高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第112號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第112號原　　　告　南和興產股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　劉豐州　律師陳韋利　律師被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　處長訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年12月14日高市府法一字第0960065505號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主　文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市三民區○○○段三小段3715、3715-1、3715-2號及中都段一小段170、171、172（民國90年5月分割出同段172-1、172-2號）、173號等共9筆土地（下稱系爭土地），原經申請並經被告於88年5月4日以高市稽三財字第15784號函，核准全部按停車場用地特別稅率課徵地價稅，惟被告所屬三民分處查得系爭土地，自88年起屢次變更用途，供攤販營業及夜市使用，復於每年申請特別稅率期限之前，再申請按停車場用地特別稅率課徵地價稅，案經被告審理結果認為，原告於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅之後，屢次於年度中變更使用用途，未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵，涉有違反土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條之規定，乃按系爭土地各年期違規使用之面積，核定各年期漏繳之地價稅額，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年之差額地價稅，分別為89年新台幣（下同）685萬1,132元、90年685萬2,148元、91年167萬44元、92年167萬151元、93年239萬8,428元，共計1,944萬1,903元，並按漏繳稅額處以3倍罰鍰，共計5,832萬5,700元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經高雄市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」被告乃於96年4月27日復查決定，重新核定補徵差額地價稅，分別為89年166萬9,712元、90年597萬561元、93年239萬8,428元，共計1,003萬8,701元，並裁處3倍罰鍰3,011萬6,100元，原告猶未甘服，提起訴願，經訴願決定：「原處分關於罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰（一）被告既已核准原告申請改按土地稅法第18條規定之特別稅率課徵地價稅，縱被告認為原告後有未符特別稅率之情事，應自次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而非自當期即恢復一般用地稅率課徵地價稅：１、按土地稅法第41條第1項之規定，及財政部89年3月2日台財稅第0000000000號、82年4月21日台財稅第000000000號、86年10月29日台財稅第860648091號函釋意旨，如於適用特別稅率及各種稅地減免申請期限截止日之審核基準日，符合特別稅率之要件，並經稅捐稽徵機關予以核准按特別稅率課徵地價稅，該年度即應按特別稅率課徵地價稅，縱適用特別稅率之原因、事實業經消滅，亦應自次期起始改按一般用地稅率課徵地價稅，而非自當期即恢復一般用地稅率課徵地價稅。２、縱被告認為原告所有系爭土地，於課徵年度遭他人占用作為攤販營業使用，該占用事實，亦係未經原告同意為之，且被告認定該占用情形係發生於地價稅特別稅率審核基準日之前，事後經被告所屬三民分處實地勘查後，認已符合土地稅法第18條第1項第4款之要件，而核准原告所有系爭土地於該課徵年度按停車場用地特別稅率計徵地價稅，或認自次期起改按一般稅率課徵地價稅。依前揭說明，原告所有系爭土地，既已於課徵年度審核基準日符合停車場用地特別稅率之要件，並經被告所屬三民分處予以核准按特別稅率計徵地價稅，則該年度即應按特別稅率課徵地價稅。被告竟事後於94年12月8日就原告所有系爭土地，按一般稅率補徵以前年度之地價稅，顯有違上開財政部函釋之意旨，為違法之處分。（二）被告縱認原告所有之系爭土地，因受人違法侵占，而偶有供攤販使用等，不符土地稅法第18條之情形（原告仍否認之），被告僅能依行政程序法第123條及第124條之規定，對92年12月9日以後不符土地稅法第18條規定之相關土地，依不符之月份予以部分廢止原准為依土地稅法第18條之規定，按千分之十計徵地價稅之原核准處分：１、被告原核准原告所有之系爭土地，適用土地稅法第18條規定之停車場特別稅率，按千分之十計徵地價稅，無須依同法第16條規定累進課徵。上開核准行為，均係依高雄市政府建設局及相關單位現場會勘後，並經被告所屬三民分處實地勘查，確供停車場使用，方准為按停車場用地特別稅率課徵地價稅。是以，上開准為按停車場特別稅率課徵地價稅之各行政處分行為，並無違法或瑕疵，均係合法之授益處分，不能撤銷，並產生行政程序法第118條溯及失效之效力。２、縱被告認為原告有變更停車場使用目的之情形，亦僅能依行政程序法第123條第4款之規定，將原行政處分予以廢止，而產生向將來事後失效之法律效果。即被告准予原告依特別稅率課徵地價稅之處分，於核准之時，原告所有之土地悉依土地稅法第18條之規定，作為停車場用地無訛，縱系爭土地嗣後曾遭人違法占用而供攤販使用，然僅該當行政程序法第123條第4款之規定，行政處分所依據之事實，事後發生變更，得由被告依職權按變更使用期間之長短，為一部之廢止，不應將該年度合於停車場特別稅率計算之月份，亦一併廢止或溯及既往的撤銷。又依同法第124條之規定，「前條之廢止，應自廢止原因發生後2年內為之」，即僅有2年之除斥期間，逾此2年除斥期間，即不得予以廢止，被告既係於94年7、8月間，經審計部高雄市審計處抽查以94年7月22日審高處壹字第940010759號函糾正，復據高雄市政府財政局94年11月7日高市財政二字第940015835號函要求被告「速依權責按法辦理」，被告所屬三民分處及被告乃於94年12月8日分別發出高市稽三地字第0940062106號、高雄市稽法字第0940048434號函及6紙繳款書。然依上開行政程序法第124條之規定，被告僅得就92年 12月9日起迄94年12月8日止，未罹於2年除斥期間之相關事實及違規月份，按行政程序法第123條第4款之規定，依職權為廢止該等違規月份依停車場特別稅率計徵地價稅，而改依土地稅法（原告誤書為地價稅法）第16條之規定計徵地價稅。準此，被告廢止在92年12月9日以前即89年、 90年依停車場特別稅率計徵地價稅，改依土地稅法第16條計徵地價稅之補稅處分，均違反行政程序法第123條及第 124條之規定，而屬違法處分。（三）退萬步言，縱認系爭89年、90年、93年間之課稅處分為違法處分，被告就89年、90年課稅處分之撤銷權亦已逾越除斥期間而消滅；就93年間之課稅處分亦應自我拘束，而不得再行撤銷：１、按被告所屬三民分處固曾函知原告，原告所有系爭土地，「經查目前已供擺夜市使用」「應自次年度起按一般用地稅率計徵」，惟經原告改善後，被告所屬三民分處亦函知原告，「經實地勘查結果，確供停車場使用屬實，准自當年度起按停車場用地特別稅率計徵地價稅」。是原告所有系爭土地於課徵年度間，經被告核准按停車場用地特別稅率計徵地價稅。２、按「行政處分在法律上所直接形成之效果，應為所有之人民，以及其他對該行政處分未有撤銷權之國家機關（行政機關或法院）所承認及尊重，並以之作為其本身行為及決定之基礎（要件事實效力）。即使作成該行政處分之行政機關，在未經依法予以撤銷或廢止前，亦受其本身行政處分之拘束，而以之作為其後行為之基礎」故而行政處分未依法予以撤銷或廢止前，係具有拘束力。又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷」「第117條之撤銷權，應自被告或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之」行政程序法第117條前段、第121條第1項分別定有明文，即「為避免行政處分相對人之法律地位長期處於不安狀況，違法授益處分之撤銷，被告或其上級機關應自知有撤銷原因時起2年內為之」，且「此一撤銷期限之法律性質為除斥期間。」被告於89年、90年間即已函知原告所有系爭土地，有供攤販使用之事實，縱89年、90年間之課稅處分為違法處分，被告於當時應即已知悉其情事，而得隨時將之撤銷，本件並無事後法律見解變更或發現新事實之情事，則被告遲至94年12月8日始撤銷原處分，自已逾越上開法定除斥期間，而屬無效。就此，審計部高雄市審計處94年7月22日審高處壹字第940010759號函亦糾正被告略以：「．．．本案再據貴處聲復表示歷年來均查獲該公司原申請以停車場用地優惠稅率課徵地價稅之土地，有擅自變更使用情形，且未申報，惟貴處卻未依上開法令規定處理並說明理由，請查復。」亦可為證。則縱認89年、90年間之課稅處分為違法處分，被告之撤銷權亦已逾越除斥期間而消滅。３、93年課稅處分，被告所屬三民分處固以93年3月18日高市稽三地字第11919號及11920號函分別通知原告中都段一小段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用，惟其於上開函中則諭知，上開土地「應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93年起課徵。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」行政程序法第8條定有明文，被告所屬三民分處既於當時綜合考量所有情況後，認93年仍維持依優惠稅率課徵地價稅，被告應自我拘束，不能事後要求原告補稅。再者，被告函知原告有違規使用之情節時，課稅期間已然過半（納稅義務基準日為8月31日），縱認應補徵稅額，亦應僅能補徵半數，而非全年度。（四）台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）95年度訴字第26號民事判決，主要爭點乃在確認陳光展於95年間於系爭中都段一小段172-1地號土地上搭建地上物，是否有合法之占有權源？因此該件民事訴訟從未將陳光展是否於95年以前即持續占用系爭土地，列為該案之爭點而予以論述。再者，東旺陽股份有限公司(下稱東旺陽公司)主張陳光展非法占有系爭土地1,197平方公尺，獲有相當於租金之不當得利，係自95年1月6日開始請求，而非自90年起算。被告實難以上開民事判決內之被告陳光展片面之陳述，即認系爭中都段一小段170、171、172、172-1地號土地及三塊厝段三小段3715、3715-1、3715- 2地號土地於90年間，即持續由陳光展占用迄今。縱鈞院認為上開判決內之被告陳光展所述可採，然陳光展並未主張中都段一小段172-2及173地號土地於90年間，即為其所占用。（五）高雄地院95年度訴字第288號民事判決，主要爭點乃在確認陳光展是否無權占有原告所有之系爭中都段一小段170 、171及172地號土地，故該訴訟審理中，該案承審法官對於陳光展是否於94年以前即持續占用系爭土地，從未予以調查查證。再者，原告請求相當於租金之不當得利，係自94年4月18日起算，而非回溯自90年間起算。雖該案法官將「被告陳光展自90年1、2月間起占有系爭土地使用迄今」列為不爭執事項，唯此爭點於該民事訴訟事件而言，係對原告有利之事項，原告自無加以爭執之立場。被告實難以上開民事判決將「被告陳光展自90年1、2月間起占有系爭土地使用迄今」列為不爭執事項，即主張系爭中都段一小段170、171、172地號土地於90年間即持續由陳光展占用迄今。（六）高雄地院95年度訴字第457號民事判決，主要爭點在確認陳光展是否無權占有三民區○○○段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地，故該民事訴訟審理中，該案承審法官對於陳光展是否於94年以前，即持續占用系爭土地，從未予以調查查證。再者，該案原告請求相當於租金之不當得利，係自95年4月26日起算，而非回溯自90年間起算。被告實難以上開民事判決內之被告陳光展片面陳述，即認系三民區○○○段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地於90年間即持續由陳光展占用迄今。縱鈞院認上開判決內之被告陳光展所述可採，然陳光展並未主張上揭土地於90年間即為其所占用等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於89年度地價稅166萬9,712元、90年度地價稅597萬561元及93年度地價稅239萬8,428元均撤銷。三、被告則以︰（一）原告所有高雄市三民區○○○段三小段3715號（面積950 平方公尺）、3715-1號（面積300平方公尺）、3715-2號（面積762平方公尺），中都段一小段170號（面積803平方公尺）、171號（面積138平方公尺）、172號（原面積11,828平方公尺，90年5月分割出同段172-1、172-2號，分割後面積分別為3,858平方公尺、4,457平方公尺及3,513 平方公尺）、173號（面積2,243平方公尺）等共9筆土地，原供「萬事發十全路停車場」使用，申請經被告所屬三民分處88年5月4日高市稽三財字第15784號函核准全部按停車場用地稅率課徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處查得系爭土地，自88年起屢次變更用途，供攤販營業及夜市使用，而核定自查獲年度之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原告復於每年申請特別稅率期限之前，再申請按停車場用地稅率課徵地價稅，致形成自88年起系爭土地均按停車場用地稅率課徵地價稅之情事，其土地歷年地價稅查核及原告申請適用停車場用地稅率情形如下：１、被告所屬三民分處於88年12月稅地清查，發現其中三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地供夜市擺攤使用，乃以88年12月13日高市稽三財字第56436號函通知原告，該3筆土地應自89年起按一般用地稅率課徵地價稅。２、89年間有市民反應「萬事發十全路停車場」有經營攤販營業使用，經高雄市政府建設局及相關單位現場會勘後，原告已依89年7月26日會勘紀錄改善完畢恢復停車場原貌，原告亦於89年8月31日以三塊厝段三小段3715號、3715-1 號、3715-2地號等3筆土地已恢復供停車場使用，申請並經被告所屬三民分處實地勘查確供停車場使用，以89年9 月1日高市稽三財字第40333號函准自89年起按停車場用地稅率課徵地價稅。３、被告所屬三民分處90年稅地清查，又發現系爭三塊厝段三小段3715號、中都段一小段170號、171號、172號（分割前原面積11,828平方公尺）、173地號等5筆土地自90年3 月1日起，變更供攤販集中場夜市營業使用，乃以90年6月6日高市稽三財字第32420號及90年8月30日高市稽三財字第49600號函，核定自91年起按一般用地稅率課徵地價稅。４、原告於90年5月間辦理土地分割，中都段一小段172號分割出同段172-1、172-2號，並於90年9月重新申請核准中都段一小段172-1、172-2、173號及三塊厝段三小段3715、 3715-1、3715-2號等6筆土地，按停車場用地稅率課徵地價稅，經被告所屬三民分處調查確供「東旺陽十全路（二）停車場」用地使用，以90年9月20日高市稽三財字第50753號、90年10月12日高市稽三財字第52201號及90年10月 23日高市稽三財字第57268號函，准自90年起按停車場用地稅率課徵地價稅。５、93年被告所屬三民分處稅地清查，再發現三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，供中華觀光夜市十全跳蚤市場使用，乃以93年3月18日高市稽三地字第 0930011919號及第0930011920號函，核定自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。６、原告復於94年7月就上開三塊厝段三小段3715、3715-1、 3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，經被告所屬三民分處發現該等土地數年來慣性變更使用，特於週六及週日派員實地勘查結果，確仍供跳蚤市場及假日農市流動攤販營業使用，乃以94年9月15日高市稽三地字第0940046321號函否准所請。７、案經審計部高雄市審計處抽查被告93年度經徵賦稅捐費作業，以94年7月22日審高處壹字第940010759號函糾正：「．．．有關南和興產股份有限公司所有本市三民區○○○段三小段3715、3715-1、3715-2號及中都段一小段172-1 號等土地原申請適用停車場用地優惠稅率課徵地價稅，惟擅自變更使用用途，供中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用之情事乙節，據復情由，依據土地稅法第41條規定．．．，而所稱財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋則列於該條文項下，應係主動申報方有適用．．．。」因原告於申請核准按停車場用地稅率課徵地價稅後，屢次於年度中擅自變更使用用途，供夜市擺攤及跳蚤市場使用，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實洵堪認定，經被告於96年4月 27日以高市稽法字第0962900452號復查（重核）決定書，重新核定補徵89年、90年及93年度差額地價稅計1,003萬 8,701元，並裁處3倍罰鍰計3,011萬6,100元，其罰鍰部分雖經96年12月14日高市府法一字第0960065505號訴願決定撤銷，惟課稅處分部分已遭訴願駁回，是原處分按系爭土地各年期違規使用之面積核定各年期漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年、90年及93年之差額地價稅，洵屬有據。（二）原告自88年4月14日起以系爭9筆土地，供萬事發十全路路外公共停車場使用，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，原告依土地稅法第41條規定，於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，被告所屬三民分處依法自當准予所請，然被告所屬三民分處歷次清查發現，原告系爭土地除於申請當時，符合停車場用地課徵地價稅要件外，皆定期於周末、例假日供攤販集中場或夜市營業使用，此有土地卡登載、違規使用通報函、歷次清查改課核定函、新聞剪報資料、集中攤販經營者陳光展與攤販邱士展等人之談話筆錄足證，亦為原告所是認。系爭土地已供搭建鐵皮屋，定期作為攤販集中場或夜市營業使用，顯已未按目的事業主管機關核定規劃使用者，依財政部83年2月16日台財稅第830042741號函釋意旨，自無土地稅法第18條第1項第5款之適用，應自「當期」即恢復按一般用地稅率課徵地價稅。再者，從歷次清查發現，系爭土地違規做為攤販集中場或夜市營業使用，已屬同一事件延續性之行為至為顯然；又財政部80年5月25日台財稅第000000000號及82年4月21日台財稅第82143816號函釋列於土地稅法第41條項下，顯然該二函釋係以納稅義務人變更土地用途，主動向稅捐機關申報者方有適用，否則土地稅法第54條及土地稅法施行細則第15條將形同虛設，而無適用之餘地。（三）行政程序法為規範行政程序事項之普通法，其他法律有特別規定者，應優先予以適用，是本件應優先適用稅捐稽徵法21條第2項5年核課期間之規定，補徵系爭土地89年、90年及93年地價稅。原告主張「被告就89年、90年課稅處分之撤銷權，已逾越除斥期間而消滅，就93年間之課稅處分亦應自我拘束，不得再行撤銷」，顯係忽略稅捐稽徵法之優先性，尚難憑採。按「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日．．．。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地稅法施行細則第20條所明定，換言之，現行稽徵實務皆以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人發單課徵當年度地價稅，尚無按月課徵之規定，本件系爭土地既經查明未按目的事業主管機關核定規劃使用，而恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原告訴稱僅偶有供攤販等使用，應依不符之月份予以廢止原所核准按停車場用地稅率課徵地價稅之處分，而非全年改課乙節，顯係誤解法令所致。（四）參閱高雄地院95年度訴字第26號、第288號及第457號等民事判決，原告經營模式，通常透過其股東成立經營停車場業務之外圍組織(東旺陽、萬事發、萬利通等公司)承租原告自家土地，取得停車場登記證後，轉租給萬眾公司，然後由萬眾公司再轉租給觀光夜市經營者，於週末、日經營觀光夜市及跳蚤市場。依上揭95年度訴字第26號民事判決之被告即夜市經營者，就本件相關土地使用情形之陳述略以：「伊於89年底經由訴外人戊○○之協助，透過訴外人楊則煥與參加人之董事兼總經理丙○○，就系爭土地成立不定期租賃契約，自90年1月1日起以每月租金47萬元承租系爭土地及坐落高雄市○○區○○段一小段170、171、172、172之1地號及三塊厝段三小段3715、3715之1及3715之2地號土地，用以經營夜市。」該院同年度訴字第288號及第457號民事判決之被告，亦有相同之陳述，且原告於該等民事訴訟中，以原告或參加人身分所為之陳述，亦不否認系爭土地自90年1月起，供經營夜市之事實。夜市經營者雖未直接與本件原告簽訂任何租賃契約，但系爭土地經由轉租，自90年1月起至94年2月期間，由夜市經營者闢為「中華觀光商場」營利使用，白天做停車場使用，星期六、日晚上做夜市攤販違規使用，上揭三件拆屋還地之民事訴訟，兩造及相關證人陳述甚詳，原告於案內起訴主張亦為相同之陳述，足證系爭土地未按目的事業主管機關核定規劃使用已明。（五）綜上所陳，原告利用土地稅法第41條「每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，當期核准」之規定，及財政部80年5月25日台財稅第000000000號「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」函釋之立法美意，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，惟本件既經查明未按目的事業主管機關核定規劃使用，蓄意取巧規避稅負，自無土地稅法第18條第1項第5款之適用，從而，原處分依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年、90年及93年差額地價稅計1,003萬8,701元，並無不合等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告94年12月8日高市稽法字第0940048434號處分書、96年4月27日復查（重核）決定書、高雄市政府95年11月14日高市府法一字第0950058932號及96年12月14日高市府法一字第0960065505號訴願決定書附本院卷、原處分卷及訴願卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）被告已依土地稅法第18條之規定，核准原告所有系爭土地按特別稅率課徵地價稅，縱被告認原告事後有違反使用之情事，應自次期起恢復按一般用地稅率，被告自當期起即恢復適用一般用地稅率，有違財政部89年3月2日台財稅第0000000000號、82年4月21日台財稅第000000000號及86年10月29日台財稅第860648091號函釋意旨。（二）被告准原告所有系爭土地依特別稅率課徵地價稅之處分，為適法之處分，縱原告所有系爭土地事後遭人違法侵占，偶有違反使用之情形，被告僅能依行政程序法第123條及第124條之規定，依違反使用情形之月份，予以部分廢止，並受2年除斥期間之限制。（三）縱認本件被告原准依特別稅率課徵地價稅之處分為違法處分，被告89年及90年之處分，亦已逾行政程序法第121條所定之2年除斥期間。另被告所屬三民分處以93年3月18日高市稽三地字第0930011919號及0930011920號函分別通知原告中都段一小段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用，惟其於上開函中則諭知，上開土地「應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93年起課，依誠信原則被告自受上開處分之拘束，而不得依一般用地稅率補課93年之地價稅，縱應補徵稅額，因被告函知原告有違規使用之情節時，課稅期間已過半（納稅義務基準日為8 月31日），亦僅能補徵半數。（四）被告所援用之高雄地院民事判決，對於訴外人陳光展是否自94年以前，即持續占用系爭土地，未列為主要爭點，亦未予以調查，且訴外人東旺陽公司及原告亦係自95年開始，向陳光展請求相當於租金之不當得利，自不能依上揭民事判決即認陳光展自90年開始即無權占用系爭土地云云，資為爭議。經查：（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．4、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。5、其他經行政院核定之土地。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為行為時土地稅法第18條第1項第 4款、第5款、第41條、稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第2款、第2項所明定。又「主旨：依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。．．．。」亦經財政部83年2 月16日台財稅第830042741號函釋在案。該函釋僅在闡明土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款適用範圍，並未違反土地稅法及平均地權條例相關規定，自得予以援用。（二）經查，被告重核復查決定係認原告於89、90及93年度各就系爭土地中如附表所示部分有不合按停車場用地稅率課徵地價稅情事，而為本件地價稅之補徵一節已經被告陳述在卷。而本件原告所有系爭土地，原供「萬事發十全路停車場」使用，經被告所屬三民分處以88年5月4日高市稽三財字第15784號函核准，全部按停車場用地稅率課徵地價稅在案，嗣經被告所屬三民分處於88年12月間稅地清查時，發現系爭土地中之三塊厝三小段3715、3715-1及3715-2號等3筆土地，有供夜市擺攤使用之情事，乃以88年12月13 日高市稽三財字第56436號函知原告，該3筆土地應自89年起按一般用地稅率課徵地價稅；嗣89年間有市民反應「萬事發十全路停車場」有經營攤販營業使用，經高雄市政府建設局及相關單位現場複勘後，原告已依89年7月26日會勘紀錄改善完畢，恢復停車場原貌，原告並於89年8月31 日以系爭三塊厝段三小段3715號、3715-1號、3715-2地號等3筆土地，已恢復供停車場使用，申請按停車場用地特別稅率計徵地價稅，經被告所屬三民分處實地勘查確供停車場使用，以89年9月1日高市稽三財字第40333號函，核准自89年起按停車場用地稅率課徵地價稅；被告所屬三民分處復於90年稅地清查，又發現系爭土地其中三塊厝段三小段3715號、中都段一小段170號、171號、172號（分割前原面積11,828平方公尺）、173地號等5筆土地，自90年3月1日起，變更供攤販集中場夜市營業使用，乃以90年6 月6日高市稽三財字第32420號及90年8月30日高市稽三財字第49600號函，核定自91年起按一般用地稅率課徵地價稅；原告復於90年5月間辦理土地分割，中都段一小段172號分割出同段172-1、172-2號，並於90年9月重新申請核准中都段一小段172-1、172-2、173號及三塊厝段三小段 3715、3715-1、3715-2號等6筆土地，按停車場用地稅率課徵地價稅，經被告所屬三民分處調查確供「東旺陽十全路（二）停車場」用地使用，以90年9月20日高市稽三財字第50753號、90年10月12日高市稽三財字第52201號及90年10月23日高市稽三財字第57268號函，准自90年起按停車場用地稅率課徵地價稅；惟93年被告所屬三民分處稅地清查，再發現系爭三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，供中華觀光夜市十全跳蚤市場使用，乃以93年3月18日高市稽三地字第0930011919號及第0930011920號函，核定自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；原告復於94年7月就系爭三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，經被告所屬三民分處發現該等土地數年來慣性變更使用，特於週六及週日派員實地勘查結果，確仍供跳蚤市場及假日農市流動攤販營業使用，乃以94年9月15日高市稽三地字第0940046321號函否准所請等情，亦有被告89年9月11日高市稽工字第68224號函及89年8月28日現場複勘紀錄、被告所屬三民分處以88年5月4日高市稽三財字第15784號函、89年9月1日高市稽三財字第40333號函、90年6月6日高市稽三財字第32420號、90年8月30日高市稽三財字第49600號函、90年9月20日高市稽三財字第50753號、90年10月12日高市稽三財字第52201號及90年10月23日高市稽三財字第57268號函附原處分卷可稽。復按，高雄地院95年度訴字第26號民事判決，係訴外人東旺公司請求訴外人陳光展拆除中都段一小段172-1地號土地之地上物，並返還該地，東旺公司於該訴訟中主張，90年間其向原告承租上揭土地，並轉租與萬眾公司，萬眾公司再轉租於陳光展，而陳光展於該訴訟中亦主張其於90年1月1日起承租中都段一小段170、171、172及172之1地號土地，以經營夜市，而上揭民事判決亦認定陳光展於言詞辯論時仍在中都段一小段172-1地號土地上經營夜市之事實。又高雄地院95年度訴字第288號民事判決，係原告請求訴外人陳光展拆除中都段一小段170、171及172地號土地上之地上物，並返還該等土地，原告於該訴訟中主張陳光展自90年起在上揭土地經營「中華觀光商場」，陳光展則主張其向原告承租上揭土地，而該民事判決亦認定陳光展於89年12月欲向原告承租上揭土地，闢為夜市使用，而向原告之董事兼總經理陳田熞洽談租約，並自90年起占有使用上揭土地。另高雄地院95年度訴字第457號民事判決，係訴外人萬利通公司請求訴外人陳光展拆除坐落三塊厝段三小段3715、3715-1及3715-2地號土地上之地上物，並返還該等土地，萬利通公司於該訴訟主張其於90年間向原告承租該等土地，並自90年10月起迄94年11月30日止，將該等土地上所設停車場轉租與萬眾公司，惟於94年12月1日欲收回系爭土地時，發現遭占用，而陳光展亦主張，迄93年8月間因競選廣告看板與原告發生爭執，原告始拒收租金，且該民事判決亦認定陳光展自90年1月起，與萬眾公司負責人楊則煥，就上揭土地成立租約，由萬眾公司交付該等土地與陳光展占用，約定陳光展平日僅得作停車場用，另於週六、日晚間，始得供跳蚤市場使用等情，有該等民事判決書在卷可按。高雄地院95年度訴字第26號、95年度訴字第288號及95年度訴字第457號民事判決與高雄市政府工務局90年2月21日高市市工務都字第2647號函文內容，亦足知原告所有系爭土地於89年、90年及93年間有供攤販營業及夜市使用之情事。足見原告所有系爭土地，雖經被告於88年逐年核准按停車場特別稅率計徵地價稅，但原告自88年起屢次變更用途，供攤販營業及夜市使用，經被告查獲後，通知查獲年度之次期起按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告於每年申請特別稅率期限將屆至之前，又使系爭土地呈現供停車場使用之狀況，致被告依原告申請進行查核時，仍准按停車場用地稅率課徵地價稅，形成原告所有系爭土地於89年、90年及93年間有未依規定供停車場使用，卻仍均按停車場用地稅率課徵該年度地價稅之情況。又如上述，原告於前揭88年12月間、90年6月及8月間、93年3月間先後經被告查獲系爭土地有變更用途供夜市擺攤使用情事時，均未立即向被告提出異議，而係於每年度土地稅法第41條所規定申請適用優惠稅率之期限內，又使系爭土地符合停車場用地稅率之狀態，俾供被告勘驗並核准其按停車場特別稅率計徵地價稅。而依前述土地稅法第41條規定，已經核定適用特別稅率用地，其用途未變更者，以後年度係免再申請。故本件原告就系爭土地之使用情形，若合於停車場用地優惠稅率規定，則其於被告查獲有不合規定使用情事，而通知下年度改依一般用地稅率課徵地價稅時，衡諸常情，當會有所爭議，然其不僅未爭議，復於該年度土地稅法第41條規定申請適用優惠稅率之期限復為優惠稅率之申請，並此模式又係逐年重複進行，顯見原告係利用被告實務上執行土地法第41條規定之慣例使被告又為准按停車場用地優惠稅率課徵地價稅之核定。惟土地稅法第18條乃一租稅優惠規定，而所謂租稅優惠乃基於立法政策就具有相同負擔能力者以違反量能課稅原則，使之取得租稅利益，故應認於其存在有不合優惠要件時，即不應再予以其租稅優惠。本件系爭土地於系爭年度既常態性的存在有不合停車場用地優惠稅率之情況，則依上開所述，並參諸土地稅法第41條第2項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」之規定，則被告於原告有上述不合優惠稅率要件年度，仍准原告按優惠稅率課徵地價稅，自屬違法。（三）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。經查，本件原告藉向高雄市政府申請高雄市路外停車場登記證，並於每年申請特別稅率期限將屆至之前，將系爭土地恢復成供停車場使用之狀況，向被告申請按停車場用地稅率課徵地價稅，其經被告核准之行為，係屬錯誤而為違法之處分，已如上述，故被告依事後查得之事實，認原告所有系爭土地於89年、90年及93年，應按一般用地稅率課徵地價稅，而於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內再為本件補徵差額地價稅之處分，實質上即含有將前違法處分予以撤銷，並改按行為之實質即按一般用地稅率核課系爭土地地價稅之意旨，依上述行政程序法第117條規定及最高行政法院58年判字第31號判例，核屬有據。另被告原於各該年度所為核准原告按優惠稅率課徵地價稅之處分，既係因原告利用被告之作業慣例，為刻意安排，使被告因而陷於錯誤而為，原告就此處分係屬違法，縱非明知，亦有重大過失，故依行政程序法第119條第2、3款規定原告對之縱有信賴，其信賴亦不得保護。是原告主張：被告准允原告所有之系爭土地，依特別稅率課徵地價稅之處分，為適法之處分，縱原告所有系爭土地事後遭人違法侵占，偶有違反使用之情形，被告僅能依行政程序法第123條及第124條之規定，依違反使用情形之月份，予以部分廢止，及被告所屬三民分處以93年3月18日高市稽三地字第0930011919號及0930011920號函分別通知原告中都段一小段172-1地號土地內2,108平方公尺部分及三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2地號土地作中華觀光夜市及十全跳蚤市場使用，惟其於上開函中則諭知，上開土地「應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，而非諭知應自93年起課，依誠信原則被告自受上開處分之拘束，而不得依一般用地稅率補課93年之地價稅委無足取。（四）復按「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」雖為行政程序法第121條第1項所明定。然本條項所規定之2年期間，係自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起算，即自"知"有撤銷原因時起2年內均得為原違法行政處分之撤銷，而非自撤銷時起算，僅得撤銷2年所為之行政處分。又「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。．．．。」亦經財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋在案。再查，被告雖於88年、89年及90年間分別查獲系爭土地有變更用途，供攤販營業及夜市使用，而核定系爭土地自查獲年度次期起，按一般用地稅率課徵地價稅，惟原告仍於89年及90年申請適用特別稅率期限將屆至之前，將系爭土地恢復成供停車場使用之狀況，向被告申請按停車場用地稅率課徵地價稅，並經被告核准在案，已如上所認定，顯見89年及90年被告係因上揭財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋意旨，而為核准系爭土地按停車場用地稅率課徵地價稅之處分，尚無知悉原告上揭租稅規避之行為。嗣因93年被告所屬三民分處稅地清查，發現系爭三塊厝段三小段3715、3715-1、3715-2號等3筆土地全部面積及中都段一小段172-1號土地部分面積2,108平方公尺，有供中華觀光夜市十全跳蚤市場使用之情事，原告又於94年7月就上揭土地，申請按停車場用地稅率課徵地價稅，被告所屬三民分處始發現系爭土地數年來慣性變更使用，而於週六及週日派員實地勘查結果，確有作跳蚤市場及假日農市流動攤販營業使用，始知原告有上揭租稅規避之行為，則如上所述，被告於94年12月8日以高市稽法字第0940048434號處分書，撤銷被告准允系爭土地於89年及90年適用停車場用地特別稅率之違法處分，自無逾越上揭行政程序法第121條第1項2年除斥期間之規定。是原告主張：縱認本件被告原准允依特別稅率課徵地價稅之處分為違法處分，被告89年及90年之處分，亦已逾行政程序法第121條所定之2年除斥期間，自不足為採。（五）再按「．．．本部81年3月20日台財稅第810763418號函規定，得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（10月7日）（編者註：現行規定已改為9月22日）為審核之基準日。．．．」「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部（81）台財稅第810763418號函規定，以申請期限截止日（10月7日）為最後審核基準日。」「．．．而依本部80年5月25日台財稅第 000000000號函釋規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。．．．。」雖財政部89年3月2日台財稅第0000000000號、82年4月21日台財稅第000000000號及86年10月29日台財稅第860648091號函釋在案。惟其中89年3月2日台財稅第0000000000號及82年4月21日台財稅第000000000號函，均係針對一般申請適用優惠稅率者，應如何查核之釋示，核與本件之爭議無涉。另「又該適用特別稅率之原因、事實消滅時，依同法第41條第2項暨施行細則第15條規定，土地所有權人應於30 日內向稽徵機關申報。至於不符合特別稅率要件而改按一般稅率課徵時，究應自當年(期)或次年(期)改課，並未明文規定。故本部於80年5月10日邀集有關單位會商獲致結論略以：『(一)依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。．．．』並以80年5月25日台財稅第000000000號函釋在案。上開解釋亦係基於地價稅非按月比例課徵所為之考量，原適用特別稅率課徵地價稅而於年度中不符合者，如自當年(期)改按一般稅率核課，則該年度符合特別稅率之月份無法按特別稅率核課，顯有對納稅義務人不利之處，故函釋自次年(期)始按一般稅率核課，此乃針對非租稅規避案件所為之一般解釋，土地稅減免規則第24條第1 項後段亦有類似之規定。」業經財政部以97年10月31日台財稅字第09704553990號函釋本院在案，足見財政部86年 10月29日台財稅第860648091號函，係為稽徵便宜暨地價稅不按月課徵之意旨所為有利於納稅義務人之釋示，然本件事實並非系爭土地有部分月份合於優惠要件部分月份不合，而是全年度普徧存在不合優惠稅率要件之情況，故本件自非該函釋所欲適用之情況，是原告主張：被告已依土地稅法第18條之規定，核准原告所有系爭土地按特別稅率課徵地價稅，縱被告認原告事後有違反使用之情事，應自次期起恢復按一般用地稅率，被告自當期起即恢復適用一般用地稅率，有違上揭財政部函釋意旨，亦不足為採。（六）末按「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，．．．。」土地稅法第40條亦定有明文。是地價稅係按全年徵收，此觀土地稅法第41條第1規定，「得適用特稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」及土地稅法並無依使用情形或所有權歸屬按月比例課徵之規定自明。是原告主張：被告應按原告違規使用之月分，按比例補徵本件差額地價稅，自無足取。五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告補徵本件差額地價稅，分別為89年166萬9,712元、90年597萬561元、93年239萬8,428元，共計1,003萬8,701元之部分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　　月　 30 　日高雄高等行政法院第四庭審判長法官　楊惠欽法官蘇秋津法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　　月　 30 　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第112號

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