高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度簡字第97號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 09 日

高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第97號原　　　告　啟勝通運股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳文豊　律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年4
月22日高市府法一字第0970020032號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國89年至94年間與勝一化工股份有限公司（以下簡稱勝一化工公司）簽訂運輸合約書，並於88年至91年間與東展興業股份有限公司（以下簡稱東展興業公司）簽訂貨物運送合約書，均按承攬契據千分之一稅率繳納印花稅共新台幣（下同）99,296元。嗣原告以上述合約書為運送契據，非現行印花稅課徵之範圍，應免貼用印花稅票為由，向被告所屬楠梓分處申請退稅，經該分處審認系爭合約書兼具「承攬」性質，與單純之運送契約有別，其仍屬印花稅法第5條第4款規定之課徵範圍，予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）貨運業者之公司行號，以運送人之身分與託運者（貨主）所簽訂之運送契約（據），運送人均已按運費所得掣開統一發票，繳納稅金外，尚需依運送契約所運送之運費收入金額課徵千分之一印花稅票，業界認為極不合理，經透過多重管道向財稅機關建議應停止課徵，案經立法委員陳進丁於95年6月16日邀請財政部賦稅署、北、高二
市國稅局，台灣省北、中、南區國稅局與運輸業者代表（汽車貨運、汽車貨櫃貨運、汽車路線貨運）假立法院進行政府官員、民意代表與運輸業者三邊面對面的溝通、研商、座談，並依據賦稅署官員意見，在會中作成下列兩項結論：1.印花稅一般叫作憑證稅要有書面契約資料，口頭約定不屬課徵範圍。2.有書面契約，並不一定要課徵印花稅，貨運行（公司）與貨主間所簽訂之合作契約是俗話的稱法，運送人幫人家運送貨物，雖也可以說是一種勞務提供，但是否是「勞務承攬」則有模糊空間，一般而言，貨運行（公司）與貨主間所簽訂之合約，係屬運送契約，而運送契約就不屬印花稅課徵範圍。嗣財政部以95年6月29日台財稅字第09504517450號通函財政部稅制委員會及全國各級稅捐稽徵處等26單位，主旨為：「67年7月5日修正公布之印花稅法，已將原第7條第11目運送契據自印花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立
之運送契據，應免貼用印花稅票，請查照。」並將副本抄送立法委員李鎮楠服務處，立法委員陳進丁國會辦公室及財政部中部辦公室（賦稅業務）在案，足證汽車貨運業者與貨主間所簽訂之「運送契據（約）」根本不屬於印花稅之課徵範圍。（二）原告與勝一化工公司及東展興業公司所簽訂運輸契約中之「作業程序」或「運輸規定」，係因運輸貨品均為化學原料具有毒性或危險性，為確保運輸全程安全，運送者必須遵照「道路交通管理處罰條例」及「道路交通安全規則」，針對危險（毒性）物品運送之人員裝載罐槽車之管理使用，行駛路線、時間等之特別規範在運輸契約中一一提醒，這些內容均係依法應由運送人落實履行事項，而非甲方指定乙方應完成之工作契據，被告未能明察原運送契約之特性及政府為因應此類特別貨品運輸之法令規範，竟以官官相護的思維，依據稅捐稽徵機關之似是而非的主觀意識曲解法令，扭曲事實。（三）按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「稱運送人者，謂以運送物品或旅客為營業而受運費之人。」民法第490條第1項及第622條分別定有明文。顯見所謂運
送契約，係為當事人約定，由運送人為託運人運送物品或旅客，而託運人俟運送完成時給付報酬之契約，亦具有承攬之性質。惟承攬之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段，而運送契約則僅係以運送之完成為契約之標的。次按「託運人對於運送人應交付運送上及關於稅捐警察所必要之文件，並應為必要之說明。」民法第626條定有明文，是為託運人
之文件及說明義務，此可分為必要文件之交付及必要事項之說明，前者包括運送、稅捐、警察等必要文件，如貨物通行證、完稅證明、防疫證明或消毒證明等；後者則包括運送物性質、文件或證照取得過程、使用注意事項之必要說明。又按「如有第633條、第650條、第651條之情形，或其他情形
足以妨礙或遲延運送，或危害運送物之安全者，運送人應為必要之注意及處置。運送人怠於前項之注意及處置者，對於因此所致之損害應負責任。」亦為民法第641條所明定。是
原告與勝一化工等2家公司合約內載「向有關機關提出各項
申請手續」「舉辦駕駛員訓練等約定」，依民法第626條及
第641條等規定觀之，尚屬原告運送義務範圍之勞務，而與
原告應履行之運送義務有關，而非運送義務以外之另種勞務給付。是原告上揭「申辦手續」及「舉辦駕駛員訓練」乃運送人於運送合約中應遵守之規定與作業程序，而為運送人完成其安全運送所必要之注意及處置。（四）再如地方稅宣導手冊之內容其中「印花稅」內載所稱：「如承包各種工程契約、承運印刷品契約及代理加工契約等」，且稱：「承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應於書立後交付或使用時，先預計其金額貼印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」「同一憑證具有2種以上性質者，稅率不同
時，應按較高之稅率計算稅額。」「如稅率不同能分別訂約時，可採分別訂約方式，以求稅負較輕，節省負擔。」「案例：公司與電梯公司簽訂電梯採購安裝合約計500萬元，如電梯價格400萬元，安裝費100萬元，訂於同一契
約書中，則屬概括承攬，500萬元全數都以承攬契約按千分
之一計算，該二公司各自持有合約應分別貼用印花稅票5,000元。如果能分別訂立400萬元的電梯買賣契約以及100萬元
的安裝契約，則該二公司各自所持合約之印花稅分別貼用12元（買賣動產契據）及1,000元（承攬契據）合計1,012元，分別節省印花稅3,988元。」是以，從上開之說明及案例可
知，同一憑證中具有2種以上性質之契據，無論是動產買賣
契約、承攬工程契據以及兼具數性質之契據，其契據上所載之（1）出賣人、買受人或定作人、承攬人（2）買賣之標的或承攬之標的及（3）所買賣之價金多少或所承攬之工程款
多少等皆須明確記載，以資為完成貼用繳納印花稅之依據。（五）因此，被告認定原告與勝一化工公司及東展興業公司等2家公司所簽訂之運輸合約書，均約定在合約期間內，配
合託運者之時間、地點、車數完成運輸、裝卸工作，且規定原告公司如未能配合或有延誤承運情事，託運者得另覓其他運輸公司承運，因延誤而造成託運者損失或額外增加運雜費，尚須負賠償之責任。又合約之工作內容除運送貨物外，亦分別訂有除運送外之其他勞務服務，如「裝卸」「灌小桶」「清洗槽體」「託運者得要求承攬人修改槽車之設備，所需費用由承攬人負擔」「保養維修託運者之散裝槽桶或槽車」「向有關機關提出各項申請手續」「收取客戶借用託運者之容器鐵桶及其他器具」「舉辦駕駛員訓練」等，兼具「承攬」之性質，屬印花稅法第5條第4款規定之承攬契據，似有可議。蓋苟如被告之認定即原告上開運送合約內記載運送貨品之「裝卸」兼具「承攬」性質之契據的話，則該運送合約書內應尚需載明「裝卸」等之標的為何及所裝卸等標的所需承攬之金額是多少，始足以認定此「裝載」等具承攬性質之契據，以資為貼用印花稅之依據。是原告運輸合約書內之有上開「裝卸」等之記載，實質上僅是運送合約性質之契據內所記載運送過程中，如涉及有關物品特種運送之裝卸時，運送人與託運人雙方間所應注意之相關一般約定暨特別約定之事項而已，並非即可逕認上開運送貨品合約內有上開「裝卸」等之記載時，即遽認此「裝卸」等之記載兼具有「承攬」性質之契據，此亦可從海商法第63條規定：「運送人對於承運貨物之裝載、卸載、搬移、堆存、保管、運送及看守，應為必要之注意及處置。」可得梗概。（六）再者，原告與勝一化工等2家公司所簽訂之運輸合約所承運之貨品，均屬危險
化學毒性物資，而非一般物品，運送人承運該類貨品，其車輛、人員、設備、行駛時間、路線貨品裝卸及運送通行條件，在道路交通管理處罰條例、道路交通安全規則、強制汽車責任保險法等法規及環保法令中，對汽車運輸業者應克盡之義務均有詳細規範，因而原告與勝一化工等2家公司所簽立
之運輸（送）合約書，其中之「運輸規定」或「作業程序」，均散見於上列各類法規對運輸業者所為之規範，而所訂之「運送契據」據以列明運送人應辦之事項，係以安全運送為目的，原告之所以接受列入合（契）約中，係均為本身所應做好之工作，與印花稅法第5條第4款：「承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據」之規定完全不同。且觀之原告與勝一化工公司等2家公司之合約書約定：「甲方委託乙方
（即原告）運送貨品，其由工廠內至目的地之裝卸工作以及押運工作均由乙方負完全責任，若需向有關機關提出申請者，其手續及費用均由乙方負責。」「乙方應隨時接受甲方通知，收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具運回甲方工廠。」「乙方應負責並確保各運輸槽清潔。」「乙方應隨時注意運輸槽之狀況，注意保養檢查，保養方式分定期保養和不定期保養。」另於產品託運報價單註明：「灌小桶工資合於運費內不另計。」被告因此認定其契約書內容兼具承攬契據之性質，仍屬印花稅法第5條第4款規定之課徵範圍，但所列上開規定均為原告承運危險物品作為運送人應遵守之規定與作業程序，而非係於運送合約外其他服勞務之規定。（七）以下乃就系爭運輸（送）合約中約定由原告負責之事項是否屬於運送外兼具有服勞務「承攬」之性質，予以說明：1.按「運送貨品之裝卸」本係運送人對於承運貨品之裝、卸載應為必要之注意及處置，且因所承運貨物為危險物品，為免因裝卸疏失發生意外，並防止運送途中所載貨物滲漏，飛散或氣味惡臭，避免觸犯道路交通管理處罰條例第30條第1項第2款之規定，遭警取締處罰，故貨物裝卸一向由承運者之隨車作業人員或專業駕駛員負責，以策安全並免被罰之措施。2.依道路交通安全規則第84條第1項第1款之規定，廠商貨主運送危險物品，應備具危險物品道路運送計畫書及物質安全資料表向起運地或車籍所在地公路監理機關申請核發臨時通行證，該臨時通行證應隨車攜帶之，其交由貨運業者運輸者，應會同申請，並責令駕駛人依規定之運輸路線及時間行駛。上述證件為運送者應有之必備證件，而不屬甲方所指定之完成工作。3.承運危險物品之運輸業者依道路交通管理處罰條例第29條之3第1項規定：「危險物品運送人員，應經交通部許可之專業訓練機構訓練合格，並領有訓練證明書，始得駕駛裝載危險物品之汽車。」違者處罰汽車所有人（承運貨品之公司）3千元以上、9千元以下罰鍰，並責令改正或禁止通行。是「舉辦駕駛員訓練」乃是運送人應遵守之規定及作業程序。4.所稱需向有關機關提出申請者，應屬裝載危險物品「臨時通行證」「罐槽車之罐槽體檢驗合格證明書」「運送人員訓練證明書」等，而上列證明文件為承運危險物品之運輸業者應必備之要件，且依法均應交車輛駕駛人隨車攜帶，未隨車攜帶者依道路交通管理處罰條例第30條第1項第8款之規定，處汽車駕駛人3千元以上、9千元以下之罰鍰，並責令改正或禁止通行。此與貨主毫無關係，何來承攬。5.各項保險事宜部分，乃因原告承運危險物品，除應依法投保強制汽車責任保險、運送及隨車人員勞工保險、健康保險外，並需投保汽車第三人強制保險、貨物運送人責任保險及雇主責任保險，以防萬一於運送全程中發生無法預測之意外行車事故，乃善盡運輸業者之法律上義務與社會責任，並非因託運人要求完成一定工作之契約。6.運輸車輛司機或隨車人員應確實遵守交通法規及環保規章部分，乃因運輸車輛、駕駛員及運送人員應遵守之交通法規包括公路法、道路交通管理處罰條例、道路交通安全規則，原告身為運輸業者自應遵守；至於環保法規，包括空氣污染防制法及同法施行細則、交通工具排放空氣污染物檢驗及處理辦法、交通工具空氣污染物排放標準、噪音管制法及同法施行細則、毒性化學物質運送管理辦法、危險物品運送人員專業訓練要點有關貨品運輸及人員專業訓練之規範，其對象均為汽車貨運業者而非貨主，違者之處罰對象，依交通工具排放空氣污染物罰鍰標準及交通工具違反空氣污染防制法裁罰準則均為汽車所有人（運輸業者）及駕駛人，與廠商貨主無涉，故於契約中約定僅為確保運送安全，提示原告注意，絕非承攬契約所稱「一方指示他方完成一定工作之契據」其理至明。7.收取客戶借用之容器運回工廠及灌小桶部分，因依據系爭運輸（送）契約，其所有容器均附於槽車，由原告提供，並無客戶借用廠方容器及灌小桶之事實。且上開契約屬一般運輸業者與貨主間之制式契約，因所承運者為毒性化學物質，為單純利用交通工具安全運送目的地，而將現行法令規定於契約中一一敘明，如「收取客戶借用之容器鐵桶等器具」「灌小桶」，惟就本件運輸（送）契約而言，因運送容器為特殊油罐專車，未使用鐵桶，故無收取客戶借用容器鐵桶之事實，至於契約中之文字，屬貨主因應顧客使用桶裝採用一般貨車輸運需要所設定，並非運送合約有上開規定，即可遽認原告有收取客戶借用之容器運回工廠及「灌小桶」之問題。8.罐槽車之罐槽體屬常壓液態罐槽車罐槽體者，依道路交通管理處罰條例第29條之4規定，應由運輸業者送經交通部許可之檢驗機構檢驗合格
並發給檢驗合格證明書，始得裝載危險物品。違者處罰汽車所有人3千元以上、9千元以下罰鍰，並責令改正或禁止通行。罐槽車之罐槽體未檢驗合格亦同（詳同條例第29條第1項
第3款）。運輸槽清洗及備鎮靜電用之設施等均為罐槽車必
備之設備，均屬原告所有之承運物資之工具與設備，自應由原告自行負責清洗乾淨，定期適時保養檢修以維運送安全應有之措施，與貨主無關，而貨主更未得到任何利益，非他方指定原告完成之一定工作，僅在敘明運送之法律關係，避免萬一發生安全事故時衍生爭議。是被告上開認定，實有違行政自我拘束原則、禁止恣意原則、法律明確性原則、誠實信用原則及禁止權力濫用原則。（八）本件原告固有與勝一化工公司、東展興業公司簽訂貨物運送合約書，然依據67年7
月5日修正公布之印花稅法刪除原第7條第11目運送契據之規定，故上開運送合約書免再貼用印花稅票，並行之有年，惟被告所屬楠梓分處竟於93年4月間以上開運送合約書均載有
運送貨品之「裝卸」，兼具「承攬」之性質，屬印花稅法第5條第4款規定之承攬契據，核與67年7月5日修正公布刪除單純「運送契據」有別，是依印花稅法第13條第1項規定仍應
貼用印花稅票，而回溯追徵原告前5年即溯及自89年至93年
止應繳之印花稅。對此，原告被莫名認定此等運送合約因兼具承攬之性質應貼用印花稅票，也因原告深怕未繳會被冠上逃漏稅之罪名，只好依據被告所屬楠梓分處人員之上開認定及核定之金額，繳交印花稅款99,296元。然就原告與勝一化工公司及東展興業公司所簽訂之上開年度運送合約書記載之內容即：「買方（及東展興業公司）委託賣方（即原告）承運進口之化學品原料（對二甲苯、冰醋酸）由中油石化站、榮化前鎮廠、勝一前鎮廠、中石化大社廠等至買方工廠儲槽之指定地點。」「賣方於承運買方化學品後，應於次月5日
前檢具統一發票連同運送清單及收貨簽單向買方請款（運費）」「立合約書人甲方（即勝一化工公司）委託乙方（即原告）運送經甲方指定之貨品至甲方指定之地點」「每隔15日由乙方開立統一發票並檢附託運清單送交甲方（請款）」「賣方車輛及工作人員派入買方指定之提貨區及卸貨區應絕對遵守買方、石化站、榮化、勝一、中石化一切廠規及『油槽車司機遵守事項』，否則買方得隨時拒絕賣方所調派之車輛裝載，‧‧‧。」「運送貨品之裝卸及押運權責、收取客戶借用之容器及報價單註明『灌小桶工資含於運費不另計』」觀之，合約書之上開運送規定有者僅是純粹之運送，有者如被告所認定之運送具承攬性質之運送，惟究是行何種運送，則尚需運送合約簽訂後，依實際履行運送合約之規定，以資認定原告所為之運送是純粹之運送抑或是兼具承攬性質之運送，並於運送完成後檢具統一發票連同運送清單及收貨簽單向託運廠商請款。是以，從運送清單運送情形及收貨簽單上所載貨物裝卸之操作員皆是託運廠商及受貨廠商工廠之操作員負責操作可知，原告之上開貨品運送並未涉及運送貨品裝卸等情事。是被告根據上開運送合約書，且未查明原告依該合約書所履行實際運送之情形，即逕就運送合約中涉及裝卸之部分以承攬論之，而未論及單純運送部分，且未查明實際運送過程中，何者是單純運送？何者是具裝卸之運送？即遽認原告上開運送全部兼具承攬之性質，進而補徵原告印花稅99,296元，於法即有違誤。（九）再者，被告於鈞院97年度訴字第460號印花稅事件所提之補充答辯狀內記載：「原告
與長興公司等18家公司所簽訂之運送（承攬）合約書，並非屬單純之運送合約，其另含承攬性質，故依首揭印花稅法第13條第1項規定否准退還印花稅665,244元之申請，認事用法，並無違誤。」「經查本案係依原告所提供之合約書所屬之年度及合約書內容加以審酌後，認定合約中除有運送之相關規定外尚兼具有承攬之性質；次查承攬所發生之費用，合約中明定包括於運費中不另計算，以原告所提供之台灣化學纖維股份有限公司『成品交運單』為例，依雙方訂定之『油罐槽車運輸承攬書』第2點規定運費：『（不含營業稅）已包
含任何費用在內，不得要求另給費用。』故依合約規定，交運單及運費單明細表上無須將承攬費用部分予以揭露，因運費已包含其他費用在內。爰依印花稅法第13條第1項規定同
一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。本處鹽埕分處據以要求原告依承攬契據每件按金額千分之一稅率，貼用印花稅票，自屬有據。」等語。由此可知，被告業已自承並認定前揭運送（承攬）合約書全部皆含有承攬之性質，並遽認出貨磅單之記載足證皆含有承攬性質，惟從出貨磅單及運費明細表認定含有承攬性質，則須於出貨磅單上記載「裝卸」「灌小桶」等語，始足以認定被告所稱之兼具承攬性質之運送。是以從出貨磅單上僅記載運送貨物之品名，而無記載被告上開所認定兼具承攬性質之運送即「裝卸」「灌小桶」等情形，則此出貨磅單上記載之運送，自係與一般運送貨品契約之運送相同。是被告依據上開運送合約書而未查明出貨磅單上之記載，即遽認原告之運送全部皆兼具承攬性質，進而課徵印花稅99,296元，實有疑義等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應作成准予退還印花稅款99,296元之處分。
三、被告則以：（一）本件原告於88年至94年間分別與東展興業公司及勝一化工公司簽訂運輸合約書，並按承攬契據千分之一繳納印花稅計99,296元，嗣後原告再主張簽訂之運輸合約書屬運送契據，已於67年印花稅法修正時刪除，非現行印花稅課徵之範圍，應免貼用印花稅票為由，向被告所屬楠梓分處申請退稅，案經楠梓分處審認上述運送契約，尚具有「一方為他方完成一定工作」性質，其仍屬印花稅法第5條第4款規定之課徵範圍，應依承攬契據性質課徵印花稅，於法有據。（二）按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「稱運送人者，謂以運送物品或旅客為營業，而受運費之人。」民法第490條第1項及第622條分別定有明文。顯見承攬之標的為
勞務之結果，重在一定工作之完成，服勞務僅為一種手段；而運送契約則僅係以運送之完成為契約之標的，故67年之印花稅法雖將運送契據自印花稅課徵範圍內予以刪除，惟仍保留承攬契據須課徵印花稅，若契約內容如僅係單純為運送契約，自不得予以課徵印花稅，但契約內容如包含運送以外之勞務給付，且與履行運送義務無關，顯已非單純運送契約，依前揭印花稅法之規定，自須予以課徵印花稅自明。再參考營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」，如製造業、手工業、包作業、印刷業、運輸業、裝潢業、廣告業、加工業及勞務承攬業（其範圍定為凡以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，包括貨物運送或起卸承攬、農林作物採伐承攬、錄音、錄影、打字、繪圖、曬圖、洗衣、清潔服務、白蟻驅除及其他勞務承攬等業），如所訂契據具有「一方為他方完成一定工作」性質，亦皆須依承攬契據性質課徵印花稅。印花稅法第13條第1項規定，同一憑證而具有兩種以上
性質，稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額，是以原告雖經營汽車貨運業，然本件所訂契約非屬單純之運送契約，尚兼具承攬性質，自應屬印花稅課稅範圍。（三）次按原告與勝一化工公司簽訂運輸合約書約定內容，依下列示，尚具有「一方為他方完成一定工作」性質，應依承攬契據性質課徵印花稅：1.運輸合約書第5條「運輸規定」第2款約定：「甲方（即勝一化工公司）委託乙方（即原告）運送貨品，其由工廠內至目的地之裝卸工作以及押運工作均由乙方負完全責任。若須向有關機關提出申請者，其手續費及費用均由乙方負責。乙方並應遵守有關規定為之。」參照民法第626條：
「託運人對於運送人應交付運送上及關於稅捐警察所必要之文件，並應為必要之說明。」之規定，此可分為必要文件之交付及必要事項之說明，前者包括運送、稅捐、警察等必要文件，如貨物通行證、完稅證明、防疫證明或消毒證明等；後者則包括運送物性質、文件或證照取得過程、使用注意事項之必要說明（鈞院96年度簡字第232號簡易判決參照），
可知乙方（即原告）除運送物品外尚須代託運人申請與代辦上述必要之文件，已非全屬運送義務範圍內之勞務。2.運輸合約書第3條「運送單價」載明：「如附表－運費單價表。
‧‧‧。上述運費單價包括各項桶裝貨品，且不含營業稅。」及該契約所附產品託運報價單備註欄「灌小桶工資含於運費內不另計」之約定。本件合約之運費單價，並不侷限於運送之費用。3.運輸合約書第5條「運輸規定」第7款載明：「乙方應隨時接受甲方通知，收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具回甲方工廠，不得藉故拒絕。」顯見「灌小桶工資」「收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具回甲方工廠」並非運送契約之附隨義務（指基於誠信原則，用以輔助實現主給付義務之利益，甚或課與他方當事人應善盡之必要注意義務，以維護契約相對人人身或財產利益，不因契約之締結而受侵害，此即學說上之保護義務）。4.運輸合約書第5條
「運輸規定」第14款載明：「乙方裝卸時，司機人員禁止離開作業場所，並隨時注意裝卸貨情況，如因乙方作業疏忽而導致溢漏由乙方負責賠償，並罰款2千元。」是其工作內容
非僅運送工作之完成。5.運輸合約書第5條「運輸規定」第15款載明：「裝載貨品如為雙槽車，甲方可指定卸3個地方，如為單槽車，甲方可指定卸2個地方，乙方不得異議。」6.
運輸合約書第6條「安全衛生規定」第1款載明：「乙方於承攬關係存在期間，應接受甲方之監督，對乙方僱用勞工之勞動條件，應符合勞動基準法，‧‧‧。」由以上合約之內容記載非僅限於貨物之運送及其附隨義務範圍，顯已具有為他方完成指定工作而取得報酬之性質，即依據託運人之指示規定及督促裝填貨品、負責申辦運送相關之手續、於契約所定之期限內運送至託運人指定之地點卸貨、取回客戶簽收之送貨單交給甲方及託運人指定之其他工作等整個作業之完成，兼具「一方為他方完成一定之工作」之內容。再按原告與東展興業公司簽訂貨物運送合約書第5條「工作程序與職責劃
分」第E項規定：「賣方（即原告）司機於裝貨前，應會同
買方（即東展興業公司）（或其委託人）過磅，裝貨後於指定地點經買方加封鉛並會磅簽名，車輛抵買方指定卸貨區後，會同廠區人員檢查封條是否完整，再過磅、取樣、點收。」故原告不僅提供運送勞務尚需參與會磅簽名、檢查封鉛等再完成點收工作。又貨物運送合約書第6條「運輸及裝卸保
證責任」第E項規定：「賣方車輛及工作人員派入買方指定
之提貨區及卸貨區應絕對遵守買方、石化站、榮化、勝一、中石化一切廠規及『油槽車司機遵守事項』，否則買方得隨時拒絕賣方所調派之車輛裝載，並依本條款第F項（即罰則
）第a款扣款，並視同賣方延誤其載運責任依本條第C項規定辦理。」又第F項（即罰則）第a款規定：「‧‧‧若因賣方車次不足而導致需加班提領者，買方支付給供應商或儲槽公司之加班費賣方應無條件支付。」似已逾越民法第634條：
「運送人對於運送物之喪失、毀損或遲到，應負責任。‧‧‧。」之規定，顯見契約內容非僅運送物品收取運費為目的，其中仍包括原告所施以其他勞務的結果。綜上，原告與勝一化工公司簽訂運輸合約書及與東展興業公司簽訂貨物運送合約書均已具有一方為他方完成一定工作之性質，並於完成或交付所承作工作之時，向定作人要求給付報酬，兼具「承攬」之性質，仍屬印花稅法第5條第4款規定之承攬契據，自應依同法第7條規定課徵印花稅。（四）原告主張政府早於
67年7月5日已修法刪除「運送契約」課徵印花稅，被告以不符印花稅法規定，駁回其申請，如依被告駁回理由，無非強調雙方合約書均載有運送貨物之「裝卸」，兼具「承攬」性質，屬印花稅法第5條第4款所規定之承攬契據，核與修法刪除「運送契約」有別，被告以雙方合約書均載有運送貨物之「裝卸」，兼具「承攬」性質之認定可議，若該認定為真實，則運送合約書內應尚需載明「裝卸」之標的為何及所裝卸標的所需承攬之金額是多少，始足以認定此「裝載」具承攬性質，以資為貼用印花稅之依據云云。然按汽車貨運業者所簽訂之契據，是否為印花稅之課徵範圍，仍須依事實認定。基此，依原告所簽定之運輸（運送）合約書內容以觀，實際已涉及勞務承攬性質，並非僅係單純之運送契約，前已述及，次依印花稅法第13條第1項規定，同一憑證而具有兩種以
上性質，稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。故前揭具有承攬性質之勞務提供部分之費用，如無法與運送契約之報酬切割出來而單獨計算時，仍應按較高之稅率計算印花稅額。原告對被告所屬楠梓分處之行政處分認「有違行政自我拘束原則及禁止恣意原則、法律明確性原則、誠實信用原則和禁止權力濫用原則等規定」之指責，綜情以觀，顯與事實不符。（五）綜上所述，原告與勝一化工公司及東展興業公司所簽訂之運送（輸）合約書，不僅含有運送工作外，尚有非屬運送契約附隨義務之其他勞務提供存在，與單純之運送合約有別，是認另含承攬性質，被告依印花稅法第13條第1項
規定否准退還印花稅99,296元，認事用法，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、兩造之爭點為系爭運輸契約是否為毋庸課徵印花稅之運送契約，抑或為運送兼有承攬性質之契據？經查：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾
期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課稅範圍：‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅稅率或稅額如左：‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；‧‧‧。」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」分別為印花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、第13條第1項及同法施行細則第9條所規定。再按，67年7月5日修正前（非現行
條文）印花稅法第7條第11目規定：「商事憑證分為下列16目：‧‧‧第11目運送契據：係指客商向公私交通運輸
機關託運貨物之託運單據，運送契約及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達地提取貨物之單據，或代理運送人所訂發之書據。」準此，可知印花稅屬憑證稅性質，並以契約書簽訂內容，依印花稅法相關規定予以核認。倘係一方為他方完成一定工作之契據，屬於承攬契據，每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。而運送契約，係為當事人約定，由運送人為託運人運送物品或旅客，託運人俟運送完成時給付報酬之契約，亦具有承攬之性質。惟承攬之標的為勞務之結果，服勞務僅為一種手段，運送契約則僅係以運送之完成為契約之標的，故67年7月5日公布修正之印花稅法雖將運送契據自印花稅課徵範圍內予以刪除，惟仍保留承攬契據須課徵印花稅，故契約內容如包含運送以外之勞務給付，顯已非單純運送契約，依前揭印花稅法之規定，自須予以課徵印花稅自明。至財政部95年6
月29日台財稅字第09504517450號函：「主旨：67年7月5
日修正公布之印花稅法已將原第7條第11目運送契據自印
花稅課徵範圍刪除，汽車貨運業者所書立之運送契據，應免貼用印花稅票，請查照。」僅係重申汽車貨運業所書立之運送契據於67年7月5日修正公布後，自印花稅課徵範圍刪除，而該修正公布刪除之印花稅法第7條第11目所規定
之運送契據，則指客商向公私交通運輸機關託運貨物之託運單據，運送契約及公私交通運輸機關出給客商憑以向到達地提取貨物之單據，或代理運送人所訂發之書據；因此，汽車貨運業者所簽訂之契據，僅於符合上開定義之運送契據範圍內，始免予納入印花稅課徵範圍，尚非汽車貨運業者所簽訂之一切契據，不問其契約性質，均可免貼用印花稅票。
（二）經查，本件原告於89年至94年間與勝一化工公司簽訂運輸合約書，並於88年至91年間與東展興業公司簽訂貨物運送合約書，此有系爭合約書影本附原處分卷可稽。據原告與勝一化工公司所簽訂之運輸合約書約定：「立合約書人勝一化工股份有限公司（以下簡稱甲方）委託啟勝通運股份有限公司（以下簡稱乙方）運送本合約書中所列各項貨品，雙方約定事項如下，並共同遵守之。」及第5條（94年
度運輸合約書則為第6條）第2款、第7款、第10款、第14
款、第18款：「甲方委託乙方運送貨品，其由工廠內至目的地之裝卸工作以及押運工作均由乙方負責。若須向有關機關提出申請者，其手續及費用均由乙方負責。乙方並應遵守有關規定為之。」「乙方應隨時接受甲方通知，收取客戶借用甲方之容器鐵桶及其他器具運回甲方工廠，不得藉故拒絕。」「乙方應負責並確保各運輸槽清洗乾淨，甲方得指派人員不定時檢查，以利裝運不同產品，‧‧‧。」「乙方裝卸時，司機人員禁止離開作業場所，並隨時注意裝卸貨情況，如因乙方作業疏忽而導致溢漏由乙方負責賠償，並罰款2千元。」「乙方將貨品送達客戶時，應依
照客戶要求進行卸料，‧‧‧。」第6條（94年度運輸合
約書則為第7條）第1款、第8款：「乙方於承攬關係存在
期間，應尊重甲方之督促，對乙方僱用勞工之勞動條件，應符合勞動基準法，‧‧‧。」「為落實安全衛生作業，乙方司機及相關人員，應依甲方之指定接受教育訓練。」（92至94年度運輸合約書則為同條第2款，內容如下：「
乙方運輸工作人員應先接受甲方指定安全衛生講習，並取得甲方核發之安全衛生講習合格證及主管機關核發之危險物品運送人員合格證。」）又該合約書所附產品托運報價單備註欄約定：「灌小桶工資含於運費內不另計。」再者，依原告與東展興業公司所簽訂之貨物運送合約書約定：「立合約書人（買方）東展興業股份有限公司、（賣方）啟勝通運股份有限公司，茲因買方委託賣方承運進口之化學品原料，爰經雙方同意簽訂本合約書，‧‧‧：」及第5條第B項、第E項：「賣方槽車之裝卸設備應能配合中油
石化站、榮化、勝一等儲槽及買方之裝卸設備，但如買方及石化站、榮化、勝一等之裝卸設備做有利之更改時，賣方必須全力配合，其槽車之更改費用，由賣方自行負責。‧‧‧。」「賣方司機於裝貨前，應會同買方（或其委託人）過磅，裝貨後於指定地點經買方加封鉛並會磅簽名，車輛抵買方指定卸貨區後，會同廠區人員檢查封條是否完整，再過磅、取樣、點收。」第6條第D項、第E項、第F項：「賣方應投保下列保險，其投保金額與條款屬於買方權益者，應經買方同意，‧‧‧。」「賣方車輛及工作人員派入買方指定之提貨區及卸貨區應絕對遵守買方、石化站、榮化、勝一、中石化一切廠規及『油槽車司機遵守事項』，否則買方得隨時拒絕賣方所調派之車輛裝載，並依本條款第F項第a款扣款，並視同賣方延誤其載運責任依本條第C項規定辦理。」「罰則：為使買方之工作順利，提高
賣方車輛調度能力，訂定本罰則以為扣款之準則：a、‧
‧‧若因賣方車次不足而導致需加班提領者，買方支付給供應商或儲槽公司之加班費賣方應無條件支付。」由以上合約內容可知，各該契約課予原告之義務，包括車輛清潔、更換、車身外觀、駕駛條件、課程訓練、灌裝作業、安全維護、辦理相關手續、災害處理等條件，均非屬運送契約範圍內之義務及勞務，則系爭契約除運送義務以外尚有它種勞務給付或具有一方為他方完成一定工作之性質，並於完成或交付所承作工作之時，向定作人要求給付報酬，兼具「承攬」之性質，實與67年7月5日修正公布刪除之印花稅法第7條第11目規定之運送契據定義有間，是以原告
依印花稅法第5條第4款、第7條第3款及第13條規定，按承攬契據稅率貼用印花稅票，原告據以繳納各該印花稅，於法並無不合。被告否准原告退還上開合約書已繳納之印花稅，亦無違誤。原告訴稱本件僅為單純之運送契據云云，並無可採。
（三）又「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」印花稅法第8條第1項定有明文。再參據前引印花稅法第1條、第5條、第7條等規定可知
，印花稅係依憑證課稅，凡於書立印花稅法第5條之憑證
後交付或使用時，即應貼足印花稅票，並不問訂立契據當事人實際履約之內容如何。故而原告復主張系爭合約縱有運送兼承攬之內容，然原告後來實際從事者僅有運送部分，故不應課徵印花稅云云，顯係對法令之誤解，並無可取。
（四）綜上所述，原告按承攬契據稅率繳交上開合約書應貼用印花稅票之印花稅，既非因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，殊無依稅捐稽徵法第28條申請退還上開印花稅之餘地，被告所屬楠梓分處以96年11月22日高市稽楠房字第0968922174號函否准原告申請退還其繳納之印花稅，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成准予退還印花稅款99,296元之行政處分，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　　9　　 日高雄高等行政法院第三庭
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　　9　　 日書記官 周 良 駿
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。