高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)96年度訴字第945號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 02 月 29 日

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第945號

原　　　告　靖海投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　張森陽　會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　陳金鑑　局長
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月21日台財訴字第09600371870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）863元，被告初查，認定原告93年度借款60,281,412元予
林美智，作為購買原告持有之一揚科技股份有限公司（下稱一揚公司）、旭海國際股份有限公司（下稱旭海公司）及膺豐營造股份有限公司（下稱膺豐公司）之股權價金，並約定借款期間自民國93年2月6日起至94年8月6日止，乃核認增列利息收入2,537,061元，並核定本期利息收入為2,537,924元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列93年度利息收入2,537,061元及核減利息支出285,135元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件爭點如下：
（一）原處分援引設算原告93年度利息收入之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1，是否逾越所得稅法
授權範圍，增加稅法所無之納稅義務？
（二）原處分援引設算原告93年度利息收入之查核準則第36條之1，頒佈意旨為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移
作私用，而為設算利息云云，是否違反不當連結之禁止原則？
（三）93年度中原告對於林美智並無民法之利息請求權，被告仍設算利息，是否違反所得稅法之收入認列原則與實質課稅原則？
（四）林美智於93年度中過世，被告僅以借款本金60,281,412元核定為林美智遺產之生前未償債務，既未包括利息債務，然本件卻又核定原告有應收未收之利息收入2,822,196元
（即2,537,061+285,135），是否違反權利義務不得割裂
適用之平等原則與誠信原則？
二、就以上諸項爭點，原告主張查核準則第36條之1所為利息所
得設算之規定，已逾越租稅法律主義下，行政規則僅得規範技術性、細節性之容許範圍，增加所得稅法所無之納稅義務，且違反所得稅法第22條權責發生制及實質課稅原則，更違反不當連結禁止。又原告與林美智之借款約定無息，期間為93年2月6日至94年8月6日，且被告一面核認原告對林美智有應收而未收之利息2,822,196元，另一方面於核定林美智遺
產未償債務時，卻又僅准許減除借款本金部分，被告機關設算利息顯不符客觀事實之餘，尚將同一事實割裂適用稅法，有違平等原則及誠信原則。凡此復查決定及訴願決定均怠於調查、審酌，原處分、復查決定及訴願決定實有違法，應予撤銷之必要。茲詳述如下：
（一）查核準則第36條之1關於公司資金貸予股東或他人應設算
利息收入之規定，已超越規範技術性、細節性之容許範圍，增加所得稅法所無之納稅義務，違反租稅法律主義而無效。
１、原處分係援引查核準則第36條之1作為設算原告93年度利
息收入之法令基礎：
（１）按原核定通知書調整法令及依據說明書關於調增利息收入2,822,196元，理由略謂：「1.公司其他應收款中60,281,412元係93年2月9日出售該公司長期投資標的一揚公司、
旭海公司、膺豐公司股份予股東林美智。2.前項應收未收之應收款，擬依查核準則第36條之1第2項規定，以減除銀行借款8,500,000元後之餘額，依93年1月1日適用台灣銀
行之基本放款利率設算利息收入．．」等語。
（２）關於查核準則第36條之1，原復查決定書主張該規定乃「
財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發佈之行政規則，該準則第36條之1之規定，係為防止公司股東董事任意
挪用公司款項移作私用，而為設算利息之技術性、細節性規定，自與租稅法律主義無違」云云。
２、查核準則第36條之1僅屬行政規則性質，尚無拘束人民之
效力，且須符合租稅法律主義，始可適用於本件營利事業所得稅之核課。
（１）按查核準則之法律地位，如復查決定書所言，係由財政部依職權頒佈，充其量僅屬行政程序法第159條所稱「為協
助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」之行政規則，依同法第161條規定僅具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官
之效力，對身為納稅義務人之申請人而言，並無直接拘束力甚明。
（２）次按租稅法律主義，「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。．．．，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第597號釋有
明文，相同意旨亦可見諸釋字第420號、第460號、第519
號等解釋。故被告可否援引查核準則第36條之1，前提須
以設算利息收入僅屬課稅之技術性、細節性事項，其內容未增加所得稅法所無之納稅義務。
３、查核準則第36條之1侵入租稅法律保留事項，更逾越所得
稅法就利息所得之內容，增加所得稅法所無之納稅義務。（１）按照查核準則36條之1之規定：「第一項：公司組織之股
東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。第二項：公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」換言之，倘若公司資金只要被股東、董事、監察人或任何他人代收、挪用或借用，除非公司依法提出訴訟證明遭不法侵占之外，該查核準則自行「擬制」為獲有應稅之利息收入，概按臺灣銀行基本放款利率來設算或調增應稅之利息收入，此不唯係侵入營利事業所得稅之課稅客體，即利息收入，逕行規範，更逾越所得稅法就利息所得之內容，擴增所得稅法所無之納稅義務。
（２）營利事業所得之計算，按所得稅法第22條及第24條之規定，應依權責發生制為會計基礎，就本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。關於利息收入，所得稅法第三章營利事業所得稅以下並未有特別規定，同法第14條第四類利息所得之規定，亦僅將利息所得定義為「凡公債、公司債、金融債券、各項短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」；復作為權責發生制基礎之商業會計法、商業會計處理準則，尚乏任何規定課予營利事業有義務就應收帳款按市場利率設算利息收入，此可觀商業會計處理準則第15條僅要求應收票據、應收帳款及其他應收款，應按現值評價，亦即於年度決算時評估應收款項無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為減項而已，顯見現行所得稅法及施行細則等規定並無應收帳款應設算利息之規定。
（３）次按所得稅法第14條第四類對利息收入之定義性規定，「凡公債、公司債、金融債券、各項短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」，此外僅就分離課稅之特種利息所得作有規範，可知所得稅法上利息收入之範圍、內容理應回歸民商事法而為判斷。查民商事法關於利息請求權之規定，固有當事人意定之消費借貸契約，以及法定利息之債（如民法第233條金錢給付之債之遲延利息、票據法第97
條行使追索權得附加之利息）之分，然消費借貸契約既非以有償為必要，債權人請求時亦無須附加利息為必要。換言之，倘若當事人約定無息借貸或不行使利息請求權，鑑於現行所得稅法並無調整、設算利息之明文規定，稽徵機關即應尊重當事人之民事約定，自不得反於客觀事實另行設算利息收入課稅甚明。
（４）再者，利息收入之設算於法理上乃課稅客體之擬制，當屬租稅法律保留事項。蓋由於一則現行民事法規與商業會計處理準則規定既乏強制設算利息之規定，二則徵諸所得稅法下列明文規定，亦可得知課稅客體之擬制乃租稅法律保留事項。亦即稽徵機關欲以當事人債權債務約定不合常規為由，而自行調整、設算稅捐客體，須有所得稅法之明文規定或授權，作為其合法性前提，列舉如下：所得稅法第14條第五類租賃所得第4款：「將財產借與他人使用，除
經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」所得稅法第14條第五類租賃所得第5款：「財產出租，其約定
之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法第43條之1：「營
利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第66條之8：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教
育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」。
（５）按司法院會議解釋關於租稅法律主義之闡釋，稅捐客體之內容與範圍須保留予稅法決定，財政部頒佈職權命令、行政規則或解釋函令均不得就稅法所定之課稅範圍予以擴增，已如前述。惟查核準則僅係所得稅法第80條第5項概括
授權而制訂之行政規則，自不得侵入租稅法律保留之事項，然該準則第36條之1在所得稅法無明文規定或授權之下
，卻逕行將公司之資金為股東、董事、監察人或任何他人代收、挪用或借用之情形，除非有訴訟證明遭不法侵占之例外情形，概按臺灣銀行基本放款利率計算應稅之利息收入，形同以「擬制」之方式，擴增營利事業所得稅之課稅客體範圍，顯已逾越技術性、細節性規範之容許範圍，自有違憲法第19條之租稅法律主義，而屬無效、不得適用之稅捐法令甚明。
（６）鈞院89年度訴字第280號判決理由記載：「按『公司組織
之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何其他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』」為查核準則第36條之1所明定。又「憲法第
19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。．．．對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，惟法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，．．．。」另「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」則經司法院釋字第217號及第218號分別解釋在案。而查核準則依其第1條規定，其性質係屬財政部基於法定職權所發布之行
政規則；而其第36條之1之規定，固係為防止公司股東董
事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息之規定；然查核準則第36條之1第1項之規定，於公司法第53條有類似之規定，其規定為「股東代收公司款項不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還，如公司受有損害並應賠償。」而此條係規定於公司法第二章無限公司，並僅於有限公司及兩合公司有準用（公司法第108條第3項、第105條），至於股份有限公司並不在準用之列；究
其理由，應係在於此條規定主要是就公司求償範圍為規範，而無限公司、有限公司及兩合公司，係屬人性較高之公司，公司之經營者與所有者同一，為防止其中人為之弊端，而為此注意性之強制規定；反之，股份有限公司係屬經營者與所有者分離型態之公司，比較不容易發生公司資源為少數人操控造成濫用公司資源之弊端，故公司法就股份有限公司部分乃無此一規定之設計；而查核準則第36條之1第1項，仿上述公司法第53條之規定，並增列設算利息部分，考其理由，當源於會計原則中之權責發生制，即就公司法第53條規定償還時應加算之利息，於該利息應歸屬之年度予以設算；然不論是公司法第53條規定或權責發生制之適用，於稅捐之核課上仍不得悖於實質課稅之原則；蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅（最高行政法院81年度判字第2180號判決參照），此即為前述司法院釋字第217號及第218號解釋之意旨及精神所在。而查核準則第36條之1第1項之規定，性質上既屬事實推定之準則，故若有證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。「故於稅捐稽徵機關依據查核準則第36條之1
第1項規定為利息之設算時，法院於審判案件上，仍應斟
酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，以符實質課稅之公平、客觀原則。」及公司法之立法歷史解釋，現行公司法第53條原係於35年3月23日修正公司法時，
置於公司法第一章總則之第27條，適用於所有公司類型，嗣後於55年7月5日全文修正時，始更動至第二章無限公司之第53條，並準用於有限公司及兩合公司，亦可推知公司法第53條加算利息之規定於現行公司法體系之下，當無適用於股份有限公司之餘地。
４、查核準則第36條之1違反所得稅法第22條、第24條關於收
入認列原則及權責發生制原則，屬無效、不得適用之稅捐法令。
（１）按查核準則之法律位階，充其量僅所得稅法第80條第5項
概括授權而制訂之行政規則或職權命令而已，其規定內容既不得違反母法關於營利事業所得稅之規定，更不得擴增母法所定課稅範圍，乃租稅法律主義之當然解釋。
（２）查核準則第27條前段固規定：「凡歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」然何謂「歸屬於本年度之收益」？以及「應收收益」之認定標準如何？基於租稅法律主義，仍應回歸所得稅法之權責發生制與收入費用認列原則判斷之，非可謂應稅收益之項目、範圍乃稽徵機關自行裁量決定之「法外空間」。
（３）查所得稅法第22條與24條規定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」針對營利事業利息收入之範圍及判斷標準尚乏明確規定，而營利事業編制財務報告所須遵守之商業會計法與商業會計處理準則即具有補充之效力，觀諸以下商業會計處理準則第15條關於流動資產之規定，亦可得知現行商業會計原則上並無設算利息之規定，至多僅就分期付款銷貨之情況，要求計算未實現利息收入，並於決算時評估無法收回之呆帳，作為應收款之減項而已：商業會計處理準則第15條第4項：「應收票據：指商業應收之各種
票據；其科目性質與評價及應加註釋事項如下：（一）應按現值評價。但到期日在一年以內者，得按面值評價。．．．（七）決算時應評估應收票據無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收票據之減項。」商業會計處理準則第15條第5項：「應收帳款：指商業因出售商品或勞
務等而發生之債權；其科目性質與評價及應加註釋事項如下：（一）應按現值評價。．．．（三）分期付款銷貨之未實現利息收入，應列為應收帳款之減項。．．．（八）決算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項。」商業會計處理準則第15條第6項：「其他應收款：指不屬前款之應收款項；其科目
性質與評價及應加註釋事項如下：（一）超過流動資產合計金額百分之五者，應按其性質或對象分別列示。（二）決算時應評估其他應收款無法收回之金額，提列適當之備抵呆帳，列為其他應收款之減項；但其他應收款如為更明細之劃分者，備抵呆帳亦應比照分別列示」。
（４）按所得稅法關於利息收入未有特別規定者，應按所得稅法第22條與24條之意旨，連結至商業會計處理準則，來判斷利息收入之範圍與實現與否。鑑於商業會計處理準則亦乏規定，課予公司須將貸予股東或他人之款項，按市場利率設算利息收入者，已如前段所述，依法規體系解釋，所得稅法亦當比照處理。換言之，除當事人已有約定利息之外，營利事業所得稅計算上，自不得單因有借款之情形，自行擬制利息收入課稅。
（５）此外，本件原告將對於出售股份予林美智之應收款項，於當年度資產負債表上帳列為「其他應收款」，依照上開商業會計處理準則第15條第6項關於其他應收款之入帳規定
，無須設算利息收入，也無違背所得稅法第22條與24條收入認列之意旨，被告殊無調整之餘地。
５、查核準則第36條之1規定係比照公司法第53條規定，依公
司法之體系與歷史解釋，股份有限公司尚無設算借款利息之請求權基礎。
（１）查復查決定書理由末段復謂：「查核準則第36條之1與公
司法第53條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束，依其規定自應適用於所有『公司組織』，非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已」云云，被告顯有曲解公司法之規定之違誤。
（２）查核準則第36條之1之規定，內容顯然係比照公司法第53
條之規定。按公司法第53條現行之規定為「股東代收公司款項不於相當期間照繳或挪用公司款項者，應加算利息，一併償還，如公司有損害並應賠償。」係規定於公司法第二章無限公司，並僅準用於有限公司及兩合公司而已（公司法第108條第3項、第115條參照），股份有限公司尚無
準用之明文，故於法律體系解釋上，股份有限公司尚不得援引公司法第53條之規定，作為加算利息向股東請求償還之請求權基礎，毋寧須回歸民法關於利息之一般規定，或由股東、監察人依公司法第23條規定來追究負責人責任而已。
（３）另由立法歷史解釋，現行公司法第53條原係於35年3月23
日修正公司法時，置於公司法第一章總則之第27條，適用於所有公司類型，嗣後於55年7月5日全文修正時，始更動至第二章無限公司之第53條，並準用於有限公司及兩合公司，亦可推知公司法第53條加算利息之規定於現行公司法體系之下，當無適用於股份有限公司之餘地。
（４）本件原告無論93年或往後年度，均無從依照公司法第53條之規定，訴請林美智或其繼承人償還設算之利息，故被告不得以原告有公司法上設算利息之請求權基礎，進而設算原告應稅之利息收入甚明。
６、查核準則第36條之1規定違反「實質課稅原則」，屬無效
、不得適用之稅捐法令。
（１）按租稅法律主義，前揭司法院釋字第597號釋有明文。無
論稅捐法律規定本身，抑或是主管稽徵機關頒佈之解釋函令，不僅須符合租稅法律主義之「形式要件」，即重要事項僅得由稅法定之，更應符合租稅法律主義之「實質要件」，即其規範內容須合乎量能課稅及公平原則，因此查核準則第36條之1關於設算利息之規定，亦當受「實質課稅
原則」之拘束。換言之，不論租稅法律保留問題，且如復查決定書所謂「查核準則第36條之1與公司法第53條規定
固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束」云云，仍須以設算利息收入之規定，即擬制營利事業所得稅課稅客體之舉，應合乎量能課稅及公平原則。
（２）又查復查決定書理由謂「公司股東無息借用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，則首揭查核準則規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之台灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與申請人主張上開司法院解釋意旨無違，亦與實質課稅原則及比例原則不悖」，被告此舉實有誤認實質課稅原則內容之違誤。
（３）按營利事業所得稅之課稅客體，乃營利事業於課稅年度中因營業及非營業活動，所獲得之財產上增益，且該財產增益不僅具有一定的市場價值，且已實現而得為營利事業所現實支配，此等財產上增益始具有負擔稅捐之經濟能力。又司法院釋字第607號解釋理由書亦闡釋：「按營利事業
係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。」即強調基於「營利目的」而獲得之「營業或非營業之增益」始為營利事業所得稅之租稅客體。
（４）然公司股東、董事、監察人等對於公司往往具有一定的控制與支配關係，其借用、挪用或代收公司款項，公司作為虛擬的法人組織本無力拒絕、阻止，除非另立有借款或補償約定，或事後經司法程序追索，尚難將公司款項遭借用、挪用或代收之行為，超越其事物本質，比擬為基於營利目的所為之營業或非營業活動。
（５）公司股東、董事、監察人借用、挪用或代收公司款項，稽徵機關強按查核準則第36條之1所設算出來之利息收入，
公司除非另立有借款或補償約定，或事後經司法程序追索，客觀上欠缺對於借用人之民事法上請求權基礎，遑論公司根本未實現收付該筆利息，僅單純受有經濟上之損失而已，自不該當營利事業所得稅課稅客體之所得須已實現而得為營利事業所現實支配之要件，而有何等負擔稅捐能力可言。
（６）再者，暫不論公司法第53條之規定不適用於股份有限公司，公司法第53條規定之立法意旨在防杜人合性質之有限、無限及兩合公司股東、董事任意挪用公司款項，為維持公司財務健全及其他股東、債權人之權利，乃賦予公司設算利息之請求權基礎，係對於公司因款項遭挪用所受之經濟損失，以設算利息擬制之，所設置之「平衡」、「補償」機制。然此等民商法上之經濟補償機制或法律觀點，既無關乎所得稅法上之量能課稅原則，而可為所得稅法承接為課稅基礎，更無從與所得稅法上之負擔能力劃上等號，蓋此等平衡補償機制或法律觀點，本有待公司具體提出請求之後，應補償之經濟損失，勉強才有實現而為公司支配之可能性，始可謂應稅之利息收入已發生。倘公司怠於提出請求或請求遭法院駁回，抑或根本欠缺請求權基礎（如約定無息借款）或已罹時效等情形，公司僅受有設算利息之經濟損失而已，何來有可支配之財產上增益，而謂有負擔稅捐之經濟能力。
（７）查核準則第36條之1將公司資金遭股東、董事、監察人或
其他人挪用、借用或代收所生之經濟損失，按臺灣銀行放款利率擬制為利息收入，更進一步將該利息收入歸屬於公司之營利所得範圍。然按分散所得事件之實務：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，．．．係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵．．．。」（財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令）另查財政部93年2月23日台財稅
字第0930400102號函亦謂：「所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即法名義形式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅．．．」易言之，基於實質課稅原則，將特定課稅客體歸屬於名義人以外之第三人，必須所得歸屬人於經濟實質上享有該課稅客體之利益，故信託關係之受益人乃為信託利益之納稅義務人，借名關係之金主乃為資金所生利息所得之納稅義務人。惟公司資金遭股東、董事、監察人或其他人挪用、借用或代收之場合，雖可能產生類似利息之經濟損失，然除非公司另立有借款或補償約定，或經司法程序獲償之外，稽徵機關即便設算有利息收入，但經濟實質上公司根本未曾享有，強將該虛增之利息收入歸屬於公司應稅所得，顯有違「實質課稅原則」。
（８）又現行所得稅法固然不乏背離當事人約定，容許稽徵機關得擬制、創設出客觀上不存在之課稅客體，作為課稅基礎之規定，諸如所得稅法第14條第5類租賃所得第4款無償借用及第5款約定租金過低得按當地一般租金調整、同法第
43條之1關係企業不合營業常規之調整、同法第66條之8關係人不合營業常規而調整未分配盈餘等等，此類規定之立法目的無非係針對私人間藉由不合常規交易規避應納稅負之行為，基於實質課稅之公平，按常規交易予以調整補稅而已，由此可推知課稅客體之擬制，不唯需以稅法之明文規定作為合法性基礎之外，更須以脫法避稅之防杜作為其正當性基礎。今暫且不論查核準則第36條之1已有違反租
稅法律保留之違憲瑕疵，公司資金遭股東、董事、監察人或其他人挪用、借用或代收之場合，公司不過單純遭受類似利息之經濟損失，公司尚難藉由使股東、董事取用公司資金，藉此規避公司自身應納營利事業所得稅負之可能，是故稽徵機關以公司資金遭挪用、借用為由，缺乏實質課稅之正當性基礎甚明。
（９）查核準則第36條之1將公司資金遭股東、董事、監察人或
其他人挪用、借用或代收所生之經濟損失，按臺灣銀行放款利率設算為利息收入之作法，無異擬制公司與取用資金之股東、董事之間，存有著有償之消費借貸契約關係，亦即視為公司放款予股東、董事，然此顯有違民事法理與一般經驗法則。蓋除卻公司出借款項之情形，凡公司資金遭挪用或代收，絕非出於公司自願而成立，多係由於公司董事、股東之不法行為，既難謂公司有何出借款項予股東、董事之借貸合意可言，更遑論兩者會作有利息之約定。且以公司董事、股東不法挪用、借用公司款項而設算利息收入課稅者，公司一則遭受資金及利息之經濟損失，二則又須負擔額外納稅義務，不唯對於公司及公司其他股東、債權人造成進一步之二度傷害，另一方面也形同國庫利用他人不法行為來牟取額外的稅捐利益，此不單單違反責任歸屬之公平原則，更難認有合實質課稅之正當性可言。
７、查核準則第36條之1規定違反不當連結禁止原則，屬無效
、不得適用之稅捐法令。
（１）按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應依下列原則為之︰1、採取之方法應有助於目的
之達成。」行政程序法第4、7條定有明文，無論是作成行政處分或頒佈行政規則之行政行為，行政機關對人民權利義務之限制，均須具備行政目的與手段間之合理關聯，否則即有違平等、比例原則。
（２）查復查與訴願決定謂查核準則第36條之1係為防止公司股
東、董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息之技術性、細節性規定云云，然公司股東、董事任意挪用公司款項作為私用，所損及者，毋寧為公司其他股東、債權人之財產權利，此當屬公司法、證券交易法、商業會計法及其他公司治理規則所應規範之「當為」或「不當為」事項，至於就營利事業所得稅旨在探求營利事業於客觀上所「存在」之負擔稅捐能力究竟有多寡，從而計算該營利事業應繳納之稅負之目的而言，則欠缺絲毫關聯。復所得稅本於課稅中立性原則，自不得介入公司治理之領域，遑論逾越課稅公平之目的，搖身一變成為公司治理之強制手段。（３）既然防杜公司股東、董事任意挪用公司款項作為私用係無關課稅目的之公司治理事項，查核準則第36條之1卻又藉
此無關課稅之目的，強加所得稅法所無之納稅義務，該規定自有違上揭不當連結禁止原則，而屬無效之法令甚明。是故，查核準則第36條之1不過行政規則或職權命令之法
律位階，然卻逾越技術性、細節性之容許範圍，在所得稅法第22、24條及商業會計處理準則均乏設算利息規定之下，逕自侵入課稅客體之利息所得事項，將公司資金遭股東、董事挪用、借用及代收之情形，擬制有應稅之利息收入，顯違反租稅法律保留與優越原則，顯屬無效之法令。又公司資金遭股東、董事、監察人或其他人挪用、借用或代收之場合，公司不過單純遭受類似利息之經濟損失，既未享有何等現實之經濟利益而增益其負擔稅捐之經濟能力，更遑論有何借款利息之合意或有藉此規避稅捐之意圖，該查核準則卻仍擬制為有利息約定且已實現，亦已背離一般經驗法則與實質課稅之公平原則；最後，董事任意挪用公司款項作為私用，應予防杜，係無關課稅目的之公司治理問題，查核準則第36條之1卻又藉此無關課稅之目的，強
加課稅亦有違上揭不當連結禁止原則。訴願決定、復查決定及原核課處分既援引違憲、違法之行政規則為判斷依據，亦同有違憲、違法之瑕疵，均應予撤銷。
（二）原告與林美智就借款償還期限已有特約，約定自94年8月6日起始計息，應優先查核準則第36條之1，故93年度被告
不得設算利息收入。
１、暫不論查核準則第36條之1違反租稅法律主義與實質課稅
之公平原則，該準則規定至多僅就當事人未約定利息之情形予以補充而已。
（１）按查核準則第36條之1違反租稅法律主義與實質課稅之公
平原則、不當連結禁止原則，已如前一、所述，今暫且不論。公司資金遭股東、董事、監察人或其他人借用、挪用或代收，按該準則之規定，除擬制課稅客體之利息收入存在外，按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入，尚帶有「推計課稅」之性質。
（２）「課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」乃司法院釋字第218
號解釋揭示之推計課稅應遵守之基本原則。申言之，推計課稅僅在補充納稅義務人怠於協力時，稽徵機關難以按帳證資料核實課稅之措施而已。就公司資金遭股東、董事借用、挪用之場合，應按如何之利率基準設算利息收入，本難有放諸四海皆準之合理標準，蓋借貸利率約定本有諸多商業與信用評等考量，所謂台灣銀行基本放款利率年度中亦有上下起伏之變化，未必為其他金融機構放款之參考基準，況今日國內銀行以低於自身基本放款利率之條件進行放款之情形亦所在多有。是故，查核準則第36條之1所定
之臺灣銀行基本放款利率，依實質課稅之量能原則，絕不應解為唯一之利率標準，如當事人已有利息約定，即生利息請求權基礎，除非約定利率過低而有通謀虛偽以規避稅捐之外，稽徵機關應予尊重，不得隨意否定之。
（３）查核準則第36條之1之設算利率應優先按照當事人民商事
法上權利義務關係決定之，臺灣銀行基本放款利率僅供參考、補充之用，亦可觀諸台北高等行政法院91年度訴字第2090號判決理由：「經查系爭東光公司積欠原告之借款，其中應收票據111,531,541元業經原告於83年度聲請本票
准許強制執行，其利息利率依票據法第133條之規定按年
利率百分之六計算，有臺灣臺北地方法院83年度票字第
16505號民事裁定正本影本一份在卷為憑，．．．，是系
爭利息收入自應按前開民事裁定之年利率百分之六計算，應可確定，依前述實質課稅原則，原告所稱系爭設算利息收入應按法院本票裁定即利率按年利率百分之六計算，即非無據」。
２、依原告與林美智就系爭借款約定自94年8月6日起始計息，此有借款契約、法院本票裁定及地政抵押登記資料可憑，且無涉規避稅捐之安排，原告於93年度尚無請求林美智支付利息之請求權，原處分仍以93年1月1日臺灣銀行基本放款利率設算利息收入，即有違誤。
（１）原告與林美智於93年2月5日約定借款60,281,412元，作為購買原告所持有之一揚公司、旭海公司及膺豐公司之股權價金，雙方約定借款之期間自93年2月6日起至94年8月6日止，借款期間雙方約定無息，並提供高雄市○鎮區○○段土地設定最高限額抵押權1億元整予原告作為擔保，並開
立三紙本票；嗣林美智逾期未償還系爭款項，原告乃以三紙本票聲請高雄地方法院於94年10月21日取得准許強制執行之裁定，並裁定林美智應自94年8月6日起按年利率百分之六支付借款利息；另查林美智就前鎮區○○段土地設定予原告之抵押權，謄本亦載明「利息：無」，詳如原告95年1月13日檢附之債權金額之相關文件附卷可稽，被告機
關於復查時亦無爭執，內容堪屬真實。
（２）由此前開事證可明確證明原告與林美智間就系爭借款約定為無息。換言之，原告於自93年2月6日起至94年8月6日止之期間內，對於林美智並無請求利息之法律權利，被告機關仍按當年度1月1日臺灣銀行基本放款利率，不僅與事實不符，更有違稽徵機關推計課稅時須以事證不明且應力求客觀、合理，貼近納稅義務人實際所得之基本原則。
（３）再者，原告與林美智就系爭借款約定於93年2月6日起至94年8月6日之間一年半之期間不計息，係給林美智出售與他人共有之前鎮區○○段土地以籌措其購買股權價金之時間，亦無藉此脫法規避稅捐之意圖。按原告係以面值（尚高於當時該三家公司每股淨值）出售膺豐公司、一揚公司與旭海公司股權予林美智，係因該三家公司已多年未分配股利且業績未見好轉，而原告投資該三家公司亦係受林美智建議而投資，既然林美智在93年初擬購回該三家公司股份重新整頓而手中資金又不足之情況下，原告遂先要求林美智先設定土地抵押權後，再同意林美智於一年半之期間來處分其與他人共有之前鎮區○○段土地，以出售土地所得之價金來進行償付購買股權之價款，故以契約載明為借款且一年半期間不收利息之情由。換言之，雙方議定之買賣股價已含括此一年半期間之利息代價在內。惟93年3月24
日林美智因急性心血管疾病突發而往生，故須俟其繼承人完納遺產稅後，始可處分與他人共有之前鎮區○○段土地來償清系爭借款，實無故意拖延；又該三家公司股權轉讓之後，於93、94年度亦未分配任何盈餘予林美智。由此顯見本件屬一般正常之商業交易無疑，殊無任何規避稅負之可能，既絲毫未影響稅收多寡，被告介入原告與林美智之私法借貸關係，強行干預雙方應按臺灣銀行基本放款利率之6.265％年利率設算應收之利息，實有欠缺必要性、適
當性及合理性。
（三）借款人林美智於93年中過世，被告僅就借款本金部分，核定林美智遺產未償債務，卻又核定93年度原告有應收未收之利息收入2,822,196元，顯係割裂適用法律，有違平等
原則與誠信原則。
１、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第8條
及第9條定有明文，復司法院釋字第385號亦謂：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」
２、又被告所稱原告對林美智有應收未收之利息收入云云，林美智自應相對地負擔給付原告同額之利息債務，始符權利與義務之平衡。然查，本件被告一方面僅以借款本金60,281,412元核認林美智遺產之未償債務，不承認林美智對原告負有利息之未償債務，同時卻又核定原告有應收而未收之利息收入，就同一借款利息事實，互為相反之認定，已有割裂適用稅法之不法，更僅就不利納稅義務人之事項，選擇性適用稅法規定，背離平等及誠信原則甚明。
三、就97年1月15日被告在準備程序庭中所臆測原告將該三家股
權與林美智交易，係為遺產稅規劃之說詞，原告簡述下列事實予以駁正，以期被告釋疑。由訴外人林美智之死亡證明書可知其因「急性心血管疾病突發」未及於送醫就在94年3月
24日往生，其與設定獅甲段三筆土地作擔保及該三家公司股權之交易日93年2月相隔13個月有餘，且由林美智在93年2月24日及93年4月5日分別過戶高雄市苓雅區○○○段1302-1地號、高雄市○○區○○段526地號、高雄市○○區○○段1067地號等三筆公共設施保留地予配偶施先生（即附件八打ˇ
者三筆），應可佐證林美智與原告就該三家公司之股權交易，顯非被告於97年1月15日之庭期中臆測係為嗣後遺產稅之
規劃行為。換言之，依一般經驗法則，若係為遺產稅規劃，林美智不會將市價儘有公告現值16％左右之公設地另再轉過戶予配偶。
四、本件原告對林美智之「應收出售股權價款」，並非如被告所述「單純金錢借貸之債權債務關係」，亦不符合查核準則第36條之1之設算利息之條件。
１、本件原告係專業之投資公司，經評估膺豐、一揚、旭海該三家未上市未上櫃，亦未公開發行之公司，已多年未發放股利，且原告對該三家之經營策略未能發揮影響力，遂於93年2月決定以面額即總價金60,462,806元出售予林美智
。當時原告評估而預測該三家公司93年度之營業狀況尚未能轉虧為盈，且該三家公司之每股淨值亦已低於每股面額，又屬未公開發行公司之股票，其流通性不佳等情況下，而決定以面額每股10元出售予林美智，而林美智要求俟其正接洽要出售其佔30﹪之高雄市○鎮區○○段253、261-3、261-4三筆共同共有之土地，等她取得土地售價後始給
付，故原告允諾最遲期限為一年半（即自93年2月至94年8月），且該期間不再收取利息。因此雙方始訂定93年2月5日之借款契約以供遵循，且原告於93年2月9日設定獅甲段該三筆土地之足額抵押權新台幣壹億元以保障原告之權益，始進行股權之交易，故迄93年底原告公司帳上尚有該「應收出售股權之價款」。
２、營利事業所得稅查核準則第36條之1「擬制推定」設算利
息之前提，須為「代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項」，或「將公司之資金另行貸與股東或任何他人未收取利息」，深究其頒定此準則之理由，係若營利事業之資金已被他人以不法之手段佔有而私自圖利，且營利事業尚未為公司全體股東之利益向佔有資金之他人主張應有之合理利息，因而透過該準則「擬制推定」依台灣銀行基本放款利率設算營利事業應有之利息收入，以保障政府稅收之權利。換言之，該佔有資金之他人，若向銀行借款，其須負擔該相對之利息於金融機構，故該佔有資金之他人有該同額之私自圖利行為，致須頒定該準則以遏止此種縱容低利或無息放款於他人之行為。
３、查核準則第36條之1之規定，性質上既屬事實「擬制推定
」之準則，而非「視為」有利息收入之規定，故若有實現之證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。
４、由附件九之彙總表可知，原告出售該三家公司股權後之13個月（即93年2月至94年3月）期間，該三家公司之總淨值尚低於原告依每股面額10元出售之價金60,462,800元約1,184萬元，因此可証明原告若未依面額在93年2月9日出售
該三家公司之股權，則原告公司會產生股權投資損失約1,184萬元，遠高於被告依查核準則第36條之1設算原告之93年度利息所得2,822,196元及94年度之利息所得3,385,810元之合計數。
５、原告與林美智之股票交易價金既然已含括93年2月至94年8月寬限期間之利息代價在內，原告在寬限期間對林美智並無利息之債權請求權，且由93年2月5日之借款契約可知其係為後續之股票交易而約定，實屬「應收出售股票之價款」，並非屬查核準則第36之1所謂「代收公司款項，不於
相當期間照繳或挪用公司款項」或「將公司之資金另行貸與股東或任何他人未收取利息」之情形，況且原告顯然已經以不錯之價格出售該三家未上市、未上櫃、非公開公司之低流通性股份，已為原告公司減少未實現之股權投資損失，顯無因該股權交易致圖利他人，或侵犯原告公司股東權益或侵犯公法上政府之稅收利益，被告憑何法理可以設算原告公司之利息所得。
６、本件「應收出售股權價款」，觀其性質與查核準則第36條之1之「代收款項未交回公司或真正將公司原有之資金出
借」之情況，存有天壤之別。換言之，原告既沒有將公司之真正資金出借予林美智，且林美智並沒有收到真正之資金足以運用而產生額外獲益或節省其利息支出之利益；足證原告處分該三家公司之股權行為並無損害原告公司股東權益，且林美智並未因將該三家公司股權短期間內予以出售而真正運用該資金而獲益，故並不存在符合查核準則第36條之1之情形。
五、被告既認為原告公司之股東與原告所處分之該三家公司股東間多有親屬關係，核屬家族企業，則應依「營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則」來調整所謂「關係人」之所得，而非依查核準則第36條之1來設算原告之利息收入，原處
分有誤用法令規章之違誤。
１、就本件而論，原告與林美智間就該三家股權交易係屬於「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」之「關係人」與第5條之「有形資產之移轉」之情形，被告應依該準
則第33條及第35條規定來調整原告之所得，而非依查核準則第36條之1來設算原告之利息收入，此有財政部94年6月9日台財稅第9404540680號函「．．．，其相互間資金之
使用，如有未收取利息，或約定之利息偏低情形，稽徵機關應依同準則（即不合常規移轉訂價查核準則）相關規定查核認定之，尚不得逕依『營利事業所得稅查核準則』第36條之1第2項規定，比照前項所定按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率，核定調整利息收入課稅。」之明釋。因此，本件被告對原告設算利息而補稅之處分，顯有誤用法令規章之違誤。
２、雖原告公司之股東與膺豐、一揚、旭海該三家公司之股東間，部分存有親族之關係，惟原告與該三家公司之股東結構與每人投資比率並不相同，且亦非每位股東皆有親族關係，四家公司主導之實質經營人亦各確有不同，也正因為原告無法對該三家公司發揮影響力以決定經營策略而欲出清股權，被告實不得僅憑四家公司部份股東重疊，即作出不利原告之臆測。
六、未上市未上櫃公司之股權投資，其每股價值之評估或每年底投資損益之衡量，係依每年底或交易日之每股淨值衡量，此有財務會計準則公報第五號第39段規定及財團法人中華民國會計研究發展基金會74年8月8日（74）基證字第44號之解釋函可參。因此可知，對未上市櫃公司投資之股權價值衡量係依每股淨值之規定，會計上之處理與遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之評價方法，一脈相承，尚無如被告所述存有不同之法律規定。
七、人民有依法納稅之義務，憲法第19條設有明文，依中央法規標準法第5條第2款之規定：關於人民之權利義務之事項應以法律定之。另參酌司法院釋字第443號、第497號解釋之意旨，行政命令若欠缺法律授權之依據，或逾越母法之限度者，無效。查核準則第一條固規定該準則之授權依據，然查該準則第36條之1係對人民課予納稅之義務，應以法律規範之，
行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度，亦屢經司法院大法官會議解釋在案，並有前開司法院解釋可資參考。綜觀前開準則所授權之法律，並未設有「公司出售財產予他人因故而遲延收回帳款，視同有償借貸之規定」，亦未「明確授權以命令定之」；縱認該準則有經法律明確授權，然該規定之內容顯已非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效，則被告設算原告利息收入之處分亦無按無效之法令為課稅之餘地。
（一）查核準則為「行政規則」，非「法律」層次，不得侵入屬「租說客體」之利息收入之法律保留事項，否則有違「法律保留原則」、「租稅法律主義」。此另有所得稅法第14條第五類租賃所得第4款、第5款，所得稅法第43條之1，
第66條之8等條文，皆在所得稅母法上明定調整之依據始
可依法調整收入可證。
（二）目前頒訂在公司法「無限公司」第53條，在民國35年版之公司法係定在「總則」之第27條，民國55年修正公司法時，始更動至目前公司法第53條，並準用於「人合性質」之有限公司及兩合公司，而未準用於「股份有限公司」。
（三）所得稅法、商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則等皆無「應收帳款」須依權責基礎計算利息收入之規定。
（四）被告所謂依「權責基礎」認列「應收利息」，仍須依交易之「客觀事實」來認定營利事業有無此債權請求權或營利事業有無故意怠於主張應有權利而定，否則即有違反一般公認會計原則之收入實現原則及實質課稅原則。
（五）本件「應收出售股權帳款」不該當於查核準則第36條之1
「挪用代收款」、「出借資金予他人」之情形，且原告出售予訴外人林美智之該三家公司股權價金已高於當時該三家公司之淨值（即時價），且已含括延遲給付期間之金錢時間代價在內。
（六）原告與林美智雙方所定93年2月5日之「借款契約」，係為設定土地抵押權及作為未來執行追索債權之依據而訂定，原告並無「真正出借資金予他人」之事實與企圖，而係擬以該出售之三家公司股權與林美智所有之前鎮區○○段三筆土地處分後之相對價金進行互易。
（七）退步言之，查核準則第36條之1依臺灣銀行當年1月1日基
本放款利率「擬制推定」課稅客體之利息所得，不僅須以稅法明文規定作為合法性基礎之外，更須以「脫法避稅」之防杜作為其正當性基礎。本件原告已舉證依面額出售該三家公司股權予林美智，已高於當時該三家公司股權之時價，且事實證明已為原告公司全體股東規避1,184萬元之
股權投資損失；且對原告而言，係依有寬限期限給付價款之特約而進行股權交易，又基於上述借款特約、法院本票裁定、地政機關土地抵押登記資料皆証明原告自94年8月6日始得對林美智主張利息之權利等客觀事實及私法自始與契約自由原則，原告並無「脫法避稅」之情形，故被告不得再對原告設算利息收入而補稅。
（八）若被告認為原告交易股權之對象，與原告股東間存有親族之關係，則被告更應依93年度實施之「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」而非依查核準則第36條之1之
規定來調整原告利息收入。
九、原告另爭執被告核定支出285,135元與設算利息收入2,537,
061元均係基於同一原因事實，於設算利息前先減除利息支
出部分。
十、綜前所述，原處分、復查決定及訴願決定所適用之查核準則第36條之1逾越技術性、細節性之容許範圍，違反所得稅法
第22、24條及商業會計準則，逕自侵入課稅客體之利息所得事項，將公司資金遭股東、董事挪用、借用及代收之情形，擬制有應稅之利息收入，違反租稅法律保留與優越原則，又背離一般經驗法則與實質課稅之公平原則。且原告與林美智就借款償還期限與利息計算已有特約，約定自94年8月6日起始計息，且依高雄地方法院之本票裁定，93年度中原告並無利息請求權，原處分仍按當年臺灣銀行基本放款利率設算利息收入課稅，即有違誤；復被告以核定林美智94年遺產未償債務僅限於本金而已，卻又核定93年度原告有應收未收之利息收入，顯有違平等與誠信原則而割裂適用法律等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、利息收入部分：
（一）按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。
（二）原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入863
元，惟原告本年度借款60,281,412元予林美智，作為購買原告持有之一揚公司、旭海公司及膺豐公司之股權價金，並約定借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，林美智提供高雄市○鎮區○○段253、261-3及261-4地號土地予
原告，設定最高限額抵押權1億元及開立3張本票，金額分別為9,700,000元、14,000,000元及36,581,412元，作為
屆期擔保付款之保證，此有93年2月5日借款契約書、土地抵押權設定登記謄本及本票等資料影本附卷可稽。被告乃依查核準則第36條之1第2項規定，以本年度1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265％據以核增利息收入2,537,061元【計算式：﹝（60,281,412元×326/365）－銀行
借款8,500,000元﹞×6.265％×326/365】，加計原申報
之利息收入863元後，核定本年度利息收入為2,537,924元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
（三）原告係以借款方式將資金貸與林美智，並訂有借款契約，其間存有資金借貸關係甚明，至其資金之運用及事後清償方式之變更，非本件法律成立之要件，原告原復查主張本件係公司出售財產予他人因故遲延收回帳款乙節，顯係法律關係之誤解。又本件系爭借款60,281,412元，雙方約定借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，復因案外人林美智於94年3月24日死亡時尚未清償，被告已按其申報數
全數核認為被繼承人林美智之死亡前未償債務，且該遺產稅因撤回復查申請而確定；另憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。本件乃係按同一債權債務之事實，依分屬不同之租稅客體，分別核定遺產稅及營利事業所得稅，不生割裂適用法律，而有違平等原則與誠信原則之情形，亦與憲法第19條規定無違。（四）至原告援引台北高等行政法院91年度訴字第2090號判決，主張查核準則第36條之1之設算利率應優先按照當事人民
事法上權利義務關係決定之，臺銀基本放款利率僅供參考、補充之用，不應加計利息乙節，查民法性質上為私法，所得稅法暨其附屬法規均屬公法，私法規定不能排除公法上之權利義務；而臺北高等行政法院91年度訴字第2090號判決係屬個案見解，並非實務上通說見解，且觀諸該案原告於系爭課稅年度（87年度）前已依法行使權利，即其求償年度為83年度。依實質課稅原則，判決遂認定原告主張系爭課稅年度按民事裁定之年利率計算並非於法無據。而本件依法行使求償權利則為94年度，係於課稅年度93年度之後。其所涉事實與本件亦非全然相同，是無比附援用之餘地。
（五）另公司組織之會計基礎，依所得稅法第22條第1項規定，
應採權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，即行入帳，決算時
收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。又凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳，為查核準則第27條前段所明訂。則原告本年度出借資金所應收之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生制年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目入帳，原查依規定設算原告此部分利息收入，並無不合。又本件原告股東無息借用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，則首揭查核準則規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之台灣銀行基本放款利率之設算利息，已符合客觀、合理之要求，核與原告主張上開司法院解釋意旨無違，亦與實質課稅原則及比例原則不悖，原告此部分主張委無可採。
（六）末查查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，該準則第36條之1之規定，係為防止公
司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息之技術性、細節性規定，均如前述，自與租稅法律主義無違。又查核準則第36條之1與公司法第53條規定固有雷同之
處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束，依其規定自應適用於所有「公司組織」，非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司，併予敘明。
二、利息支出部分：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「起訴不合程式或不備要件者，行政法院應以裁定駁回之。」分別為行政訴訟法第4條第1項及第107條第1項第10款所明定。
（二）本件原告本年度利息支出申報285,135元，被告以原告之
其他應收帳款依查核準則第36條之1第2款規定應予設算利息收入，惟原告尚有借款8,500,000元並列報其相關利息
支出285,135元，遂依查核準則第97條第11款規定減除前
開借款後之剩餘其他應收款予以計算利息收入，即調減利息支出285,135元。此部分原告均未對其提起復查及訴願
程序。
（三）次查提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，倘未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，即非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項規定甚明。又對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義。申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體之中之個別的部分，受理復查、訴願機關或行政法院，只得就該爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，倘對未經申請復查或提起訴願之個別的課稅基礎一併提起行政訴訟，即屬不合法。是本部分原告主張顯不合法，請予裁定駁回。
三、原告係以借款方式將資金貸與林美智，並訂有借款契約，其間存有資金借貸關係甚明，至其資金之運用及事後清償方式之變更，非本件法律成立之要件。又原告與林美智雖就借款償還期限已有特約，約定自94年8月6日起始計息，然所得稅法暨其附屬法規均屬公法，私法約定不能排除公法上之權利義務，是被告依查核準則第36條之1第2項規定，以本（93）年度1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.265％據以核
增利息收入2,537,061元【計算式：﹝（60,281,412元×326
/365）－銀行借款8,500,000元﹞×6.265％×326/365】，
加計原申報之利息收入863元後，核定本年度利息收入為2,
537,924元，揆諸首揭規定，並無不合。
四、本件系爭借款60,281,412元，因案外人林美智於94年3月24
日死亡時，被告經查核結果尚未清償，已按其申報數60,281,412元全數核認為被繼承人林美智之死亡前未償債務，且該遺產稅因撤回復查申請而確定；另憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。本件乃係按同一債權債務之事實，依分屬不同之租稅客體，分別核定遺產稅及營利事業所得稅，不生割裂適用法律，而有違平等原則與誠信原則之情形，亦與憲法第19條規定無違。
五、原告主張本件股票交易之價金以每股10元議價，已考慮利息因素乙節。查一揚公司、旭海公司及膺豐公司等公司之股東與原告之股東間多有親屬關係，核屬家族企業無疑。又股權買賣，基於私法自治原則，本即得以買賣雙方主觀價值做為議定價格之依據；而遺產稅對未上市或上櫃之股份有限公司股票價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，應以「繼承開始日」該公司之資產淨值估定之，二者法律關係有間，原告所稱三家公司每股淨值未達10元，卻以每股10元議價，已考慮利息因素乙節，礙難參採。亦與本件乃係單純金錢借貸之債權債務關係無涉。另檢送一揚公司、旭海公司及膺豐公司等三公司94年3月24日淨值相關資料計138張供參，併予敘明。
六、又原告對該調減數額並無爭執，且復查決定書並無記載調減利息支出285,135元，原查係依查核準則第36條之1第2項規
定設算利息2,537,061元，核定本年度利息收入為2,537,924元，參見原處分卷復查申請書針對利息收入科目作復查，所以復查標的僅為利息收入等語。
理 由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為楊文哉，於本院審理中變更為陳金鑑，經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」分別為行為時所得稅法第24條第1
項及行為時查核準則第36條之1所明定。又前揭查核準則係
財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則（現行查核準則第1條已於94年12月30日修正，本準則依所得
稅法第80條第5項規定訂定之，故現行查核準則已屬法規命
令之性質），乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第36條之1之規定，係為防止公
司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸，本院自得適用。次按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為於事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明，最高行政法院92年度裁字第1561 號裁定意旨亦足參
照。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入863元，被告初查，認定原告93年度借款60,281,412元予林美
智，作為購買原告持有之一揚公司、旭海公司及膺豐公司之股票（下稱系爭股票）價金，約定借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，被告乃核認增列利息收入2,537,061元，
並核定本期利息收入為2,537,924元等情，有原告93年度營
利事業所得稅結算申報書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：按查核準則第36條之1所為利
息所得設算之規定，逾越租稅法律主義下，行政規則僅得規範技術性、細節性之容許範圍，增加所得稅法所無之納稅義務，違反所得稅法第22條、第24條及實質課稅原則及不當連結禁止原則。次按所得稅法第14條第四類規定，所得稅法上利息收入之範圍、內容理應回歸民商事法，而民商事法關於利息請求權之規定，固有當事人意定之消費借貸契約及法定利息之債，然消費借貸契約既非以有償為必要，債權人請求時亦無須附加利息為必要，且鑑於商業會計處理準則亦乏規定，課予公司須將貸予股東或他人之款項，按市場利率設算利息收入者，依法規體系解釋，所得稅法亦當比照處理，故除當事人已有約定利息之外，營利事業所得稅計算上，自不得單因有借款之情形，而自行擬制利息收入課稅。又原告與林美智雙方所定93年2月5日之借款契約，係為設定土地抵押權及作為未來執行追索債權之依據而訂定，原告並無真正出借資金予他人之事實與企圖，係擬以該出售之三家公司股權與林美智所有之前鎮區○○段三筆土地處分後之相對價金進行互易，是本件不該當於查核準則第36條之1「挪用代收款
」、「出借資金予他人」之情形，且原告出售予訴外人林美智之三家公司股權價金已高於當時該三家公司之淨值（即時價），已含括延遲給付期間之金錢時間代價在內。況借款人林美智於93年中過世，被告僅就借款本金部分，核定林美智遺產未償債務，卻又核定93年度原告有應收未收之利息收入2,822,196元，顯係將同一事實割裂適用法律，違反平等原
則與誠信原則。再者，查核準則第36條之1規定「擬制推定
」設算利息，所得稅法並未明文規定或授權，此亦有違租稅法律保留原則。另本件被告認為原告交易股權之對象，與原告股東間有親族關係，則被告自應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則處理，非依查核準則第36條之1之規定
調整原告利息收入。而被告核定支出285,135元與設算利息
收入2,537,061元均係基於同一原因事實，於設算利息前先
減除利息支出部分云云，資為爭議。
四、惟查：
（一）按前揭行為時查核準則第36條之1規定：「公司組織之股
東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」揆諸前開查核準則第36條之1規定之規範意旨，主要係出於稽徵經濟原則之考量
，強調營利事業之資金必然會用於營利目標上，倘營利事業之資金非因資源之交換或法定負擔（例如繳稅、支付罰鍰或損害賠償）而流出，應該即是供他人牟利，營利事業之資金本身即在供己營利之用，故不會供他人牟利而不收取資金運用而生之利息，惟營利事業可能對稅捐稽徵機關隱藏其事，查核其事又耗費稅捐機關有限之人力及物力，因此從稽徵經濟之角度出發，採取擬制設算之方式認定其利息收入，故其重視營利事業之資金是否非因資源交換或履行法定負擔而流出，而未馬上流入營利事業，若有此等情形，即可推定營利事業有牟利活動存在，而進行利息設算。又查核準則第36條之1之規定，係為防止公司股東、
董事任意挪用公司款項移作私用或防免公司與他人籍故不收取利息而規避稅賦情形，訂定之技術性、細節性事項規範，乃是在「稅捐法定原則」之基礎下，本諸「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡所為之具體規定。依該規定基於「稽徵經濟原則」之考量，允許稽徵機關設算而擬制有該所得，自無須另行舉證證明之，此尚未逾越所得稅法等相關之規定。而該條就文義解釋而言，公司之自有資金及外來資金均在該條文義涵蓋範圍內。亦即公司將資金無償貸與他人，不論其資金來源為何，均應設算利息收入。從而，原告主張查核準則第36條之1「擬制推定
」設算利息，所得稅法之本法中未明文規定或授權，違反租稅法律保留原則、實質課稅原則及不當連結禁止原則，係屬無效之法令云云，顯不足採。
（二）本件原告於93年2月5日出售系爭股票予林美智，股票價款合計60,281,412元，而林美智以欲其出售共同共有之高雄市○鎮區○○段253、261-3、261-4等地號三筆土地之價
金支付上開價款，而原告於93年2月5日另與林美智簽訂借款契約，約定由原告借款60,281,412元予林美智，作為購買原告所有系爭股票之價金，借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，借款期間約定無息，由林美智提供系爭三筆土地予原告設定最高限額抵押權1億元，並由林美智另
開立三紙本票予原告以為擔保，林美智截至94年3月24日
死亡前均為給付該借款，而原告嗣後於94年間始以上本票三紙聲請本票准許強制執行，此有借款契約書、土地登記第二類謄本、本票三紙、林美智之死亡證明書及臺灣高雄地方法院簡易庭94年度票字第24099號裁定附於原處分卷
及本院卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪信實。惟查原告與林美智於93年2月5日簽訂之借款契約內容，確實記載由原告借款60,281,412元予林美智，作為購買原告所持有系爭股票之價金，雙方約定借款之期間自93年2月6日起至94年8月6日止之情，足認林美智於買賣股票時，因無法現時給付系爭股票價款予原告，原告乃於93年2月5日另與林美智訂定借款契約，約定由原告借款60,281,412元予林美智，作為購買原告所有系爭股票價金，換言之，原告將林美智未給付之股票價款以借款方式出借予林美智。而查原告於93年間確實未向林美智收取系爭股票之價款，且原告該借款期間亦未向林美智請求給付借款，亦未收取利息，即原告係依據其與林美智之借款契約約定，於該借款期間內未向林美智請求返還借款，足見原告有將林美智未給付之股票價款以借款方式出借予林美智之事實。又查，原告於93年2月間出售系爭股票予林美智，該股票價款固屬原告
公司之其他應收款，惟查其他應收款於資產負債表係列在流動資產之會計科目項下，所謂「流動資產」，係指包括現金、銀行存款等，在一年或一個營業週期內可轉變成為現金之資產，則原告既於93年2月間出售股票予林美智，
應收之股票價款原即應於一年內收回，惟林美智並未給付該筆股票價款，且依上開原告與林美智簽訂之借款契約記載，業已約定由原告借款60,281,412元予林美智，作為購買原告所有系爭股票價款，借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，林美智截至94年3月24日死亡前均仍未給付
該筆借款，況原告於上開借款契約約定期限內（93年2月6日起至94年8月6日止）無催收系爭借款，原告亦未另向林美智催收系爭股票價款或為其他法律上權利之主張，就其經濟實質而言，原告殆未收取之股票價款，已與原告貸出款項予他人使用並無不同，此均足認原告有一方面貸出款項並不收取利息情事，則原告於93年間對林美智確實有借款債權60,281,412元存在，洵屬明確。則原告事後全然否定其出借資金予他人之事實與企圖，主張其與林美智於93年2月5日簽訂借款契約，係為設定土地抵押權及作為未來執行追索債權之依據而訂定，係擬以該出售之三家公司股權與林美智所有之前鎮區○○段三筆土地處分後之相對價金進行互易云云，然原告未能提供與其所述相符之課稅資料以實其說，而盡其協力義務，空言否認，即無足採。則被告認定原告93年度對林美智有系爭借款60,281,412元存在，依據查核準則第36條之1之規定，予以設算利息收入
，所為之核定，自無違誤。
（三）又原告主張本件買賣約定不收利息，且商業會計處理準則亦乏規定，課予公司須將貸予股東或他人之款項，按市場利率設算利息收入者，所得稅法亦當比照處理，故除當事人已有約定利息之外，自不得單因有借款之情形，即擬制利息收入課稅，原告對林美智並無利息之債權請求權，自無再本於權責發生制，否則其課稅即違反實質課稅原則，與課稅之客觀、公平原則有違。且查核準則第36條之1之
設算利率應優先按照當事人民商事法上權利義務關係決定之，臺灣銀行基本放款利率僅供參考、補充之用，亦可觀諸台北高等行政法院91年度訴字第2090號判決理由云云。按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制．．．」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項所明定。又按前揭查核準則第36條之1第2項規定，乃是為防止公司未收取代價，任將公司資金貸與股東或私人，損及公司及其他股東利益，所為之規定；而因公司資金若未貸與股東或其他人，該等資金勢必存放於金融機構，而使公司獲有利息收入，然因公司無償或以不相當之利率貸借股東或其他人，使公司因該資金之存在原應獲得之利息收入，無從取得或僅獲得不相當金額之利息收入，而此情況，就公司而言，固為各該公司所為公司資金之處理，然因此資金處理行為，已影響國家租稅之核課（因該貸與股東或他人之資金，不論是以正常利率貸出，或未貸出而存入金融機構，公司均獲有利息收入，然若未收取利息或以不相當利率貸與他人，將導致公司之利息收入減少，進而影響國家租稅之核課）；且若無此設算規定，則勢必形成租稅之漏洞（公司即可透過此形式上之借貸行為，而達成實質將公司資金分配於股東或他人，且得規避稅捐之結果），故此規定核與所得稅法第22條、第24條規定意旨及會計原則中之權責發生制相符，並未逾越所得稅法授權之範圍，自得予以援用。又因股東或其他私人欲因借貸而獲得資金，其資金來源多為金融機構借款，縱非金融機構，其資金來源之利率，衡諸市場行情，僅是更高於金融機構，故查核準則第36條之1其關於設算利息之利率規定，即「當年1月1日
台灣銀行基本放款利率」，乃是斟酌現行社會關於資金來源及利用方式之情況，並避免因不相當利率設算造成利差，不僅無法達成本條之規範目的，反形成鼓勵公司款項之不當利用或挪用，故此等利率規範實有其必要性及合目的性。再按查核準則第36條之1第2項本係對以無償或不相當利率貸放款項行為所為利息設算之規定，既言利息設算，即表示事實上不論公司實質上有無該筆利息收入或費用支出，均按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。本件原告於93年2月5日出售系爭股票予林美智，因林美智無法支付上開股票價款，原告另與林美智於93年2月5日訂定借款契約，約定由原告借60,281,412元予林美智，借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，而林美智告無償借款予原告，且原告依借款契約約定於93年2月至同年12月31日止未收取借款利息，原告於93年度對
林美智確實有借款債權60,281,412元存在，業如前述。又查，原告係以投資為主要業務，其營業項目並無資金融通乙項，其利息收入屬非營業收入性質，並無依銀行業同業利潤標準費用率先扣除相關費用，以其淨額為所得額規定之適用；而查台灣銀行93年1月1日基本放款利率為6.265
％，有台灣銀行利率資料附於原處分卷可按，故被告依查核準則第36條之1規定，按93年度1月1日台灣銀行之基本
放款利率百分之6.265％據以核增利息收入2,537,061元【計算式：﹝（60,281,412元×326/365）－銀行借款8,500
,000元﹞×6.265％×326/365】，加計原申報之利息收入
863元後，核定本年度利息收入為2,537,924元，即屬有據。原告訴稱本件買賣約定不收利息，且商業會計處理準則亦乏規定，課予公司須將貸予股東或他人之款項，按市場利率設算利息收入者，所得稅法亦當比照處理，故除當事人已有約定利息之外，自不得單因有借款之情形，即擬制利息收入課稅，原告對林美智並無利息之債權請求權，自無再本於權責發生制，否則其課稅即違反實質課稅原則，與課稅之客觀、公平原則有違。且查核準則第36條之1之
設算利率應優先按照當事人民事法上權利義務關係決定之，臺灣銀行基本放款利率僅供參考、補充之用云云，顯係對查核準則第36條之1規定有所誤解，自難採取。至原告
所舉台北高等行政法院91年度訴字第2090號判決案件事實，係有關本票債權之利息設算，核與本件係有關借款債權之利息收入設算不相同，顯不相侔，尚難比附援引。
（四）原告復主張被告認定原告交易股權之對象，與原告股東間存有親族之關係，為「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」規定之關係人，則被告應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則課徵，而非依查核準則第36條之1 之規定來調整原告利息收入云云。按「本準則依所得稅法（以下簡稱本法）第80條第5項規定訂定之。」為營利
事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第1條所明定。揆
諸該查核準則係依所得稅法第80條第5項授權財政部於93
年12月28日公布施行，其適用範圍依該查核準則第2條規
定，係就營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務；及金融控股公司法或企業併購法規定之公司與其子公司相互間，及該等公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，有關收入、成本、費用及損益攤計之交易，應符合交易常規；上開營利事業或公司從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業或納稅義務人之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依法報經各該主管機關核准按營業或交易常規予以調整。本件原告出賣系爭股票予林美智，原告並將林美智未給付之股票價款以借款方式出借予林美智，縱林美智與原告股東間為親屬關係屬實，然由上開規定適用之範圍觀之，本件核與上開營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條規定之適用範圍不符，則原告主張被
告應援引上開營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定，調整原告利息收入，即屬無據。
（五）原告另主張其出售予林美智之三家公司股權價金已高於當時該三家公司之淨值（即時價），已含括延遲給付期間之金錢時間代價，被告不應另計算利息收入云云。查本院卷附林美智之遺產稅核定通知書記載，固可知原告出售予林美智之一揚公司、旭海公司及膺豐公司股票每股淨值未達10元，亦為兩造所不爭執，然縱一揚公司、旭海公司及膺豐公司股票於林美智死亡時每股淨值未達10元，屬實存在，僅能證明上開股票於林美智死亡時每股價值，尚無法證明原告於93年2月5日出售系爭股票予林美智之價款，已包括延遲給付期間之金錢時間代價，故原告提示林美智之遺產稅核定通知書，仍無法認定系爭股票價款已含括延遲給付期間代價之證明。況林美智於股票移轉時因無法給付系爭股票價款，原告乃將林美智未給付之股票價款以借款方式出借予林美智，被告乃依據查核準則第36條之1規定，
對原告無償放款行為為利息設算，核與系爭股票價款是否含括延遲給付期間代價無涉，故原告主張其出售予林美智之三家公司股權價金已高於當時該三家公司之淨值，已含括延遲給付期間之金錢時間代價（即時價），被告不應另計算利息收入云云，並不可採。
（六）又原告主張借款人林美智於93年過世，被告僅就借款本金部分，核定林美智遺產未償債務，卻又核定93年度原告有應收未收之利息收入2,822,196元，顯係將同一事實割裂
適用法律，違反平等原則與誠信原則云云。查原告借款60,281,412元予林美智，約定無收取利息，借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，而林美智於94年3月24日死亡
時，均未清償上開借款60,281,412元，則足見林美智僅積欠原告借款60,281,412元，自無積欠該筆借款之利息，此有林美智死亡證明書，亦為兩造所不爭執，應堪認定。則被告依林美智之繼承人申報遺產稅數額，核認被繼承人林美智之死亡前未償債務有該筆借款債務60,281,412元，故未核定該筆債務有利息債務，自無違誤。又本件被告核定原告公司未收取代價，任將公司資金貸與股東或私人，損及公司及其他股東利益，依據查核準則第36條之1規定，
設算系爭借款之利息收入，且查核準則第36條之1第2項本係對以無償或不相當利率貸放款項行為所為利息設算之規定，即事實上不論原告實質上有無該筆利息收入或費用支出，均應為利息設算，此與林美智之遺產稅核定是否加計該筆借款之利息支出無涉，而縱本件被告設算利息收入之借款債權，與上開林美智遺產稅案件之未償債務為同一債權債務，然本件係依據所得稅法第24條、查核準則第36條之1等規定設算利息收入，核與遺產稅法所為之核定，係
屬不同之租稅目的，亦為不同之租稅客體，則被告就系爭借款設算原告之利息收入，與林美智遺產稅案件未加計系爭借款債務之利息支出，自不生割裂適用法律，亦不違反平等原則及誠信原則。從而，原告主張借款人林美智於93年過世，被告僅就借款本金部分，核定林美智遺產未償債務，卻又核定93年度原告有應收未收之利息收入2,822,196元，顯係將同一事實割裂適用法律，違反平等原則與誠
信原則云云，殊嫌無據。
（七）末按「利息：．．．營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第11款所明定。而按所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息
，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。本件原告於93年2月5日無償借款60,
281,412元予林美智，原告未向林美智行使催討系爭借款
，容認系爭款項存在，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔利息支出，此有轉帳傳票及大眾銀行放款利息收據附於原處分卷可稽，應堪信實。則原告無異係將巨額資金貸款予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，本於收入與費用配合原則，相當於貸出款項所支付之利息即非營業必須之費用，自不得認列。從而，被告依據查核準則第97條第11款規定，自該年度列報利息支出項下減除285,135元，所為之核定，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張，均不足採。原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入863元，被告認定原告93年度
另有借款60,281,412元予林美智，作為購買原告持有之一揚公司、旭海公司及膺豐公司之股權價款，並約定借款期間自93年2月6日起至94年8月6日止，乃核認增列利息收入2,537,061元，並核定本期利息收入為2,537,924元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於增列93年度利息收入2,537,061元及核減利息支出285,135元部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　2　　月　 29 　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法 官 呂 佳 徵
法 官 林 勇 奮
法 官　 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　2　　月　 29 　 日書記官 洪 美 智