高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第523號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 28 日

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第523號

原　　　告　大順冷凍製冰股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃勇雄　律師
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○　○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年4
月23日高市府法一字第0970020302號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有位於高雄市前鎮區○○○○路29號廠房（下稱系爭廠房），稅籍編號為00000000000，領有工廠
登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，而系爭廠房除1
樓辦公室部分未按營業用稅率減半課徵房屋稅及3樓違建部
分未列入課稅面積外，餘原均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半課徵房屋稅，稅率為1.5%。嗣系爭廠房經被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）於民國95年4
月12日及6月7日派員實地勘查結果，發現其冷凍倉庫（面積1105.7平方公尺）之使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，其2樓面積94.6
平方公尺屬辦公使用及3樓違建面積665.8平方公尺應補設籍，亦均與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符。前鎮分處乃於同年6月21日以高市稽前房字第09537013353號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部改按營業用稅率3%核課
，並補徵94年差額房屋稅新臺幣（下同）63,455元及核課95年房屋稅90,480元，合計153,935元，原告不服，提出異議
未獲更正，申請復查，亦未獲變更，乃提起訴願，經高雄市政府96年7月12日高市府法一字第0960035943號訴願決定「
原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」
嗣經被告重核，以96年10月24日高市稽字法字第0962901311號重核復查決定，仍維持原處分；又被告對上開系爭廠房，另按營業用稅率3%課徵96年度房屋稅89,382元，原告申請復查，經被告以96年10月26日高市稽法字第0962901324號復查決定維持原處分，原告對上開二復查決定均表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按房屋稅條例第15條第2項第2款明定：「二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」其房屋稅減半徵收。又依高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「本條例第
15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」另財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋：「現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半徵收房屋稅，所稱供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋，‥‥。」原告所有位於高雄市前鎮區○○○○路29號之上開系爭工廠，係依工廠管理輔導法規定，申請設立登記之合法從事冷凍製冰之工廠，自60年間經政府核發工廠登記證至今，從事生產均無改變。且有經濟部84年12月15日核發編號0000000000號之工廠登記證。顯見原告所有上開工廠確屬經濟部所認可之合法工廠。又原告上開系爭工廠從事水產冷凍加工行為，該行為符合中華民國行業標準分類C大類製造業08食品及
飲料製造業類別，有高雄市政府建設局95年5月9日高市建設一字第0950009677號函可證。依上述經濟部依法核發原告工廠登記證及高雄市政府建設局之認定，足認原告系爭冷凍工廠房屋，符合上開房屋稅條例第15條第2項第2款及高雄市房屋稅徵收自治條例第5條之規定，系爭工廠房屋
稅應減半徵收。且在經濟部未依法註銷原告上開合法之工廠登記證及高雄市政府建設局未依法撤銷上開認定原告係符合中華民國行業標準分類C大類製造業08食品及飲料製
造類別之前，依上開條例之規定及財政部之釋示，原告所有系爭工廠房屋稅，應減半徵收，應無疑義。被告不尊重核發工廠登記證之主管機關經濟部及專業管理工廠之機關高雄市政府建設局之認定，自行擴張自己之權能，逕行否定工廠管理機關之認定，破壞政府機構專責分工負責之機能，而強行片面認定原告系爭工廠房屋非供直接生產使用，而強行變更該房屋原定之徵收稅率，增加徵收稅率，顯不適法。本件被告未依證據認定事實，且違背上屬機關職權之釋示，自有違誤。原告經營已達數十年之久，有無數生產機器設備，並聘僱專責員工輪流日夜24小時不停操作運轉機器，並定期接受工廠公共安全、工廠公共衛生、工廠特定化學等檢查及接受高雄市政府勞工局勞工檢查所檢查，此有高雄市政府勞工局勞工檢查所96年1月12日高市
勞檢三字第0960000477號函，97年4月24日高市勞檢三字
第0970003283號函、97年4月24日高市勞檢三字第0970003284號函可證。足證原告上開工廠確屬供直接生產使用之
工廠。原告工廠所設置之機械生產設備，主要部分有：冷凍工廠之機械生產設備：含有冷凍機具、高壓壓力容器、中壓壓力容器、低壓壓力容器、冷煤循環系統、熱交換器具、蒸發氣系統、媒介（氨氣NH3）、管路、高壓變電室
、電動馬達、控制室、預冷室、凍結室、冷凍庫、切割機具、發泡水箱、打包機台、製冰等等諾大諾多之機電機械廠庫等設備。此等設備均屬供生產使用。該工廠並配置有包冰處理生產，生鮮魚貨加工生產，冷凍魚貨生產及其他水產、農產、畜產生產處理，生產流程包含：水產→包冰→噴溼→除霜→凍結→清洗→分類→殺菌→包裝→成品。實際依產季、產期、市場供需、產量等等有所不同。又冷凍工廠產製之極冷氣體（最低溫度達到攝氏零下50度）供為處理上開物品之用，此產製極低溫之氣體，自亦屬生產行為。冷凍廠之冷凍庫為防止產品腐敗及防止凍結中因與空氣接觸容易引起乾燥、油燒以及風味流失等不良現象，凍結後必「包冰、噴溼、除霜、包裝、凍結等處理」。原告繪製之系爭工廠機器設備生產流程圖及部分機器生產設備之現場照片8張亦可證明該工廠房屋確係供直接生產使
用。系爭工廠生產行為如下：1、就漁貨為生產加工之行
為有：去頭－>去尾－>去肚－>切片－>凍結－>零下30℃
冰固體產品。2、系爭工廠之機器設備加工生產行為有：
操作監控大型機器設備冷凍機、高壓壓力容器、低壓壓力容器、冷煤循環系統、高壓液體機器、熱交換器、高壓配電室、控制室、蒸發器、凍結庫轉變製成冰塊及零下30℃冰固體產品。3、系爭工廠大型機器及壓力容器具有高度
危險性及劇毒性原告亦聘用經主管機關訓練合格之甲○○、鄒曉麗擔任該等機器之操作維護工作，此有該等人員經主管機關訓練後之結業證書可證，且須定期接受政府機關及勞工檢查所實施勞動安全檢查。4、「物品製造、加工
」之定義，依工廠管理輔導法施行細則第2條第2款之規定係：「物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。」系爭工廠設置有很多大型之機械設備，該等機器設備經員工24小時操作監控生產，將冷凍庫內蒸發器管路、馬達、風鼓生產為冰塊及零下30℃冰固產品。符合上開物品製造加工之定義。原告所有系爭工廠並非大型工廠，所設置之機械設備其管理操作，僅依專業能力為操控即可。非需要數百人或數十人為之，且以自動化設備減低人員成本開銷，自不能以原告聘僱員工人數不多，即得指稱原告所有系爭工廠非屬直接生產之工廠。
（二）原告所有系爭工廠，係依工廠管理輔導法規定，申請設立登記之合法從事冷凍製冰之工廠，自60年間經政府核發工廠登記證至今，從事生產使用情形均無改變，且有經濟部84年12月15日核發編號0000000000號之工廠登記證可證。按依財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函及91年7月31日台財稅字第0910453050號函，均認定原依工廠
設立登記規則領有工廠登記證之工廠，縱經註銷，然在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。觀諸首揭函釋，原領有工廠登記證之工廠經註銷後，仍准繼續減半課徵房屋稅。則原領有工廠登記證，且未經註銷其工廠登記證之工廠，自更准許繼續減半課徵房屋稅，始符法理。抑且，本件原告系爭工廠房屋所有權人及使用情形未曾變更，原告之工廠房屋稅自仍應適用房屋稅條例第15條第2項第2款之規定減半徵收，始為適法。
（三）原告加工、代工行為，有發票足資證明。原告客戶為減少成本，由客戶員工自行處理，原告亦聘有專責員工操作使用運轉機器。該冷凍倉庫所以上鎖，實因加工後，放入冷凍庫保鮮。被告所屬人員臨時勘查，未事先通知，原告對於如何勘查，並不知情。冷凍因有季節性，遠洋漁船進港後，須迅速冷藏，進廠時，生產線須馬上開設，完成後送至冷藏冷凍，生產線即暫時停擺，是被告臨時勘查，未看到生產線，致其認定與事實不符。此可傳訊證人丙○○及再至現場履勘即足明暸。此外，前鎮分處派員實地勘測結果為：「1、現場無生產線或有員工從事加工製造之行為
。2 、1樓至3樓大部分屬隔間式冷凍庫，小部分為辦公室。3 、冷凍倉庫無鑰匙可開啟。4、3樓屬無使用執照之違章建築。」然前鎮分處人員前往系爭房屋勘查時，並未會同建築主管機關人員及管理工廠相關人員，共同會勘。該被告所屬前鎮分局勘查人員無管理工廠之權責，且無工廠生產之專業知能，其僅以工廠外觀之冷凍庫，認定原告所有系爭工廠，非係供直接生產之房屋，片面認定系爭房屋非供直接生產，而將原以營業用減半稅率1.5%課徵之房屋稅，改按營業用之稅率3%課徵，顯有違誤。
（四）本件原告每月支出之電費，其中最低之金額係94年3月支
出77,934元，最高之金額係95年9月支出137,160元。顯見原告所有系爭房屋確係工廠並供直接生產使用，始有如此耗費電力，而支出高額的電費。且該臺灣電力公司出具之電費收據，其內容明確已載「用電種類：高壓需量電力」，足證原告系爭廠房確係供直接生產之工廠使用，始需該等「高壓需量電力」，被告主張系爭房屋非供直接生產使用，顯與事實不符，不足採信。
（五）原告僅為加工，自無原料問題，且僅有代工費、冷凍費憑證。而開立發票之品名僅係簡單扼要記載，並非表示僅是冷凍而已，係含有加工生產內容。另原告工廠機器設備係將氨氣製造成極速冷凍之氣體供作漁貨急速冷凍之用，故原告工廠機器設備係有製造生產之行為。又原告將氨氣經過機器設備、壓力容器，24小時操作，變成高壓、高溫、低壓、低溫，然後將漁貨急速冷凍這是一種生產。第二種生產就是有時切��魠魚片、魷魚片。且原告公司係加工並
非製造業，並無進銷項憑證，僅有加工代工費用，被告誤認原告係製造業。被告93年11月23日高市稽前房字第0930027344號函文以原告為冷凍庫且命原告提供生產所需之原物料之進銷項憑證，即有錯誤。
（六）房屋稅條例第15條第2項第2款規定係以辦理工廠登記之工廠為適用對象。又工廠登記，原依據前工廠設立登記規定辦理，然於90年3月14日工廠管理輔導法公布施行後，即
改依此工廠管理輔導法規定辦理。故於該法施行後，與汽車修理廠同樣被註銷原領工廠登記證，基於處理原則一致暨維護，納稅義務人之權益，是類工廠在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用減半課徵房屋稅。依上開令釋，以原領有工廠登記證且經核准減半徵收房屋稅，因政府前述法令修改後，工廠登記證被註銷後，因非屬工廠管理輔導法第2條規定之「工廠」，免予辦理工廠登
記，無法申請換發工廠登記證之工廠為範圍。仍准繼續適用減半課徵房屋稅。原告工廠自裝設機器設備從事加工生產並辦理工廠登記，迄今仍每年接受經濟部檢查並辦理校正，原告之系爭工廠使用情形均未曾變更，此參系爭工廠之機器設備係原有設置之機器設備即足證明。再者，原告系爭工廠之土地係屬工業用地，且屬漁業專用加工區，有前鎮漁港區劃定範圍圖足佐。系爭工廠所占用之土地係原告向高雄港務局承租，並有高雄港前鎮漁港公有土地租賃契約可證。系爭工廠所設置之機器設備由專人24小時不間斷操作監管並做紀錄，不容疏忽，否則會造成爆炸等工安事故，縱使例假日或颱風天亦不例外，仍需專人操作監管，亦有紀錄表3紙為證。若系爭工廠非有漁貨加工生產行
為，政府機關經濟部及高雄市政府建設局不可能核准並核發工廠登記證。系爭工廠既經政府權責主管工廠登記之機關核發工廠登記證，即足證明該權責主管工廠登記之機關已認定該工廠確有從事加工生產製造之行為，否則不可能核發工廠登記證。此外，原告所有系爭工廠每年均須定期接受高雄市政府勞工檢查所實施勞動安全檢查，若原告工廠未有從事生產行為，何須勞動主管機關派員到廠實施勞動安全檢查，此均可證明原告所有系爭工廠確有從事生產之行為。又原告所有系爭工廠每年均辦理校正，可參酌經濟部工廠登記證蓋有逐年校訖之章。被告逕將系爭工廠之房屋稅改按營業用稅率3%核課，顯違背房屋稅第15條第2
項第2款之規定及財政部首揭函釋，自有未洽。
（七）系爭廠房2樓其中僅44平方公尺作為辦公室使用，其餘面
積均係供生產使用之廠房，被告認定2樓全部面積94.6平
方公尺均屬辦公使用，與事實不符。3樓之建物面積僅係
270平方公尺，且係供生產使用，被告認定3樓違章建物面積665.8平方公尺，亦與事實不符。又原告起訴狀主張「
系爭廠房2樓其中僅44平方公尺作為辦公室使用，其餘面
積均係供生產使用之廠房，被告認定2樓全部面積94.6平
方公尺均屬辦公使用，與事實不符。3樓之建物面積僅係
270平方公尺，且係供生產使用，被告認定3樓違章建物面積665.8平方公尺，亦與事實不符。」原告之主張係屬事
實，無訴之變更之問題，被告以行政訴訟法第111條訴之
變更之規定，抗辯原告此之主張，不在本訴訟之範圍，顯不足採。又房屋稅額之課徵，係以使用面積計算其稅額，實際使用面積之多寡自影響房屋稅額，該廠二樓使用執照內有夾層、電梯、二樓樓梯室及水泥結構大水塔等突出物（因冷凍廠廠房結構與一般房屋不一樣，裡面有機械生產設備及保溫設備、樓高5米半結構），足認被告認定有錯
誤。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）等語。
三、被告則以：
（一）按房屋稅條例第15條第2項、第3項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．。二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。．．．。依第1項
第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅
者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」次按高雄市房屋稅徵收自治條例第4
條規定：「本市房屋稅稅率規定如左﹕一、住家用房屋按其現值課徵1.2％。二、非住家用房屋其為營業用者按其
現值課徵3 ％；其為私人醫院診所、自由職業事務所、補習班及人民團體等非營業用者，按其現值課徵2％。房屋
空置不為使用者，仍應按其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」再按高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定：「本
條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」又財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋：「現行房屋稅條例第15條第2項第2款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。」另財政部84年6月8日台財稅第841527350號函釋：「××食品股份有限公司
××廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則（編
者註：現行法為工廠管理輔導法）登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項
第2款減半徵收房屋稅。」及財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋：「原依工廠設立登記規則領有工
廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，
而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」
（二）原告系爭房屋，原按房屋稅減半徵收，依據其使用執照所載房屋用途為：「一樓：廠房、辦公室、機械室、冷藏室。二樓：單身宿舍、冷藏室。」嗣經前鎮分處95年4月12
日派員實地勘查結果：「1、現場無生產線或有員工從事
加工製造之行為。2、1樓至3樓大部分屬隔間式冷凍庫，
小部分為辦公室。3、冷凍倉庫無鑰匙可開啟。4、3樓屬
無使用執照之違章建築。」此有系爭房屋使用執照影本及勘查紀錄表相關資料附案可稽。是系爭房屋既非供直接生產使用，已不符合房屋稅條例第15條第2項第2款「合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋」之規定，原處分按營業用稅率課徵房屋稅，與法並無不合。另依財政部84年6月8日台財稅第841527350號函釋：「××食品股份有限
公司××廠，其增建之廠房部分非屬依工廠設立登記規則
（編者註：現行法為工廠管理輔導法）登記範圍之建物，在未辦理工廠變更登記前，自不得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅。」本件三樓違增建部分665.8
㎡既無使用執照，原處分按營業用稅率課徵房屋稅，即無不合。又系爭冷凍庫房，前鎮分處查得自93年7月起即供
海林冷凍食品有限公司、漁洲國際貿易有限公司、福維水產興業有限公司等使用，有原告93年7、8月開立品名為冷藏費之統一發票附案可參，故核定補徵94年差額房屋稅63,455元及核定95年房屋稅為90,480元、96年度房屋稅為89,382元，於法自屬有據。
（三）按課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將無法實現租稅公平之基本理念及要求，故當稅法上課稅要件之事實認定上，如發生所謂法律形式、名義或外觀等與真實、實態或經濟之實質有所差異之情形時，應重實質而甚於形式，此為實質課稅原則之要旨。本件雖有高雄市政府建設局95年5月9日高市建設一字第0950009677號函認從事水產冷凍加工行為，該行為符合中華民國行業標準分類C大類製造業08食品及飲料製造業類別及經
濟部依法核發原告工廠登記證等文件，然依前鎮分處於95年4月12日及6月7日二度實地勘查結果，系爭房屋係提供
冷凍倉儲設備收取費用，既非供直接生產使用，與工廠登記證上產業類別「飲料及食品製造業」有間，按實際使用情形課稅符合上述實質課稅原則。
（四）依中華民國稅務行業標準分類，凡從事獨立經營租賃取酬，以低溫裝置來保管物品之冷凍、冷藏倉庫等行業，屬「冷凍冷藏倉儲業」。凡從事以禽產、水產、果蔬等為原料，經選別、清洗、縷切及（或）烹調等調理加工，再經急速凍結、包裝，並置於攝氏零下18度以下保存者之行業均屬「冷凍食品製造業」，但冷藏倉庫及批發商之冷藏所應分別歸入「倉儲業」及「批發業」。原告利用冷凍機械設備產製低溫氣體，用以降低冷凍庫溫度，創設適宜冷凍之環境，其純係以「冷凍庫」空間，提供冷藏、冷凍服務，供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉租收入為目的，是其冷凍庫具有倉儲之性質。又原告營利事業登記之營業項目有「冷藏業務、冷凍庫出租業務」，高雄市國稅局營業稅主檔行業代號「530200冷凍冷藏倉庫經營」，是其提供場所供客戶冷凍或冷藏貨物以收取冷藏費（倉租），其行業性質自屬「冷凍冷藏倉儲業」。另依工廠管理輔導法第2
條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」同法施行細則第2條亦規定：「本法
第2條第1項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。．．．。」原告雖領有「飲料及食品製造業」之工廠登記證，惟其並無從事物品製造、加工，僅將漁貨直接冷藏、冷凍。再依高雄市房屋稅徵收自治條例第5條及財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋：所稱供直接生產使用之房屋
，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋。究其意旨均指從事生產所必需之冷凍廠房始得減半課徵房屋稅。原告系爭房屋係提供給其他廠商將漁貨冷凍、冷藏之方式，依中華民國稅務行業標準分類，凡從事獨立經營租賃取酬，以低溫裝置來保管物品之冷凍、冷藏倉庫等行業，屬「冷凍冷藏倉儲業」，故直接供漁貨冷凍、冷藏之冷凍廠應歸入倉儲業，而非食品及飲料製造業，原告訴稱安裝有冷凍機具、高壓壓力容器、中壓壓力容器、低壓壓力容器、蒸發器系統、預冷室、凍結室、冷凍庫等機器設備及產製之極冷氣體（最低溫度達到攝氏零下50度）供為處理魚貨生產及其他水產、農產、畜產之用，但並未證明系爭房屋確實有從事製造、加工之生產行為，核與工廠登記證產業類別「飲料及食品製造業」不符。（五）財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之
從事物品製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」及91年7月31日台財稅字第0910453050號函：「工
廠輔導法於90年3月14日公布施行，．．．。至於工廠登
記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。．．．」依上開函釋之意旨其適用之對象與範圍，前提乃原領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2項第2款規定核准減半徵收房屋稅者，於工廠管理輔導法施行後，免予辦理工廠登記者（例如：非製造及非加工業之修理業、電影工業、冷藏倉儲業．．．等），且原領有工廠登記證被註銷，其最重要者，須原有使用情形均未變更，方有適用。而依據房屋稅條例第15條第2項第2款規定，房屋稅適用減半徵收須要符合以下三要件：（1）須為
合法登記之工廠（2）自有房屋（3）須供直接生產使用。參酌高雄市房屋稅徵收自治條例第5條及財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋意旨，所稱供直接生產使用之
房屋，係指從事生產所必須之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋，而前鎮分處96年10月9日高市稽前房字
第0968823109號函重新審查：「經查旨揭公司仍領有產業類別（食品及飲料製造業）之工廠登記證，再查該公司並無從事食品及飲食製造業之業務，而係將其冷藏倉庫、冷凍機房等供作為儲藏客戶物品業務所需要之場所，並收取所謂的冷藏費收入，其實際使用情形顯與工廠登記證所載產業類別不符，．．．。」該系爭房屋顯自93年7月起即
不再經營食品及飲料製造業，而為供客戶冷凍貨物收取倉租，其所經營之冷凍倉儲業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，故已不適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，即無財政部96年6月22日台財稅字第09604736400號函釋之適用，此觀諸高雄高等行政法院96年度訴字第302號判決之意旨自明，前鎮分處按營業用稅率3%
補徵系爭房屋94年差額房屋稅，並核定原告95、96年度之房屋稅，尚無不合。
（六）按行政訴訟法第111條規定：「訴狀送達後，原告不得將
原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者。五、依第197條或其他法律
之規定，應許為訴之變更或追加者。前三項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。．．．」
原告主張：「系爭房屋2樓其中僅44㎡作為辦公室
使用，其餘面積均係供生產使用之廠房，被告認定2樓全
部面積94.6㎡均屬辦公使用，與事實不符，3樓之建物面
積僅係270㎡，且係供生產使用，被告認定3樓違章建物面積665.8㎡，亦與事實不符。」然該主張於復查及訴願均
未提出，即不在本訴範圍。況且原處分已將系爭房屋改按營業用稅率課徵，其主張並不影響核課之房屋稅額。
（七）原告雖領有「飲料及食品製造業」之工廠登記證，惟其並無生產任何新產品，僅將漁貨直接冷凍、冷藏，係屬「冷凍冷藏倉儲業」，而非「飲料及食品製造業」，有高雄高等行政法院96年度簡字第288號判決可資參照。另被告於
95年4月12日、95年6月7日均有承辦人、股長至現場會勘
，亦曾發文通知原告，且經被告復查委員會於95年10月18日至現場會勘。97年3月10日承辦人無預知現勘，現勘當
中不間斷有西子灣公司、新和興海洋企業股份有限公司（珍珍）、松源水產行等貨車上上下下載運新鮮漁貨至冷
藏（棟）室存儲。足見系爭工廠並無現場生產，均係直接作冷凍冷藏。至於原告電力部分之主張，冷凍冷藏亦須電力。
（八）原告94年度營利事業所得稅結算申報書，其中「10薪資支出」部分，薪資支出僅有167萬4千元，因冷凍冷藏通常須使用堆高機，而一般製造業，工廠動輒百人或數十人，原告僅聘僱5個員工，不合常理，所以現場根本沒有生產線
。又營業收入分類表部分，94年營業收入主要來源為冷凍冷藏倉租收入399萬3,340元。另94年資產負債表顯示無存貨，亦無商品、製成品、原料、物料，與直接生產工廠不符。95年、93年資產負債表亦同，均係倉儲租金收入。冷凍代工並非加工製造，純粹係將相關設備租給客戶作冷凍冷藏之收入而已，並非直接作加工製造。另證人丙○○稱其工作為魚貨加工生產兼會計文書工作也不合理，一般製造公司不可能會計也兼切漁貨，一般漁市場一個攤位至少也要2、3人切魚貨，且依常理製造公司員工至少1至20人
很普遍，甚至百人，原告公司員工除會計、守衛外，只有5人，而證人所提供之發票也是以冷凍代工，且原告開立
給漁洲、福維公司發票品名均係冷藏費發票，縱然93、94年冷凍代工費有申報，亦係冷凍冷藏，並非直接加工製造。
（九）原告主張生產設備均係24小時監控運轉生產魚貨加工，然經被告4次現場勘查結果，幾乎無現場作業，亦無員工在
現場，原告向國稅局申報之員工僅有5人，5人係包括經理、會計，而經理、會計係管理成本，並非製造人工，足見並無製造成本。且會計係專業，不可能兼殺魚工作，另一般製造大型工廠，依常理每天均有人在上班，經被告勘查4次，復查委員會亦至現場，現場幾乎沒有人，亦無生產
設備。故原告並無製造人工，亦無直接生產使用。又原告雖已提出97年9月機器作業紀錄表，因原告有提供公司冷
凍冷藏服務，所以需要專業人員控管機房室內溫度及操作高壓電流，仍無法證明有從事製造加工行為。
（十）原告雖提出紀錄表證明整年每日24小時機械均有運轉乙節。惟原告係提供冷凍冷藏服務，一定要有1、2個員工每日24小時輪班紀錄倉庫溫度，否則會影響冷凍漁貨之新鮮度，故24小時作業紀錄，仍無法證明係直接作製造加工，純係紀錄溫度而已。機械作業紀錄表內容純粹係對溫度、風車、中壓、低壓、高壓作紀錄，與課稅並無任何關係。而勞檢所函文內容純粹係針對工廠之安全檢查，亦與房屋稅減半課徵是否適用無關等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告所有系爭廠房，領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，而系爭廠房除1樓辦公室部分未按營業用
稅率減半課徵房屋稅及3樓違建部分未列入課稅面積外，餘
原均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營業用稅率減半課徵房屋稅，稅率為1.5%。嗣系爭廠房經前鎮分處95年4
月12日及6月7日派員實地勘查結果，發現其冷凍倉庫（面積1105.7平方公尺）之使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，其2樓面積94.6
平方公尺屬辦公使用及3樓違建面積665.8平方公尺應補設籍，亦均與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符。前鎮分處乃於同年6月21日以高市稽前房字第09537013353號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部改按營業用稅率3%核課
，並補徵94年差額房屋稅63,455元及核課95年房屋稅90,480元、96年房屋稅89,382元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有經濟部工廠登記證、被告所屬前鎮分處95年6月21日高市
稽前房字第09537013353號函、現場照片、房屋稅課稅明細
表、房屋稅繳款書等附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
五、原告起訴雖執前詞爭執，惟查：
（一）按「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．。二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。．．。」房屋稅條例第15條第2項第2款訂有明文，準此，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且須屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始足當之。次按「本自治條例依房屋稅條例第24條規定制定之。」「本市房屋稅稅率規定如左﹕一、住家用房屋按其現值課徵1.2％。二、
非住家用房屋其為營業用者按其現值課徵3％；其為私人
醫院診所、自由職業事務所、補習班及人民團體等非營業用者，按其現值課徵2％。房屋空置不為使用者，仍應按
其現值依據使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵」「本條例第15條第2
項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登
記之工廠。所稱自有供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋」高雄市房屋稅徵收自治條例第1條、第4條及第5條分
別定有明文。按「直轄市、縣(市)、鄉(鎮、市)得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」地方制度法第25條定有明文。而首揭高雄市房屋稅徵收自治條例係高雄市政府依房屋稅條例第24條規定所制定，其中第5條明文，以依工廠管理輔導法
合法登記之工廠及從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等自有房屋，始符上述房屋稅條例第15條第2項第2款之規定，自應予適用。
（二）再按「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」工廠管理輔導法第2條定有明文。另按「本法第2條第1項
所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」工廠管理輔導法施行細則第2條規定亦明。綜上規定以觀，房屋稅條
例第15條第2項第2款所謂的「合法登記之工廠供直接生產使用之房屋」，係指固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品者而言。經查，本件原告固領有經濟部核發之工廠登記證，產業類別為食品及飲料製造業。然查，被告於95年4月12日實地
派員勘查，現場並無生產線或員工從事加工、製造，且無鑰匙可開啟冷凍庫，又1樓至3樓大部分是隔間式的冷凍庫，小部分是辦公室。另於95年6月7日實地勘查，現場臨時放桌子在從事秋刀魚去內臟清洗等動作（看似作樣子），仍無鑰匙開冷凍倉庫，會勘現場不斷有大通海產等公司貨車上上下下載運新鮮魚貨至冷凍室存儲，原告對於載運至現場之貨物亦僅直接作冷凍冷藏處理，有房屋稅減免案件勘查紀錄表2紙附於原處分卷及現場照片為證。由上述勘
查紀錄，系爭廠房顯僅是從事「冷凍冷藏倉儲業」，並無以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品，揆諸首揭說明，自不符合房屋稅條例第15條第2項第2款之規定。
（三）雖原告爭執其設有生產機器，有作魚貨加工之生產線並舉證人丙○○到庭為證。惟觀原告所指出之生產機器，僅係「製造急速冷凍之氣體」，仍無依其製程產出新製品。又依原處分卷附之原告94年度營利事業所得稅結算申報書，其中「10薪資支出」部分，薪資支出167萬4千元，原告自承僅僱佣員工5人，而證人丙○○到庭證述「（問：93-96年係僱佣何人切魚貨？）答：係我及劉先生（去年退休）切魚貨，我們均有申報綜合所得稅。工廠不會很大，切魚係我的興趣。」（參見97年10月21日準備程序筆錄），核原告工廠冷凍規模，如實際製程產製新產品，僅證人丙○○等二人實無力完成。況依證人丙○○所述，其又身兼會計文書工作，竟能完成原告工廠之生廠線，實有悖常情，自難信其所述為真實。又依卷附之93、94及95年度營利事業所得結算申報書及資產負債表，原告營業收入分類表營業收入主要來源為冷凍冷藏倉租收入，且各該年度資產負債表顯示無存貨，亦無商品、製成品、原料、物料，與直接生產工廠不符。倘如原告所述有製程，何以其自行編製之表冊無任何商品、成品足供查對，原告所述冷凍代工並不符工廠管理輔導法施行細則第2條規定之加工製造行為
，純粹係將貨物直接作冷凍冷藏處理而已。則縱原告開立之發票部分品名為冷凍代工費，93及94年度申報冷凍代工費，亦僅係從事冷凍冷藏，尚非直接加工製造行為，至為灼然。
（四）另按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，司法院釋字第438號解釋理由書參照。本件原
告雖提出經濟部工廠登記證及高雄市政府建設局95年5月9日高市建築一字第0950009677號函主張其應屬食品及飲料製造業之範圍，並爭執被告無權另行認定云云。惟稅法所重者為實質上之經濟事實，如此始可落實租稅公平之基本理念，達實質課稅之目的。本件原告系爭廠屋是否確符房屋稅條例第15條第2項第2款規定，屬合法登記之工廠及供直接生產使用之自有房屋，原告依其職權自應覈實認定，尚無因形式上經濟部及高雄市政府函文而受限制。且依上開說明，系爭廠房既非有直接生產行為，被告依事實，認系爭廠房與房屋稅條例第15條第2項第2款不符，而作成重核復查決定，自無違誤。另原告聲請本院履勘現場，惟本院再行勘查，其現況已與處分現況不同，不足以證明當時之情形，即無再行勘查之必要。
（五）又原告提出每月之電費收據、機器作業紀錄表及高雄市政府勞工局勞工檢查所之函文證明其有從事生產、加工，惟冷凍冷藏倉儲業亦須消耗大量電力且須1至2人注意紀錄冷凍庫之溫度，以確保貨物之新鮮。故電費收據、機器作業紀錄表均不足以證明原告有從事生產、加工行為。至高雄市政府勞工局勞工檢查所之函文，亦只能證明原告有雇用勞工，尚無法證明勞工即係從事生產、加工者，亦難憑此為有利原告之論據。另本件原告既無生產、加工行為，即不符合「供直接生產使用」，自無前揭96年6月22日台財
稅字第0964736400號函釋之適用。此外，原告雖另主張其使用情形從未變更，被告不應改按營業稅率3%核課云云，惟依卷附之93、94及95年度營利事業所得結算申報書及資產負債表，原告營業收入分類表營業收入主要來源為冷凍冷藏倉租收入，且各該年度資產負債表顯示無存貨，亦無商品、製成品、原料、物料，與直接生產工廠不符。堪認各年度系爭廠房非直接供生產之用，則被告依查核事實，自各93年起按7月起，系爭廠房之房屋稅全部改按營業用
稅率3%核課，並補徵94年差額房屋稅63,455元及核課95年及96年房屋稅各90,480元、89,382元，即無違誤。至93年7月前被告依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋
稅是否適法，屬另一問題，尚無因此認本件課徵有誤。
（六）再依我國訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院96年度裁字第1054號裁定），行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件原告申請復查及提起訴願，均係就系爭廠房為合法登記工廠供直接生產之用，其房屋稅應減半徵收而為爭執，有原告復查申請書及訴願書分別附於原處分卷及訴願卷可證，至於原告訴訟中主張之「系爭房屋2樓其中僅44㎡作為辦公室使用，其餘面積均係
供生產使用之廠房，被告認定2樓全部面積94.6㎡均屬辦
公使用，與事實不符，3樓之建物面積僅係270㎡，且係供生產使用，被告認定3樓違章建物面積665.8㎡，亦與事實不符。」云云，原告在起訴前未曾表示不服，而此係與應否減半徵收為不同爭點。參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，是原告未於前置之復查及訴願程序表示不服，而於本件訴訟程序中再加以爭執，應非法之所許。
六、綜上所述，原告上開主張均非可採，原告系爭廠房之使用情形既係提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符。前鎮分處於95年6月21日以高市稽前房字第09537013353號函核定自93年7月起，系爭廠房之房屋稅全部改按
營業用稅率3%核課，並補徵94年差額房屋稅63,455元及核課95年房屋稅90,480元、96年度房屋稅89,382元，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　 28 　 日高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　 28 　 日書記官 洪 美 智