高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00789號｜法律人

高雄高等行政法院判決 96年度訴字第00789號原　　　告　興益科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許祺昌　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑　局長訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月20日台財訴字第09600257970號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新台幣（下同）22,865,398元，其中適用「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱投資抵減辦法）之研究發展費用合計16,175,941元。被告初查以前開研究發展支出係依客戶訂單式生產（OEM或ODM），及因應客戶或市場需求之例行性工作，係屬原有產品之改進，尚非新產品或新技術之開發，乃否准適用投資抵減稅額6,183,081元，並以原列報於營業費用項下之研究費22,865,398元，核屬營業成本範圍，乃轉列營業成本，經分攤期末存貨後，調增本期銷貨成本20,997,662元，核定92年度銷貨成本為728,758,123 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決： ⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ⑵訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決： ⑴原告之訴駁回。 ⑵訴訟費用由原告負擔。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：Ａ、關於研發費適用投資抵減之部分： ⒈被告曾就系爭研究發展產品及事實，函請經濟部工業局（下稱工業局）表示意見，並經該局回覆被告，謂「原告之研究發展工作係屬研究發展範疇」。惟被告竟認該函僅供參考，非能證明系爭研究發展支出，業已符合投資抵減辦法之要件，而否准原告研發投抵之適用，其認事用法實已違反構成要件效力原則。 ⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減之。」為促進產業升級條例（下稱產業升級條例）第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供營務技術及改善製程所支出之下列費用．．．。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。」亦為投資抵減辦法第2條及第8條所明定。 ⑵又按構成要件效力或確認效力係指行政處分對其他機關、法院或第三人之拘束效果而言。無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均可能產生行政法上法律關係，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受。蓋行政處分所以具有構成要件效力，乃是尊重機關權限分配秩序之考慮，國家既設官分職，或依事務種類，或地域範圍組織成一層次井然的權限分配秩序，是倘一機關在其權限範圍內所作決定，沒有拘束其他機關的效力，隨時得為其他機關所質疑、否認，豈不一切盡失存在意義，而淪為具文？該構成要件效力不僅係行政法之基本原則，亦經鈞院92年度訴更字第11號、最高行政法院95年度判字第797 號判決及司法院釋字第379號解釋所肯認。 ⑶依投資抵減辦法第8條規定，「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定」，深究該條之立法意旨，實因稅捐稽徵機關雖有依法徵稅之權，惟由於其不具科技專業之背景及工作經驗，針對研發事實認定此類高度技術性之工作，實難做出正確之判斷，故而授權稅捐稽徵機關針對個案自行判斷，是否需請求工業主管機關協助認定。若案件研發事實明確且無重大爭議，稅捐稽徵機關可自行認定，並據以核課稅捐，而無構成要件效力適用之餘地。若案件研發事實過於專業，而稅捐稽徵機關無法自行判斷時，則可函請中央目的事業主管機關，即工業局協助認定研發事實。倘工業局一旦做出研發事實認定，基於構成要件效力原則，稅捐稽徵機關應只有接受一途，斷無恣意推翻該局認定之理。 ⑷查本件被告曾以95年8月22日財高國稅法字0000000000函，就系爭研究產品之研究計劃、發展過程相關資料及研發樣品等，是否適用投資抵減辦法，函請工業局表示意見，並經該局以95年10月11月工電字第09500653250函復，略以「原告係從事生產『液晶顯示器模組（LCM）』，因LCM並非終端產品，原告係依下游廠商要求之規格，進行LCM 之設計與製造。原告確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇。又原告本年開發『彩色LCM』產品規格不同於過去已開發品，應屬新產品。」然被告嗣後竟以「該函僅係工業局提供意見，供被告於稅捐核認之參考，尚非證明系爭研究發展支出，業已符合投資抵減辦法之要件」，而不予採納，並否准系爭研發適用投資抵減辦法。被告上開見解實與構成要件效力有違而無足採。 ⒉縱被告有判定系爭研發事實之能力及職權，惟其徒以「僅供參考」等語為由，拒絕採用工業局針對本件研發事實之函復意見，其判斷過程實為率斷，顯與行政程序法第36條及第43條等條文意旨有違。 ⑴「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」為行政程序法第36條及第43條所明定。 ⑵上述規定之職權調查證據主義，雖為調查證據之原則，但亦課予行政機關具有依法調查證據之「義務」，具有保護人民權利之規範性質，行政機關依上述規定雖有事實認定之調查權限，惟應遵守證據與經驗法則及說理之義務。行政機關之事實調查若違背證據法則，其相關之行政處分即有瑕疪，而構成撤銷之原因。 ⑶本件被告判斷系爭研究發展事實時，對於產業升級條例主管機關針對該研發事實之調查函復，僅以「該函僅係工業局提供意見，供被告於稅捐核認之參考」為由，而拒絕採納，惟對拒絕採納之理由毫無說明，亦未提出任何資料佐證其主張，僅憑一己之臆測，率爾做出事實認定，實已違反上述行政程序法依職權調查證據與依論理及經驗法則判斷事實之原則，對當事人有利事項未予注意，即率爾做出行政處分，而構成撤銷之原因。 ⒊被告認定原告之研發內容，非屬產業升級條例獎勵範疇之見解，與法令、判決有所違背，且理由前後矛盾。 ⑴按產業升級條例及投資抵減辦法皆無明文規定，依客戶要求進行之研究發展，無投資抵減之適用。另按台北高等行政法院93年度訴字第3335號判決所揭意旨：「．．．是否有行為時產業升級條例第6條第1項第3款所稱之『研究與發展』之事實，應以有無研究與發展為實質之認定，法令並未限制基於客戶指定之需求進行研發，不得適用投資抵減之規定。被告（即財政部台灣省北區國稅局）僅以原告係依據客戶提供之要求排定工作進度、製作樣品、經測試通過後交客戶驗收，認係對現有產品應客戶需求之規格、顏色與型號等加以改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作，非屬研究發展範疇云云，並不足採。」亦支持此一見解。 ⑵揆諸商業上之研究發展動機，除少部份屬純粹科學探索外，絕大部份皆為滿足客戶之需求。蓋公司所有費用皆需藉由銷售產品或勞務予客戶，取得收入始得補償，研發費用亦不例外。若客戶對公司產品或研發成果毫無興趣，則不論研發多創新，產品多新穎，仍無法創造收益以支付公司之費用，不消多日，公司必無以為繼而難逃倒閉結束之命運。故商業上成功之研發，必始於了解客戶之需求，進而研發產品以滿足。天馬行空，漫無目的之研發，絕無獲致成功之機會。此實為相關法令及判決並未規定，基於客戶要求之研發不得適用投資抵減之故。然本件被告稱「是以原告所謂研發案件，其實係依客戶要求所為之設計，並非自行開發新產品，縱有少數屬原告自行開發之產品，然經核其內容仍屬原有產品之改進」，被告僅因原告之研發案件，係依客戶要求所為之設計，而否准適用投資抵減，實乃加諸法律所無之限制，與上述法令及判決有違，難謂適法。 ⑶被告一方面以「原告所謂研發案件，其實係依客戶要求所為之設計，並非自行開發新產品，縱有少數屬原告自行開發之產品，然經核其內容仍屬原有產品之改進」為由，否准原告之投資抵減。一方面訴願決定書稱：「查本案爭點並非促進產業升級條例是否限制基於客戶指定之需求進行研發，即不得適用投資抵減規定，而係系爭研究發展支出是否符合首揭產業升級條例第1條及第6條之立法目的、精神及理由，而得享受租稅優惠。」前後標準不一，言詞矛盾，實難以令人信服。 ⒋原告研發之產品係屬當時市場上最先進之機種，所研發之科技係屬當時之先進科技，此經台灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）93年度訴字第2370號判決在案。此實與工業局工電字第09500653250函「原告之研發應屬研究與發展之範疇」不謀而合。由上開判決及工業局函，原告之研發實具有前瞻性及創新性，符合產業升級條例之獎勵目的。 ⑴原告2名工程師分別於92年及93年離職後，任職於與原告產製、研發類似產品之訴外人全台晶像股份有限公司，違反任職時與原告簽立之保密切結書，經原告於高雄地方法院提起民事訴訟，請求2名工程師各給付200萬元之損害賠償，並請准法院宣告假執行。經高雄地方法院以93年度訴字第2370號判決原告勝訴，該2名工程師應各支付原告20 萬及15萬元。 ⑵高雄地方法院於上述判決書中指出：「又按所謂營業秘密，依營業秘密法第2條所規定：『所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合左列要件者：一、非一般涉及該類資訊之人所知者。二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。三、所有人已採取合理之保密措施者』。該規定以具有新穎性、價值性，秘密性做為營業秘密的3 個保護要件，應可做為本件是否有保護利益的判斷依據。本件原告在被告離職前正在研發量產之產品為市場上最先進之雙面顯示屏，手機蓋及掀蓋後兩面均有螢幕，手機將因該研發成為雙面顯示屏及彩色液晶螢幕，即目前市面上銷售稱為貝殼手機，相關程式設計有保護必要．．．是原告確有所單獨研發的產品，該研發產品既屬當時的先進科技，又具有相當的商機，並因相關的研究，涉及程式書寫等有關智慧財產，易為他人抄襲散布，具有秘密性等情，是原告公司內從事製造、生產、開發之人員確有嚴守營業秘密的必要，從而，原告有其應予保護的營業秘密利益，應可認定。」則原告於92年及93年之研發產品係屬市場上最先進之產品，原告之研發係當時之先進科技，符合營業秘密的保護要件，此與上揭工業局工電字第09500653250 函不謀而合，二者可證明原告之研發為當時市場上最先進之產品，具有創新性及前瞻性，並具有相當之商機，自符合產業升級條例所欲獎勵之研發範疇。 ⒌原告係市場上最早研發彩色面板的廠商之一，且技術領先同業，其研發人員多次為同業所挖角，此經報章刊載，足證原告之研發係具前瞻性及開創性而為產業升級條例所獎勵之對象。被告所稱，實不足採。 ⑴經濟日報93年4月8日刊載，「通過TL9000（通訊）國際認證的原告，研發生產攜帶型的液晶模組，與同業產生差異化區隔，使研發速度和製程持續領先同業。．．．原告代表人甲○○說，早期公司優秀的人才曾被大量挖角，因此做了深層檢討，認為只有營造讓人才留下來的誘因，才是根本解決方法，為此，每年均投入營收10％以上的預算做研發，研發人員更佔總人數的15％以上，可說相當用心。」 ⑵依上述報章報導，原告技術領先同業，其研發人員屢屢遭同業挖角，由此可知，原告之研發實具有開創性及前瞻性而本為產業升級條例所獎勵之對象，而絕非被告所稱：「彩色LCM並非市場上之新產品，且原告開發該項產品，縱有不同於之前所提之研究開發設計計畫，亦僅係原告在前人既有技術水準及技術基礎下之修正。」上述被告所稱，實不足採。 ⒍查原告係液晶顯示器模組（以下稱LCM）生產商。其主要業務係設計生產手機、MP3等電子產品之液晶顯示器模組以供消費性電子產品生產商如明碁電通、華寶、微星科技等公司使用。而原告之研發困難度極高，且從研發開始至導入量產，期間皆超過半年以上。足證原告之研發絕非被告所稱僅為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」。就原告92年其中一項研發專案A128160-A0進行說明，以說明原告之研發內容，困難度及研發期間： ⑴研究重點：模組總厚度最大5.4mm、雙屏雙顯示器、單一背光、僅需34條控制線即可控制主/副屏+喇叭+震動器+背光亮度。 ⑵產品規格：1、主屏1.9"CSTN 6萬5千色128（RGB）*160DOTS。2、副屏0.8"單色（藍色）OLED 80*48 DOTS。3、總厚度的限制背光需設計能符合規格又能導入量產之部品進行設計。4、PCB採多層（4層）板結合主副屏+喇叭+震動器+背光亮度等部品於零件位置的擺放與PCB走線的設計皆須多加考慮。5、控制線只有34條（1條VDD+2條GND），可用的只有31條，因此電路上的設計就需加以調整，以降低控制線路的需求增加。 ⑶待突破技術：1、LCM整體總厚度要限制最大在5.4mm，惟主屏玻璃厚度1.2mm+副屏玻璃厚度2.1mm+偏光片兩片0.2mm*2+背光LG等補材厚度2.0mm+PCB（4層）厚度0.5mm，總共為6.2mm，因此要再思考其中部品需要再進行薄化或是加以利用部品凹凸的設計。2、此PCB板使用4層板進行設計，板上需放置主副屏的升壓電路零件、喇叭、震動器、背光明暗調整等電路的設計，因此零件數量可觀板上也有限制零件高度的問題，於設計PCB走線及零件位置需要加以費心思量。 ⑷研發期間：92年5月8日案件成立，93年1月9日進行1 Kpcs以上導入量產Ｂ、關於研發費用應列為營業費用之部分： ⒈被告認將原告之研發支出轉列營業成本及期末存貨，實與工業局所認事實及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有違，應予廢棄。 ⑴工業局針對本件原告研發事實，既認定「原告係依下游商所要求之規格，進行LCM之設計與製造。原告確實有從事 LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇。又原告本年開發『彩色LCM』產品之規格不同於過去已開發品，應屬新產品。」 ⑵又按「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支之下列費用：㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．㈢具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消秏性器材、原材料及樣品之費用。」係為查核準則第86條第1 項第1款及第3款所明定。 ⑶本件原告之研究發展活動既為工業局認定係屬研究發展範疇並屬新產品，其相關研發費用自可依上述查核準則第86條規定將之列為費用。被告不採工業局之研發事實認定，實已違反構成要件效力、行政程序法第36條及第43條與產業升級條例相關法令及判決，其依錯誤之事實認定將原告之研究費用轉列營業成本及期末存貨，實違反查核準則第86條規定，應予廢棄。 ⒉縱原告之研究發展非屬產業升級條例及投資抵減辦法之適用範圍，被告之核定亦違反查核準則第2條及財務會計準則公報第37號，應予廢棄。 ⑴「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」係為查核準則第2條所明定。又依無形資產之會計處理準則公報第37號「無形資產之會計處理」第7、（6）點，「所謂發展係指於產品量產或使用前，將研究發現或其他知識應用於全新或改良之材料、器械、產品、流程、系統或服務之專案或設計。」該公報第40點亦舉例研究階段之研究活動如下：「對於全新或改良之材料、器械、產品、流程、系統或服務之可行方法之草擬、設計、評估及最終選定」。第42點則舉例發展階段之發展活動如下：「（1）生產或使用前之原型及模型之設計、建造及測試。（4）對於全新或改良之材料、器械、產品、流程、系統或服務之已選定方法，所為之設計、建造及測試。」 ⑵而被告亦承認原告之研發支出係屬為客戶產品之設計支出。而為客戶產品之設計支出既符合會計處理準則公報第37號對於研究發展之定義，該支出則應與製造無關，而應列於研究費用項下。被告主張將是項研發費用轉列成本並分攤期末存貨，實已違反上述會計處理準則公報，而應予廢棄。乙、被告答辯之理由： ⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．．當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」為行為時產業升級條例第1條及第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」為行為時投資抵減辦法第2條所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言．．．二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函頒公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表：壹之一所規定。 ⒉次按產業升級條例第1條之立法目的，在於鼓勵企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按產業升級條例第6條之立法理由，略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展、行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．。」觀諸該條例第6條之立法理由，可知產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，而有助於該事業之發展者，始得供為扺減之用；若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬產業升級條例所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合產業升級條例所欲達成經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解，業經最高行政法院96年度判字第00573號及95年度判字第01117號判決闡明在案。 ⒊本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費22,865,398元，其中適用投資抵減辦法之研究發展費用合計16,175,941元，被告以前項支出係依客戶訂單式生產（OEM或OD M），因應客戶或市場需求之例行性工作，係屬原有產品之改進，尚非新產品或新技術之開發，乃否准認定適用投資抵減稅額6,183,081元，並以原列報於營業費用項下之研究費 22,865,398元屬成本範圍，乃轉列成本經分攤期末存貨後調增本期銷貨成本20,997,662元，核定銷貨成本為741,719,215元，並無不合。 ⒋按投資抵減辦法第8條第1項前段規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」則研究發展支出是否符合前揭產業升級條例及投資抵減辦法之立法理由、目的及要件，而得以享受租稅優惠，其涵攝法令之事實認定乃稽徵機關之職權。被告雖曾以95年8月22日財高國稅法字第0000000000函，就系爭研究產品之研究計畫、發展過程相關資料及研發樣品等，是否符合投資抵減辦法適用範圍？函請工業局表示意見，並經該局以95年10月11日工電字第09500653250函復，略以「原告係從事生產『液晶顯示器模組（LCM）』，因LCM並非終端產品，原告係依下游商所要求之規格，進行LCM之設計與製造。原告確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇。又原告本年度開發『彩色LCM』產品之規格，不同於過去已開發品，應屬『新產品』」等語。惟該函僅係工業局提供意見，供被告於稅捐核認之參考，尚非即證明系爭研究發展支出業已符合研發支出投資抵減辦法之要件。 ⒌次查原告提供完成案件資料，係屬客戶訂單式生產（OEM或 ODM），及為客戶完成其訂單設計之支出，主要流程在圖面完成時如需開模尚需經客戶簽認圖面，而開模費用絕大部分主要還是由訂單客戶負擔，更足證在樣品完成前訂單客戶已事實介入，且完成後如樣品沒有問題即進入量產程序，是以原告所謂研發案件，其實係依客戶要求所為之設計，並非自行開發新產品，縱有少數屬原告自行開發之產品，然經核其內容仍屬原有產品之改進。又「彩色LCM」並非市場上之新產品，且原告開發該項產品，縱有不同於之前所提之研究開發設計計畫，亦僅係原告在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，且此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，亦不具有「創新高度」，最多只有增加原告在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是其所謂之研究發展支出，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言。準此，系爭研究發展費用16,175,941元，經被告就事實相關之證據及資料核認結果，認應非屬產業升級條例之獎勵範疇。 ⒍又查原告本期列報研究發展費用計22,865,398元，既經被告就事實相關之證據及資料核認結果，認其所謂研發案件，其實始於客戶訂單，多與銷售直接相關，並非原告自行開發新產品；原告稱本期研發目標包括建構3部6組織，實屬公司人事及組織規劃；所列報人員等各項相關支出亦非屬全職專業之支出，實與研究發展之精神不符。準此，系爭研究發展費用22,865,398元實為產品設計費用，核屬營業成本之範圍，是被告乃轉列營業成本並分攤至期末存貨計1,867,736元（在製品存貨531,619元＋期末製成品存貨1,336,117元），調增本期銷貨成本20,997,662元（22,865,398元－1,867,736 元），亦無不合。理由壹、程序部分：被告代表人原為乙○○局長，於本院審理中因職務調動改由陳金鑑接任局長乙職，茲由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體部分：一、按「為促進產業升級需要，．．．公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，．．．超過部分得按50％抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為產業升級條例第6條第2項及第4項（92年2月6日修正公布）所明定。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之」「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」亦為投資抵減辦法第1條、第2條第1項第1款、第3款及第8條第1項第1款所明定。二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費22,865,398元，其中適用投資抵減辦法之研究發展費用合計16,175,941元，被告初查以前開研究發展支出係依客戶訂單式生產（OEM或ODM），及因應客戶或市場需求之例行性工作，係屬原有產品之改進，尚非新產品或新技術之開發，乃否准適用投資抵減稅額6,183,081元，並以原列報於營業費用項下之研究費22,865,398元，核屬營業成本範圍，乃轉列營業成本，經分攤期末存貨後，調增本期銷貨成本20,997,662元，核定92年度銷貨成本為728,758,123元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，洵堪信實。三、原告提起本件訴訟，無非係以： ⒈被告就系爭研究產品是否適用投資抵減辦法，依該辦法第8 條之規定，函詢工業局表示意見，經該局以95年10月11日工電字第09500653250函復：「原告確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇，原告本年開發『彩色LCM』產品規格，不同於過去已開發品，應屬新產品。」等語，是該函具有構成要件之效力。而高雄地方法院93年度訴字第2370號判決，亦認為系爭研究產品為市場上最先進之產品，符合營業秘密之保護要件。又原告係市場上最早研發彩色面版之廠商，技術領先同業，研發人員多次為同業所挖角，並經報章刊載，且原告研發困難度極高，從研發開始至導入量產，期間超過半年以上，則原告系爭研發自具有創新性及前瞻性，非僅為「現有產品或技術之經常性改良、變更及補強」。被告以上函僅供參考之用，未說明理由，訴願決定理由亦前、後矛盾，顯有違反行政程序法第36條及第43條之規定。 ⒉產業升級條例及投資抵減辦法並未排除依客戶要求進行之研發，此有台北高等行政法院93年度訴字第3335號判決可參，被告以「原告之研發案件係依客戶要求所為之設計，非自行開發新產品，縱有少數原告自行開發之產品，然其內容仍為原產品之改進」，而否准原告適用投資抵減辦法，顯係加諸法律所無之限制。 ⒊被告亦認原告之研發支出，係為客戶產品之設計支出，符合無形資產會計處理準則公報第37號對於研發之定義，則該支出自與製造無關，應列於研究費用項下，被告將系爭研發費用轉列成本，並分攤期末期貨，已違反上述會計處理準則公報云云，資為爭執。四、惟按產業升級條例第1條之立法目的，在於鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復觀諸該條例第6條之立法理由，略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．」等語，可知產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在透過租稅優惠措施，鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，克服我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準，故凡屬研究發展會用之支出，必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能，而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用；反之，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，因其工作本身缺乏「創新高度」，並不符合產業升級條例所欲達成經濟發展之政策目標，則相關費用之支出，即不屬「產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍，自無抵減之適用。又租稅優惠之本質，在於對相同負擔能力之納稅義務人，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策作為不同待遇之合理正當事由，藉以減輕其租稅負擔。然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，而犧牲稅捐之公平性與中立性，其目的無非著眼於經濟上之長遠發展，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，故在適用之際，自應維持目的與手段上均衡，倘租稅優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標，即無從達成，且將破壞稅捐之公平性。是以認定首揭產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，致憲法上租稅平等原則難以維持的困境產生。準此以觀，上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合產業升級條例所欲達成經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。其次，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上力求精進，故若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能提升的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果，即會使上開法律以「犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業生產技術之真實提昇，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。依此，產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會喪失減免之必要性及公平性。因此，產業之研究發展，如為創新而技術上仍有突破可能之產業領域，於「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小改進，仍可能構成技術上的壟斷，在市場上有強大的競爭優勢，造成產業大步升級，例如光電、LCD 面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為產品及技術之常態性的局部改良或修正，以維持產品行銷上的優勢，然其對整個產業升級的助益終究有限，在此情況下，倘犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，是否符合立法本旨，實有疑義。準此以觀，在技術成熟的產業領域，除非有結合其他新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值等例外情形，一般技術的枝節性改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。申言之，上開情形，因其不具「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之高度，充其量此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動，僅屬增加原告在市場上之競爭力而已，而無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，故其應非屬產業升級條例之獎勵範圍，前述見解，亦有最高行政法院94年度判字第1514號、95年度判字第1117號判決可供參照。五、然查，依原告研發1課至3課之每週業務報告書內容所載，原告研發1課至3課，每週重點實施事項及上週實績大都為等待客戶部品圖面、完成圖面修改；等待客戶承認圖面，與客戶討論；等待sample入社、送樣及製作製品規格書與等待客戶承認sample和製品規格書及等待客戶下單等事項，迨客戶正式下訂單後，則case close。此外，參以原告言詞辯論狀所舉A128160-AO研發專案，依原告研發2課週業務報告書所載項目A128160-AO係公司標準品之手機，92年5月第1週之前仍無該項產品之記載，至同年5月第2週原告進度已至「模組圖面完成（客戶已承認），線路繪製及LAYOUT；各部品圖面繪製；暫定版規格書製作」，92年5月第3週（原告誤載為第2 週）原告進度則至「模組圖面修改完成待客戶承認；L／GF RAME圖面已修改完，待發注先益；PCB LAYOUT已完成，已發注廠商」，92年5月第4週原告進度則包括「FPC LAYOUT已完成，已發注廠商」，92年6月第2週原告進度為「待各部品入社後，試作送樣」，並於同年月12日送樣，92年6月第4週原告進度至「待試作Sample送樣；製作DEMO BOX；PCB須再改版」，92年6月第5週原告進度為「模組圖面修改，此版本去除FPC出PIN部分，而MAINLCM更改為短FILM之版本；修改之 BACKLIGHT已入社：PCB及FPC預入社為6月30日」，92年7月第1週原告進度為「已送樣3PCS，待客戶測試機構；客戶已答應修改程式部分；已由客戶端取得其外殼3PCS及測試機版1PC」，92年7月第3週原告進度則至「客戶已確認線路；依客戶建議修元改電路元件」，並於7月28日送樣10PCS新版本之樣品，92年8月第1週原告進度至「送樣10PCS，但有耗電流過高之情形，目前修改OLED之電阻為47K／10K可改修基底電流為2.1mA；客戶測試後之結果平均耗電流部分，可能由程式所引起，目前澄清中；製作製品規格書」，92年8月第2週原告則係「修改振盪電阻有較平穩；修改OLED電阻可改善基底電流；修改MP15 23FB電阻可降低電流」，92年第3週（原告誤載為第2週）原告進度已至「完成部品展開圖；完成 PCB SMT工程；準備PP作業；準備新版PCB作業（增加一個電阻，規格測試中）」，92年8月第4週原告則已等待客戶測試承認，至92年9月第2週原告進度至「更換LED Driver，且更R6電阻阻值，暫定8ohm；客戶要求再送10PCS Sample；完成樣品2SET，測試驅動IC-OK；修改部品展開圖及相關圖面」，92年9月第3週原告客戶承認規格書，92年9月第5週原告「已修改部品展開圖，重新配部；已完成相關圖面配部；新版PCB已完成電路測試；備料1K量產」，並於92年10月第4週待客戶PP驗證，92年11月第3週「因原告出貨100PCS中有4PCS 不良，其中一片大屏完全不顯示，兩片於RGB畫面出現白色橫條，一片出現白色區塊；原告客戶反應背膠、厚度問題，並要求大、小屏加上引拔膠帶」，92年11月第4週原告則係召開900PCS之PP前檢討會，會中主要針對原告客戶改進要求及工法做檢討，希望900PCS出貨能獲客戶肯定及之後訂單」，並於92年11月28日寄出800PCS，同年12月28日收到客戶測試後不良品之寄回，至92年12月第5週原告則進入量產階段等情，此有原告研發1課至3課之每週業務報告書附原處分卷可稽。顯見原告生產模式係由客戶下訂單後，原告再依客戶之需求，予以繪圖、製樣、製作製品規格書及等待客戶同意樣品與製品規格書後，再予以生產。而原告於圖面完成時，如需開模亦需客戶簽認圖面，開模費用主要亦由客戶負擔（參原告製品設計依賴書）。又原告係液晶顯示器（即LCM）及零配件之生產商，所營事業主要為無線通信機械器材製造業、電子零組件製造，其所謂研發階段，亦僅係依客戶要求針對產品不滿意之處，予以改善。縱稱其技術上及產品上之發展趨勢，具有產品超薄化、從COB工法進化至COG及COF工法、終端產品複雜化及新產品材料不斷推出等，然原告生產模式為客戶訂單式生產（OEM或ODM），而非其所謂「研發單位自行開發新產品，非委託設計製造（ODM）或委託製造（ OEM）」，詳如上述，是縱有少數產品屬原告自行開發之產品，然核其研發1課至3課業務內容報告書所載內容仍屬上揭日常產品例行性之改良。準此以觀，原告92年度就系爭液晶顯示器（即LCM）之設計及製造，乃是在原告在既有技術水準基礎下之改進生產，自屬對現有產品的改良、測試、試作及更正，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅增加原告在市場上之競爭力，自非屬產業升級條例之獎勵範圍。是被告以原告本年度列報之研發投資抵減支出均屬因應客戶或市場需求之例行性工作，核屬原有產品之改進，尚非新產品或新技術之開發，乃否准認定投資抵減稅額6,183,081元，尚無不合。從而原告主張被告僅因原告之研發案件，係依客戶要求所為之設計，否准其適用投資抵減辦法，顯係增加法律所無之限制，及違反行政程序法第36條、第43條之規定，自屬誤解。六、再者，所謂行政處分係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第第92條第1項定有明文。本件被告雖於 95年8月22日以財高國稅法字第0000000000函，檢送原告92 年度從事研究計畫、發展過程相關資料及研發樣品等，請工業局予以協助認定原告92年度研發費用是否符合「投資抵減辦法」適用範圍。嗣經工業局於95年10月11日工電字第09500653250函復，略以「原告係從事生產『液晶顯示器模組（ LCM）』，而LCM並非終端產品，須再經由下游系統廠商進行組裝加工後才能成為消費性產品。故該公司係依據下游系統廠商所要之規格，進行LCM之設計與製造。依據被告所檢附原告92年度從事研發過程之相關資料，原告確實有從事LCM 之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇。另依據原告所提供91年度及92年度研發設計之比較資料，原告91年度開發產品為『單色LCM』，而92年度則為『彩色LCM』，其產品規格不同於過去已開發品，應屬『新產品』」等語，固有被告95年8月22日以財高國稅法字第0000000000函及工業局95年10月11日工電字第09500653250號函附原處分卷可參。惟按首揭投資抵減辦法第8條第1項本文規定，「稅捐稽徵機關於核定抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定」，是被告僅係函請工業局予以協助認定，被告仍為最終認定原告系爭研發費用是否適用投資抵減辦法之機關，則上揭工業局95年10月11日工電字第09500653250號函僅係其與原告間交換意見之行文，為行政內部行為，尚非對外發生法律效果之行政處分，自無原告所謂行政處分構成要件之效力。又上揭工業局之意見僅記載「依據被告所檢附原告92年度從事研發過程之相關資料，原告確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇」，然對於原告LCM之機構設計及電路板設計工作如何符合投資抵減辦法之相關規定並未記載，且亦未認定該LCM之機構設計及電路板設計是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，自無法證明該LCM之機構設計及電路板設計具有「創新高度」。至於工業局上揭意見記載「依據原告所提供91年度及92年度研發設計之比較資料，原告91年度開發產品為『單色LCM 』，而92年度則為『彩色LCM』，其產品規格不同於過去已開發品，應屬『新產品』」等語，惟「彩色LCM」並非市場上之新產品，原告於92年度開發該項產品，縱有不同於91年度之研究開發設計，亦僅係原告在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，此等改進亦僅為上揭所述為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等，而不具有「創新高度」，只增加原告在市場上之競爭力，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，亦非屬產業升級條例獎勵之範圍。七、次按，行政判決與民事判決，性質不同，二者各有其領域，構成要件有別，可各自認定事實，且基於審判獨立之原則，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，不受民事判決或刑事判決認定之事實及所持法律上見解之拘束，亦有最高行政法院44年判字第48號判例意旨可資參照。查，高雄地方法院93年度訴字第2370號民事判決，係因原告離職員工違反競業禁止條款，而判決原告離職員工對原告負損害賠償責任，該判決事實欄中雖認定「原告正在研發量產之產品為市場上最先進之雙面顯示屏，手機蓋及掀蓋後兩面均有螢幕，手機將因該研發成為雙面顯示屏及彩色液晶螢幕，即目前市面上銷售稱為貝殼手機，相關程式設計有保護必要」，惟本件係原告92年度系爭研發案件是否屬產業升級條例獎勵之範圍，二者之重要爭點不同，論述自亦不同，從而高雄地方法院93年度訴字第2370號民事判決上揭事實認定，本院自不受其拘束。八、又查，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費22,865,398元，其中適用研發投資抵減辦法之研究發展費用合計16,175,941元（研發人員薪資支出10,616,929元、研發單位研究用材料4,831,166元及研發單位專用建築物租金支出 727,846元），既經認定非屬產業升級條例獎勵之範圍，已如前述；另原告92年度研發計畫第5項稱建構3部6課組織，實屬原告人事及組織規劃，有原告92年度研發計畫附於原告92年度營利事業所得稅核定案件可供閱覽、抄錄明細表；又原告組織表中所列研發部之經理甲○○（即原告之代表人），僅係兼職，則原告所列報人員等各項相關支出，亦非全屬全職專業之支出，自有違首揭投資抵減辦法第2條第1項第1 款之規定，亦有原告組織表附於上揭可供閱覽、抄錄明細表。準此，上揭原告列報研究費22,865,398元，實為產品設計及改良費用，核屬營業成本之範圍，是被告轉列營業成本，並分攤至期末存貨計1,867,736元（在製品存貨531,619元＋期末製成品存貨1,336,117元），調增本期銷貨成本20,997,662元（22,865,398元－1,867,736元），自無不合。九、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告列報於營業費用項下之研究費22,865,398元，核屬營業成本範圍，乃轉列營業成本，經分攤期末存貨後，調增本期銷貨成本20,997,662元，核定92年度銷貨成本為728,758,123元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　5　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官邱政強法官　李協明法官　詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　5　　日書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第00789號

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