高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度再字第14號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 12 日
• 當事人: 祥基建設股份有限公司

高雄高等行政法院判決
97年度再字第14號再 審原 告　祥基建設股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林石猛　律師
蔡坤展　律師
郭金守　會計師
再 審被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○　局長
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國94年9月29日94年度判字第1494號確定判決，提起再審
之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報帳載結算金額欄課稅所得額為虧損新台幣（下同）8,641,425元，自
行依法調整後金額欄課稅所得額為虧損11,168,776元，經再審被告初查核定營業虧損為7,392,796元，應納稅額為零元
。因再審原告作業疏失，將營業成本表內期末製成品存貨3,736,672元，於自行依法調整後金額欄誤繕為零元，致自行
調整後營業成本溢列3,736,672元，另漏報利息收入18元，
合計溢列營業虧損3,736,690元。再審被告遂以再審原告虛
增營業成本3,736,672元及漏報利息收入18元，核計漏報應
稅所得3,736,690元，處以所漏稅額924,172元1倍之罰鍰計924,100元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院91年度訴字第743號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決
定含原核定處分）後，再審被告提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1494號判決將原判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴。嗣再審原告因認前開最高行政法院確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之法定再審事由
，遂向最高行政法院提起再審之訴，其中依上開條文第1項
第1款提起再審之訴部分，業經該院判決再審之訴駁回（97
年度判字第56號）；另依同條第1項第14款提起再審之訴部
分，則移送本院審理。
貳、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：
（一）最高行政法院94年度判字第1494號確定判決廢棄。
（二）再審被告於前審之上訴駁回。
二、再審被告聲明求為判決：再審原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、再審原告主張之理由：
一、原確定判決駁回再審原告在原審之有利判決，其理由無非以：「五、本院經核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟經查原判決認定行為時所得稅法第110條第3項規定屬漏稅罰，而漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，且認為漏稅罰為結果犯，而非危險犯（即非行為犯）。然此種認定顯係對該項規定有所誤解，蓋行為時所得稅法第110條對短
、漏報之處罰，該條文第1、2項係以所漏或補徵稅額為基礎，處以2倍或3倍以下之罰鍰，然對無應納稅額且申報不實者，亦不能不予以處罰，立法時，乃以短漏之所得額為基礎依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算出虛擬稅額，再依前兩項之規定倍數處罰。此乃法律設計時，即不以行為時所得稅法第110條第3項為漏稅罰，即非結果犯。因此，從法律規範之行為內容來看，判斷是行為犯或結果犯，應從行為構成要件論斷，行為時所得稅法第110條第3項立法時本即針對無應納稅額且申報不實者之行為處罰，核屬行為罰殆無疑義。原判決又指被上訴人虛增營業成本之行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無行為時所得稅法第110條第3項立法理由應處罰之問題，然查66年增訂所得稅法第110條第3項規定時，國內行政法尚處萌芽階段，租稅秩序罰區分為『行為罰』、『漏稅罰』之概念亦不普及，故立法理由亦未嚴予區分，然立法本旨已充分植入條文內，當適用法律時，條文已清楚規範，即應遵守，援引法律思潮演變前之立法理由來解讀隨著時空環境不斷變化之課稅事實，可能已嚴重扭曲立法本旨，原判決違背所得稅法第110條第3項規定，且違背司法院釋字第275號解釋意旨，基上所述，本件被上訴人於
原審之訴，尚非有理，原審為不利上訴人之判決，即有未合，上訴意旨雖未指摘及此，惟原判決既有前述適用法律未當之瑕疵，本院自得予以斟酌，應認本件上訴為有理由，而廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。」等語，作為論斷之依據。
二、原確定判決就足以影響於判決之重要證物有漏未斟酌之情形：
（一）按本件罰鍰處分書記載：「主文：受處分人辦理所得稅結算申報漏報應申報課稅之所得額，處漏稅額1倍之罰鍰‧
‧‧元。」「事實及理由：1.違章事實及違反法條：一、受處分人係營利事業所得稅納稅義務人，於辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，因虛增營業成本金額3,736,672元、漏報利息收入金額18元，以致漏報應稅所得3,736,690元，‧‧‧。」等語。按虛增營業成本直接導致漏報應稅所得額，涉及漏稅，屬漏稅罰範圍；而行為罰乃係因租稅法上課予人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，有如楊建華大法官於司法院釋字第327號解釋一部不同
意見書所詮釋。又本件罰鍰處分書復記載：「事實及理由：4.漏稅額及罰鍰計算：一、漏稅額計算公式：漏報所得額3,736,690元稅率25％－累進差額10,000元－短漏報
所得之扣繳稅額0元＝漏稅額924,172元。二、罰鍰之計算（計至百元為止）：漏稅額924,172元倍數1倍＝罰鍰924,100元。」按行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，
科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨計算稅額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞。亦如楊建華大法官於司法院釋字第327號解釋一部不同意見書所詮釋。
（二）次按「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。」司法院釋字第339號解釋理由書
著有明文。假設所得稅法第110條第3項規定為「行為罰」之法律見解無誤（只是假設），本件既無漏稅之事實，而單純違反作為或不作為之義務，亦比照漏稅額處罰；按計算漏稅額924,172元，處1倍罰鍰924,100元（計至百元止
），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨，其為違憲法律，至為明確。
（三）復按「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」憲法第22條及第23條分別定有明文。是以，依法律或依行政命令限制人民權利，並非可恣意為之，國家不得以違法的手段對付人民違法的行為，此為近代立憲主義有關國家理性應有的要求，國家立法限制人民權利時，仍須受到憲法原則的約束。按再審原告並未因營業成本表內自行依法調整後，金額欄「期末製成品盤存」誤繕為零，而獲得退稅或減少稅捐負擔，亦無獲取財產上之不法利益；既不妨害社會秩序，亦無侵害公共利益（國庫稅收利益），自應受憲法第22條之保障。按所得稅法第110條第3項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」所得稅法訂定營業虧損且無發生逃漏結果（即無漏稅事實）仍須科處漏稅罰，或確定判決所稱「行為罰」，顯已逾越憲法第23條列舉之4種目的標準。立法者既未注意維
持人民之再生利益，而訂定扼殺性之漏稅罰（或行為罰）條文，則已非僅財產權之限制，而係財產權之剝奪，更甚至係對人民（經濟生活）生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」（過度禁止原則）之憲法要求。上開條文明顯牴觸憲法第23條及第22條保障人民權利之意旨，非「合憲法律」。請鈞院依司法院釋字第371號及第572號解釋，先行停止訴訟程序，並提出前述客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請司法院大法官解釋。
三、按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」為行政訴訟法第189條所明定。原確定判決推定所得稅法第110條第3項規定其法律性質為「行為罰」之論述，除牴觸財政
部依稅捐稽徵法第48條之2第2項授權訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條規定，且與「稅務違章案件裁罰金額
或倍數參考表」所明確表示其為「漏稅罰」之法律見解不符外，復與具體案件實務製作處分書內容，一貫以「漏稅罰」之論述，並非一致。按本件罰鍰處分書記載內容，無論主文、違章事實及違反法條、漏稅額及罰鍰計算等欄，均明確表示其為「漏稅罰」，而原確定判決中亦未敘明再審被告近30年「行政實務」及「行政實務所建立之法律秩序」，一貫以「漏稅罰」之論述有何不當，且加以論駁，並於判決書加以敘明，是本件罰鍰處分書顯屬未經斟酌之重要證物。職是，再審被告辯稱本件原確定判決已斟酌重要證物等語，顯與客觀事實及法律規定不合。
四、綜上所述，原確定判決就影響於判決之重要證物有漏未斟酌之情形，致影響判決之正確性，請鈞院鑑核，判決如再審聲明，以符法制。
乙、再審被告主張之理由：
一、按原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，得提起再審之訴，為行政訴訟法第273條第1項第14款所明定。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273
條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形
，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條亦有
明文。
二、本件雖因再審原告主張確定判決就足以影響於判決之重要證物有漏未斟酌情形，核屬行政訴訟法第275條規定專屬鈞院
管轄，而由最高行政法院裁定移送於鈞院審理，然不論案由、適用法規及重要證物，最高行政法院94年度判字第1494號判決及97年度判字第56號判決均已充分審酌，完整論述，並逐一駁斥再審原告之主張。故本件再審原告以原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為再審事由，顯無足採。綜上論述，本件再審之訴顯無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、本件再審被告代表人原為邱政茂，於96年8月3日變更為楊文哉，復於97年1月16日變更為乙○○，均經再審被告新任代
表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：‧‧‧十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第273條第1項第14款所明定。而行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由（吳明軒所著中國民事訴訟法89年9月修訂5版下冊）。另若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第14款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
三、次按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第242
條及第254條第1項分別定有明文。由上開法條規定可知，最高行政法院除應依職權調查之事項外，原則上僅就法律問題為審理而不涉及事實，為最高行政法院判決基礎之事實，應以高等行政法院合法確定之事實為基礎，除法律別有規定外，最高行政法院不得調查事實。又按「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，
雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴
訟法第275條第3項亦有明文。故再審原告若係對最高行政法院確定判決提起再審之訴，原則上由最高行政法院管轄，惟最高行政法院為法律審，以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，再審原告若以判決有行政訴訟法第273條第1項第9款至第14款事由提起再審之訴，因涉及事實之調查，且足
以動搖高等行政法院判決所確定之事實，故規定仍專屬於高等行政法院。查，本件再審原告據以提起再審之訴之事由，係以最高行政法院94年度判字第1494號確定判決經其發見有漏未斟酌證物（即再審被告89年11月2日財高國稅法違字第89D962號罰鍰處分書）之情形，認有行政訴訟法第273條第1
項第14款規定之再審事由。然按上開最高行政法院判決係以本院91年度訴字第743號判決確定之事實為判決基礎，而上
述本院判決，已就再審被告89年11月2日財高國稅法違字第89D962號罰鍰處分書加以審酌，而認定再審原告因作業疏失
，將營業成本表內期末製成品存貨3,736,672元，於自行依
法調整後金額欄誤繕為零元，致自行調整後營業成本溢列3,736,672元，另漏報利息收入18元，合計溢列營業虧損3,736,690元，而遭再審被告以再審原告虛增營業成本3,736,672
元及漏報利息收入18元，核計漏報應稅所得3,736,690元，
處以所漏稅額924,172元1倍之罰鍰計924,100元（計至百元
止）之事實，此有上開本院判決附卷可稽。再按上開處分書僅能證明再審原告87年度營利事業所得稅結算申報，因上述作業疏失誤繕營業成本表內期末製成品存貨之金額，因而被再審被告依行為時所得稅法第110條第1項、第3項，就其短
漏報之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，裁處一倍之罰鍰之事實；至於再審原告上開誤繕行為，是否該當於行為時所得稅法第110條第1項、第3項規定之處
罰要件，再審被告所為原處分有無適用法令錯誤，仍應就該法條文義及立法意旨加以探究，而非依處分書之內容所使用之文義加以判斷。準此，姑不論原告上開之行為是否應予裁處罰鍰，與處分書上內容多次使用「漏稅額」乙詞本不生影響，退一步言之，縱被告不當使用「漏稅額」乙詞，致再審原告對行為時所得稅法第110條第3項之屬性有所誤解，然本院91年度訴字第743號判決既已就上開處分書綜合加以審酌
，並詳為論述，而最高行政法院94年度判字第1494號確定判決，亦已就上開本院判決所確定之事實為判決基礎，為其法律上之判斷，並無再審原告主張原確定判決就上開處分書有漏未斟酌之情形；故本件再審原告認最高行政法院94年度判字第1494號確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由，而提起本件再審之訴，自屬無據。
四、至再審原告主張所得稅法第110條第3項規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後並無發生逃漏稅結果者（即無漏稅事實）仍須科處罰鍰，已非僅財產權之限制，而係財產權之剝奪，甚至係對人民（經濟生活）生存權之違憲侵犯，違反「比例原則」（過度禁止原則）之憲法要求，明顯牴觸憲法第23條及第22條保障人民權利之意旨，依司法院釋字第371號及第572號解釋，聲請本院先行停止訴訟程序，並提出前述客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請司法院大法官解釋乙節。因再審原告此部分主張核與行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由無關，且就此部分聲請，已經最高行政法院以該院對本件所適用之法律，並無確信有牴觸憲法之疑義，自無裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要，此有該院97年度判字第56號判決附卷足稽，附此敘明。
五、綜上所述，再審原告之主張既不足取，其依行政訴訟法第273條第1項第14款規定，以原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌為由，求予廢棄云云，經本院審酌該判決並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278
條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 12 　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　詹　日　賢
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6　　月　 12 　 日書記官 周 良 駿