之實收資本額金額為6億元），向被告申請適用88 年12月31日修正前促產條例第8條規定，發給股東投資抵減稅額證明書。經被告以94年4月11日南區國稅審二字第0940060751號函請說明本次增資股款用途；原告於94年4月19日以怡管字第94003號函復稱其用途係為投資設立「產品工程服務」及「生物技術與製藥業服務」，惟未提出本次增資股款用途支出證明文件，嗣復傳真說明係用於購置基金，其目的在支應生技產業長期研發及營運之所需，應屬投入營運前之短期理財行為等語。被告於參酌財政部就本件所為95年7月 25日台財稅字第09504064510號函略以：「三、怡發科技股份有限公司將原核准適用88年底修正前本條例第8條重要科技事業所募集之部分資金用於購置基金，如經查明該項資金運用非屬購置設備或投入營運前之短期理財行為，且嗣後確未實際用於合於科技事業本業創立或擴充之用途部分，與前揭條文之立法意旨不符。」及上開函所附經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函說明略以：「三、承（上）本案怡發科技實際完成增資之投資計畫金額為6億元，其中部分資金（約3億元）用於購買基金，雖已符合增加實收資本額新台幣2億元，全新機器、設備購置金額新台幣1億元之要件門檻，但用於基金購買之部分，與本條例鼓勵投資計畫從事於重要科技事業之創立或擴充立法目的並不相符。」等項，乃以95年11月23日南區國稅審二字第0950120675號函否准原告之申請等情，已經兩造分別陳述在卷，並有上開函文附原處分卷可稽，足堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）修正前促產條例第8條之立法意旨，對適用股東投資抵減之構成要件僅有「重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業」「創立或擴充」及「記名股票持有時間達2年以上」，依財政部91年4月1日台稅一發第0910451589號函釋，股東投資抵減案件僅須將資金用以支應該投資計畫即可，本件均已符合上述構成要件，從而被告依財政部95年函釋以原告系爭募得資金用於購買基金而拒絕核發股東投資抵減證明書，顯有逾越母法之規範，違反租稅法律主義，且該函釋不利於人民，應依稅捐稽徵法第1條之1規定拒絕適用。況查財政部95年函釋主要以經濟部工業局95年函釋為基礎，而經濟部工業局95年函釋略以促產條例第8條立法精神係鼓勵重要科技事業之創立或擴充，公司購買基金屬業外投資行為，非屬科技事業本業之創立或擴充，應不符立法意旨云云；惟所謂「創立或擴充」係指公司設立或增資變更登記之情，此參同條例施行細則第17條規定自明，創立與擴充之可能文義範圍僅在於公司募集資金之階段，至於公司如將募集之資金從事何種行為，促產條例並未有任何規定，豈容以下位階行政規則之解釋函令違反上位階法律及法規命令之餘地？更見原處分違法之情。（二）縱本件應適用上開函釋，惟原告生技產業屬技術密集之整合性科技，具有投入研發時間長且研發費用龐大之特性，資金之支出會以投入研究發展及維持公司長期營運為主，有經濟部工業局96年3月5日工策字第09600123130號函足證，且原告前向主管機關申請核准之投資計畫，其中第41頁、42頁記載計畫所需經費包括營運資金564,947,000元，而營運資金係指「包含未來新技術及生物晶片開發所需費用」，是原告系爭資金既為完成未來之新技術及生物晶片開發，在實際投入營運前當有短期投資理財需要，而依會計研究發展基金會93 年7月13日基秘字第177號函對於短期投資之解釋，原告購買債券型基金應屬投入營運前之短期理財行為，近似於銀行定期存款，且其後將債券型基金贖回後，將資金運用於未來新技術及生物晶片開發等所需費用，與原核准投資計畫之目的相符。原告並於92年取得經濟部工業局核發之「重要科技事業完成證明」，顯見原告之資金使用方式，確係符合投資計畫與促產條例之要求，被告否准原告投資抵減稅額證明書之申請，實屬無據等語，資為爭執。是本件所需審究者為被告以原告將91年度第2次現金增資款1億元用於購買基金，顯見本次增資股款之用途未實際用於科技事業本業創立或擴充，與修正前促產條例第8條之立法意旨不符，因而否准核發股東投資抵減稅額證明書，是否合法？爰分述如下：（一）按租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，故必須符合法律及其相關規定意旨，始得依法享受租稅優惠。次按88年12月31日修正前促產條例第8條第1項及其施行細則第18條第1項之立法目的，在鼓勵重要科技事業等之創立或擴充，所重視者在於股東所投資於重要科技事業之資金，是否用於被投資事業之創立或擴充，亦即，是否自行使用之意。查經濟部工業局依行為時促產條例第4條規定，僅係該條例之中央「工業」主管機關，其主管業務依其組織條例第2條規定為「工業政策及法規擬訂事項、工業發展計畫擬訂事項、工業管理、輔導、監督及統籌配合事項、工業發展環境改善事項、工業創造、研究、改進、推廣之獎助事項。工業團體目的事業指導、監督事項、工業產品產銷配合之規劃及協調事項。軍、公、民工業配合及工業動員研議與協調事項。工業登記及考核事項。工業技師登記及監督事項。工業區規劃、開發、管理及加工出口區規劃之指導事項。工業外銷品原料核退標準之擬訂及進口工業原料、成品、設備、技術方面之審核事項。工業技術合作及投資事項。工業人力訓練之協助、建教合作之協調、工業安全管理及工業公害處理之協助、推動事項。其他有關工業發展、國際工業合作及工業行政事項。」至關於賦稅、財政事項主管機關應為財政部，尚非經濟部工業局，是經濟部工業局對於賦稅事項本無認定權責。（二）本件原告公司於88年12月3日經核准設立，雖取得經濟部工業局核發之89年6月2日工證（89）三字第0892184240號符合重要科技事業適用範圍標準核准函及92年2月27日工中字第09205024820號重要科技事業完成證明書，然該89 年6月2日核准函僅係經濟部工業局就原告公司之投資計畫符合重要科技事業適用範圍標準予以認定，另92年2月27 日證明書僅係證明原告公司產品工程服務及生物技術與製藥業服務投資計畫，業已依限完成。至於原告公司設立募集或現金增資所得資金，是否有依投資計畫使用，是否符合投資抵減規定，因事涉賦稅之優惠，本應由稅捐稽徵機關查明認定；此自行為時促產條例施行細則第18條規定係由稅捐稽徵機關核發投資抵減稅額證明書，並非單憑經濟部工業局所核發適用重要科技範圍核准函及重要科技事業完成證明書便可享租稅優惠可明。且揆諸行為時相關法令函釋均未有取得經濟部工業局核發之完成證明，被告即應准予核發投資抵減稅額證明書之規定，故經濟部工業局之投資計畫完成證明書，僅為核准投資抵減證明書之要件之一，並非證明原告全部之資金用途甚明。原告主張業於92年取得經濟部工業局核發之「重要科技事業完成證明」，顯見原告之資金使用方式，確係符合投資計畫與促產條例之要求云云，尚不足採。（三）次按行為時促產條例第8條規定「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額」，其立法理由係政府為扶植指定之重要科技事業，因投資規模較大，且具市場不確定性之特性風險較高，乃對於長期持有該投資事業之股東給予抵減租稅獎勵。惟租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，故必須符合法律及其相關規定意旨，始得依法享受租稅優惠。查新成立事業之投資計畫，除購置生產機器設備外，尚須籌備、開辦購買土地、建造廠房設備、其他研發及營運資金，行政院發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條僅規定實收資本額及全新機器設備購置金額之下限，至於其他資金之運用自應與該投資計畫所需者之業務為限，且須於目的事業主管機關經濟部工業局核准投資計畫完成日期前，將所募資金用於擴充公司本業或投資計畫所需業務，始得享有前開促產條例第8條之租稅優惠。否則豈非公司得將其投資計畫內募集之資金，任意購買股票、基金或投資其他事業，形成租稅規劃空間，竟仍得申請股東投資抵減？其不符該條例立法旨意甚明。另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部95年7月25日台財稅字第09504064510號及經濟部工業局95年6月12日工策字第09500459920號函釋意旨，仍係財政部及經濟部工業局基於中央稅捐及工業主管機關之職權，就公司購買基金屬業外投資行為，非屬科技事業本業之創立或擴充，不符合促產條例第8條立法意旨所為之釋示，其係在闡明該條例第8條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，且與租稅法律原則不相違背。是原告主張依行為時促產條例第8條之立法意旨，其重視者為事業是否取得投資計畫完成證明及股東有無繼續持股一定期間，被告依財政部95年函釋以原告系爭募得資金用於購買基金而拒絕核發股東投資抵減證明書，顯有逾越母法之規範，違反租稅法律主義，且該函釋不利於人民，應依稅捐稽徵法第1條之1規定拒絕適用等語，顯屬誤解，要無可採。（四）本件原告投資產品工程服務及生物技術與製藥業服務，依據原告所附重要科技事業投資計畫書，共需資金10億元（實際完成投資計畫之實收資本金額為6億元，88年11月10 日實收資本額2億5千萬元、90年11月30日第1次現金增資2億5千萬元、91年12月19日現金增資1億元），其中購置全新機器、設備需1億3,730萬元，其他4億餘元之資金，固得運用於籌備購買土地、建造廠房設備、其他研發及營運資金各項，前揭適用標準未予限制規定，此係因新成立事業，籌備、開辦各項業務，均需大額資金。惟原告88年12月3日核准設立，經經濟部工業局89年6月2日工證（89）三字第0892184240號函核准原告之該投資計畫符合重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準，而系爭現金增資股款1億元於91年12月19日全部募足，本件原告91年募得資金後，即將該股款用於購買基金，並於經濟部工業局92年2月27日核發投資計畫完成證明後仍閒置於資產負債表之短期投資項下，此有原告公司90年至92年資產負債表附原處分卷可稽，並為原告所不爭執，核其目的無非是取得投資收益；且原告購買基金原帳列「短期投資」，截至96年止，其資金運用尚留有現金餘額237,259,791元，仍未投入該重要科技事業之投資計畫，亦有原告公司資金運用表附本院卷（第71頁）足憑，是原告該第2次增資股款1億元明顯未依投資計畫使用甚明，即未使用於購買機器、土地、建造廠房設備、其他研發及營運資金各項，與該條例第8條旨在鼓勵重要科技事業本身之創立或擴充之獎勵目的不符。則被告以原處分否准原告公司該次現金增資1億元不適用股東投資抵減之租稅獎勵，於法尚無不合。（五）至原告主張生技產業特性與一般製造業不同，須有較長之研發期間乙節，核屬原告擬定投資計畫完成日期或屆期後，目的事業主管機關經濟部工業局是否准其申請展延所應考慮者，與本件爭執是否符合租稅優惠之認定標準，為不同範疇，是原告若未能證明系爭增資股款確實用於公司創立或擴充之用途，即不能申請租稅優惠之適用。四、綜上所述，原告各項主張，皆不足採。本件被告以95年11月23日南區國稅審二字第0950120675號函否准原告就91年間第2次增資款1億元發給「投資抵減稅額證明書」之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求作成核准之行政處分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　1　　月　 10 　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江幸垠法官簡慧娟法官許麗華以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　　1　　月　 10 　日書記官洪美智

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00772號

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