高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第312號

• 裁判案由: 土石採取特別稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 20 日

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第312號

原　　　告　大地春有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　王進勝　律師
黃淑芬　律師
蘇勝嘉　律師
被　　　告　高雄縣政府地方稅務局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　庚○○
辛○○
壬○○
上列當事人間土石採取特別稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年2月12日府法訴字第32910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為辛純浩，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣經濟部水利署辦理「荖濃溪六龜大橋上下游河段」「荖濃溪斷面33至斷面39間河段」「荖濃溪斷面22至斷面32間河段」「荖濃溪斷面18至斷面21間河段」（以下簡稱C段標）「荖濃溪斷面15至斷面18間河段」（以下簡稱D段標）等5件疏濬工程併辦土石標售公開招標作業，其中C段標及D段標之砂石疏濬工程係由原告得標施作，因涉嫌超挖土石
，經法務部調查局高雄縣調查站（以下簡稱高雄縣調查站）於民國96年6月14日通報被告，並經台灣高雄地方法院檢察
署（以下簡稱高雄地檢署）檢察官偵查終結提起公訴在案。被告依據高雄縣調查站檢送之「實際出料砂石數量統計表」及檢察官起訴書，認定原告辦理荖濃溪疏濬工程超挖土石採取數量為342,748立方公尺，乃依高雄縣土石採取特別稅徵
收自治條例第4條規定對原告補徵土石採取特別稅，稅額計
新台幣（下同）10,282,440元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：（一）按「人民有依法律納稅之義務。」「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」分別為憲法第19條及第170條所明定。次按「在本縣境內採
取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條定有明文。又「本法用辭，定義如下：‧‧‧七、土石
採取人：指取得土石採取許可者。」「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」行為時土石採取法第4條第7款及第8條第2項亦有明文。按上開C段標及D段標標案係經濟部水利署（以下簡稱水利署）為辦理河川疏濬工程所辦理之土石標售案，標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，其中C段標預定標售土石方數量為540,940立方公尺，D段標預定
標售土石方數量為669,750立方公尺（嗣於95年3月13日調整契約數量為696,785立方公尺），上開二標案均由原告得標
，嗣原告與水利署於94年7月16日訂立土石標售契約書，此
有該契約書為憑，亦即原告向水利署購買土石，非土石採取人，在同類案件中，被告以水利署為土石採取人，而課徵土石採取特別稅。況依上開土石採取法規定，原告無需依土石採取法取得土石採取許可證，非土石採取法所定之「土石採取人」，自非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所
定之「納稅義務人」，被告以原告為納稅義務人，核課土石採取特別稅，於法無據，原處分違反租稅法定原則，應予撤銷。（二）原告並無高雄地檢署檢察官95年度偵字第9037號起訴書所指之盜採事實，經台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）96年度重訴字第48號刑事案件調查結果，業已判決無罪，證明原告並無盜採砂石：1.檢察官以原告售出土石數量為926,809.3立方公尺（鬆方），數量逾原告自行陳報之
已挖取土石數量，認定原告涉有盜採C、D段標之土石。惟原告標得之C、D段標契約數量為1,237,725立方公尺（實方）
，姑不論檢察官計算土石數量是否有誤，檢察官起訴之土石數量，尚於原告標得之範圍內，原告有權採取土石，怎會成立盜採？被告引用起訴書做為原告超挖盜採之證據，顯然錯誤。2.起訴書所載出售廠商數量為重複計算，經高雄地院實際調查結果，出售數量僅645,842.9立方公尺（鬆方），非
926,809.3立方公尺（鬆方）：（1）前開原告進行C段標及D段標土石採取作業實際出料砂石數統計表，係高雄縣調查站自行製作，主要係以扣案之出貨表、廠商訂貨數量、發票數量等為依據製作計算表，但出貨表並非原告所製作，亦非在原告公司所查扣，據之認定為原告之出貨量即有違誤，且同一家廠商訂貨數量已計算1次，同一廠商以關係企業開立之
統一發票數量再行計算1次，有重複計算之錯誤，此有訴外
人劉坤木於高雄地院證稱：「（問：你稱：奇威、奇揚名義負責人是你的妻女，而你所提供附於該卷217-222頁之6張發票，買受人分別為尚億、尚億開發、尚發、尚鴻、奇威、奇揚，是否尚億、尚億開發、尚發、尚鴻、奇威、奇揚都是你經營？）是。奇威的負責人是我女兒，奇揚的負責人是我兒子，整個都是我們家族公司經營的。」「（問：你在附件卷第214頁稱合計約7萬立方公尺，是指單純尚億公司名義之進貨量，抑或『尚億、尚億開發、尚發、尚鴻、奇威、奇揚』公司之進貨量？有無可能以尚億進貨，而買受人開其他家之發票？）7萬立方公尺不是只有尚億公司的，而有包括其他
公司的進貨。我們進貨進來，會用我剛才所稱那幾家公司名稱開發票，不是只有尚億公司。」等語，另訴外人張傑程即製作統計表之調查員亦到庭證稱：「有可能是重複，因為我們3月16日奇威、奇揚是依照發票列的。」「我目前沒有反
證劉坤木所證不實，證人劉坤木所言之總數字有可能是正確的。」等語，顯示調查員確有重複計算之錯誤，計算表內之鳳勝公司、元賓公司為上下游合作廠商，廣豐、秀豐、巨豐、永豐、益豐公司是關係企業，元祖砂、元祖礦、元豐、勝豐、國寶、宏運為關係企業，均有相同之重複計算問題，此有高雄地院96年度重訴字第48號案件97年3月31日審理筆錄
為憑。（2）況本件工程嗣經水利署驗收結果，認為C段採取土石為491,808立方公尺、D段採取土石為702,889立方公尺
，有水利署工程驗收紀錄為憑。原告雖對該二工程驗收紀錄表示不服，且不承認該驗收結果所載之採取數量（原告主張採取數量較少），但依該驗收結果，仍可確定原告所得砂石數量，較契約約定之數量為少。而高雄地院實際傳訊統計表所載之廠商、林正芳及調查員，確認調查員製作之統計表確有重複計算，依高雄地院調查結果，迄搜索前止原告共售出645,842.9立方公尺（鬆方），故不論是依水利署第七河川
局（以下簡稱第七河川局）所統計之累計量，或依檢察官所認定之開採量，或審理法院所計算之數量，實際上均未逾越契約所規定原告得採取之土石量，依契約原告應有採取權。又經調查原告並無違約挖取土石行為，難認原告公司負責人或員工有竊盜行為。3.原告並無越界採取土石之行為：（1
）按荖濃溪C、D段土石標售案，得標廠商應按照契約圖說所定範圍、高程、面積作業，不可越界或逾越可採高程。廠商應依機關指示之測量控制點辦理土石作業前斷面測量，並按圖說測定開挖線與邊坡坡度，每一分區作業完成後應會同機關辦理查核合格後始得繼續進行下一區作業，土石作業期間機關監督人員得隨時實施檢驗測量，此見原告與水利署簽訂之土石標售契約書第2條第2款及第7條規定即明。換言之，
原告依上開合約於標得之荖濃溪C、D段標範圍內載運土石即為合法，至於原告每日記載採取土石數量及作業範圍、開挖深度，僅為廠商自主檢測作業，重在陳報作業進度，並非計價依據，第七河川局在接受上開報表後，平均數日即會與原告進行會測，會測結果如發現上開報表上之數量不正確時，第七河川局會主動調整「累計完成數量」，原告接續製作之「疏濬工程併辦土石標售土石採取實施管理日報表」，即會接受該調整之「累計完成數量」，此有檢察官扣案之日報表上之記載可以為憑。（2）第七河川局為C、D段標之監造單
位，在契約一開始就去測原來的高度，並設立界樁，待收方及驗收時，再以現狀多點測量，即知挖取數量多少，並未發現原告有越界採取、逾越合約數量或高程之情況，且第七河川局以GPS為衛星定位系統測量，誤差很小，有證人丙○○
即第七河川局工務所主任於鈞院結證為憑，足證原告並無逾越契約範圍及契約數量採取土石。4.再按契約之計價以得標總價分2期繳納，第1期50％價款於簽約時1次繳清，第2期則於達契約工期1/3或作業進度達30％時（以先屆期者為準）
，依檢、會測後調整計價之餘款，於接獲機關書面通知之次日起10日內繳清，土石標售契約書第3條亦有明文，即原告
之工程計價仍以水利署實際測量為準，廠商每日記錄之日報表僅為自主檢測作業，至多僅影響第2期款繳納時間，其餘
仍應於機關測量後繳足，不可能影響土石標總額，是原告只要在標得之C、D標核准可採高程內採取土石，即無盜採砂石，至於日報表僅供自主檢測參酌之用，並非水利署計價之依據，其間縱有數量不符之處，亦無違法。5.又原告於訂約時已向第七河川局分別繳納C段標104,671,890元、D段標130,266,375元，此有第七河川局自行收納款項統一收據為憑。嗣原告依工程進度給付第七河川局土石價款，乃水利署不爭之事實。原告向水利署購得之土石（C段標實繳190,329,696元，D段標實繳273,423,821元，有第七河川局97年6月18日水
七管字第09750087540號函為憑），並以「買受人」身分繳
納營業稅，此有財政部台灣省南區國稅局機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書3份為憑，足證原告所採
取之土石，均已依契約約定繳納款項，並繳納營業稅，無需再繳納土石採取特別稅。（三）綜上所陳，本件原告並非土石採取特別稅之納稅義務人，亦無盜採情事，原處分核課原告土石採取特別稅10,282,440元，自非適法。復查決定、訴願決定均未予糾正，仍予以維持原處分，亦有未洽等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：（一）原告於95年間標得水利署辦理之荖濃溪C
、D段標疏濬工程案，依據高雄縣調查站96年6月14日山肅字第09669013930號函通報，原告辦理上開荖濃溪C、D二段標
疏濬工程時涉嫌盜採砂石，以製作不實之「土石採取實施管理日報表」陳報第七河川局，掩飾其超挖土石之情事，並經調閱原告進行上開C、D二段標土石採取作業實際出料砂石數量統計表，與原告所製作並陳報第七河川局之「土石採取實施管理日報表」比對後，高雄地檢署乃認定自95年1月23日
起至同年3月27日止，原告於上開C、D二段標河床現場盜採
砂石412,668.8立方公尺，有高雄地檢署檢察官起訴書影本
可稽。惟上開超挖土石採取數量412,668.8立方公尺乃為鬆
方，依據水利署工料分析「體積漲縮係數」1.024換算後，
實方為342,748立方公尺，被告遂依高雄縣土石採取特別稅
徵收自治條例第2條及第4條規定，以每立方公尺30元向原告補徵土石採取特別稅，稅額計10,282,440元，依法有據，洵無違誤。（二）其次，原告標得水利署辦理之荖濃溪C、D二段標疏濬工程案，期間自95年1月23日起至同年3月27日止，依據原告所製作並陳報第七河川局之「土石採取實施管理日報表」，可知原告已經挖取土石數量僅有427,022立方公尺
（此為實方，經換算後鬆方數量約514,104.5立方公尺），
惟在該段期間原告實際挖掘販賣給眾和工業有限公司等21家公司及龍億昌等12家砂石場之土石數量卻已高達926,809.3
立方公尺（此為鬆方），有高雄縣調查站所製作之「原告進行C段標及D段標土石採取作業實際出料砂石數統計表」可稽，顯示原告實際銷售數量大於日報表所載採取數量，在無其他料源之情況下，高雄地檢署乃認定自95年1月23日起至同
年3月27日止期間，原告於上開C、D二段標河床現場盜採砂
石412,668.8立方公尺（此為鬆方），有高雄地檢署檢察官
起訴書影本附卷可稽，事證已臻明確，則被告依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例規定予以補徵土石採取特別稅，於法並無不合。（三）原告主張高雄地檢署檢察官95年度偵字第9037號起訴書所指之盜採事實有誤，且原告已依契約約定之數量，給付水利署土石價款，是土石採取人應為水利署而非原告，而原告既已繳清土石價款，在出售上開購得之土石時，又需繳納營業稅，等同於土石買受人之身分，核課1次
土石採取特別稅，原告豈非受有「一隻牛被剝二次皮」之雙重剝削云云。惟按有關原告就本件荖濃溪C、D二段標超挖土石採取數量342,748立方公尺（實方）部分，業經高雄地檢
署檢察官偵查終結並起訴在案，依前揭高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定，在高雄縣境內採取土石之土石
採取人為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。則被告據以補徵土石採取特別稅，於法並無不合。又原告就上開C、D二段標土石採取作業實際銷售數量「大於」日報表所載採取數量，事證已臻明確，原告主張其所得砂石數量，較契約約定之數量為少乙節，尚無法提出相關證明，以實其說。是以，被告依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例規定予以補徵土石採取特別稅，稅額計10,282,440元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為水利署辦理「荖濃溪斷面18至斷面21間河段」「荖濃溪斷面15至斷面18間河段」疏濬工程併辦土石標售案，由原告得標施作，原告有無超挖土石，而應依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例規定予以補徵土石採取特別稅？經查：
(一)水利署辦理「荖濃溪斷面18至斷面21間河段」「荖濃溪斷面15至斷面18間河段」疏濬工程併辦土石標售案，由原告得標施作，並於94年7月16日簽訂土石標售契約書，其中第1條規定：「本契約所稱土石標售係指依契約圖說作業產生之土石而言（包括河道回填整理），廠商依契約圖說數量概括承受，結算數量依契約書第13條第2、3款或施工補充說明書另有之規定計算之。」第13條規定：「一、本作業土石及河道整理之區段範圍及高程，以契約圖說規定為準。二、開工前，雙方應會同檢測核算圖說數量，並依檢算數按契約單價調整之。三、土石作業期間，若遇天然災害，發生地形變遷，而產生補注量或沖刷量，雙方得依下列方式處理：1、尚未作
業區段：於每一災害發生7日內會測變化量，得依會測數量
按契約單價調整之，並依機關通知期限辦理補繳或退款手續。2、已作業區段：由機關依實際需要通知廠商按契約單價
辦理追加。」此有上開土石標售契約書影本附卷可稽。則由上開契約書之規定可知，該契約書第2條所規定之標售土石
方數量，僅為概算數量，其實際標售之數量係以結算數量為準，故原告只要在上開契約書第2條所規定之標售範圍內採
取土石方，縱使其結算數量大於訂約時之概算數量，其超出部分僅生按契約單價調整其標售總價，並由原告補繳差額價金，不生違約超挖之問題，亦有第七河川局97年5月2日水七管字第09750058490號函及同年6月18日水七管字第09750087540號函等影本附卷為憑。
(二)查，上開土石標售契約書載明原告得開採系爭C段標及D段標土石方數量分別為540,940立方公尺及669,750立方公尺；而原告實際開採土石方數量，經水利署驗收結果，其中C段標
為491,808立方公尺，D段標為702,889立方公尺乙節，業據
證人即第七河川局C段標驗收人員丙○○、證人即第七河川
局D段標工務所主任丁○○、證人即水利署會計人員戊○○
及證人即水利署辦理驗收人員己○○到庭陳明在卷，復有水利署工程驗收紀錄等影本附卷足稽。又據證人丙○○及丁○○到庭陳稱：原告施工之位置係依原設計圖標示之座標，以衛星定位之方法，在施工現場確認該座標位置，並以錏管（混凝土造基座約50公分高）為界樁埋入河床，露出河床部分約有1.5公尺高，作為標示，原告採取土石數量之計算，係
在其施工前先測量施工位置之高度，施工完畢再測量施工位置之高度，然後比較施工前後之高度，即可計算出原告採取之土石數量，渠等測量原告採取土石之位置並未超出契約規定之範圍，其挖掘之深度亦未超出原設計圖之高程，並無超挖之情形等語。綜上足認原告辦理上開荖濃溪疏濬工程，並無超挖土石之情形。
(三)又據高雄地檢署檢察官以訴外人陳敏真（昌堉車企業有限公司負責人）及甲○○（原告公司負責人）合作，以原告名義得標施作上開C段標及D段標工程，由陳敏真指示甲○○及陳亮堯（陳敏真之弟）負責溪底砂石開採現場管理及怪手調度等事宜，並製作不實之「土石採取實施管理日報表」陳報第七河川局，以掩飾伊等盜採砂石之犯行，經調閱原告進行C
、D二段標土石採取作業實際出料砂石數統計表，與陳報第
七河局之「土石採取實施管理日報表」比對結果，自95年1
月23日起至同年3月27日止（95年3月28日執行搜索），C、D段標陳報之已挖取土石數量僅427,022立方公尺（C段標202,526立方公尺、D段標224,496立方公尺；又此為實方，若依
據水利署工料分析「體積漲縮係數」1.024換算後，鬆方數
量約514,104.5立方公尺），惟依搜索昌堉車公司（即C、D
段標實際施作廠商）等處扣押之廠商出貨表記載，及劉慧芬會計事務所提供之發票暨其各家購買砂石廠商負責人之供述，該段期間該公司挖掘販賣給眾和工業有限公司、協震企業行、大眾興業股份有限公司、北安砂石有限公司、廣豐股份有限公司、永豐建材股份有限公司、秀豐興業股份有限公司、巨豐通運股份有限公司、益豐建材股份有限公司、安豐砂石行、元豐砂石股份有限公司、尚億開發有限公司、尚鴻企業行、皇旗砂石股份有限公司、鳳勝實業股份有限公司、中工公司、順揚砂石有限公司、和慶公司、眾宏實業有限公司、信元、元賓企業股份有限公司、龍億昌、名築、兩成、翔聯、天成、鴻林、奇威、奇揚、宏運、國寶、宗勝及名砂等多家砂石場之土石數量，已高達926,809.3立方公尺（鬆方
），而認定原告所標得之C、D段標河床現場被盜採砂石412,668.8立方米，並外運販售圖利，並以訴外人陳敏真、甲○
○、陳亮堯，共犯刑法第321條第1項第4款之結夥三人以上
竊盜、刑法第215、216條之行使登載不實之業務上文書等罪嫌，將渠等提起公訴在案。惟該案件經高雄地院審理及調查證據結果認：本案迄於搜索前，原告共售出645,842.9立方
公尺（鬆方）之土石予大眾等公司；又依系爭C、D段疏浚工程併辦土石標售契約書第2條所載，C、D段標售之土石數量
，分別為540,940立方公尺（C）、669,750立方公尺（D），嗣經第七河川局複測後，於95年3月13日以水七管字第09502003140號函就D段標增加27,035立方公尺（39935減12900）
，亦即D段標可採之土石量為696,785立方公尺；從而，原告因標得C、D段疏浚工程，所得開採之土石量合計為1,237,725立方公尺；亦即，在C、D段之疏浚範圍內，原告有權依原
標得之深度、寬度、範圍、合約數量開採土石，難認係竊盜行為；而依第七河川局97年6月18日水七管字第09750087540號函所示，疏浚工程竣工時之實際開採累計量，C段標為491,808立方公尺（至95年4月15日止）、D段標為702,889立方
公尺（至95年5月15日止），合計1,194,697立方公尺（註：此為「實方」，而非「鬆方」）；而檢察官所認迄於95年3
月28日搜索時原告開採後售出之土石量（鬆方）僅926,809.3立方公尺；又經高雄地院重新核算並扣除重覆計算後之結
果，實際上原告僅售出645,842.9立方公尺（鬆方）之土石
；故不論是依第七河川局所統計之累計量，或檢察官所認定之原告開採量，或高雄地院所計算之數量，實際上均未逾越契約所規定原告得採取之土石量，依契約原告應有採取權。因而，判決訴外人陳敏真、甲○○、陳亮堯等人無罪在案，業經本院調取高雄地院96年度重訴字第48號刑事案卷，閱明屬實，復有該判決書影本附卷足稽。益證原告辦理上開荖濃溪疏濬工程，確無超挖土石之情形。
六、綜上所述，原告主張其辦理上開荖濃溪疏濬工程，並無超挖土石，堪予採信。被告依據高雄縣調查站檢送之「實際出料砂石數量統計表」及檢察官起訴書，認定原告辦理荖濃溪疏濬工程超挖土石採取數量342,748立方公尺，並依高雄縣土
石採取特別稅徵收自治條例第4條規定對原告補徵土石採取
特別稅，稅額計10,282,440元，自有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　 20 　 日高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　邱　政　強
法官　詹　日　賢
法官　李　協　明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　 20 　 日書記官　周　良　駿