高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十六年度訴字第七八七號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 01 月 22 日

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第七八七號
原　　　告　豐旗實業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　張山輝會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年七月十九日台財訴字第０九六００二四九八二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國九十三年六月三十日進貨（砂石），金額合計新台幣（下同）五、六五五、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象西坤開發砂石有限公司（下稱西坤公司）所開立字軌號碼ＺＵ00000000至ＺＵ00000000等
統一發票計九張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二八二、七五０元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經法務部調查局南投縣調查站（下稱南投縣調查站）查獲，通報被告所屬佳里稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰一、四一三、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定變更原處分罰鍰金額為八四八、二００元，其餘部分則予維持，原告猶表不服，就未獲變更部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
Ａ、補徵營業稅部分：
一、按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示。
二、原告於九十三年六月三十日確有砂石進貨之事實，為兩造所不爭，系爭爭點僅在取得西坤公司開立之進貨發票，是否屬實際銷貨之營業人所開；查原告與西坤公司間之買賣，於付款時均開立與發票同額之支票給付，除發票字軌號碼ＺＵ0
0000000至ＺＵ00000000，金額共計一、九
六八、七五０元，因原告向西坤公司購砂時，約定每立方公尺六三０元，因品質問題電話殺價，希望降為六二五元，並於付款時按每立方公尺六二五元開立金額一、九六八、七五０元支票乙張，惟實際付款時西坤公司堅持不降價，乃再以現金交付每立方公尺五元之差額，故此次付款除支票外，有部分現金之情形；其餘發票字軌號碼ＺＵ00000000
至ＺＵ00000000及ＺＵ00000000至ＺＵ0
0000000（均為一對一開立），並交由西坤公司蓋章
收訖，原告所開支票受款人雖未載明西坤公司，然依一般商場常情，並非要寫抬頭始生支付之效果，且支票係屬流通性證券，自可背書轉讓他人，為何非要存入西坤公司帳戶不可。準此，由原告開出之支票最後流向何處？由何人兌領？原告於收取貨物及交付支票後交易即已完成，應無須再予追蹤支票去處，是以只要查無資金回流至原告帳戶，縱該等支票最後非由西坤公司兌領，並不能據此指摘原告無付款予西坤公司之事實，並進而認定原告取得西坤公司進貨之發票，係屬非實際交易對象之發票，從而予以補稅處罰，自與財政部首揭令釋及營業稅法第十五條規定有違。
三、關於原告未與進貨廠商訂定合約書，係因原告向西坤公司進貨正值砂石缺貨期間，盜挖情形嚴重，西坤公司貨源或因盜挖而來，盜挖多少就賣多少，因無法掌握貨源，西坤公司豈敢冒違約風險訂約售貨？又訴願決定及被告認定西坤公司於九十三年七月一日以後銷售額為０元，即認該公司已於九十三年七月一日起即擅自歇業他遷不明，此與事實不符，西坤公司非但未歇業，還於九十四年五月辦理九十三年度營利事業所得稅結算申報，申報所得期間自九十三年一月一日至九十三年十二月三十一日止一整年，並非交易次日即擅自歇業他遷不明，至該公司於九十三年下半年銷售額為０元，或因砂石貨源難找，無貨可賣所致，並非他遷不明。而首揭令釋係規定已依營業稅法申報營業稅，並繳清營業稅者，即免補稅處罰，尚無規定必須要有「應納稅額」始有其適用，西坤公司有無應納稅額與原告何干？至訴願決定及被告認送貨單與統一發票之日期、數量不符，此乃不諳市場實際交易情況所致，實務上發票未有發貨時逐車開立發票，此與商業慣例不符，且於法無據，原告分批次開立洵屬常規。送貨單既係按載運砂石之車號、日期編製，發票則係累積一定數量才開立，當然不符，惟最後總數仍然相符，故訴願決定及被告質疑此點，並非正當。
四、至被告復查決定及財政部訴願決定認定系爭期間西坤公司無銷售貨物與原告之理由，原告說明如下：
（一）郭文玉九十三年度非西坤公司股東或員工，無權代表西坤公司從事系爭交易，且未經查證即付與貨款支票之部分：惟查，郭文玉是否為股東與交易無關，是否為員工，以原告之力無法深入調查，亦無深入調查之法律依據。原告於交易前，郭文玉持印有西坤公司名稱之名片到公司售貨，且售貨後，郭文玉於收受原告所開立付款支票時，以西坤公司大小章，蓋於支票收訖簽回單上，試問原告如何能辨認郭文玉非西坤公司員工？且郭文玉是否為西坤公司員工？原告應無調查責任；又郭文玉縱非西坤公司員工，其既有西坤公司大小章（被告並未否認為真），應係西坤公司負責人授權交付，則郭文玉與原告之交易依民法第一百零三條規定，已直接對西坤公司發生效力，是原告依法付款取得西坤公司發票及實物─砂石，有何不法？原告既依郭文玉出示之西坤公司名片，可取得西坤公司大小章之狀況及郭文玉言談內容，認為郭文玉於本交易中係西坤公司之代表，實已盡注意義務而無過失；至於被告辯稱原告未提示西坤公司委託郭文玉從事系爭交易之證明文件，查公司人員代表公司處理客戶採購事宜，何以須有委託證明之文件，其法律依據何在？
（二）郭文玉談話紀錄與原告會計王秀琴所稱不符，及郭文玉談話稱未參與買賣砂石，僅代為兌付貨款，與民法規定有間之部分：查兩造所稱不符，必有一造說謊，郭文玉稱僅係仲介，並未領取支票，然郭文玉確有於支票收訖簽回單上簽名領取，並加蓋西坤公司大小章，另郭文玉又稱其僅領取砂石公司佣金，依被告之邏輯，西坤公司必定有申報佣金支出，有無查核佣金支出申報情形？如西坤公司未申報郭文玉佣金支出，是否即代表郭文玉所言非真？應傳訊郭文玉或驗明郭文玉代西坤公司收取貨款支票之簽名，是否為原告所簽自明。
（三）復查決定以西坤公司進貨來源為向虛設行號及擅自歇業公司進貨，致虛減應納稅額之部分：查原告進貨只問有無砂石，西坤公司既有砂石，與之交易乃正常之商業行為，原告並無查核西坤公司貨物來源之權利與義務，西坤公司貨物來源如係向虛設行號及擅自歇業公司進貨，僅係西坤公司或因盜挖而有未依法取得合法憑證之違章情形，並不能以此認定原告未向西坤公司進貨。
（四）西坤公司無礦源可供銷售，亦無運輸設備，及未列報運費支出，無法運送砂石至原告營業處之部分：此純屬被告之臆測，無直接證據證明未運送，且原告因產製預拌混凝土需有砂石作原料，在砂石嚴重缺貨，砂石交易為賣方市場之情形下，為能順利生產，只要有現貨─砂石即予購買，無法過問其砂石來源究係合法礦源或是盜挖，及運費支出可能未取得合法憑證，被告僅以西坤公司無礦源即認定無貨可售，不合經驗法則。且西坤公司載運砂石之事實，並不能以其未列報運費，即逕認無載運砂石至原告公司之事實；實務上一般載運砂石之卡車，均為個人經營，未開立發票之情形非常普遍，被告不思防堵，逕以他人之違法行為，推定原告違法，是以被告逕以西坤公司無運輸設備及列報運費支出，推定無運送砂石至原告營業處，確屬率斷，西坤公司有無售貨應就其事實之有無加以查證，被告不思此圖，乃以西坤公司漏報運費或未依法取得憑證等情事，認定原告無進貨事實，實未盡舉證之責任。
（五）綜合復查及訴願決定駁回理由，均難以證明被告已查明原告確無向西坤公司進貨，據此認定本件不符首揭財政部令釋規定，實難令人折服；至於原告所提示之支票既能證明與西坤公司有實際交易，被告既已承認原告有進貨事實，卻又否認與西坤公司間之交易，自應負舉證責任，以證明原告非向西坤公司進貨，而係向第三人進貨，如此始能據以認定，取得西坤公司所開發票，為非實際交易對象所開，被告既未查明實際交易對象為何，以推翻原告之主張，逕行否認原告所提實際交易對象為西坤公司之證據，有違舉證責任分配之法理。
五、原告既於九十三年六月三十日購買砂石，有進貨事實，且每張發票均可與付款支票查核勾稽，支票款又未回流至原告帳戶，原告實已善盡一般商業往來之注意責任，於主觀上、客觀上均足以認定原告交易對象為西坤公司，至於西坤公司是否係虛設行號，西坤公司與郭文玉之實際關係如何？尚非原告所能預料，且西坤公司所開立之發票，係由被告所屬嘉義縣分局經慎密審核後所核發，惟連被告所屬嘉義縣分局都無法判斷西坤公司係屬虛設行號，仍發給發票以矇騙合法經營、誠實納稅且不知情之營利事業，被告非但不予同情，反而以補徵營業稅及罰鍰相繩，讓誠實經營之營利事業因無法負擔稅負而倒閉，實非社會之福；被告如認為原告無向西坤公司進貨之事實，應舉證以實其說，而非以他人之違法事實證明原告違法。是以原告與西坤公司交易取得該公司開立之發票，係屬正常交易，原告並無過失，原處分僅以西坤公司負責人藍正雄被移送地檢署偵辦，即認定原告有過失，尚有未當，應參酌台北高等行政法院九十年度訴字第四九五號判決意旨，將原處分撤銷。
六、被告援引司法院釋字第五三七號解釋意旨，認原告有申報協力義務，惟協力義務究應到何種程度？法無明文規範，似應以符合比例及不逾越商業慣例為原則，茲以本件進貨而言，被告舉凡進貨相關之（１）銷貨方業務代表身分調查（包含是否為該公司員工？有無領薪？有無加入勞健保？）。（２）銷貨方貨源調查。（３）銷貨方取得進貨發票對象之調查。（４）銷貨方資產設備來源調查。（５）銷貨方帳務處理調查。（６）銷貨方貨款資金流程調查等等，均認為屬原告協力範圍，而被告則不負任何舉證責任，有違舉證之比例原則，另上開相關進貨之查證，原告並無任何權利可資調查，如何能盡協力義務？茲以銷貨方業務代表身分調查為例，原告僅能從名片上印有公司名稱，據以判斷為該公司員工，至於查核有無領薪以為判斷是否為公司員工，非屬原告能力所及，查西坤公司申報九十三年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單係於九十四年一月三十一日申報，原告係於九十三年六月三十日與西坤公司交易，於時間上尚無法查知，何況原告無權取得他公司申報之綜合所得稅ＢＡＮ給付清單，如何能據此質疑原告未善盡協力義務？另依商業慣例原告亦無需就上開相關進貨之查證，負任何協力義務，只要一方有實物─砂石，一方有付款，依商業慣例交易即告完成；被告無法舉出原告未向西坤公司進貨及支付進項稅額之直接證據，乃試圖以協力義務，轉換舉證責任至原告。故訴請撤銷被告所為補徵營業稅之處分云云。
Ｂ、罰鍰部分：
原告確有進貨事實，且付款予實際進貨之西坤公司，被告僅憑尚未確定之刑事案件移送書、互相矛盾之談話記錄及付款資金未存入西坤公司等資料，即予認定違章事證明確，實屬輕率，並以原告拒絕承諾違章事實按五倍裁處罰鍰，雖經復查決定准予變更為三倍，原告因確係向西坤公司進貨，仍難服三倍之罰鍰，而訴請撤銷被告罰鍰八四八、二００元之處分。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」及「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、第四十八條之三及營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及行政罰法第二十四條第二項所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．（二）有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函、八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示。另「納稅義務人虛報進項稅額，屬有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰；．．．於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二．五倍之罰鍰。」為財政部九十六年三月二十八日台財稅字第０九六０四五一三七四０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、訴外人李建德有詐欺、違反稅捐稽徵法前科，於九十一年起基於概括之犯意，利用人頭大量虛設公司行號，於南投縣、台中縣、市、桃園縣等地區國稅機關領用統一發票後，以發票金額百分之五或百分之六之價格，販售統一發票與不特定廠商，供渠等逃漏稅捐，先後由藍正雄等人擔任公司負責人，虛設西坤公司等二十一家人頭公司，於九十二至九十四年間大量開立統一發票，販售與原告等數百家營業廠商，充當進項憑證，幫助廠商逃漏稅。李建德為避免販售統一發票牟利乙事，遭稅捐機關勾稽發現，另指示黃肇元等人設立鴻冠工程行等八家小型公司行號，在無實際交易下，專責開立統一發票與前述西坤公司等二十一家公司互相充作進項憑證，作為沖帳之用，足生損害於稅捐機關對稅捐及稅政管理之正確性，並幫助他人逃漏稅捐，經南投縣調查站以藍正雄等觸犯稅捐稽徵法及刑法案件為由，移送台灣南投地方法院檢察署偵辦在案，有南投縣調查站站九十四年八月二十四日投法孝字第０九四六四二三０一０二號刑事案件移送書可稽，顯見西坤公司系爭期間有無實際銷售貨物而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。
三、原告委託其會計人員王秀琴於九十四年二月二十四日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄稱，系爭交易係由西坤公司員工郭文玉至原告營業場所與何副總接洽，並由郭文玉交付統一發票，貨款五、九三七、七五０元則開立華南商業銀行麻豆分行（下稱華銀麻豆分行）支票七紙，金額合計五、九二二、０００元，及現金一五、七五０元交由郭文玉簽收，貨物由西坤公司負責運送及負擔運費；復於九十五年四月二十七日稱，原告原即認識郭文玉，郭文玉為砂石運輸司機，接洽系爭交易時，持印有西坤公司名稱之名片，主張渠為該公司外務，其當時並未查證郭文玉與西坤公司之關係等語；惟就原告提示之統一發票、轉帳傳票、日記帳、總帳、原物料明細帳、西坤公司砂石數量統計送貨單、支票收訖簽回單等查對發現，其取得系爭進項憑證異常情形，分述如次：
（一）本件交易金額非小，卻未訂定合約書，規範相關貨物及貨款交付方式、流程等條件，有悖一般商場交易常情；又西坤公司進貨來源為承陽有限公司等虛設行號及擅自歇業他遷不明之首榮有限公司等，異常進項比例達百分之一百
，有營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，且未經核發土石採取許可證，有嘉義縣政府九十六年六月十四日府水土字第０九六００八七五二五號函影本可稽，所申報九十三年度營利事業所得稅之資產負債表亦無礦源，自無系爭砂石可供銷售，另西坤公司並無運輸設備可資運送系爭砂石，損益表亦無運費支出，自無運送系爭砂石至原告營業處所之可能，原告訴稱西坤公司係因砂石短缺致未敢訂約，貨源可能來自盜挖及運費支出可能未取具合法憑證等節，顯係圖卸責之詞，洵難採據。
（二）西坤公司於九十三年六月三十日銷售系爭砂石與原告後，次日即擅自歇業他遷不明，顯屬可議。原告雖提示西坤公司九十三年度營利事業所得稅申報書，主張渠所得期間為九十三年一月一日至十二月三十一日，並無於年度中擅自歇業情事，惟查西坤公司申報九十三年一至六月銷售額合計一三０、七七七、六五二元，與渠損益表申報銷貨收入金額相同，且自九十三年七月以後銷售額均為０元，顯見該公司確於同年七月一日起擅自歇業他遷不明。
（三）依營業人開立銷售憑證時限表規定，西坤公司發貨時，即應開立統一發票與原告，換言之，西坤公司之出貨應按日期、數量及金額，於發貨時開立統一發票與原告，惟經查對西坤公司送貨單與系爭統一發票之日期、數量均不符，尚難認定原告確有向西坤公司進貨，原告主張實務上作法係累積後彙總開立統一發票，核與上開規定不符，洵不足採。
（四）郭文玉九十三年度非西坤公司股東或員工，有公司股東明細查詢及綜合所得稅ＢＡＮ給付清單可稽，自無權代表西坤公司從事系爭交易，又原告原即認識郭文玉，為其所不爭，且其要非不能向西坤公司查證郭文玉與該公司之關係，是其訴稱其無從辨認郭文玉非西坤公司員工乙節，洵不足採，至稱郭文玉持有西坤公司及負責人之印章，有權代理西坤公司乙節，因未提示西坤公司委託郭文玉代表從事系爭交易之證明文件，所訴亦難採信。
（五）據郭文玉九十四年七月十九日及八月二日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄稱，渠從事砂石仲介工作，由渠提供砂石樣本給混凝土公司參考，再由混凝土公司向砂石公司訂約購買，砂石公司將砂石及統一發票送達混凝土公司後，混凝土公司即依發票金額開立支票與砂石公司，渠並未參與渠等買賣交易，僅收取仲介佣金；又渠共與西坤公司等三、四家砂石公司訂立合作協議書，約定由渠負責砂石仲介開發及帳款兌現，砂石公司則按銷售數量支付渠佣金，渠並於九十三年二月起至九十四年五月止為原告介紹砂石買賣，原告付款支票均由砂石公司領取，渠未領取支票等語，核與王秀琴所稱，郭文玉係以西坤公司外務身分接洽系爭交易，及代西坤公司收取貨款支票乙節，顯不相符。又縱使郭文玉所言非真，並不能據以推定王秀琴所言屬實，原告尚難以西坤公司有無申報佣金支出作為判斷郭文玉所言真假之依據。
（六）原告開立之華銀麻豆分行支票均存入案外人吳李錦馮同銀行帳戶，依吳李錦馮委託渠媳婦李菊芳九十五年五月十六日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄稱，上開支票係郭文玉向渠配偶之父吳水草借款之擔保品，分別於九十三年八月十六日及八月三十一日存入渠配偶之母吳李錦馮華銀麻豆分行帳戶，吳李錦馮業於九十三年六月二十五日、七月七日及七月十二日自吳李錦馮同銀行帳戶提領一、九一七、０００元、一、九一四、０五０元及一、九０三、八００元，合計五、七三四、八五０元，貸與郭文玉，郭文玉係從事砂石運輸及買賣業，與渠翁姑並無生意往來云云，顯見系爭貨款實際係由郭文玉所領取。縱使郭文玉於前揭談話紀錄稱，渠須以砂石公司司機所交付或郵寄之貨款支票，籌足現金付與砂石公司，支票上之背書係渠向他人籌借現金所為，支票兌領人即貸款與渠之人，渠籌得現金後，係交付與砂石公司司機或會計人員，惟渠交付後均未經收款人簽收，顯與一般經驗法則不符，是尚難證明渠確有將貨款交付與西坤公司之事實。再者，郭文玉既於談話紀錄稱，渠並未參與系爭買賣交易，僅收取仲介佣金，自無代收代付貨款之理，渠主張代為兌付貨款乙節，核與民法第五百六十五條：「稱居間者，謂當事人約定一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」規定有間，不足採據。原告未經查證郭文玉與西坤公司之關係，即將未書寫抬頭之貨款支票交付郭文玉，基於動產物權之讓與，以交付為要件，顯難認定其有付款與西坤公司之實際；況如前所述，縱令郭文玉稱渠未領取上開支票所言非真，惟渠收受支票後，卻以之為擔保品向吳水草借款，且未能證明係籌得現金交付與西坤公司，顯見系爭貨款實際係由郭文玉所領取。是原告縱有購進系爭砂石及支付貨款之事實，惟尚難認定其實際交易對象為西坤公司。（七）西坤公司九十三年七月十四日申報九十三年五至六月期間營業稅得扣抵進項稅額三、五七七、六七四元，較銷項稅額三、五七二、六七四元多出五、０００元，致無應納稅額，無法認定該公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納。
四、本件經被告以九十六年三月十六日南區國稅法一字第０九六００七三三一八號函請原告提供與復查理由有關之有利證明文件憑辦，該函業已合法送達，惟迄未提示，是尚無積極證據足資證明原告確有向西坤公司進貨之事實。準此，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第五三七號解釋意旨，原告提示之資料既無法證明其確有向西坤公司進貨及支付進項稅額之情事，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告主張有向西坤公司進貨乙節，核難採據，原核依首揭規定，核定補徵營業稅二八二、七五０元，並無不合。又原告於進貨時既未查對實際交易人身分，縱非故意，惟其應注意、能注意，而不注意，即有過失，因其未於裁罰處分核定前補繳稅款，又拒絕承諾違章事實，經被告以九十六年三月十六日南區國稅法一字第０九六００七三三一八號函，促請於復查決定前補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，以減輕裁罰倍數，亦未獲配合，復查決定乃變更按所漏稅額處三倍罰鍰八四八、二００元，亦無違誤。
五、另有關違章漏稅案件之認定，應以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足，如前所述，原告取得非實際交易對象開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，既有上開刑事案件移送書、王秀琴、郭文玉、李菊芳談話紀錄、吳李錦馮華銀麻豆分行綜合存款存摺、營業人進銷交易彙加明細表及西坤公司損益表、資產負債表、綜合所得稅ＢＡＮ給付清單等影本可稽，違章事證足堪認定，原告訴稱被告未盡舉證責任，容屬誤解等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、、第五十一條第五款、第三十三條第一款、同法施行細則第五十二條第一項、管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。
二、本件原告於九十三年六月三十日進貨（砂石），金額合計五、六五五、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象西坤公司所開立字軌號碼ＺＵ00000000
至ＺＵ00000000等統一發票計九張，充作進項憑證
並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二八二、七五０元，違反營業稅法第十九條第一項第一款及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，經南投縣調查站查獲，通報被告所屬佳里稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰一、四一三、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定變更原處分罰鍰金額為八四八、二００元等情，有統一發票九張、被告九十六年度財營業字第七五０九五一００七六一號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：原告於九十三年六月三十日確有砂石進貨事實，為兩造所不爭，系爭爭點僅在取得西坤公司開立之進貨發票，是否屬實際銷貨之營業人所開立。原告與西坤公司間之砂石買賣，所開立之發票均可與付款支票查核勾稽，付款支票亦經西坤公司蓋章收訖，票款亦未回流至原告帳戶，且票據為流通證券，原告於收取貨物及交付支票後，交易即完成，自無義務追蹤票款去向，被告不能以上揭付款支票非由西坤公司所兌領，即認原告未付款給西坤公司，進而認定西坤公司非系爭砂石實際交易對象。西坤公司貨物來源如係向虛設行號及擅自歇業公司進貨，僅係西坤公司或因盜挖，未依法取得合法憑證，不能以此認定原告未向西坤公司進貨，被告如認原告無向西坤公司進貨，應負舉證責任，縱原告負有協力義務，亦須符合比例原則及不逾越商業慣例，不得逕以西坤公司之違法行為，推定原告違法云云，資為爭議。
三、經查，南投縣調查站查獲訴外人李建德等人於九十一年起基於概括之犯意，利用人頭大量虛設公司行號，於南投縣、台中縣、市、桃園縣等地區國稅機關領用統一發票後，以發票金額百分之五或百分之六之價格，販售統一發票與不特定廠商，供渠等逃漏稅捐，先後由藍正雄（西坤公司代表人）等人擔任公司負責人，虛設西坤公司等二十一家人頭公司，於九十二至九十四年間大量開立統一發票，販售予正常營業之廠商，充當進項憑證，幫助廠商逃漏稅捐，又李建德等人為避免販售統一發票牟利乙事，遭稅捐機關勾稽發現，另指示黃肇元等人設立鴻冠工程行等八家小型公司行號，在無實際交易下，專責開立統一發票與前述西坤公司等二十一家公司互相充作進項憑證，作為沖帳之用，而本件原告所取得發票對象即為西坤公司為涉案虛設行號之一，此有南投縣調查站九十四年八月二十四日投法孝字第０九四六四二三０一０二號刑事案件移送書及西坤公司營業稅稅稽查詢資料附原處分卷可稽。又西坤公司九十三年進貨來源，除全國加油站股份有限公司豐原交流道站銷售額三八一元、中港加油站實業有限公司銷售額四、九一九元及申請設立登記之成信五金商行其銷售額僅二十七元外，其餘鴻冠工程行（李建德等人所虛設）銷售額五、八００、０００元、承陽有限公司（李建德等人所虛設）銷售額八、三九二、九００元、乙天有限公司（李建德等人所虛設）銷售額七四０、０００元、倉勤企業社（李建德等人所虛設）銷售額四三、五八０、二一二元及力永實業社銷售額七一、五五一、七六六元均為虛設行號，另首榮有限公司銷售額四、七六二元亦自九十三年四月起擅自歇業他遷不明，是西坤公司異常進項比例達百分之百，亦與上揭南投縣調查站刑事移送書所述，李建德等人虛設之行號在無實際交易下，會互相開立統一發票，充作進項憑證，作為沖帳之用情節相符，並有西坤公司營業人進銷項交易對象彙加明細表及上揭南投縣調查站九十四年八月二十四日投法孝字第０九四六四二三０一０二號刑事案件移送書附原處分卷可憑。則被告認定西坤公司為虛設之行號，尚非無據。另嘉義縣政府九十六年六月十四日府水土字第０九六００八七五二五號函亦謂：「為．．．函詢西坤開發砂石有限公司．．．是否有核發土石採取場登記證及土石採取登記證．．．，經查．．．九十二年五月二十日至九十三年六月三十日未核發該公司許可證，亦無該公司報備砂石數量。」而西坤公司九十三年度資產負債表上礦源科目亦記載為０，有嘉義縣政府九十六年六月十四日府水土字第０九六００八七五二五號及西坤公司資產負債表附於原處分卷可稽。是西坤公司除本身係虛設行號、無砂石礦源，亦未取得土石採取場登記證及土石採取登記證外，其進貨來源亦多為虛設行號，自無銷售系爭砂石予原告之可能，原告所謂西坤公司砂石來源可能來自盜採砂石，自屬臆測之詞。又查，本件原告與西坤公司交易總金額高達五、九三七、七五０元，卻未簽訂書面契約，規範相關貨物品質、重量、金額及貨款交付方式，有違一般商場交易習慣，顯有可議。而原告會計王秀琴於九十四年二月二十四日在被告所屬佳里稽徵所談話筆錄，亦謂系爭砂石買賣之運費係由賣方（即西坤公司）負責，惟西坤公司九十三年度損益表卻無運費之支出，二者無法勾稽外，西坤公司之資產負債表亦無運輸設備，可運送系爭砂石至原告處，而有違事理之常，此有王秀琴之談話筆錄、西坤公司損益表及資產負債表附原處分卷可稽。是原告主張系爭砂石來源為西坤公司，自不足為採。
四、次查，原告為支付系爭砂石貨款給西坤公司，開立九十三年八月十五日華銀麻豆分行票號ＦＣ0000000、同年月
三十日ＦＣ0000000至ＦＣ0000000及ＦＣ0
000000至ＦＣ0000000之支票共七紙給郭文玉
，惟嗣後該七紙支票係存入訴外人吳李錦馮同銀行0000
00000000帳戶內，有上揭七張支票及吳李錦馮華銀
麻豆分行綜合存款存摺附於原處分足佐。又訴外人吳李錦馮之兒媳李菊芳九十五年五月十六日至被告所屬佳里稽徵所談話紀錄，陳稱：「（問：台端來本所為何事？）本人代婆婆來本所說明有關其（吳李錦馮）取得豐旗實業（股）公司（下稱豐旗公司）支票之情形。」「（問：經查得資料吳李錦馮於華銀麻豆戶頭『000000000000』有多筆由
豐旗公司開立之支票存入款（如明細），為何台端婆婆吳李錦馮會取得豐旗公司開立之支票？）本人公公吳水草朋友之兒子郭文玉，因要付貨款沒有現金，向本人公公借款，郭文玉即拿由豐旗公司開立之支票為擔保向公公借款。公公就由婆婆『000000000000』號帳號內之存款領取借
款予郭文玉本人，其擔保支票據也代收入帳於該帳戶內。」「（問：台端婆婆支付郭文玉借款之提領情形為何？）九十三年六月二十五日領一、九一七、０００元（由支票號碼：0000000擔保），九十三年七月七日領一、九一四、
０五０元（由支票號碼：0000000至0000000
擔保），九十三年七月十二日領一、九０三、八００元（由支票號碼：0000000至0000000擔保）．．．
。」「（問：台端公公、婆婆是否與郭文玉有生意往來？）沒有生意往來。」「（問：台端是否知道郭文玉從事何業？）據了解郭文玉為從事砂石運輸買賣等生意。」及訴外人郭文玉於九十五年十二月二十九日至被告所屬台南縣分局談話紀錄，則謂：「〔問：台端承認拿豐旗公司支票四十五張向此三人（吳李錦馮、姚秋霞、陳峰哲）籌款？〕承認。」「〔問：豐旗公司與四家公司（西坤、永業輝、文筆、正業興業）之交易皆由台端接洽，台端承認？〕承認，介紹給豐旗公司後，由何副總親自鑑定樣品後，才決定是否交易，樣品採行核可後，再由豐旗向砂石公司訂貨，部分由我調車載砂石，大部分由砂石公司載至豐旗公司。」有訴外人李菊芳九十五年五月十六日至被告所屬佳里稽徵所談話紀錄及郭文玉九十五年十二月二十九日至被告所屬台南縣分局談話紀錄附原處分卷可稽。衡諸上開談話紀錄及系爭支票七紙之記載，可知上開支票之受款人空白，上開支票由訴外人郭文玉取得後，交付予吳水草作為借款之擔保，次由吳水草以其配偶吳李錦馮於華南銀行麻豆分行第000000000000帳
戶存兌。是縱原告主張系爭支票七紙係作為支付系爭款項之用屬實，亦僅能證明原告確實有支付款項予他人，尚無法證明西坤公司確實取得系爭支票之款項，自不得僅以原告開立之支票經承兌，逕認西坤公司為系爭砂石實際交易對象。從而，依前所認定，西坤公司既為虛設行號，亦無砂石來源可售予原告，則原告與西坤公司於九十三年六月三十日自無實際交易之事實，則被告認定西坤公司非原告買受系爭砂石之實際交易對象，即非無據。
五、又按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件原告雖提供形式之西坤公司砂數量統計送貨單、支票收訖簽回單及支票等為證，惟原告取具形式合法之憑證，實屬必然，尚不得憑此認定有交易事實。況西坤公司經認定非原告買受系爭砂石之實際交易對象，則系爭交易自無可能由西坤公司提供，原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（第三者）持西坤公司統一發票轉供原告作為進項憑證之可能。又依前揭事實認定及證據資料，已堪認定西坤公司非原告買受系爭砂石之實際交易對象，原告卻取得西坤公司所開立之系爭發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，應認被告已盡其舉證之責任。況西坤公司開立給原告之系爭發票，開立日期均為九十三年六月三十日，其中字軌號碼ＺＵ0000000
0至ＺＵ00000000統一發票三紙，每張發票均記載
砂石單價為六三０元，總計六六一、五００元，三張發票總金額合計一、九八四、五００元，原告係開立九十三年八月十五日票號ＦＣ0000000，金額一、九六八、七五０
元之華銀麻豆分行支票乙紙，尚有一五、七五０元之差額。原告雖主張係其向西坤公司購砂時，約好每立方公尺六三０元，嗣因品質問題電話殺價，希望降為六二五元，並於付款時按每立方公尺六二五元開立金額一、九六八、七五０元支票乙張，惟實際付款時西坤公司堅持不降價，乃再以現金支付每立方公尺五元之差額，故此次付款除支票外，有部分現金之情形云云。惟上揭發票西坤公司既係於九十三年六月三十日開立給原告，已標明單價六三０元，三張總金額合計為一、九八四、五００元，原告卻仍於同年八月十五日以單價六二五元計算，開立金額一、九六八、七五０元之支票乙紙給西坤公司，顯有違事理之常，則原告上揭主張自不足為信，系爭發票金額與原告所開立華銀麻豆分行之支票不能勾稽。又按營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物之營業，原則上如發貨前未收貨款者，應係以發貨時為開立憑證時限。查郭文玉於九十四年七月十九日至被告所屬佳里稽徵所談話紀錄謂：「（問：台端從事什麼職業？）本人從事砂石仲介，本人會將砂石樣本拿給混凝土公司參考，產品可用的話，混凝土公司就會向砂石公司購買、訂約，砂石公司將砂石進項發票送達混凝土公司後，混凝土公司就會依發票金額開立支票予砂石公司。．．．。」其所述情況，與上揭規定相同。是西坤公司發貨予原告時，即應開立統一發票予原告，始符營業常規，則西坤公司於發貨時所開立予原告之統一發票，應係按日期、數量及金額開立。惟西坤公司砂數量統計送貨單，除九十三年六月三日至五日之送貨單，其砂石每立方公尺單價六二五元、總價一、九六八、七五０元，與其所開立字軌號碼ＺＵ00000000至ＺＵ0000000
0統一發票三紙，單價與總金額相符外，其餘送貨單日期、
總價與系爭統一發票金額均不能勾稽，且西坤公司係於九十三年六月三日至五日、八日、九日、十一日、十二日及十四日運送砂石予原告，卻於同年月三十日始開立系爭統一發票予原告，顯違反上揭營業人開立銷售憑證時限表之規定，而與營業常規不符。是原告所提示之上開西坤公司砂數量統計送貨單、支票收訖簽回單及支票等，尚不足以證明原告買受系爭砂石之實際交易對象為西坤公司，依上所述，原告自未盡到舉證責任。職故，原告猶執此主張西坤公司確為實際交易之對象，殊難採取。是被告依查核原告與西坤公司九十三年六月間之交易過程，認定西坤公司非原告之實際交易對象，原告於九十三年六月間進貨五、六五五、０００元，未依法取得合法憑證，以非實際交易對象之西坤公司開立之統一發票九紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，乃核定補徵稅額，於法並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函及八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函解釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、本件原告於九十三年六月三十日購進貨物五、六五五、０００元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號西坤公司所開立統一發票九紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二八二、七五０元，經南投縣調查站查獲，通報被告審理違章成立，除追繳稅款，並按所漏稅額處五倍罰鍰一、四一三、七００元（計至百元止），嗣原告申經復查決定變更原處分罰鍰金額為八四八、二００元，業如前所認定。原告雖主張因郭文玉持西坤公司名片，稱其為西坤公司員工，代表西坤公司接洽業務及以西坤公司大小章領取系爭貨款支票，主、客觀上均足以認定原告交易對象為西坤公司，原告已善盡一般商業往來之注意責任，西坤公司與郭文玉之實際關係如何，非其所能預料云云。
三、惟查，上揭郭文玉於九十四年七月十九日至被告所屬佳里稽徵所談話紀錄，及九十五年十二月二十九日在被告所屬台南縣分局談話紀錄，陳述：「（問：台端從事什麼職業？）本人從事砂石仲介，．．．。」「（問：台端介紹予豐旗實業公司之砂石行有什麼公司？）與本人簽約之仲介砂石行（約三、四家）均多多少少出售砂石予豐旗公司，．．．。」「（問：台端是否認識正彥興業有限公司、利川工程實業有限公司及項典有限公司？）該三家公司本人均認識，均為受託代仲介砂石買賣之公司。」「（問：豐旗公司向以上三家購買之砂石是否均由你介紹？）豐旗公司與這三家砂石公司之買賣，均由本人仲介。」「〔問：台端承認拿豐旗公司支票四十五張向此三人（吳李錦馮、姚秋霞、陳峰哲）籌款？〕承認。」「〔問：豐旗公司與四家公司（西坤、永業輝、文筆、正業興業）之交易皆由台端接洽，台端承認？）承認，介紹給豐旗後，．．．樣品採行核可後，再由豐旗向砂石公司訂貨，部分由我調車載砂石，大部分由砂石公司載至豐旗公司。」而原告會計人員王秀琴於九十五年四月二十七日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄，亦稱「郭文玉前來本公司已認識，為砂石之運輸司機」，另原告於九十六年十二月十一日本院準備程序當庭所提示之西坤公司與郭文玉合作協議書，亦載明「由郭文玉負責砂石仲介開發」。又於本院九十七年一月八日言詞辯論程序謂：「（問：另案九十六年度訴字第四九七號原告取得虛設行號文筆企業社發票，也是郭文玉持原告所開立之支票向他人借款，原告有何意見？）郭文玉稱與數家公司有協議，代表數家公司為仲介。」「（問：郭文玉代表這麼多公司且都是虛設行號，原告是否懷疑？）郭文玉本身是砂石車司機，對於各個砂石場之存貨狀況很清楚，故相信其所稱可仲介數家公司之砂石。．．．。」顯見郭文玉非西坤公司之員工或股東，並仲介多家砂石公司與原告交易，原告亦知郭文玉之身分，且在郭文玉曾拿原告四十五張支票向訴外人吳李錦馮、姚秋霞及陳峰哲等人借款之情形下，原告與郭文玉生意往來關係應屬匪淺，此有上揭談話紀錄、筆錄、西坤公司及郭文玉九十三年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單附於本院卷及原處分卷可稽。是原告主張因郭文玉持西坤公司名片，稱其為西坤公司員工，代表西坤公司接洽業務及以西坤公司大小章領取系爭貨款支票，主、客觀上均足以認定原告交易對象為西坤公司，西坤公司與郭文玉之實際關係如何，非其所能預料云云，自不足為採。又上揭郭文玉於九十五年十二月二十九日在被告所屬台南縣分局訪談筆錄，亦陳稱原告所訂購之砂石，部分由郭文玉調車載砂石，大部分由砂石公司載至原告處，則原告應可知悉系爭砂石非由虛設行號之西坤公司所運至，惟原告卻對郭文玉未有任何質疑。且原告身為營業人，平日亦領用統一發票使用，惟如前所認定，西坤公司所開立之系爭發票，有違反營業人開立銷售憑證時限表之規定，而與營業常規不符之情事，則原告對於系爭發票是否為合法之進項憑證，即有應注意、能注意，且非不能注意之過失。是原告主張其已善盡一般商業往來之注意責任，自亦不足為採。至原告所引台北高等行政法院九十年度訴字第四九五號判決，並非判例，僅屬個案見解，並無拘束本院之效力，併予敘明。
四、又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之西坤公司開立之發票九紙，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為西坤公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅行為，自堪認定。
五、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議參照。本件原告因購買貨物，取得非實際交易對象西坤公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。又財政部九十六年三月二十八日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處三倍之罰鍰。而財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。是本件被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒布之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，在法定範圍內，按原告所漏稅額二八二、七五０元，改處三倍罰鍰計八四八、二００元（計至百元止），並無違誤。
參、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。原告取得非實際交易對象西坤公司所開立之系爭支票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二八二、七五０元，被告除核定補徵營業稅外，復查決定並改按所漏稅額處三倍罰鍰計八四八、二００元（計至百元止），其認事用法，均無違誤。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十七　年　　一　　月　二十二　日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　九十七　年　　一　　月　二十二　日書記官 陳 嬿 如