高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第463號｜法律人

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第463號原　　　告　和益化學工業股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　蘇維國律師被　　　告　財政部高雄關稅局代　表　人　蔡秋吉局長訴訟代理人　丁○○ 乙○○ 丙○○ 上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年4月1日台財訴字第09600532260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項︰本件被告代表人原為呂財益，嗣於民國97年7月16日變更為蔡秋吉，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。二、事實概要：緣原告於96年2月6日至同年5月18日間委由四維報關股份有限公司（下稱四維公司），向被告報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批（報單號碼：BC/96/U331/0406、BC/96/U783/0415及BC/96/V812/0034），原申報完稅價格分別為新台幣（下同）4,392,982元、5,227,746元及4,429,561元，經核定以C2（應審免驗）方式通關。為加速貨物通關，准原告先行徵稅放行，嗣後加以審查。經被告以96年7月26日高普核字第0961014171號函通知原告實施事後稽核，依原告96年7月26日（96）和總字第027號函及其總務部經理陳宏昌96年8月14日談話筆錄，查得系爭貨物之實際完稅價格應分別為9,675,263元、11,779,189元及10,217,811元。被告遂認原告涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，合計追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰共計2,643,200元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：㈠、系爭進口貨物依海關進口稅則第29章增註6，以國內未生產者為由，經經濟部證明為「減免繳納關稅」之貨物，為被告所不爭。又按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為營業稅法第20條第1項及第41條所明定。故進口貨物營業稅之稅基為貨物之完稅價格，而依關稅法第2章第2節之規定，完稅價格核定之權責機關為海關。本件處分係因被告事後稽核結果，變更完稅價格，始生核定之完稅價格及營業稅額與原申報內容不符之情事，從而本件之爭點為「完稅價格之核定是否合法」及「原告是否涉有虛報進口貨物價值」二者，合先敘明。㈡、關於完稅價格之計算根據，關稅法第2章第2節定有相關明文，惟被告對於系爭貨物完稅價格之核定，並未依實際交易情形適用相關之實體核估規定，反而以與實際交易情形不符之「白金金屬之市價」作為計算根據，其完稅價格之核定除與法規相違背外，亦與實情不符： 1、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」關稅法第29條第1 、2項定有明文。依此，進口貨物核定完稅價格應優先以「交易價格」作為計算根據，而所稱交易價格係指進口貨物由輸出國「銷售」至中華民國「實付」或「應付」之價格。至所謂「實付」當指進口人實際給付國外供應商之價格；所謂「應付」則指以進口貨物之態樣為基礎，參酌雙方當事人交易之法律關係，於法規範（尤其是關稅法）下應給付之價格。 2、本件原告原申報系爭3批貨物之貨名為白金脫氫觸媒或白金觸媒（PACOL CATALYST），稅則號別皆為3815.12.00，此為業經被告所認定之事實。查海關進口稅則，稅則號別第3815.12.00號為「以貴重金屬或貴金屬化合物為活性物質之觸媒」，參諸「國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）」合訂本第538頁：「．．．本節包括化學過程中起始或促進之製品。但不含減緩這些製品之產品。這些產品概括分成兩屬：（a）第一屬，一般由一種或更多活性物質沈積於載體上組成（也就是「載體觸媒」Support catalysis）或以活性物質為基料之混合物。大部分這些活性物質為某些金屬，金屬氧化物，或者為其他之金屬化合物或混合物。這些金屬常用者為鈷、鎳、白金、鉑、鉬、鉻、銅或鋅之化合物。．．．」可知原告既申報系爭3批貨物為白金觸媒，被告即應知本件之進口貨物係以「白金金屬或白金金屬化合物」為活性物質之觸媒，而且必包含白金金屬，於該等白金觸媒效用匱乏而自反應器機具上卸載時，仍然存在，在經過相當處理後，即可將純白金金屬析出。從而，該等白金金屬於市場上可成為單獨之交易客體，而未必須與白金觸媒為相同之交易內容，於買賣雙方不欲為白金金屬之買賣時，本於憲法第15條及第22條保障契約自由及營業自由之原則（司法院釋字第576號、第580號及第313號、第390號、第394號、第443號、第510及第514號解釋參照），自得為合於雙方需求之約定，如租賃、無償或有償使用借貸或由一方提供部分原料（此猶如台灣傳統「爆米香」之交易型態）等。且白金觸媒用於產品製造上，係作為促進化學反應之用，故須視其效能，決定於何時充填或自反應器上卸載，卸載之廢白金觸媒則於回收處理成純白金後再製造成新白金觸媒，以反覆循環使用，期間或會有極小比率之耗損，惟仍非如一般進口貨物，於進口消費後即嚴重減損或喪失其價值，合先敘明。 3、如前所述，白金觸媒中所含之白金金屬，猶如用以填充瓦斯之鋼筒（瓶），其雖具有市場上之一定價值，惟其本身於白金觸媒或瓦斯之買賣上，未必即為買賣之標的物，如非買賣之標的物，自不得一併計入買賣價金之中；否則若僅因與買賣標的具有關聯，即應計入買賣價格中，則搭載進口貨物之船舶或運送瓦斯之運輸工具本身之價格，豈非皆應一併計入買賣價金中，其不合理處，不言可喻。本件系爭3批白金觸媒之交易價格，依原告與國外供應商雙方之商業發票，原告實際上僅支付國外供應商白金觸媒之價格，並未支付任何白金金屬之市場價格，足證原告為購買該等白金觸媒之「實付」價格，皆不包含白金金屬之價值，揆諸前揭關稅法第29條第1、2項之規定，原告實付之價格既未包含該等白金金屬之市場價格，自不得將該等價格計入完稅價格之中。被告於此，顯係忽略關稅法之明文規定、原告之實際交易型態及系爭貨物銷售至我國之實付價格等事實，以致違法將白金金屬本身之市價加計入進口貨物之完稅價格中，顯已以「自定之價格」取代原告與國外供應商間之實付交易價格，其據此作成之完稅價格核定，乃屬當然違背法令之處分，自應予以撤銷。 4、次按進口貨物之完稅價格，係用以計算各類進口稅款（包括關稅、貨物稅及營業稅等）之稅基，而該等稅捐皆屬「消費稅」暨「間接稅」之性質，換言之，該等稅捐最終皆會轉嫁由消費者負擔，高稅款即屬高消費價值，人民之消費負擔即因而加重，進口貨物完稅價格之核定，對於物價之影響，不可謂不大。又進口商基於產業市場競爭，莫不致力於壓低與國外供應商間之交易價格，我國之石化業尚屬蓬勃發展之產業，惟我國並未出產相關之石化原料，許多原料皆須由國外供應商取得，是以進口國內無產製或供應不足之原料，乃石化業不得不然之選擇，一旦原料取得之價格過高，除嚴重限制該產業之發展外，亦將影響我國內之物價。若該產業或各進口商已致力於進口原料交易價格之降低，卻於進口時遭海關以提高國家財政收入或確保國課為由，以空泛之「應付」價格將其完稅價格抬高，其結果必非我國工業暨貿易主管機關、各該產業及民生必需品消費之人民所樂見。且海關為完稅價格核定之權責機關，依法本應查核進口貨物之真實交易價格，以落實稅捐法律原則並實現國家稅捐之正確與公平。對此「進口納稅義務人合法節稅」與「國家財政需求」之衝突關係，應先掌握課稅課體之「進口貨物」及「應付交易價格」之範圍，蓋進口貨物及應付交易價格若有一定範圍之限制，則進口貨物完稅價格當不致產生恣意擴張之結果。本件如前所述，原告實際上僅支付國外供應商白金觸媒之價格，並未支付任何白金金屬之市場價格，足證原告為購買該等白金觸媒之「實付」價格，皆不包含白金金屬之價值。又其使用流程係於原告將白金觸媒使用耗盡或效能降低後，即將該須作回收處理之含白金金屬化合物廢料卸除，經回收處理後，由國外供應商處繼續回收使用以製造下一批白金觸媒，故該等「白金金屬」雖隨同白金觸媒運送進入國境，惟實際上並未於國內市場從事交易或消費，於白金觸媒之運送過程中係一再循環使用，其與裝載貨物進口之貨櫃，差別僅在於拆卸及使用時間之不同，然而貨櫃本身並未包含在進口貨物之範圍內，其價值本不應加計於進口貨物完稅價格之中，自不待言。且該等白金金屬實際上係原告於數10年前所購買，其所有權歸屬於原告，僅因據今已時隔數10年且被告長期怠於查核或要求提供證明，而無法提出相關憑證，惟從原告使用該等白金金屬並未支付任何費用、無該部分相關資金流向紀錄及被告亦無法證明此部分交易價格等情，即可反證該等白金金屬確屬原告所有。暨屬原告自有之貨物，其循環進、出口使用，豈可認屬進口貨物？從而，白金觸媒所含之白金金屬雖隨同白金觸媒運送進入國境，惟其本質上並非屬「進口貨物」，依關稅法第29條第1項「完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」之明文，該等白金金屬既非進口貨物，其價值自不得作為完稅價格之計算根據，亦即不得將其加計入進口貨物完稅價格之中。被告以與實際交易情形不合之方法，界定進口貨物範圍，以致將非屬進口貨物之價值加計入完稅價格之中，其結果猶如將貨櫃視同進口貨物並將其市場價值加計入完稅價格中，顯屬不當。 5、綜上，被告關於完稅價格之核定，顯有忽略白金觸媒貨物本身之性質、不當擴張進口貨物範圍及誤解應付交易價格內含等諸多違誤，依法自應撤銷，重新予以核定。㈢、退一步言，縱然如被告之認知，該等白金金屬仍屬進口貨物範圍，亦僅得加計原告無償提供白金金屬之合理攤計金額，而不得恣意加計白金金屬市價： 1、按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：．．．二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。」為關稅法第37條第1項第2款所明定。查本件原告雖因進口白金觸媒必須利用該等白金金屬，惟原告實際為該等白金金屬之所有權人，已如前述。原告僅支付與國外供應商製造新白金觸媒之費用，此應為被告所明知。被告並無任何證據證明或說明原告所支付國外供應商關於白金金屬之對價，顯係忽略前揭關稅法第37條之明文規定及買賣雙方之交易內容，任意以白金之市場價格認定為「交易價格」加計於完稅價格中，並據以增估補稅，被告完稅價格核定之認事用法顯有違誤，應予以撤銷，以維原告合法進口貨物之安排及依法納稅之權益。 2、依關稅法第29條第3項第2款，進口貨物應加計由買方（原告）無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨物之物品費用，惟依該條項規定，被告得加計者，僅「經合理攤計」之物品「使用價值費用」而非「買賣價值費用」。然而，被告於此顯然怠於為調查及合理攤計，而便宜的以白金金屬買賣價格核定其完稅價格。再者，被告及訴願決定一再以原告未依關稅法施行細則第20條及第21條之程序性、技術性及細節性規定，認原告應分別報明及以書面申請，而否認原告之實際交易價格。然查，原告及國內相同產業之進口人，如此申報已行之數10年（詳後述），海關從未有過任何質疑，且原告縱有違反該等程序性之規定，亦不使被告有權進行變更進口人實質之交易價格為白金金屬之市場價格，被告據此否認原告之實際交易價格，除違反「信賴保護原則」外，亦違背「實質課稅原則」。㈣、原告定期申報系爭貨物進口已行之有年，向來皆依實際白金觸媒之交易價格申報完稅價格，被告未曾有過不同之核定，且國內石化業者，亦率皆長期依此方式申報，本諸「信賴保護原則」，被告應保護原告正當合理之信賴： 1、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」為行政程序法第8條所明定。此即「誠信原則」及「信賴保護原則」之明文規定，據此行政機關為行政行為除應有法令依據外，仍應遵循實質上之公平合理或衡平原則；且於其行政行為已構成人民正當合理之信賴，並據以為具體信賴之表現，而該信賴無不值得保護之情事時，行政機關即應保護該信賴表現之利益，而不得任意變更其既有之行政作為。 2、查本件原告定期申報系爭貨物進口已有數10年之久，各次進口貨物之完稅價格率皆依購買白金觸媒之實際交易價格申報，而未加計該非屬進口貨物範圍之白金金屬市場價格或使用費，且國內數十家同業廠商進口同類貨物，亦皆秉此長久之慣行申報完稅價格，有李昆澤委員國會辦公室96年8月30日石化原料與觸媒關稅爭議-協調會爭議結論（與會者包括被告、關稅總局及石化業者之代表）及台灣區石油化學工業同業公會97年4月10日（97）石化字第020號函影本各1份可資佐證，此應為被告所明知之事實，被告數10年來從未質疑此等申報有何違法或不當之處。詎被告竟於毫無教示、指導或使知悉之情形下，遽而變更長久慣行且已具形式暨實質存續力之核定處分。被告突襲性的變更向來核定之行為，已顯然違反誠信原則，且嚴重侵害原告及國內各家同類廠商長久之信賴利益。 3、即便被告認為以往之核定有違法或不當之處而應予變更，揆諸司法院釋字第525號解釋意旨及稅捐稽徵機關之保護照顧義務，亦應採取合理之補救措施，如舉行聽證、預先通知或公告使各進口人知悉，以使進口人從事相關之安排，始符合法安定性原則、誠信原則及信賴保護原則之要求，且應於踐行上開始進口人知悉之程序後，始得向將來變更被告向來之核定，而不得溯及既往。否則，被告可隨時變更長久慣行之核定處分，破壞人民正當合理之信賴及法之安定性，將致使進口人無法安排其國際貿易交易及進口貨物之申報。 4、另被告及訴願決定一再指稱，原告進出口系爭貨物時，未依關稅法施行細則第20條第5項規定於報單詳實申報，自無按加工費課稅之適用。惟查上開現行關稅法施行細則第20條第5項及第21條之規定，最晚於81年8月17日即已存在，此有關稅法施行細則可資佐證。可知海關暨被告迄今至少有15年時間，對於相同產業之系爭數十批甚至上百批貴金屬觸媒，皆依照進口人之申報價格（即僅申報貴金屬觸媒製造費而不加計貴金屬價值）核定其完稅價格後徵稅放行，並未爭執其完稅價格之正確與否，亦從未教示或要求進口人應如何申報或加計系爭貨物之完稅價格，顯見海關暨被告長期核定之慣行，已足構成客觀之信賴基礎（事實）。又同產業進口人主觀上信賴此一長期核定之慣行，客觀上本此信賴而依循相同之申報模式，申報進口貨物之完稅價格，足認本件確有信賴保護原則之適用。被告及訴願決定不得僅以進口人單方程序規定之未遵守即抹煞其長期怠於宣導、教示及查核所建立之廣泛信賴基礎及原告與同產業進口人之信賴利益。 5、綜上，被告完稅價格核定之任意變更，實已違反誠信原則及信賴保護原則，嚴重侵害原告正當合理之信賴利益，自應予以撤銷。㈤、次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條亦定有明文，此即「平等原則」之明文規定。據此規定，行政機關於作成行政行為時，對行為所規制之對象，非有正當理由，不得為差別之待遇。依平等原則「相同之事務應為相同之處理，不同之事務應為合理之差別待遇」之內涵，行政機關對於不同之事務若為相同之處理，並據以作成具規制效力之行政行為即行政處分時，該行政處分即違背平等原則，自屬違法之行政處分，而應予撤銷。經查，本件如前所述，原告為該等白金金屬之所有權人，使用該等白金金屬並未支付任何費用，亦未逐批買受該等白金金屬，惟被告竟以買賣該等白金金屬之市場價值核估其完稅價格，等於完全忽視貨物所有權之歸屬及原告與國外供應商間之真實交易情形，恣意以與本件不同之事務即「買賣關係」之交易型態，認定應加計之交易價格，其結果「買受」與「自有」貴重金屬者所應繳納之營業稅額即無差別，殊不公平。故被告顯係就不同之事務（自有貨物與買受貨物）為相同之處理（皆以買賣價金計算交易價格），自已違反平等原則。次查，當事人間之交易關係「千差萬別」，只要不違反法律強制規定、公共秩序或善良風俗，皆為法律、營業自由及契約自由原則所允許。又國家行政權之行使，若無極堅強之法律上理由，亦不得任意更動當事人間之契約法律關係，此應為法治國家「依法行政原則（行政程序法第4條參照）」所當然。本件原告未買受與其營業行為無關之白金金屬，故與國外供應商約定由原告提供白金金屬供製造使用，此等安排本非法所不許，然而被告之上開3件處分，並未對於原告與國外供應商間之約定交易情形及實際給付金額為任何虛偽或不實之質疑或證明，竟逕行以極端主觀之取捨，破棄當事人間之法律關係，而以最不利於原告之計算方式核定進口貨物之完稅價格，核係於無任何正當理由下，任意否定且變動當事人之經濟交易實質。然而，原告本擁有該等白金金屬之所有權，卻須再次繳納與重新取得所有權相同之稅款，除已形成重複課稅外，亦顯與司法院大法官一再揭諸之「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」不符（司法院釋字第420、496號解釋參照）。㈥、原告並無虛報進口貨物價值之情事，亦無任何故意或過失，並不該當「虛報」之要件： 1、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。所稱漏稅事實，自應以納稅義務人為不實或虛偽之申報且該申報有逃漏稅款情事為「客觀構成要件」。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號亦著有明文。故行政罰之處罰仍應以故意或過失為其「主觀構成要件」，而於95年2月5日行政罰法施行前，實務上對於該主觀要件係採「推定過失責任原則」。 2、原告並不符合申報不實或虛報之「客觀構成要件」：查進口人是否構成虛報，係以報單上原申報與實際進口貨物是否相符為認定依據，為海關向來所持之見解。本件原告向國外供應商購買系爭白金觸媒，其實付或應付之交易價格，皆僅為白金觸媒之價格，並未包括白金金屬之價格，並有各該商業發票可資佐證，被告亦未爭執各該交易文件之真實性或正確性，已如前述。原告本此實際交易價格申報完稅價格，亦與系爭進口貨物之實際情形相符，並無任何申報不實或虛報價值之情事。又營業稅之進項稅額可用以扣抵銷項稅額（營業稅法第15條參照），如若原告於進口時即依被告之核定結果申報完稅價格並繳納（進項）營業稅，則原告得全數自其貨物銷售時所應繳納之（銷項）營業稅額中扣抵該進項營業稅額；如原告於進口時依原申報之完稅價格繳納營業稅，則其可用以扣抵之進項營業稅額必然較低，應繳納之銷項稅額則相對較高。據此可知，於如本件之「進口生產原料」產生可扣抵進項營業稅額之情形，除銷項稅額扣抵進項稅額後有短漏稅款之情形外，根本不存在短漏營業稅之情形，海關自不得單純僅以「進項稅額」即認定有短漏營業稅之情事。本件被告所確認者，至多僅係原告或有短漏進項稅額之情事，然因原告亦因而短少其可用以扣抵銷項稅額之數額，即原告反而須負擔較高之銷項營業稅額；反之，若依被告所核定之完稅價格，原告則有較高之進項稅額可以扣抵，其應納稅額則相對較低。從而，無論依原告原申報或被告核定之完稅價格，實際上皆未產生短漏營業稅之結果。據上可知，本件原告並不符合虛報進口貨物價值及短漏營業稅之客觀構成要件。3、縱如被告認定，該白金金屬價值應加計入完稅價格中，原告亦不符合申報不實或虛報之「主觀構成要件」。本件原告定期進口系爭貨物（白金觸媒）已有數10年歷史，被告自應已完全了解系爭貨物之性質，原告向來以白金觸媒名稱申報並以系爭貨物實際之買賣價格作為完稅價之申報依據，從未加計白金金屬之市價，此為原告數10年來一貫之認知，亦為被告所明知之事實。揆諸「故意」係指明知並有意使其發生；「過失」係以注意義務之違反及有預見可能性為其認定基礎。原告依其長期所依循之模式申報完稅價格，自始即「不知」應加計非屬進口貨物之白金金屬價值，且原告為進出口貿易之績優廠商，加以營業稅之進項稅額可用以扣抵銷項稅額（營業稅法第15條參照），已如前述，故完稅價格之高報或低報皆不致影響原告營業稅之繳納總額，原告更無低報其完稅價格已逃漏營業稅之誘因或必要。凡此總總，皆足以證明原告並無任何逃漏營業稅款之必要或「意欲」，原告當然無申報不實或虛報之故意。又被告對於原告長期之申報模式，未曾為任何不同核定之事實，實已構成原告之信賴基礎，法律上及事實上皆不得期待原告為任何額外之注意，原告亦無從預見其數10年之申報方式有構成申報不實或虛報之可能，足證原告於此顯無注意義務之違反及預見之可能性。即便依推定過失責任原則，上開事實亦足以證明原告並無過失。從而，原告於本件並不符合申報不實或虛報之主觀構成要件。4、綜上，原告並不該當申報不實或虛報進口貨物價值之客觀或主觀構成要件，自不得課以行政罰之罰鍰，被告之認定顯屬違法，應予撤銷。㈦、另依財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函釋：「佣金係屬關稅法第12條第4項（現行法第29條第3項）之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰。」揆其意旨乃在於進口貨物應加計之費用多樣，應否計入完稅價格，常為進口人所不知，實不應過分課予虛報之責。本件如前所述，原告使用之該等白金金屬為其所自有，並未支付任何使用費，縱認原告無償提供與供應商製造白金觸媒，仍應依關稅法第29條第3項第2款合理攤計其應加計費用，惟依上開函釋意旨，被告亦僅得加計該合理攤計之金額，而不應處原告以虛報之罰鍰。此函釋係財政部關稅總局就完稅價格核定及罰鍰事項所為，被告之所以追徵營業稅並課予罰鍰，即係因其依職權重新核定系爭進口貨物之完稅價格所致，而本件之主要爭議亦為完稅價格之核定，自不應將其割裂於進口貨物營業稅處分之外，皆應一體適用。又財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋：「有關進口人依據關稅法第29條第3項各款規定之費用，未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。」雖未規定免依營業稅處罰，惟營業稅法規定進口貨物由海關代徵營業稅，其依據係關稅稅額加進口貨物完稅價格再乘以營業稅率，故只要完稅價格變動，關稅、營業稅及貨物稅都會變動。故完稅價格核定上，不論何種稅目都是海關職權，基礎都相同，進口貨物是否有虛報，都是一致的，不能因稅目不同而有不同，被告認為營業稅未加計應加計費用即為虛報，而關稅就不是虛報，與人民觀感不同。故本件應加計費用而不應罰款，亦應合理攤計。㈧、原告定期申報系爭貨物進口已行之有年，向來皆依實際白金觸媒之交易價格申報完稅價格，被告未曾有過不同之核定，本諸「信賴保護原則」，被告應保護原告正當合理之信賴，不應逕予認定為虛報進口貨物價值而課處罰鍰：本件被告關於完稅價格之核定已違反誠信原則及信賴保護原則，已如前述。被告長期以來採納原告及各同業進口商之完稅價格申報，既未有任何不符或應加計其他價格之表示，已建立起原告與同業間極穩固之「信賴基礎」。原告本此信賴基礎，依循往例申報系爭貨物之完稅價格，即為客觀之「信賴表現」。又原告於本件並無詐欺、脅迫、對重要事項提供錯誤資料或知悉行政處分違法等行政程序法第119條所定信賴不值得保護之情事。故本件原告之正當合理信賴應受保護，被告不應逕予認定原告有虛報進口貨物價值之情事，被告關於虛報價值之認定乃屬違法，應予撤銷。㈨、又按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所明定。本件縱依被告認知應加計白金金屬價格於完稅價格中，惟原告於申報進口時已依規定檢附相關文件，且該等文件並無錯誤，依上開規定，亦僅得處以所漏營業稅額0.5倍之罰鍰。被告逕處以漏稅額3倍之罰鍰處罰，顯有事實認定疏漏，適用法規錯誤之情形，自應予以撤銷。㈩、退萬步言，即便全然依被告之完稅價格核定原則，其關於該等白金金屬之價格計算亦與法律及事實不符：按關稅法第29條第1、2項已明定進口貨物完稅價格應以「交易價格」作為計算根據，而所稱交易價格係指進口貨物由輸出國「銷售」至中華民國「實付」或「應付」之價格。從而，本件白金金屬縱依被告認知應以市場價值作為認定基礎，亦應以原告與國外供應商交易時之白金金屬價格為依據。惟被告竟以該等白金金屬進口時之市場價格作為計算依據，除與上開應以「交易價格」作為計算根據之規定不符外，亦與白金金屬之實際交易事實不符，故該等處分之認事用法於此亦顯有違誤，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。四、被告則以：㈠、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。次按「為拓展貿易．．．主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取．．．推廣貿易服務費。」為貿易法第21條第1項所規定。本件原告報運貨物進口，虛報貨物價值，逃漏進口稅款，被告依前開規定論處，於法洵無不合。㈡、縱系爭觸媒所含白金原料為回收再利用者（一再循環使用），惟原告未依關稅法施行細則第20條第5項規定於進出口報單詳實申報，自無關稅法第37條第1項第2款規定，依加工費用核稅之適用；尚不得於海關發現後主張為無償提供之合理攤計金額，其理甚明，而按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品．．．」為關稅法第29條第3項第2款第1目所明定，原告報運白金觸媒進口，依前開規定自應將組成系爭觸媒之白金金屬價值加計於完稅價格內，又依據原告96年7月26日（96）和總字第027號函及其總務部經理陳宏昌96年8月14日談話筆錄等資料，將原告所提供每批觸媒所使用白金金屬之價值加計於完稅價格內，於法並無不合。又「申報進口依本法第38條第1項按租賃費或使用費課稅之貨物，除應將貨物本身之完稅價格及其租賃費或使用費分別報明外，並應檢附合約書及下列各款有關文件，以書面向進口地海關申請之：一、基於專利權不能轉讓者，應檢附出口國政府主管專利業務機關簽發之專利證書或證明文件副本。二、基於製造上之秘密不能轉讓者．．．三、基於特殊原因經專案核准者．．．。」為關稅法施行細則第21條所明定，故縱如原告所稱，被告得加計者僅「經合理攤計」之物品「使用價值費用」，而非「買賣價值費用」，惟原告未於進口時將貨物本身完稅價格及使用費分別以書面向進口地海關聲明，依前揭規定，自無按關稅法第38條第1項以白金金屬之使用費加計，核估完稅價格之適用。㈢、次按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完整陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」為行政程序法第119條第2款所明定，原告未據實將組成觸媒之白金金屬價值，於報單或發票等之報關文件申報，即構成提供不正確資料，依前開規定，其信賴不值得保護。㈣、原告將國外所購買之貴金屬直接交由國外觸媒加工廠商加工成新觸媒後報運進口，依前揭關稅法第29條第3項第2款第1 目規定，應將貴金屬價值計入完稅價格。原告未將組成系爭觸媒之貴金屬價值計入完稅價格，致涉虛報進口貨物價值、逃漏營業稅等違法行為，縱非故意，仍有過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。又「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第壹、一所規定，至於所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，則非所問。㈤、又查財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函為針對進口人如未將佣金等應加計費用加計者，就其應補關稅核罰與否之釋示，核與系案涉逃漏營業稅之罰鍰性質不同，更況營業稅之罰鍰屬實體規定，應依營業稅法第51條之規定論罰，不得比照關務行政命令釋示推定免罰。㈥、末按「稅務違章案件減免處罰標準」第15條第2項第5款所指為貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始能引用。查本件原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定免予處罰之適用，被告所為處分，應無不當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點為系爭白金脫氫觸媒所含之白金金屬價值是否應計入完稅價格？倘將白金金屬價值加計於完稅價格內，則應以經合理攤計之物品使用價值費用，抑或以買賣價值費用計算白金金屬價值？又原告未將系爭白金金屬價值計入完稅價格，是否發生漏稅之結果？再者，原告多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被告亦均予以核定在案，是否得主張信賴保護？又原告是否有逃漏稅捐之故意或過失，而得處以營業稅法第51條之漏稅罰？另財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號及財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋，於本件有無適用餘地？經查：㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；其徵收率，由行政院定之。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款定有明文。次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」亦為貿易法第21條第1項所明定。㈡、原告於96年2月6日至同年5月18日間委由四維公司，向被告報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批（報單號碼： BC/96/U331/0406、BC/96/U783/0415及BC/96/V812/0034），原申報完稅價格分別為4,392,982元、5,227,746元及4,429,561元，經核定以C2（應審免驗）方式通關。為加速貨物通關，准原告先行徵稅放行，嗣後加以審查。經被告以96年7月26日高普核字第0961014171號函通知原告實施事後稽核，查得系爭貨物之實際完稅價格應分別為9,675,263元、11,779,189元及10,217,811元。被告遂認原告涉有虛報貨物價值，逃漏營業稅及推廣貿易服務費等情事，乃依營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，合計追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰共計2,643,200元等情，有原告進口報單、裝箱單、發票、原告總務部經理陳昌宏談話筆錄、原告96年7月26日（96）和總字第027號函附於原處分卷可稽，且經兩造各暨陳明在卷，洵堪信實。㈢、次按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1 目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。本件原告向被告報運前揭自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批，依實際來貨之白金脫氫觸媒係包含白金及觸媒二種，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬白金之價值，為原告所不爭，並有原告總務部經理陳昌宏於被告調查時陳述綦詳，復有原告96年7月26日（96）和總字第027號函附於原處分卷可稽，則揆諸前開規定，即應將組成系爭觸媒之白金金屬價值加計於完稅價格內。故原告主張系爭觸媒所含之白金金屬係原告於數10年前所購買，所有權屬於原告，原告購買系爭觸媒實付之價格並未包含該等白金金屬，自不得將白金金屬價值計入完稅價格中云云，顯屬誤會，核不足採。㈣、原告主張系爭觸媒所含之白金金屬係其所有，且係由舊觸媒回收一再循環使用，縱認應將白金金屬價值加計於完稅價格內，亦僅得加計原告無償提供白金金屬之合理攤計金額云云。惟按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。前項運往國外修理、裝配或加工之貨物，應於出口放行之翌日起1年內復運進口。如因事實需要，於期限屆滿前，得以書面敘明理由，向海關申請延長6個月；逾期復運進口者，應全額課稅。」「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」分別為關稅法第37條及同法施行細則第20條第5項所規定。本件縱如原告所稱系爭觸媒所含白金金屬原料係其所有（並未舉證），且係由廢舊觸媒回收再利用者，惟原告並未依關稅法施行細則第20條第5項規定於進口報單中詳實申報，為原告所不爭，且依原告所舉申報出口USED DEH-11 PACOL CATALYST（NO COMMERCIAL VALUE）之出口報單己加註「洋貨退回國外，不再進口」等語，有出口報單附於原處分卷可佐，自難認原告申報進口之觸媒所含白金金屬即為其出口之廢棄舊觸媒在國外淬出白金金屬後循環利用於觸媒者，則被告依進口時新品之價值，按關稅法第29條規定將其計入完稅價格，自無不合。原告此項主張，並不可採。㈤、我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1條規定，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。由此可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同。本件原告於前揭期間向被告報運自新加坡進口日本製白金脫氫觸媒計3批，嗣經被告實施事後稽核，查得原申報價格未依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之白金原料價值計入完稅價格等情，業如前述，則被告據以認定原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第1條、第20條第1項、第41條定有明文。是進口貨物，除合於營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅；至營業稅法第39條第2項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是所謂「累積留抵稅額」，係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，海關所代徵之營業稅無涉營業人之銷項稅額、進項稅額或留抵當期應納稅額之情形，是海關所代徵之營業稅是否可與當期銷項營業稅相互扣抵，要非所問。原告主張其至多僅係短漏進項稅額，然因其亦因而短少可用以扣抵銷項稅額之數額，即其反而須負擔較高之銷項營業稅額，故實際上並未產生短漏營業稅之結果云云，委無足採。㈥、第按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。然原告仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被告依法論處，洵屬有據。㈦、復按行政罰係對人民違反行政法上之作為或不作為義務而為處罰，個別行為有無違反行政法上之義務而應受處罰，自應各別觀之。原告先前數次報關與本次申報進口，係屬不同行為，有無違反行政法上義務，應當分別調查處理；是以前次合法進口與本次進口是否合法，尚無關連。且「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。本件原告及其同業間，縱存有上述報關式，致於申報進口時，未能申報正確交易價格，惟行政機關個案中核定進口貨物價值之行為，屬於行政事實行為，無從作為人民信賴之基礎，自與信賴保護原則無涉。原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被告亦均予以核定在案，自有信賴保護原則之適用云云，並無足採。又行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，原告主張其多年來於進口系爭貨物時，皆僅依購買白金觸媒之實際交易價格申報，並未加計白金金屬之市場價格或使用費，被告均予核准進口縱為屬實，惟依前揭關稅法規定，原告於申報觸煤進口時本即應併計白金價格，被告未能即時發覺而怠於行使權限，致原告因個案違法狀態未能排除而獲得利益，且該利益並非法律所應保護，要難主張有平等原則之適用。㈧、又財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函：「佣金係屬關稅法第12條第4項（現行法為第29條第3項）之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰。」之意旨，為針對進口人如未將關稅法第29條第3項規定之佣金加計於交易價格內申報，就其應補關稅核罰與否之釋示，核與本件係因原告涉有虛報進口貨價值，涉有逃漏營業稅之罰鍰性質不同，自不得比照前揭關稅法所為行政函釋而為免罰。再以海關緝私條例第37條規定之之法目的，係要求貨主及報運人盡誠實申報義務，以維護正常貿易行為，故於進口人報運進口貨物涉有該條第1項各款情形，即予處罰。至營業稅法第51 條第7款規定，係對有漏稅事實者所為之處罰，兩者並不相同，故財政部97年8月11日台財關第9700325030號函：「一、『關稅法』第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。．．．。」之意旨，應僅適用於海關緝私條例第37條第1項規定，於營業稅法第51條第7款並無適用餘地，原告主張本件依前揭財政部函釋意旨，應予免罰云云，並不可採。㈨、末按「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件，免予處罰。」固為稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款所規定，惟該款規定係針對貨物進口通關時報關人主動向海關申報或經海關篩選以文件審核或貨物查驗通關之案件，如有短報、漏報完稅價格海關可以輕易查獲予以補稅處罰，且申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，始有適用。本件進口貨物原申報價格及報關檢附之發票資料均與查得之實際價格不符，自無前開規定之適用，原告主張本件縱依被告認知應加計白金金屬價格於完稅價格中，惟原告於申報進口時已依規定檢附相關文件，且該等文件並無錯誤，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第5款規定，僅得處以所漏營業稅額0.5倍之罰鍰云云，核難採據。㈩、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告報運貨物進口，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅款之情事，依營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏稅款計888,147元（含營業稅881,098元及推廣貿易服務費7,049元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰共計2,643,200元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　20　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江　幸　垠法官　簡　慧　娟法官　戴　見　草以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　 20 　日書記官李昱

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第463號

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