高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第211號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 22 日

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第211號
原　　　告　佳榮營造股份有限公司
代　表　人　甲○○
輔　佐　人　乙○○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　丙○○局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月10
日台財訴字第09600452120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國91年11月至12月間進貨砂石級配及重機械勞務（下稱系爭砂石及重機械勞務），金額合計新台幣（下同）1,472萬3,757元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象國隆企業社及士杰企業行所開立字軌號碼QV00000000等統一發票計15張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅73萬6,188元，違反加值型及非加值型營業稅法
（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，案經被告查獲，查證屬實，初查乃核
定補徵應納稅額73萬6,188元，並依稅捐稽徵法第44條及營
業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍罰鍰368萬900元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定，准予變更原處分罰鍰金額為220萬8,500元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告未依財政部函釋克盡舉證責任，即對原告處罰，顯已違法。
１、財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號函稱：「一、
稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且
該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」國隆企業社及士杰企業行業已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，依其營業稅申報書（401表）顯示，國隆企業社
91年11月、12月計繳納53萬4,637元之營業稅，士杰企業
行則繳納2萬6,120元，依上揭函釋意旨原告有無進貨事實之舉證責任應在被告，被告未有「查明國隆、士杰與原告間確無交易之積極證據」，不應驟然處罰。被告卻以連一審均尚未判決之刑事案件移送書為證據，以推卸應「查明營業人確無向其進貨」之舉證責任，刑事案件係採三審定讞前無罪推定之原則，被告以一不確定之刑事案件移送書即謂已盡舉證責任，實屬荒謬。況被告93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書，移請台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）偵辦迄今已3年餘
，原告無從得知國隆企業社及士杰企業行之負責人是否已被起訴，但依司法院法院裁判書查詢資料，可知其迄今仍未被判刑，其是否由檢察官偵辦後以不起訴處分，故無移送法院？抑或認定其等為虛設行號之爭議性高，而遲末結案？果真如此，則被告補稅處罰之基礎即不存在。被告以國隆企業社及士杰企業行於同期間取得涉嫌為虛設行號之「正軒工程有限公司」（下稱正軒公司）等所開立之發票扣抵其銷項稅額，從而推定國隆企業社及士杰企業行亦應為虛設行號，此推論邏輯若成立，則原告取得涉嫌為虛設行號之國隆企業社及士杰企業行所開立之發票扣抵銷項稅額，原告豈非亦屬虛設行號。況「正軒公司」依司法院法院裁判書查詢資料所示，其迄今亦未被判刑，被告之論據顯失依附。
２、碎石盜採乃眾所皆知，91年間台灣碎石極度欠缺，而其又為土木工程所必需之材料，價格因而居高不下，盜採碎石有龐大之利益，促使違法者蜂擁而上，國隆企業社及士杰企業行之進貨來源若屬此類（是否係屬此類，依前開函釋意旨亦應由被告負舉證責任，經濟部礦業局之回函無法證明國隆企業社及士杰企業行無盜採之情），則其斷無合法之進項憑證，但無合法之進項憑證與是否有碎石可售予買方，係屬二事，被告僅就國隆企業社、士杰企業行之進項憑證多所指摘，惟卻未查明其是否有碎石可售予原告，顯有違財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號函釋所
要求之舉證責任分配原則，倘被告無法查明國隆、士杰是否有碎石可售予原告，則依上揭函釋意旨應免予補徵本稅及處罰。
３、被告又以進項金額佔資本額之倍數異常（士杰企業行之進項金額為資本額6.95倍），即推定國隆企業社及士杰企業行為虛設行號乃屬另一錯誤，蓋進項金額佔資本額之倍數高低，乃是業者財務槓桿運用問題（台灣中小企業之公私資金常不分，登記之資本額常非實際可用之資金），與是否為虛設行號本屬二事，被告竟混為一談。以眾所週知之統一超商股份有限公司為例，其95年底資本額為615萬1,604元，95年度營收（公開資訊觀測站中無進項金額，故暫以營收代替之）為9,997萬9,618元，槓桿倍數為10.92倍
，其難道亦為虛設行號？
（二）營業稅法第51條第5款之處罰前提『因而逃漏稅款者』於
本件並不存在。
１、司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，『
自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者』，始得據以追繳稅款及處罰。」本件在營業稅方面，開立發票者已繳稅，取得發票者予以扣抵，一繳一抵，國家稅收並未因此減損，即客觀上無漏稅行為存在，營業稅法第51條第5款之處罰前提「因而逃漏稅款者」即不存在，被
告之處罰即無法律依據。
２、國隆企業社91年11月至12月共開立2,394萬6,500元之銷項，而取得1,325萬3,750元之進項，差額1,069萬2,750元，營業稅額53萬4,637元，業已於92年1月15日依法繳納，而原告於該期間向國隆企業社取得進項發票，未稅金額為600萬元，營業稅額30萬元，低於其已繳納之53萬4,637元，換言之，原告向國隆企業社取得之進項發票所含之營業稅額已依法完納。至於被告認定國隆企業社之進項異常，此乃國隆企業社之個別行為，與原告無涉，甚且若非被告函查，原告亦無從得知。況國隆企業社亦已繳納營業稅，此乃不爭之事實，若謂國隆企業社為百分之百的虛設行號，從未繳納營業稅，亦有違事實。
（三）交易金額均有支付紀錄，且由賣方簽收：原告於91年11月、12月間因西濱快速道路將軍交流道、台19線及台20線施工需要，對砂石需求甚殷，適有國隆企業社及士杰企業行之代表陳獻堂、葉格向原告接洽銷售砂石及租用機械之業務，且言明帳款需有部分現金、部分支票，原告依約付款，其中以支票支付者明細如下：１、第一商業銀行（下稱第一銀行）佳里分行之支票：票據號碼TA0000000、TA0000000、TA0000000、TA0000000及TA0000000均由陳獻堂簽
收。２、第一銀行佳里分行票號TA0000000，合作金庫銀
行（下稱合庫銀行）佳里分行票號IM0000000、IM0000000，台南區中小企業銀行（下稱台南企銀）票號AN0000000
之支票均由葉格簽收。無論係以支票支付或現金支付，國隆企業社及士杰企業行均已於原告之支出傳票上簽收，且有運費明細單（士杰企業行）或估價單（國隆企業社）載明請款之明細，屬現金支付者有銀行存摺提領紀錄可為證，以上資料均已於初查時，呈予被告查核。
（四）訴願決定理由認定原告之支票支付或現金支付不可採，茲澄明如下：
１、每筆交易均填製支出傳票2張：原告因末另印製簽收憑證
，為避免日後爭議，交付支票或現金時，請收款人於原告原本已印製供入帳用之支出傳票上簽收，以釐定權責。即該支出傳票係代替簽收憑證而非做為入帳憑證，故其於右上角並無傳票編號（但另一真正的入帳憑證一支出傳票則於右上角有傳票編號），此乃原告為節省印製成本所致，且此作業模式已行之多年，非臨訟補具。
２、支票兌領非國隆企業社及士杰企業行：原告交付支票後，即已完成付款行為，該支票已由簽收人收訖，在支票乃屬無因證券之法理下，原告無權干涉持票人之行為，持票人擬逕存入銀行託收或背書轉予他人，原告無置喙餘地，但不論持票人如何處置該支票，均不能改變原告已付款之事實。其中持票人背書轉予郭晉良及蔡喬木等人，係以票調現之融通資金行為，此為社會常見之資金週轉模式，並未違背一般經驗法則。國隆企業社及士杰企業行向原告之相關人以票換現金，乃該相關人均與原告熟識，對原告所開立之支票深具信心，故同意其調借，惟該相關人亦多已支付相對之現金（扣去利息），亦有該人之存摺為證。
３、部分實際付款金額與帳載或發票不符：此乃實際驗收之數量與發票不合，原告按實際驗收之數量核算金額給付，並無違誤，以91年11月2日國隆企業社之交貨為例說明之，
原預訂購買之砂石為2,50O立方公尺，每立方公尺為620元，故發票含稅開立162萬7,500元，但實際驗收之數量為2,513.9立方公尺，致付款與含稅發票金額不同。付款金額
不符之另一原因為品質不佳扣款或代墊雜支扣款等。
４、現金提領日與帳載日不同：被告即認定有違商業會計處理原則，顯屬錯誤見解，蓋現金提領日與付款日係屬二事，不應混為一談。現金提領後於何時付款，乃由公司與領款人另行約定，被告據此認定原告無付款之事實，顯失偏頗。
５、被告質疑原告「或將票款轉入原告股東帳戶，或向郭晉良等人貼換現金，卻不將簽收之貨款存入國隆企業社及士杰企業行帳戶或經由該等行號直接提示兌領，核難認定原告確有支付貨款與國隆企業社及士杰企業行，亦無積極證據顯示國隆企業社及士杰企業行為其實際交易對象。」被告以此做為已「查明」國隆企業社、士杰企業行與原告間確無交易之積極證據，實屬荒謬。蓋票據法第30條規定：「匯票依背書及交付而轉讓。無記名匯票得僅依交付轉讓之。」至於支票依同法第144條之規定亦準用第30條之規定
。換言之，支票並無要由第一手執票人直接提示兌領之法律規定，第一手執票人依票據法第30條轉讓予他人兌領，並無違反任何法律規定，但被告卻徒增法律所無之限制（支票應由第一手執票人直接提示兌領），並以此作為原告犯罪之證據，原告實難心服。
（五）砂石之載運需有貨車，原查時已提供相關之貨車車號，復查及訴願決定卻不予查證，即全盤否定：原告業已提供國隆企業社及士杰企業行之運送明細，內載有運送日期、車號及載運數量，若原告未向國隆企業社及士杰企業行進貨，則何來該等明細資料？被告不予查證，即謂其已善盡財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號函釋意旨所指
之舉證責任，如何服人？
（六）原告並無過失之責任條件 ，被告不應對原告處罰：司法
院釋字第275解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政
罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告並無過失，茲列舉原告已盡之義務如下：
１、交易之前，原告已要求國隆企業社及士杰企業行提示營業人銷售額與稅額申報書，經查其並無異常者，且應納之營業稅亦已依法繳納，查無違法者。
２、銷售人員陳獻堂、葉格持有名片，以供辨識，且葉格乃士杰企業行之副總，士杰企業行於90年2月5日辦理營業登記後，原告曾與之交易，原告因西濱快速道路將軍交流道等施工需要，對砂石需求甚殷，葉格再度向原告推銷砂石級配，並稱有機械可供租用，故原告再與之交易。
３、交易前為求慎重，原告與國隆企業社及士杰企業行簽訂採購合約，合約上蓋有國隆企業社及士杰企業行之大小章。４、國隆企業社及士杰企業行送交之貨物，原告均予以登記運送貨車之車號、運送日期及載運數量。
５、貨物點收後，原告部分以支票付款，其嗣後將該等支票背書轉讓予他人，非原告所能左右。綜上，原告非檢調機關，無法辨認營業人銷售額與稅額申報書、名片及於採購合約上的印章等文件是否屬偽造，僅能依一般商場交易習慣，予以查證，原告應盡之義務均以履行，並無任何過失，依前開解釋文，原告不應受行政罰。
（七）士杰企業行於90年成立時，原告曾與之交易，被告並無質疑該等交易之真實性：士杰企業行於90年2月5日辦理營業登記後，原告曾與之交易，被告卻截取91年11月至91年12月之交易，認定為與虛設行號之交易，之前之交易則認定沒問題，其標準為何？是否謂士杰企業行於91年11月至91年12月間有取得疑涉虛設行號之進項發票，即推論士杰企業行亦為虛設行號，再進一步推論士杰企業行所開立之發票均屬虛假，進而對原告處罰，如此推論顯不合邏輯，蓋取得虛設行號之進項發票者並不必然即為虛設行號。退萬步言，果真士杰企業行為虛設行號，嚴重侵蝕國家稅收，且罪證確鑿，則何以93年9月9日移送後，迄今已3年餘，
法院仍未判刑？又葉格於被告處製作之談話紀錄亦證稱「士杰企業行工程係使用銘格砂石行重機械及怪手」，即士杰企業行確有重機械及怪手可供租用，即其有進貨來源，依訴願決定書所謂「既無礦源又無進貨來源，自難認定渠等有銷貨與原告之事實」之邏輯推論，士杰企業行既有進貨（重機械及怪手）來源，則應可認定渠等有銷貨與原告之事實，至於渠等與銘格砂石行如何拆帳，則與原告無涉。
（八）被告認定本件之實際銷貨人，若已依法處罰，則依稅務違章案件減免處罰標準不應再對原告課以罰則：97年1月17
日稅務違章案件減免處罰標準第2條增訂第5款規定：「五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」被告推定本件之實際銷貨人為陳獻堂及葉格，被告業已函囑該二人補稅受罰，若被告已依法處罰，則依上開增訂條款，被告不應再對原告處罰。
（九）綜上所述，被告認定國隆企業社及士杰企業行為虛設行號，從而推論，其等斷非原告之實際交易對象，然所謂虛設行號，係指本無營業事實，專門設立以買賣發票供他人作為入帳憑證之公司行號而言。原告與其交易時，未有聽聞其營業稅申報有異常（為求安全，原告要求該公司提示其營業人銷售額與稅額申報書以供核對），被告認定應非事實，縱國隆企業社及士杰企業行另有從事買賣發票供他人作為入帳憑證之情節，亦非原告所可得知（因乃屬其內部事務），司法院釋字第275解釋：「人民違反法律上之義
務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告並無過失（被告對於納稅義務人違規之事實，應負舉證責任，若不能確實證明原告確有過失之行為，則不得以推測臆斷之證據為補稅科罰之依據），依上開司法院解釋及稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款之規定，被告不應對原告補稅及處罰等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於
營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨
人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業
，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項
第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，
追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及
「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨
，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函
及95年5月23日台財稅字第9504535500號令所釋示。
２、查吳旭振及黃平陽分別為國隆企業社及士杰企業行之負責人，渠等明知國隆企業社及士杰企業行無實際買賣行為，卻基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，自91年7月至93年4月虛開統一發票供原告等公司行號，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助原告等公司行號逃漏營業稅，渠等為掩飾犯行及基於本身逃漏稅捐概括犯意，同期間取得已經台灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)檢察官提起公訴在案之虛設行號「正軒公司」等廠商所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；國隆企業社及士杰企業行於涉案期間，交互開立鉅額統一發票，且利用同一銀行資金提、存偽造虛開統一發票資金證明供稽徵機關查證，並積欠鉅額稅款，足生損害稽徵機關對營業稅之正確稽徵與管理，已嚴重侵蝕國家稅收，渠等涉嫌以不正當方法逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之行為，經被告所屬台南市分局以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移請台南地察署依法偵辦在案，顯見國隆企業社及士杰企業行於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告情事。
３、原告委託總務乙○○○（原告之股東及代表人之母）分別於94年5月11日及同年10月14日在被告所屬佳里稽徵所談
話筆錄稱，因承包西濱快速公路將軍交流道工程及台19線與台20線拓寬改善工程需要，向國隆企業社及士杰企業行購買砂石及租用機械，分別與國隆企業社業務員陳獻堂及士杰企業行業務葉格接洽及簽訂合約並交付貨款，系爭貨物由賣方負責運送，確實與渠等行號有交易，並提示合約書、總分類帳、現金簿、支出傳票、國隆企業社估價單、士杰企業行請款明細表與運費明細、銀行存款存摺及支票存根聯等影本佐證。惟：（1）國隆企業社於91年10月21
日始辦理營業登記，申請營業項目為其他金屬建材批發，資本額20萬元，除91年11月至92年2月外，其餘月分均無
營業額，系爭期間竟暴增營業額，涉嫌虛開鉅額銷貨統一發票金額計2,394萬6,500元，同期間亦取得士杰企業行、晨一企業有限公司(下稱晨一公司)及忠實信工程有限公司(下稱忠實信公司)等虛設行號或申請停業之進項憑證金額計1,325萬3,750元，進項異常比例達百分之分，且進項金額高達資本額66.27倍；士杰企業行於90年2月5日辦理營
業登記，申請營業項目為其他土石採取等項目，資本額500萬元，系爭期間暴增營業額，涉嫌虛開鉅額銷貨統一發
票金額計3,475萬8,892元，同期間亦取得虛設行號建忠菸酒商行進項憑證金額計3,300萬2,000元，進項異常比例達百分之九十六．七，進項金額高達資本額6.95倍（即3,423萬6,500元÷500萬元），據渠等行號自行辦理91年度營
利事業所得稅結算申報資料顯示，渠等91年度均無運輸設備，亦未申報運費支出，經經濟部礦業局96年1月2日礦局石一字第09600000030號函及台南縣政府95年12月22日府
水管字第0950274231號函復稱，並無受理渠等行號砂石開採案件之相關登記資料。顯見國隆企業社及士杰企業行既無礦源又無進貨來源，自難認定渠等有銷貨與原告之事實，況系爭期間又滯欠鉅額稅款未繳，亦難認定渠等已「依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」。（2）又據陳獻堂於94年9月5日及21日在被告所屬佳里稽徵
所談話紀錄稱，原告與國隆企業社之交易，渠僅居間仲介，每一立方公尺之砂石抽取5元佣金，約定雙方交易之貨
款，由渠代為收取並扣除佣金後，再將餘款交付國隆企業社，但未代表國隆企業社與原告簽約，相關貨款之轉交，亦無簽收單據可供查核，然查陳獻堂既非國隆企業社之職員，卻代表國隆企業社簽領鉅額貨款且未能提示已轉交之簽收單據以實其說，顯有違一般經驗法則；葉格原為銘格砂石行負責人，於95年4月25日因他案在被告所屬台南市
分局談話紀錄稱，渠係士杰企業行副總，會接工程，並就工程總價進行抽成，因銘格砂石行欠繳稅款，稅捐稽徵機關不給統一發票，才和士杰企業行合作，銘格砂石行有一部重機械、一部水車及一部怪手，士杰企業行工程係使用銘格砂石行重機械及怪手，不足時會調用他人之設備，以賺些許佣金。綜上，原告稱其分別與國隆企業社業務員陳獻堂及士杰企業行業務葉格接洽及簽訂合約並交付貨款乙節，洵難採據。
４、再查對原告所提供之相關貨款支付憑證發現下列異常情形：
（１）原告每筆系爭交易均填製未經經辦會計及相關人員簽名或蓋章之支出傳票2張，有違商業會計法第35條之規定。
（２）國隆企業社部分：91年11月2日交易金額162萬7,500元，
原告以支票號碼TA0000000、金額95萬元支票支付部分，
該紙支票經由訴外人蔡喬木以玉山銀行永康分行0000000000000帳號提示兌領；支票號碼TA0000000、金額68萬6,080元部分，該紙支票經陳獻堂背書後轉入郭晉良（原告之
工地主任）合庫銀行佳里分行0000000000000帳號，且實
際付款數較帳載數多出8,580元；91年11月6日交易金額10萬元，原告稱於同年11月6日自第一銀行佳里分行00000000000帳號提領現金15萬元支付，惟據現金簿登載，其於同年月12日始支付，而同日另支付購買板材15萬元；91年11月20日交易金額117萬6,000元，原告雖以支票號碼TA0000000、金額117萬5,000元支票支付，惟該紙支票卻經陳獻
堂背書後由乙○○○以第一銀行佳里分行00000000000帳
號提示兌領；91年11月30日交易金額104萬4,500元，陳獻堂於同年11月29日領取現金17萬4,778元，另於同年11月28日領取支票號碼TA0000000、金額86萬9,722元支票，惟
該紙支票亦經蔡喬木以玉山銀行永康分行0000000000000
帳號提示兌領；91年12月20日交易金額105萬元，原告稱
分別於同年12月3日、9日及20日自台南企銀佳里分行提領現金20萬元、45萬元及45萬元支付，惟現金簿3日及9日未登載相對金額之支出，20日卻登載付款105萬元，有違商
業會計事務處理原則；91年12月30日交易金額130萬2,000元，原告除於92年1月15日以現金支付41萬252元，另簽發支票號碼TA0000000、金額89萬1,748元（票據日92年1月10日）支付，惟該紙支票經陳獻堂背書後由乙○○○以第
一銀行佳里分行00000000000帳號提示兌領。士杰企業行
部分，91年11月3日交易金額60萬5,868元，原告雖以支票號碼TA0000000、金額60萬5,868元支票支付，惟該紙支票卻經葉格背書後由郭晉良以合庫銀行佳里分行0000000000000帳號提示兌領，且與現金簿登載金額63萬2,100元不符；91年11月5日交易金額58萬4,290元，原告稱同日以自合庫銀行佳里分行0000000000000帳號各提領現金25萬元及33萬元支付，惟據現金簿登載，是日另有購進相當金額之
材料款需支付，核難認定該2筆現金係用以支付系爭貨款
；91年11月5日交易金額136萬5,000元，原告以支票號碼IM0000000、金額150萬1,000元支票支付，該紙支票雖由葉格簽收，卻經陳獻堂提示兌領，陳獻堂雖於94年9月21日
談話紀錄稱，該款係國隆企業社吳董指示渠向原告領取並代為兌領，其中100萬元交給「吳董」，另50萬元交給南
投縣水里砂石業者，惟未能提示交付貨款之相關證明供核，況該紙支票係原告支付士杰企業行之砂石款，致難認定該筆交易之真實性；同年11月11日交易金額55萬8,600元
，原告以支票號碼AN0000000、金額43萬5,676元支票支付部分，該紙支票經葉格背書後由訴外人鄭麗花提示兌領，另以發票日91年12月3日、支票號碼IM0000000、金額12萬3,000元支票支付部分，該紙支票存根聯雖註記「換現作
廢」，惟現金簿當日並無同額支出；91年11月14日交易金額78萬元，原告於11月15日支付現金35萬元，餘款以支票號碼IM0000000、金額42萬元支票支付，該紙支票存根載
明受款人為葉格，票面卻載明受款人為國隆企業社；91年12月2日交易金額132萬6,780元，原告稱自台南企銀佳里
分行0000000000000000帳號提領現金70萬元及80萬元支付，惟現金簿並無相當金額之登載；91年12月11日交易金額77萬元，原告稱於同年月12日自台南企銀佳里分行0000000000000000帳號提領現金70萬元支付，惟現金簿登載支出日期卻為同年月11日；91年12月17日交易金額307萬1,250元，原告稱於同年月16日自台南企銀佳里分行0000000000000000帳號提領現金165萬元及第一銀行佳里分行00000000000帳號提領現金39萬3,000元、35萬元及78萬元（以上4筆金額合計317萬3,000元）支付，惟據現金簿登載，是日另有購進相當金額304萬6,684元之材料款需支付，核難認定該4筆現金係用以支付系爭貨款；91年12月22日交易金
額6萬8,500元，原告稱於同年月16日自第一銀行佳里分行00000000000帳號提領現金35萬元支付，惟既稱該筆款項
已支付91年12月17日交易部分貨款，何能再用以支付本筆交易貨款？
（３）系爭貨款雖由陳獻堂及葉格簽收，惟渠等或將票款轉入原告股東帳戶，或向郭晉良等人貼換現金，卻不將簽收之貨款存入國隆企業社及士杰企業行帳戶或經由該等行號直接提示兌領，況陳獻堂於談話紀錄自稱，渠係居間仲介從中賺取佣金，未代表國隆企業社與原告簽約，相關貨款之轉交亦無簽收及轉交單據可供查核；而葉格原為銘格砂石行負責人，於談話紀錄亦自稱係就工程總價進行抽成，係因銘格砂石行欠繳稅款，稅捐稽徵機關不給統一發票，才和士杰企業行合作，利用銘格砂石行有機械設備，而士杰企業行工程係使用銘格砂石行重機械及怪手，以賺取佣金；從而，原告訴稱其分別與國隆企業社業務員陳獻堂及士杰企業行業務葉格接洽及簽訂合約並交付貨款，並由渠等簽收支票轉交渠等商行，但陳獻堂等2人並非渠等行號職員
，且係從中賺取佣金性質，又無轉交貨款紀錄，核難認定原告確有支付貨款與國隆企業社及士杰企業行，亦無積極證據顯示國隆企業社及士杰企業行為其實際交易對象。
５、再者，原告先於復查申請書說明因施工需要，適有國隆企業社及士杰企業行之代表陳獻堂及葉格兜售砂石及機械之出租，因買賣雙方不熟悉，商業信用尚未建立，故要求原告部分帳款要以現金支付。嗣於訴願申請書改稱士杰企業行90年成立時，即與其交易，復於訴願補充理由書稱，其與葉格已認識多年，故再次與之交易。又原告既稱與葉格認識多年，即應知葉格為銘格砂石行負責人，竟稱葉格係代表士杰企業行與其交易，說詞前後不一，相互矛盾，自難以採信。
６、按財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令意旨，無非重申財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋，
亦即要求稽徵機關就營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定而予補稅處罰之意。然查本件士杰企業行及國隆企業社既無礦源亦無貨源可供銷售，亦無積極證據顯示國隆企業社及士杰企業行為其實際交易對象，陳獻堂等二人並非渠等行號職員，且係從中賺取佣金性質，又無轉交貨款紀錄，是本件依財政部前揭令釋規定審酌，難以認定原告確有向該二商號進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額73萬6,188元，並無不合，原告所訴不足採。
（二）罰鍰部分：
１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五
、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。
復按「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅務違章案件減免處罰標準第2
條第5款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席
會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復經財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋在。另「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第5款、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實
者：取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：1、按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍罰鍰，．．．。2、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2.5倍之罰鍰。」為財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正「稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
２、本件原告於91年11月至12月間進貨（砂石、級配及重機械勞務）金額1,472萬3,757元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象國隆企業社及士杰企業行所開立統一發票計15張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅73萬6,188元，有刑事移送書、原告91年度總分類
帳、現金帳、支出傳票、運費明細、估價單、系爭統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、談話紀錄、銀行存款存摺、營業人進銷項交易明細彙加明細表、欠稅總歸戶查詢情形表、經濟部礦業局及台南縣政府函等相關資料影本附原處分卷可稽，原告為核定使用統一發票之營業人，其於購買貨物或勞務時，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象國隆企業社及士杰企業行所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，其縱非「直接故意」，惟其對於上揭違章事實預見它的發生，而它的發生並不違背其本意，仍屬「間接故意」，自應受處行政罰。原告既主張向國隆企業社及士杰企業行進貨，經查渠等之間無交易事實，與前揭稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款規定不符，自無免罰之適用。被告依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處3倍罰鍰220萬8,500元，並
無違誤。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開第一項所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有字軌號碼QV00000000等統一發票15張、被告95年4月24日95年度
財營業字第75094100880號處分書、營業稅違章核定稅額繳
款書、罰鍰繳款書及復查決定書附於原處分及訴願卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：（一）國隆企業社及士杰企業行已依規定按期申報進、銷項資料，並繳納應納稅額，依財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號
函釋意旨，被告應查明原告與國隆企業社及士杰企業行間有無實際交易行為，非僅以國隆企業社及士杰企業行之刑事移送書，即推卸其應負之舉證責任，顯有違無罪推定之原則。被告亦不得僅以國隆企業社及士杰企業行取得虛設行號「正軒公司」之發票扣抵其進項稅額，及其進項金額佔資本額之數倍，逕認其為虛設行號。縱國隆企業社及士杰企業行無合法之進項憑證與國隆企業社及士杰企業行是否有碎石可售予原告，係屬二事。且原告亦提供運送明細，以明原告與國隆企業社及士杰企業行有實際交易行為。葉格亦證稱士杰企業行工程係使用銘格砂石行重機械及怪手，應認有進貨來源。而士杰企業行於90年2月5日辦理登記後，原告與其交易被告亦未質疑該交易之真實性，卻截取91年11月至同年12月之交易予以處罰，其標準何在？（二）原告與國隆企業社及士杰企業行間之交易金額均已付清，並有支付紀錄，縱國隆企業社及士杰企業行與原告員工有以票換現之行為，亦非原告所能置喙，而部分實際付款金額與帳載或發票不符，乃實際驗收之數量與發票不合，原告按實際驗收之數量核算金額給付，並無違誤。至現金提領後何時付款，亦須與領款人另行約定，不得逕以現金提領日與帳載日不同，而謂原告無付款之事實。（三）本件開立發票者已繳稅，取得發票者予以扣抵，國家稅收並未減損，客觀上無漏稅行為，依司法院釋字第337號解釋意旨，不應處以原告營業稅法第51條第5款規定之罰鍰。且被告既已認定本件實際銷貨人為陳獻堂及葉格，並依法處罰，依稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款之規定，不應對原告處罰。（四）交易前原告已要求國隆企業社及士杰企業行提示營業人銷售額與稅額申報書，並無異常，其亦依法繳納營業稅，而與原告為系爭砂石交易之陳獻堂及葉格亦持有國隆企業社及士杰企業行之名片，所簽訂之採購契約，亦有國隆企業社及士杰企業行之大小章，亦予以登記運送車號、日期及數量，依一般交易習慣，予以查證，並無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨應不予以處罰云云，資
為爭執。經查：
（一）補徵營業稅部分：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及管理會計帳簿憑
證辦法第21條第1項前段所明定。次按「營業人雖有進貨
事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。又「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對
於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷
貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為
業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1
項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分
，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．
．．。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月
9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。2、
本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函及95年5月23日台財稅字第9504535500號令釋示在案。前揭函釋係財政部本於主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得援用。
２、查，訴外人吳旭振及黃平陽（目前通緝中）係國隆企業社及士杰企業行之負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於91年7月至93年4月間相互循環對開發票及取得正軒公司等公司、商號之不實進項憑證以扣抵稅額，並虛開銷貨統一發票作為原告等公司、商號進項憑證扣抵稅額，渠等明知各公司間並無實際交易，卻相互間虛開不實統一發票作為進、銷項憑證以扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅捐及幫助他人逃漏營業稅，經被告所屬台南市分局以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移送台南地檢署偵辦，吳旭振部分並經台南地院96年度簡字第3029號刑事簡易判決有罪在案，有上開刑事案件移送書及刑事簡易判決等分別附原處分卷及本院卷可憑。次查，國隆企業社於91年10月21日辦理設立登記，申請營業項目為「五金批發業、木材批發業、水泥石灰及其製品批發業、磚瓦石建材批發業、五金零售業、建材零售業、景觀工程業、室內裝潢業、金屬建材批發及國際貿易業」等項目，資本額僅20萬元，然除91年12月有銷項總額2,394萬6,500元及進貨及費用1,325萬3,750元，92年2月有銷
項總額2,327萬5,100元及進貨及費用109萬9,700元外，其餘月分均無營業額，顯屬異常，而91年12月國隆企業社的進貨來源，除士杰企業行517萬8,000元外，另為虛設行號晨一公司801萬5,750元及申請停業忠實信公司6萬元，異
常進項比例達百分之百，且進項金額高達資本額66．27倍。另士杰企業行於90年2月5日辦理設立登記，登記營業項目為「土石採取業、磚瓦石建材批發業、建材零售業、租賃業」等項目，資本額500萬元，91年間僅2月有銷項總額416萬8,775元及進項總額13萬5,597元，4月有銷項總額1,168萬3,731元及進項總額19萬3,306，6月有銷項總額950
萬5,802元及進項總額37萬0,280元，8月有銷項總額309萬5,218元及進項總額249萬9,304元，10月有銷項總額1,179萬0,062元及進項總額1,056萬8,391元，12月有銷項總額
3,475萬8,892元及進項總額3,423萬6,550元，其餘單月均無營業額顯屬異常，12月之營業額亦異常暴增，而士杰企業行91年12月進貨來源，除取得統一精工股份有限公司南科加油站12萬3,027元、永益砂石行17萬元及安竣股份有
限公司84萬8,300元小額銷售額外，其餘為虛設行號建忠
菸酒商行3,300萬2,000元之銷售額，異常進項比例達百分之九十六‧七，進項金額高達資本額6．95倍。與上揭被
告所屬台南市分局刑事移送書所述，吳旭振及黃平陽等人虛設之行號在無實際交易下，會互相開立統一發票，充作進項憑證，作為沖帳之用情節相符，並有台南縣政府營利事業登記證、國隆企業社及士杰企業行進銷項申報書、國隆企業社及士杰企業行進銷項交易對象彙加明細表等附原處分卷可稽，則被告認定國隆企業社及士杰企業行為虛設行號，尚非無據。另國隆企業社及士杰企業行91年度均無固定資產、砂石礦源及機械設備，復經經濟部礦業局96年1月2日礦局石一字第09600000030號函及台南縣政府95年12月22日府水管字第0950274231號函稱，並無受理國隆企
業社及士杰企業行砂石開採案件之相關登記資料。是國隆企業社及士杰企業行除本身係虛設行號、無砂石礦源及機械設備，亦未取得砂石開採許可相關登記證外，其進貨來源亦多為虛設行號，自無銷售系爭砂石及重機械勞務予原告之可能，原告所謂國隆企業社及士杰企業行砂石來源可能來自盜採砂石，自屬臆測之詞。又原告總務乙○○○於94年5月11日在被告所屬佳里稽徵所之談話筆錄，亦謂系
爭砂石買賣之運費係由賣方（即國隆企業社及士杰企業行）負責，惟國隆企業社91年損益及稅額計算表及士杰企業行91年度營利事業所得稅結算申報書卻無運費之支出，二者無法勾稽外，國隆企業社及士杰企業行之資產負債表亦無運輸設備，可運送系爭砂石至原告處，而有違事理之常。此有國隆企業社及士杰企業行資產負債表、國隆企業社損益及稅額計算表、士杰企業行91年度營利事業所得稅結算申報書、經濟部礦業局96年1月2日礦局石一字第09600000030號函、台南縣政府95年12月22日府水管字第0950274231號函及乙○○○談話筆錄附原處分卷可稽。另原告主
張與其接洽本件交易之士杰企業社業務員葉格，實為銘格砂石行負責人，其於95年4月25日在被告所屬台南市分局
談話紀錄亦稱：「（延瑞工程行及五環營造有限公司工程當初是如何接到？施工情形為何？款項支領情形？人工及機械如何雇請及租用？）１、本人因知有和順寮案，主動找有關商家報價接到案子，本人因有經營銘格砂石行有重機械設備及怪手，只要再聘用人工即可施作，．．．。３、銘格砂石行因欠繳稅款，稅捐處不給發票，才和士杰企業行合作，由其開立發票請款。」亦有該談話筆錄附原處分卷足稽。且士杰企業行為獨資商號，葉格並未領取士杰企業行薪資或其他所得，亦有該企業行91年度綜合所得稅BNA給付清單附原處分卷可資參證，足證葉格亦非士杰企
業行之員工。是原告主張系爭砂石及重機械勞務來源為國隆企業社及士杰企業行，自不足採。
３、次查，原告為支付系爭砂石及重機械勞務貨款給國隆企業社及士杰企業行，所開立之支付憑證顯有異常之情形如下：１、國隆企業社部分：（1）91年11月2日交易金額162
萬7,500元，原告以票號TA0000000、金額95萬元之支票支付部分貨款，該支票由原告員工林麗琴之夫蔡喬木，以玉山商業銀行永康分行0000000000000帳號提示兌領；另票
號TA0000000、金額68萬6,080元之支票，則由陳獻堂背書後轉入原告員工郭晉良設於合庫銀行佳里分行0000000000000帳號，且上揭支票總金額較發票金額多出8,580元。（2）91年11月6日交易金額10萬元，原告稱其於同年11月6
日自第一銀行佳里分行00000000000帳號提領現金15萬元
支付，惟其現金簿登載於同年月12日始支付，而同日另支付購買板材15萬元。（3）91年11月20日交易金額117萬6,000元，原告雖以票號TA0000000、金額117萬5,000元之支票支付，惟該支票卻由陳獻堂背書後由乙○○○以第一銀行佳里分行00000000000帳號提示兌領。（4）91年11月30日交易金額104萬4,500元，陳獻堂於同年11月29日領取現金17萬4,778元，另於同年11月28日領取票號TA0000000、金額86萬9,722元之支票，惟該支票亦經蔡喬木以玉山銀
行永康分行0000000000000帳號提示兌領。（5）91年12月20日交易金額105萬元，原告稱分別於同年12月3日、9日
及20日自台南企銀佳里分行提領現金20萬元、45萬元及45萬元支付，惟其現金簿3日及9日未登載相對金額之支出，20日卻登載付款105萬元，有違商業會計處理原則。（6）91年12月30日交易金額130萬2,000元，原告除於92年1月15日以現金支付41萬252元，另簽發92年1月10日票號TA0000000、金額89萬1,748元之支票支付，惟該支票亦經陳獻
堂背書後由乙○○○以第一銀行佳里分行00000000000帳
號提示兌領。２、士杰企業行部分：（1）91年11月3日交易金額60萬5,868元，原告雖以票號TA0000000、金額60萬5,868元之支票支付，惟該支票卻經葉格背書後由郭晉良
以合庫銀行佳里分行0000000000000帳號提示兌領，且與
現金簿登載金額63萬2,100元不符。（2）91年11月5日交
易金額58萬4,290元，原告稱同日自合庫銀行佳里分行0000000000000帳號各提領現金25萬元及33萬元支付，惟據現金簿登載，是日另有購進相當金額之材料款需支付，核難認定該2筆現金係用以支付系爭貨款。（3）91年11月5日
交易金額136萬5,000元，原告以票號IM0000000、金額150萬1,000元之支票支付，該支票雖由葉格簽收，卻經陳獻
堂提示兌領，陳獻堂於94年9月21日在被告所屬佳里稽徵
所談話紀錄卻稱，該款項係國隆企業社吳董指示渠向原告領取並代為兌領，其中100萬元交給「吳董」，另50萬元
交給南投縣水里砂石業者，惟未能提示交付貨款之相關證明供核，況該紙支票係原告支付士杰企業行之砂石款，致難認該筆交易之真實性。（4）91年11月11日交易金額55
萬8,600元，原告以票號AN0000000、金額43萬5,676元之
支票支付部分款項，該支票經葉格背書後由訴外人鄭麗花提示兌領；另以91年12月3日票號IM0000000、金額12萬3,000元之支票支付部分款項，該紙支票存根聯雖註記「換
現作廢」，惟現金簿當日並無同金額之支出。（5）91年
11月14日交易金額78萬元，原告於11月15日支付現金35萬元，餘款以票號IM0000000、金額42萬元之支票支付，該
支票存根載明受款人為葉格，票面卻載明受款人為國隆企業社，顯互相矛盾。（6）91年12月2日交易金額132萬6,780元，原告稱自台南企銀佳里分行0000000000000000帳號提領現金70萬元及80萬元支付，惟現金簿亦無相當金額之登載。（7）91年12月11日交易金額77萬元，原告稱於同
年月12日自台南企銀佳里分行0000000000000000帳號提領現金70萬元支付，惟現金簿登載支出日期卻為同年月11日。（8）91年12月17日交易金額307萬1,250元，原告稱於
同年月16日自台南企銀佳里分行0000000000000000帳號提領現金165萬元及第一銀行佳里分行00000000000帳號提領現金39萬3,000元、35萬元及78萬元支付，上揭4筆金額合計317萬3,000元，惟據現金簿登載，該日另購進相當金額304萬6,684元之材料款需支付，核難認定該4筆現金係用
以支付系爭貨款。（9）91年12月22日交易金額6萬8,500
元，原告稱於同年月16日自第一銀行佳里分行00000000000帳號提領現金35萬元支付，惟該筆款亦重覆支付91年12
月17日交易之部分貨款，亦無法勾稽等，有原告支出傳票、現金簿、上揭支票及其存根、陳獻堂談話紀錄、郭晉良談話紀錄及存摺、林麗琴與鄭麗花談話紀錄、乙○○○談話紀錄與存摺、原告存摺、被告所製作原告支付國隆企業社及士杰企業行資金彙整表、貨款明細表等附原處分卷可稽，顯已違一般交易常情，並有無法勾稽之情形。又如上所述，本件系爭貨款均由陳獻堂與葉格簽收，惟該二人均非國隆企業社及士杰企業行之職員，有陳獻堂94年9月5日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄及士杰企業行91年度綜合所得稅BNA給付清單附原處分卷足稽，且無法證明國隆企
業社及士杰企業行有收取系爭貨款之事實。是縱原告主張上揭支票及現金係作為支付系爭貨款之用屬實，亦僅能證明原告確實有支付系爭砂石貨款予他人，尚無法證明國隆企業社及士杰企業行確實取得系爭款項，自不得僅以原告有開立系爭支票及支付現金，及郭晉良、蔡喬木之存摺提領紀錄，逕認國隆企業社及士杰企業行為系爭砂石及重機械勞務實際交易對象。從而，依前所認定，國隆企業社及士杰企業行既為虛設行號，亦無砂石來源及重機械勞務可售予原告，則原告與國隆企業社及士杰企業行於91年11月至12月間自無實際交易之事實，是被告認定國隆企業社及士杰企業行非原告買受系爭砂石及重機械勞務之實際交易對象，即非無據。
４、又按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟
法第277條之規定甚明。本件原告雖提供形式之運送明細
、與國隆企業社及士杰企業行之採購合約、報價單及支票等為證，惟原告取具形式合法之憑證，實屬必然，尚不得憑此認定有交易事實。況國隆企業社及士杰企業行經認定非原告買受系爭砂石及重機械勞務之實際交易對象，則系爭交易自無可能由國隆企業社及士杰企業行提供，原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（第三者）持國隆企業社及士杰企業行統一發票轉供原告作為進項憑證之可能。又依前揭事實認定及證據資料，已堪認定國隆企業社及士杰企業行非原告買受系爭砂石之實際交易對象，原告卻取得國隆企業社及士杰企業行所開立之系爭發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，應認被告已盡其舉證之責任。是原告主張被告未盡舉證責任，自不足為取。
５、再按行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實，最高行政法院著有75年判字第309
號判例可資參照。是有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告本諸職權得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律。查，原告進貨未依規定取得實際交易對象所出具之進項憑證，卻取得國隆企業社及士杰企業行開立之統一發票，如前所述，被告據予認定其違章事證，自屬有據，是原告主張：被告僅憑尚未判決確定之國隆企業社及士杰企業行刑事移送書，即謂國隆企業社及士杰企業行為虛設行號，原告未向該二商號進貨，顯違刑事判決確定前無罪推定原則云云，委無足取。則被告補徵原告應納稅額73萬6,188元，自無違誤。
（二）罰鍰部分：
１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛
報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。又按
「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯
席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋示。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
２、本件原告於91年11月至12月間進貨系爭砂石及重機械勞務，金額合計1,472萬3,757元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象國隆企業社及士杰企業行所開立字軌號碼QV00000000等統一發票計15張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅73萬6,188元，違反營業稅
法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1
項前段規定，案經被告查獲，查證屬實，除追繳稅款73萬6,188元，並按所漏稅額處5倍罰鍰368萬900元（計至百元止），嗣原告申經復查決定變更原處分罰鍰金額為220萬8,500元，業如前所認定。
３、經查，陳獻堂於94年9月5日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄亦稱：「（問：台端可曾於從事砂事買賣？）本人曾於91年至92年期間從事仲介砂石買賣。」「（有關佳榮營造股份有限公司向國隆企業社購買砂石，是否由你接洽、簽約？台端是否為國隆企業社之員工？）國隆企業社與佳榮營造股份有限公司（以下簡稱佳榮公司）間之砂石買賣，本人係居間仲介，買賣契約由其雙方訂立，本人並未參與，本人亦非國隆企業社員工。」「（問：既係仲介，何以由台端負責收款？）本人仲介時，三方言明由本人收取貨款，由本人扣除仲介傭金後，餘款交給吳董。」而原告於96年11月14日之訴願補充理由書亦載稱，「士杰企業社於90年2月5日辦理營業登記後，即與其交易，並與葉格認識多年」，有該談話紀錄及訴願補充理由書附於原處分卷及訴願卷可憑。則原告即應知悉陳獻堂及葉格經營狀況，及渠等並非國隆企業社及士杰企業行之職員，應對該二人持有國隆企業社及士杰企業行之名片，及以該二商號名稱與原告訂約有所懷疑，卻未查證該二商號是否為實際交易人，致取得非實際交易對象所開立之統一發票，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。是原告主張其已依一般交易習慣，予以查證，並無過失，自不足為採。
４、又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第337號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅
額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之國隆企業社及士杰企業行開立之發票15紙，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為國隆企業社及士杰企業行，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅行為，自堪認定
。
５、另按「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．五、營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰。」稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款雖定有明文。惟查該條款係於97年1月17日增訂，按稅務違章案件
減免處罰標準係屬行政規則，並非法律，亦非財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，並無稅捐稽徵法第1
條之1及同法第48條之3規定之適用。次查，上述稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款係針對違反稅捐稽徵法第44條應處罰鍰案件所為免罰之規定，惟本件被告係從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰，是縱原告違反稅捐稽
徵法第44條規定部分，得依上揭規定免罰，然仍無從解免依營業稅法第51條第5款之處罰，對本件之結果，亦無影
響。是原告主張：依稅務違章案件減免處罰標準第2條第5款之規定，不應對原告處以罰鍰，亦無足採。
６、再按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，
皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階
段之違規為處罰，只依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰
已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議參照。本件原告因購買
系爭砂石及重機械勞務，取得非實際交易對象國隆企業社及士杰企業行所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸首揭說明，應從一重依營業稅法第51條
第5款之規定處罰。又財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」
，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如
其違章情形為「有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者」按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核
定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。另於復查決定
前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2.5倍之罰鍰」。而財政部頒發之「稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。本件因原告未於裁罰處分核定前及復查決定前補繳稅款，又拒絕承諾違章事實，是被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，變更按原告所漏稅額處3
倍罰鍰220萬8,500元，亦無不合。
五、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。原告取得非實際交易對象國隆企業社及士杰企業行所開立之系爭支票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅73萬6,188元，被
告除核定補徵營業稅外，復查決定並改按所漏稅額處3倍罰
鍰計220萬8,500元，其認事用法，均無違誤。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 22 　 日高雄高等行政法院第一庭
審判長法官　呂　佳　徵
法官 蘇　秋　津
法官　林　勇　奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 22 　 日書記官　黃　玉　幸