高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第00111號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 22 日

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00111號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　乙○○律師
被　　　告　丙○○○○○
代　表　人　丁○○局長
訴訟代理人　戊○○
己○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國96年11月23日南市法濟字第09695011720號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣臺南市○○區○○段346、347、348、349地號等4筆應稅
土地，原為原告之配偶王秀珠所有，原告及訴外人鋼洲企業股份有限公司（下稱鋼洲公司）、李玉玲、王淑華等4人於
民國92年4月10日向王秀珠購買上揭4筆土地，應有部分各為1/80000。王秀珠復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上揭4筆土地，應有部分各1/80000；另同市
○○段351地號應稅土地，原亦為王秀珠所有，87年8月24日因夫妻贈與而移轉予原告，王秀珠、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買前揭土地，應有部分各為1/80000，原告後於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回前揭土地，應有部分各1/80000，又於同年6
月2日原告以夫妻贈與方式移轉應有部分19999/20000予王秀珠；同市○○段352地號應稅土地，原為原告所有，王秀珠
、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買上述土地應有部分各為1/80000，原告復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上述土地，應有部分
各1/80000，又同年6月2日原告以夫妻贈與方式移轉應有部
分19999/20000予王秀珠。同年5月21日王秀珠並將其原有臺南市○○段369、370、374地號等3筆農業用地各85115/90000出售予原告。原告及配偶王秀珠等2人就上述9筆土地形成
共有關係後，於92年6月9日逕行向地政機關辦理共有物分割登記，由王秀珠取得淵南段369、374地號等3筆農業用地，
原告取得同段346、347、348、349、351、352地號等6筆土
地（下稱系爭土地）。經地政機關分割改算地價結果，土地登記簿所載，其中㈠系爭淵南段346、347、348、349地號等4筆土地，其前次移轉現值即由原來59年12月每平方公尺新
臺幣（下同）10.3元，遽行提高至92年5月每平方公尺3,800元（原地價墊高幅度達368.9倍）。㈡淵南段351地號土地，其前次移轉現值即由原來60年3月每平方公尺10.3元，遽行
提高至92年5月每平方公尺3,800元（原地價墊高幅度達368.9倍）。㈢淵南段352地號土地，其前次移轉現值即由原來75年2月每平方公尺100元，遽行提高至92年5月每平方公尺3,800元（原地價墊高幅度達38倍）。原告旋於92年6月24日訂
約將系爭土地出售予段346、347、348、349、351、352地號等6筆土地予鋼洲公司，並於同日向被告申報土地移轉現值
，經被告分別核定其稅額為0元在案。嗣經被告查得原告有
利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，重行計算漲價總數額核定各補徵土地增值稅額
各2,545,990元、796,059元、252,547元、857,562元、6,539,952元、1,070,745元，合計12,062,855元；原告不服，申請復查未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠、被告以原告於92年6月24日訂約將所有系爭土地出售予訴外
人鋼洲公司，並於同日向被告申報土地移轉現值，經被告分別核定其稅額為0元在案；嗣經被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，查獲原告有利用上揭系爭6筆土地與同市○地段369、370、374地號3筆土地，取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價改算提高系爭6
筆土地之前次移轉現值後再移轉之情形，乃依上開財政部令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，各補徵土地增值稅額2,545,990元、796,059元、252,547元、857,562元、6,539,952元、1,070,745元，合計12,062,855元。惟查，按釋字第180號解釋謂:「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1
項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益
者徵收，始合於租稅公平之原則。」其解釋理由書以「土地價值非因施以勞力資本兩增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」是土地漲價利益是否實現，應就土地所有權人經濟上是否已實際獲致土地自然漲價利得來論斷，為稅捐稽徵機關之職權調查義務，而不應純以法律外觀所有人是否變動作唯一判斷標準，蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，故本案實應就各共有人是否因分割而實際獲致土地自然漲價利益而核實認定，蓋土地稅法施行細則第42條第2項、第5項分別規定:「分別共有土地分割後，各人
所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵士地增值稅;其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。
」「前三項上地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」就本案而言，多筆共有土地分割時，各共有人於土地分割前後所取得之土地價值相等，而計算其上地之標準為分割時之公告土地現值，並非前次移轉取得時之土地現值，亦即各共有人均以分割時原持有土地應有部分之價值，換取等值之特定土地，該原持有土地在分割前如已有漲價，其漲價利益亦已藉由換取等值之土地而實現，在多筆共有土地分割情況，因各筆土地分割前之漲價利益不盡相同，統一以分割時土地公告現值計算結果，各宗土地分割前之漲價利益勢必計入現值，並直接影響土地分割清況，實難謂其土地漲價利益尚未實現，因此財政部93年8月11日台
財稅字第09304539730號令對分割後持有應稅土地者，課徵
全部土地增值稅，實有違土地稅法及釋字180號解釋意旨，
被告據以裁處，難謂合法。
㈡、原告於92年6月24日將系爭土地出售予鋼洲公司辦理土地移
轉現值申報時，業據被告依法核定系爭土地移轉土地增值稅為「0」元，並核發土地增值稅繳納證明書，已因其自身之
行為使原告產生信賴，嗣財政部93年8月11日發布台財稅字
第09304539730號令後，被告始據此向原告補徵土地增值稅
，難謂無違誠信原則及禁反言原則；且考之上開財政部函令無非以「實質課稅」原則為據，惟租稅之稽徵依憲法規定須嚴守法定原則，被告透過解釋之方式而變更法律明確規範之要件（參土地稅法第28條、第31條第l項第l款、同法施行細則第42、47條等規定）而對原告課稅，要屬違法且嚴重侵害人民權利，基於依法行政原則，自應將原處分撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠、查臺南市○○區○○段346、347、348、349地號等4筆應稅
土地原為原告之配偶王秀珠所有，原告、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向王秀珠購買上揭4筆土地，
應有部分各為1/80000，王秀珠復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上揭4筆土地，應有部分各1/80000；淵南段351地號應稅土地，原為王秀珠所有，87年8月
24日因夫妻贈與而移轉予原告，王秀珠、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買前揭土地，應有部分各為1/80000，原告復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回前揭土地，應有部分各1/80000，又於同年6月2日原告以夫妻贈與方式移轉應有部分19999/20000與
王秀珠；淵南段352地號應稅土地，原為原告所有，王秀珠
、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買上述土地應有部分各為1/80000，原告復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上述土地，應有部分
各1/80000，又同年6月2日原告以夫妻贈與方式移轉應有部
分19999/20000與王秀珠。同年5月21日王秀珠並將其原有臺南市○○段369、370、374地號等3筆農業用地出售與原告，應有部分各為85115/90000。渠等2人就上述9筆土地形成共
有後，因上開9筆共有土地分割前後原告與配偶王秀珠取得
之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告
乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第810238739號函規定，
以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而於96年6
月9日逕行向地政機關辦理共有物分割登記，王秀珠取得淵
南段369、370、374地號等3筆農業用地，原告取得系爭6筆
應稅土地，因藉由共有物分割地價改算，淵南段346、347、348、349地號等4筆土地，其前次移轉現值即由原來59年12
月每平方公尺10.3元，遽提高至92年5月每平方公尺3,800元（原地價墊高幅度超過368.9倍）；淵南段351地號土地，其前次移轉現值即由原來60年3月每平方公尺10.3元，遽提高
至92年5月每平方公尺3,800元；淵南段352地號土地，其前
次移轉現值即由原來75年2月每平方公尺100元，遽提高至92年5月每平方公尺3,800元（原地價墊高幅度超過38倍），此有臺南市安南地政事務所共有土地所有權分割契約書及土地共有物分割地價改算表附卷可稽。原告旋於同年月24日與鋼洲公司訂立買賣契約，並於同日向被告安南分局申報移轉現值，因系爭土地分割後其地價已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價數額，前經被告安南分局核課土地增值稅為0元在案。次查，原告與王秀珠相互間移
轉系爭土地應有部分面積僅為應有部分之1/80000，渠等2人在上開土地間共有之比率及面積極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通。此外，由上開先創設共有土地關係，再辦理共有土地分割及再出售之情形觀之，足見原告等人顯係取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地（淵南段369、370、374地號等3筆土地），以共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售系爭土地之前次移轉現值，以規避系爭土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年判字第2410號判決參照。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」憲法第143條及平均地權條例第35條定有明文，系爭土
地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。又平均地權條例施行細則第23條係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關「以地政機關按前開平均地權條例施行細則第23條規定分算之前次移轉申報現值數額為據而核定之土地增值稅」與「以分割前各筆土地之前次移轉申報現值數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，基於便宜計算，乃於慣例上均以地政機關分算之前次移轉現值核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第23條規定所分算之前次移轉現值核計土地增值稅有違實質課稅原則及租稅公平原則時，自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。分割改算地價固為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐機關之職責，故關於土地增值稅之計算，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。此觀諸內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函「．．．該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關
辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』等文字」可明。足見地政機關分割改算後「原規定地價或前次移轉現值」係提供稽徵機關留供參考，並非計算土地漲價總數額之依據。是本件系爭應稅土地之前次移轉現值如前所述，經原告之刻意安排而墊高，是原處分依首揭財政部93年8月11日
台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，改以系爭土地分割前次移轉現值為原地價（即將系爭淵南段346、347、348、349地號等4筆土地，應有部分19999/20000部分前次移轉現值變更回59年12月每平方公尺10.3元、應有部分3/80000部分前次移轉現值變更回92年5月每平方公尺2,700元
、應有部分1/80000部分前次移轉現值變更回92年4月每平方公尺2,700元；淵南段351地號，應有部分19999/20000部分
前次移轉現值變更回60年3月每平方公尺10.3元、應有部分
3/80000部分前次移轉現值變更回92年5月每平方公尺2,700
元、應有部分1/80000部分前次移轉現值變更回92年4月每平方公尺2,700元；淵南段352地號，應有部分19999/20000部
分前次移轉現值變更回75年2月每平方公尺100元、應有部分3/80000部分前次移轉現值變更回92年5月每平方公尺2,700
元、應有部分1/80000部分前次移轉現值變更回92年4月每平方公尺2,700元，計算漲價總數額，核課應補徵土地增值稅
額各2,545,990元、796,059元、252,547元、857,562元、6,539,952元、1,070,745元，合計12,062,855元，並更正原核發之免稅證明書，自無違誤不當。
㈢、另按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，
就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告安南分局援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處。況如前所述，本案原告係利用共有物分割增減數額在公告現值1平方公
尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，並藉共有物分割改算地價方式，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，是被告依法補徵並無違誤，原告認財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，係違反行政命令，其解釋有違土地稅法及司法院釋字第180
號解釋之意旨乙節，並無理由。
㈣、又「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者
，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉
土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土
地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅．．．。」最高行政法院56年判字第144號著
有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）與第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，
應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。且上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故原告再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。
㈤、末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護原則之構成要件，須符合3要件：㈠信賴基礎：
行政機關表現在外具有法效性之決策。㈡信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。㈢信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形
。如前所述，本案原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。
理 由
一、本件被告名稱原為臺南市稅捐稽徵處，於97年1月31日更名
為丙○○○○○，合先敘明。
二、次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段、土地稅法第28條
前段、第31條第1項第1款分別定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅
捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者
，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項亦有明文。
三、本件臺南市○○區○○段346、347、348、349地號等4筆應
稅土地，原為原告之配偶王秀珠所有，原告及訴外人鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向王秀珠購買上揭4筆土地，應有部分各為1/80000。王秀珠復於同年5月21日
向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上揭4筆土地，應有部分各1/80000；另同市○○段351地號應稅土地，原亦為王秀珠所有，87年8月24日因夫妻贈與而移轉予原告，王秀珠
、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買前揭土地，應有部分各為1/80000，原告後於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回前揭土地，應有部
分各1/80000，又於同年6月2日原告以夫妻贈與方式移轉應
有部分19999/20000予王秀珠；同市○○段352地號應稅土地，原為原告所有，王秀珠、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4
人於92年4月10日向原告購買上述土地應有部分各為1/80000，原告復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上述土地，應有部分各1/80000，又同年6月2日原告以
夫妻贈與方式移轉應有部分19999/20000予王秀珠。同年5月21日王秀珠並將其原有臺南市○○段369、370、374地號等3筆農業用地各85115/90000出售予原告。原告及配偶王秀珠
等2人就上述9筆土地形成共有關係後，於92年6月9日逕行向地政機關辦理共有物分割登記，由王秀珠取得淵南段369、374地號等3筆農業用地，原告取得系爭土地。經地政機關分
割改算地價結果，土地登記簿所載，其中㈠系爭淵南段346
、347、348、349地號等4筆土地，其前次移轉現值即由原來59年12月每平方公尺10.3元，遽行提高至92年5月每平方公
尺3,800元（原地價墊高幅度達368.9倍）。㈡淵南段351地
號土地，其前次移轉現值即由原來60年3月每平方公尺10.3
元，遽行提高至92年5月每平方公尺3,800元（原地價墊高幅度達368.9倍）。㈢淵南段352地號土地，其前次移轉現值即由原來75年2月每平方公尺100元，遽行提高至92年5月每平
方公尺3,800元（原地價墊高幅度達38倍）。原告旋於92年6月24日訂約將系爭土地出售予段346、347、348、349、351
、352地號等6筆土地予鋼洲公司，並於同日向被告申報土地移轉現值，經被告分別核定其稅額為0元在案。嗣經被告查
得原告有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，辦理共有物分割以墊高應稅土地之原地價，再出售移轉予第三人，以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，重行計算漲價總數額核定各補徵土地
增值稅額各2,545,990元、796,059元、252,547元、857,562元、6,539,952元、1,070,745元，合計12,062,855元等情，有土地建物查詢資料、台南市安南地政事務所地價改算通知書、土登記申請書、土地卡及被告補徵土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
四、原告提起本件訴訟無非以：土地漲價利益是否實現，應就土地所有權人經濟上是否已實際獲致土地自然漲價利得來論斷，而不應純以法律外觀所有人是否變動作唯一判斷標準，本件多筆共有土地分割時，各共有人於土地分割前後所取得之土地價值相等，而計算其上地之標準為分割時之公告土地現值，並非前次移轉取得時之土地現值，亦即各共有人均以分割時原持有土地應有部分之價值，換取等值之特定土地，該原持有土地在分割前如已有漲價，其漲價利益亦已藉由換取等值之土地而實現，在多筆共有土地分割情況，因各筆土地分割前之漲價利益不盡相同，統一以分割時土地公告現值計算結果，各宗土地分割前之漲價利益勢必計入現值，並直接影響土地分割清況，實難謂其土地漲價利益尚未實現，因此財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令對分割後持有應稅土地者，課徵全部土地增值稅，實有違土地稅法及釋字180號解釋意旨；又原告於92年6月24日將系爭土地出售予鋼洲公司辦理土地移轉現值申報時，業據被告依法核定系爭土地移轉土地增值稅為「0」元，已因其自身之行為使原告
產生信賴，嗣財政部93年8月11日發布台財稅字第09304539730號令後，被告始據此向原告補徵土地增值稅，難謂無違誠信原則及禁反言原則；且考之上開財政部函令無非以「實質課稅」原則為據，惟租稅之稽徵依憲法規定須嚴守法定原則，被告透過解釋之方式而變更法律明確規範之要件（參土地稅法第28條、第31條第l項第l款、同法施行細則第42、47條等規定）而對原告課稅，要屬違法且嚴重侵害人民權利云云，資為爭執。
五、經查：
㈠、查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性
及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土
地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，
各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件臺南市○○區○○段346、347、348、349地號等4
筆應稅土地，原為原告之配偶王秀珠所有，原告及訴外人鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向王秀珠購買上揭4筆土地，應有部分各為1/80000。王秀珠復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上揭4筆土地，
應有部分各1/80000；另同市○○段351地號應稅土地，原亦為王秀珠所有，87年8月24日因夫妻贈與而移轉予原告，王
秀珠、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買前揭土地，應有部分各為1/80000，原告後於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回前揭土地，應
有部分各1/80000，又於同年6月2日原告以夫妻贈與方式移
轉應有部分19999/20000予王秀珠；同市○○段352地號應稅土地，原為原告所有，王秀珠、鋼洲公司、李玉玲、王淑華等4人於92年4月10日向原告購買上述土地應有部分各為1/80000，原告復於同年5月21日向鋼洲公司、李玉玲、王淑華等3人買回上述土地，應有部分各1/80000，又同年6月2日原告以夫妻贈與方式移轉應有部分19999/20000予王秀珠。同年5月21日王秀珠並將其原有臺南市○○段369、370、374地號
等3筆農業用地各85115/90000出售予原告。原告及配偶王秀珠等2人就上述9筆土地形成共有關係後，於92年6月9日逕行向地政機關辦理共有物分割登記，由王秀珠取得淵南段369
、374地號等3筆農業用地，原告取得系爭土地。原告藉由前揭方式形成共有，且以懸殊比例亦維持共有關係，暨於短期間內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終形成仍由上訴人單獨取得系爭土地全部，將之出售予訴外人鋼洲公司；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值（本件墊高幅度達368.9倍及
38倍），造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，利用創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺
單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，並無不合。
㈡、次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即所謂租稅法律主義，是於租稅法定主義之原則下，納稅主體須依法律定之，不得以其他方式另創納稅主體；至實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，是實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。且按租稅法之實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之禁止租稅規避行為原則，是就租稅規避行為稅捐之課徵，自亦不得違反租稅法律主義。
㈢、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，土地稅法第5條第1項第1款規定甚明，是於稅法法
定原則之下，實質課稅原則不得逾越稅法法定原則，亦即稅法明定之納稅主體，不得再以其他方式另創納稅主體。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人王秀珠所有（352地號部分為原告所有
），惟其等係透過應有部分買賣、夫妻贈與等移轉與原告，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。原告主張被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令對分割後持有應稅土地者，課徵全部土地增值稅，實有違土地稅法及釋字180號解釋意旨云云，並不可採。
㈣、第按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」行政程序法第117條及123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被告就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被告嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被告本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政
處分之廢止。又本件原告係藉由共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報
之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無上訴人先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與其他訴外人間進行之一連串細微土地買賣、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅至明，故原告就被告按其規劃目的為土地增值稅之核課，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；故參諸行政程序法第119條規
定，本件原告自無信賴保護原則之適用，且無違禁反言之情形。
㈤、末查稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所
謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與土地法規定之意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸（最高行政法院96年度判字第2029號、第2027號判決參照），又該函釋係就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，並無違反租稅法律原則。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於93年12月30日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。又原告92年6月24日間將系爭土地再移轉予訴外人鋼洲公司時
，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭土地移轉予訴外人鋼洲公司之案件時，僅依原告移轉土地予訴外人鋼洲公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然係依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規
定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。再者，被告課徵本件土地增值稅之依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並非以前揭財政部93年函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法律主義及法律保留原則，則原處分補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張被告透過解釋之方式而變更法律明確規範之要件（參土地稅法第28條、第31條第l項第l款、同法施行細則第42、47條等規定）對原告課稅，要屬違法且嚴重侵害人民權利云云，並不可採。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定
，對原告補徵系爭土地之土地增值稅合計12,062,855元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195
條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　 月　　22　　日高雄高等行政法院第二庭
審判長法官　江　幸　垠
法官　簡　慧　娟
法官　戴　見　草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 5　　 月　 22 　 日書記官 李 昱