97年度訴字第606號｜行政：房屋稅｜裁判日期：97 年 11 月 06 日

高雄高等行政法院判決 97年度訴字第606號原　　　告　麗尊開發股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蘇俊誠　律師被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　處長訴訟代理人　己○○ 上列當事人間房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年5 月19日高市府法一字第0970025336號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於核定原告所有高雄市苓雅區○○○路105號房屋地下室第1層停車場應徵房屋稅及補徵該層建物89年至93年房屋稅共計新台幣伍拾壹萬壹仟零玖拾參元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。事實及理由一、事實概要︰緣原告所有高雄市苓雅區○○○路105號建築物之地下第1層至第4層停車場，面積計5,499平方公尺，依建築使用執照設有102輛法定停車位（以下簡稱系爭停車場），原免徵房屋稅，經被告民國87年12月間勘查發現有收費行為，應按非住非營用稅率課徵房屋稅，原告乃於88年1月11日具函以自88 年1月起該停車場已全面開放不收費用為由，向被告申請免徵房屋稅，經被告查證後，以88年2月1日高市稽苓財字第1120號函核准維持免徵房屋稅，並告知如有供營業使用或收費致不符免費停車之規定時，應即向被告申請改課在案。嗣被告執行94年度房屋稅清查時，發現系爭停車場係供上開建物地面上原告所經營之麗尊酒店停車使用，亦即系爭停車場乃供為原告營利事業所需而設置，與其營業具有不可分離之關係，不符財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋有關免徵房屋稅之規定，乃以94年3月9日高市稽苓房字第0940004537號函核定應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年房屋稅計新台幣（下同）3,949,882元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府95年5月16日高市府法一字第0950026063號訴願決定，以被告未提供具體證據證明系爭停車場自89年至93年間與原告所經營之業務具有不可分離之關係，且未查明系爭停車場有無屬原告自用等理由，將原處分撤銷，並囑由被告於2個月內另為適法之處分。被告依訴願決定意旨重核後，仍維持原處分。原告不服，再申請復查，未獲變更，復提起訴願，經高雄市政府95年12月14日高市府法一字第0950064531號訴願決定，以被告未詳查系爭停車場除保留自用之公務車專用停車位外，其餘停車位是否供不特定人免費使用，而與原告所經營之業務全然無關，且縱補徵房屋稅，則其期間如何認定等理由，將原處分撤銷，囑由被告於2個月內另為適法之處分。被告復依訴願決定意旨重核後，將系爭停車場地下第1層專供員工使用之停車空間，改按住家用稅率課徵房屋稅，其餘地下第2層至第4層停車空間，因實際與原告之營業具有不可分離之關係，仍按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵重核後之89年至93年房屋稅計3,438,794元。原告仍不服，又申請復查，未獲變更，再提起訴願，經高雄市政府96年9月26日高市府法一字第0960049620號訴願決定，以被告仍未提供得據以認定補徵期間之具體事證等理由，再將原處分撤銷，囑由被告於2個月內另為適法之處分。被告再依訴願決定意旨重核後，仍維持原處分，並變更補徵稅額為3,609,156元。原告仍不服，再申請復查，未獲變更；提起訴願，業遭駁回，遂提起本行政訴訟。二、本件原告主張︰（一）系爭停車場與地上飯店之經營並不具有不可分離之關係，有下列事證可資證明： ⑴證人丙○○於97年10月1日到庭結證稱：「（就你所知，該地下室停車位有無對外開放？）應該有，我於92年去那裡接洽及辦理兒子辦喜事等事宜，就在那裡停車，當時我尚未擔任里長」「（是否因為你們要辦喜宴及消費等關係，所以才可以免費停車？）一開始接洽的時候也還沒有消費，車子也是停在那裡，也沒有向我們收費」「（如果不是去飯店消費或是接洽事情，是否可以去飯店停車？）別人我不知道，但我的朋友來我這裡的話，因為我的辦公處所很小，而原告的停車場就在我的對面，我會請他們去那裡停車」「（你的朋友在原告地下停車場停車的時候有無消費？）沒有」等語，足證停車之人縱未在原告之飯店消費，仍可免費停車，顯見該停車場與地上飯店之經營非必然有不可分離之關係。 ⑵證人戊○○於97年10月1日到庭證稱：「（你於原告飯店的工作性質為何？）停車場管理員。從86年11月17日起至現在」「（據妳所知，系爭停車場從86年開始到現在為止有無收費？）從86年直到96年9月1日之前，都沒有收費」「（沒有收費，其使用的對象有哪些人？）很多人，包括員工、消費的客人、用餐、住宿、游泳、鄰居及附近的人都可以停車」「（不是鄰居熟人，也不是消費客戶，是否可以去停車？）可以」「（是否任何人都可以停車？）是的，因為在96年9月1日之前原告均沒有收費」等語。足證不特定人均可停車至系爭停車場，且無須繳費，更無須至飯店消費，可見該停車場確與地上飯店之經營不具有不可分離之關係。 ⑶依原告97年1月17日訴願書所附40張停車券（上開停車券之真正為被告所不爭執，且為被告所引用），其中有半數之停車券是沒有蓋章的，亦即，停車之人無須至地上飯店任何部門消費、在沒有經任何部門蓋章之情況下，仍可免費停車將車駛出停車場，足證該停車場與地上飯店之經營不具有不可分離之關係。 ⑷被告將「關聯性」與「具有不可分離之關係」二者混為一談，惟是否有「關聯性」與是否具有「不可分離之關係」係屬不同之範疇，原處分率依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函撤銷免徵房屋稅之行政處分，補徵房屋稅，已有不當。況查本件並無確實積極具體之證據足資證明系爭停車場與原告所經營之業務具有不可分離之關係，且亦無確實積極具體之證據得據以認定補徵期間，從而，原處分遽予補徵房屋稅、復查決定及訴願決定竟予維持，自均有不當。（二）又查，系爭停車場自88年1月起至96年7月之前，均未曾收費，此係基於被告所屬苓雅分處於88年2月1日之函示，原告信賴可依上開函示辦理而免徵房屋稅，而信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。因廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡時期之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨（司法院釋字第525號解釋參照）。況按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。本件88年至93年間既然基於被告苓雅分處之釋示而免徵房屋稅，因該釋示並無違法之情形，且原告已因信賴上開釋示而未收停車費，受有重大損失，在相同前提事實下（未收費之事實），僅因在後之財政部94年1月11 日台財稅字第09404505310號釋示，而廢止原行政釋示及撤銷已為免徵房屋稅之行政處分，顯然違反信賴保護原則，亦違反法律秩序之安定。（三）就撤銷先前已核定之免徵房屋稅之處分而言，衡量撤銷之公益、私益，撤銷該處分能獲得之公益為稅捐收入，與其他第三人、公眾之安全、社會秩序等皆無關；而相對的，原告因為信賴被告苓雅分處先前經核定之免稅處分，進而為各種經濟安排，倘因先前核定之免稅處分遭撤銷，原告所受之損害，不僅是稅捐數額而已，尚包括因此牽動之過去幾年來之經濟規劃，故撤銷先前核定之免稅處分所能獲得之公益，並未大於原告之信賴利益。原處分、復查決定、訴願決定皆未見及此，自有違法不當。（四）況稅捐稽徵法第21條之適用，必須是「另行發現」應課稅事實，然查本件系爭停車場並未收費之事實、使用之事實，均未改變，自無所謂之「另行發現」應課稅事實可言，本件被告依不同之函釋而為不同之認定，自無適用稅捐稽徵法第21條補徵房屋稅之餘地。（五）另按，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。又違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部的撤銷，其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：．．．二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。行政程序法第117條第2款定有明文。經查：財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．」。嗣財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函雖另有新函釋，惟在後之財政部函釋並無註明之前之函釋不再適用，是上述66年2月26日財政部之函釋自無錯誤可言。查本案被告所屬苓雅分處原依財政部66年2月26日台財稅字第 31250號函釋，核准系爭地下室停車場免徵房屋稅，其認事用法均無錯誤，故原處分率依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋撤銷免徵房屋稅之行政處分，補徵房屋稅，已有不當；況在上揭財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋發布之前，該89年至93年之免徵房屋稅之行政處分均已確定，揆諸財政部61年8月2日台財稅字第36510號令及司法院釋字第287號解釋意旨，自不應受財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號釋令影響而有所變更，89年至93年已核課確定部分，自應維持免徵。且倘若原告之停車場於此段期間有收費則又如何？經鈞院於97年9月10日準備程序詢以被告訴訟代理人：「如果原告停車場有收費的話，是否還適用非住非營用稅率核課？」，被告訴訟代理人自承：「只要停車和其營業具有不可分離關係者，不論有無收費，我們都是適用非住非營用稅率來做核課。」亦即，就被告對本案停車場性質之認定而論，不論有無收費，都將依相同稅率「非住家非營業」核課房屋稅，如此一來，有何理由不收費？竟因原告信賴被告之釋示及免徵房屋稅之行政處分，致未收取停車費用，受有重大損失，本件已符合信賴保護原則之適用三要件，即：⑴有信賴基礎，即被告機關之釋示、免徵房屋稅之行政處分、財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋。⑵有信賴表現，即原告即時停收停車費用迄96年9 月。⑶信賴值得保護，且無行政程序法第119條所規定之情形，又確受有重大損失。從而，被告撤銷先前核定免稅之行政處分，補徵房屋稅，顯然違反信賴保護原則。（六）就撤銷先前已核定之免徵房屋稅之處分而言，衡量撤銷之公益、私益，撤銷該處分能獲得之公益為稅捐收入，與其他第三人、公眾之安全、社會秩序等皆無關；而相對的，原告因為信賴被告苓雅分處先前經核定之免稅處分，進而為各種經濟安排，倘因先前核定之免稅處分遭撤銷，原告所受之損害，不僅是稅捐數額而已，尚包括因此牽動之過去幾年來之經濟規劃，故撤銷先前核定之免稅處分所能獲得之公益，並未大於原告之信賴利益。原處分、復查決定、訴願決定皆未見及此，自有違法不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以︰（一）按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」。次按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年．．．。」。再按高雄市房屋稅徵收自治條例第4條規定：「本市房屋稅稅率規定如左：一、住家用房屋按其現值課徵1.2%。二、非住家用房屋其為營業用者按其現值課徵3%；．．．。」，第5條規定：「房屋按實際使用情形不同分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．。」。另按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋：「說明：二、查房屋稅條例第5條規定，房屋按實際使用情形不同分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．』。又本部85年10月23日台財稅第85192291號函釋，建築物之主建物出租，其地下室停車場之停車位，併同承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第 31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建築物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」。（二）原告所有位於高雄市苓雅區○○○路105號建築物之地下第1層至第4層，依建築使用執照所載設置102輛法定停車位，供地面上原告所經營之麗尊酒店停車使用，其於88年以前為收費使用，原告以系爭停車場自88年1月起全面開放不收費用為由向被告申請免徵房屋稅，經被告查證屬實而核准免徵房屋稅，同時告知原告系爭停車場如有供營業使用或收費致不符免費停車之規定時，應即向被告申請改課。此有被告88年2月1日高市稽苓財字第1120號函附卷可稽。惟被告執行94年度房屋稅清查時，發現系爭停車場係為原告所經營之麗尊酒店營業所需而設置，顯與其營業具有不可分離之關係，不符財政部94年1月11日台財稅字第 09404505310號函釋有關免徵房屋稅之規定，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年房屋稅，原告不服。3次申請復查，均未獲變更，3次提起訴願，全案仍因被告未能提出足資證明系爭停車場之設置，與原告之營業具有不可分離關係之具體佐證資料，及未能釐清補徵期間之認定等疑義，經高雄市政府分別於95年5月16日、95年12月14日及96年9月26日等3次作成「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分」之決定。嗣被告再依高雄市政府96年9月26日訴願決定意旨再次重核後，仍維持原處分，並變更核定補徵稅額為3,609,156元，於法並無不合。（三）原告訴稱被告並無確實積極具體之證據足資證明系爭停車場與其所經營之業務具有不可分離之關係，及得據以認定補徵期間云云，惟查：1、依據高雄市政府工務（86）高市工建築使字第01416號使用執照所載各層用途，地上1至18層分別為「旅館、餐廳」，地下1至4層分別為「辦公室、員工餐廳、停車空間、防空避難室兼停車空間」；其起造人為「麗尊開發有限公司負責人甲○○」一人並無其他起造人，其「地下停車空間」顯為配合地上「旅館、餐廳」營業所需而設置之法定停車空間，又系爭房屋建造完成後，即全部供麗尊開發股份有限公司（即麗尊酒店）設籍營業迄今，並無其他營業人或其他住戶設籍使用。另查現場位於五福一路、福建街口之牌示「地下停車場P」及網路上亦刊載可使用設施含「停車場」，亦堪認系爭地下停車場為麗尊酒店之停車場。是系爭地下停車空間為麗尊酒店本身業務需要所設置之法定停車空間，而與其營業具有不可分離之關係，足堪認定。2、又被告於96年1月25日派員前往系爭房屋地下室現場勘查，發現除地下室1樓停車場專供員工停車使用外，另設有管制亭及管制人員，車輛須行經管制亭由管制人員抄錄進場車輛車號及進場時間後，方得進入地下室2-4樓停放，管制人員並交給停車券及囑附出場時持消費單據先至1樓櫃台蓋章後再行出場。從上述消費者使用系爭停車場進、出場等流程，及原告所提供之部分蓋章及部分未蓋章之停車券觀之，亦足證系爭停車場與原告所經營之業務具有不可分離之關係。故被告依系爭停車場之實際使用情形，將地下第1層專供員工停車使用之停車空間，改按住家用稅率課房屋稅，另依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋，有關各類建築物地下室供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅之意旨，將系爭停車場地下第2至第4層停車空間，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，均屬適法。3、又經被告實際走訪88年5月至94年12月間前往原告所經營之營業場所舉行婚宴或消費之消費者共7 人，均證稱消費當時確有將車輛停放系爭停車場，且於消費後將停車券蓋章後始駛離之事實，此有7名受訪者親筆簽名之訪查紀錄等附卷可稽，足證系爭停車場自88年5月起即與原告所經營之營利事業具有不可分離關係，縱未另行收費，仍不符財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋有關免徵房屋稅之規定，足資認定被告補徵系爭停車場房屋稅之起迄期間並無違誤。（四）又本案是否有違司法院釋字第287、525號解釋之精神乙節，按該釋字第287號解釋係釋明行政主管機關於行政法規所為前後之釋示不一致之處理原則，經查財政部66年2月 26日台財稅第31250號函略以：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．。」職是，建物地下室停車位須未收費或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，始得免徵房屋稅。而財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋所示，建物之停車位係營利事業因本身業務需要所設置，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅乙節，核屬對涉及「營業行為」之概念所為進一步之闡釋，因此上開財政部前後之解釋尚無不一致之處。是以，系爭停車場在使用情形及適用之法令均未變更下，被告先前之免徵房屋稅處分，顯為適用法令錯誤之違法處分，既為違法處分，依行政程序法第117條規定，自得依職權撤銷之。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告對於原告將系爭停車場之免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，是本件尚無信賴保護原則之適用。原告訴稱被告違反信賴保護原則及法律秩序之安定顯無理由。又稅捐機關在核課期間內若另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，此為稅捐稽徵法第21條所明定，被告先前之免徵房屋稅處分，既為適用法令錯誤之違法處分，經依職權撤銷後，在核課期間內，另作成補徵稅額之新核課處分，自無違誤。（五）末查財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令釋：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論規定免徵房屋稅。．．．。」，本案系爭停車場地下第1層無償專供員工使用之停車空間，面積1,185.9平方公尺，原處分依行為時財政部83年10月26日台財稅第000000000 號暨73年10月5日台財稅第60731號函釋規定，按住家用稅率課徵房屋稅並補徵89至93年房屋稅共計511,093元，固無不合，惟本案因尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，仍准按上開新頒令釋免徵房屋稅，故該部分原課稅處分核定系爭停車場地下1至4樓，補徵89至93年房屋稅合計為3,609,156元，應予更正為系爭停車場地下2至4樓，補徵89至93年房屋稅合計3,098,063元，此部分請准予撤銷，由被告另為更正處分。（六）綜上所述，本案系爭停車場除地下室1樓專供員工停車場使用之面積1,185.9平方公尺，應予撤銷原處分外，其餘地下室2-4樓自88年5月起供原告所經營事業之顧客停車使用，而與其營業具有不可分離之關係，不符合財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋免徵房屋稅規定，原處分依前揭稅法規定，按非住家非營業用稅率補徵89年至93年之差額房屋稅，認事用法均無違誤，是原告提起行政訴訟顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有房屋稅繳款書、房屋稅核定通知書、歷次復查決定書、訴願決定書等影本附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。經查，原告系爭停車場地下第1層部分，屬無償專供員工使用之停車空間，面積1,185.9平方公尺之事實，乃兩造所不爭；被告重核復查決定就此部分係依財政部83年10月26日台財稅第000000000號暨73年10月5日台財稅第60731號函釋規定，核定應按住家用稅率課徵房屋稅，並補徵89年至93年房屋稅共計511,093元，已經被告陳明於卷（見本院卷第129頁），並有重核復查決定書可按；然財政部業於97年6月18日作成台財稅字第09704522400號令釋：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論規定免徵房屋稅。．．．。」則依稅捐稽徵法第1條之1規定，此停車空間按上開新頒令釋即應免徵房屋稅，被告就此亦為認諾，請求將該部分原課稅處分准予撤銷，由被告另為更正處分在案，是兩造間就此停車空間應免徵房屋稅之事實，堪認已無爭議。因之，本件兩造之爭點厥為原告所有系爭地下第2-4層停車場與原告同棟建物地上層所經營之麗尊酒店業務是否具有不可分離之關係？系爭地下第2-4層停車場自88年1月起迄被告執行94年清查時，原告均未向使用者收取停車費，則於被告前已以88年2月1日高市稽苓財字第1120號函認定系爭停車場並未向使用者收費而核准免徵房屋稅後，得否以發現該停車場係供上開建物地面上原告所經營之麗尊酒店停車使用，亦即系爭地下第2-4 層停車場乃供為原告營利事業所需而設置，與其營業具有不可分離之關係，不符財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋有關免徵房屋稅之規定，而為本件應課徵房屋稅之核定，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年房屋稅？此有無違反信賴保護原則？五、經查：（一）按「本條例用辭之定義如左：1、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：1、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。2、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。3、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」分別為房屋稅條例第2條、第3條及第5條所明定。次按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年．．．。」再按高雄市房屋稅徵收自治條例第4條規定：「本市房屋稅稅率規定如左：一、住家用房屋按其現值課徵1.2%。二、非住家用房屋其為營業用者按其現值課徵3%；．．．。」，第5條規定：「房屋按實際使用情形不同分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．。」另按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋：「說明：二、查房屋稅條例第5條規定，房屋按實際使用情形不同分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．』。又本部85年10月23日台財稅第85192291號函釋，建築物之主建物出租，其地下室停車場之停車位，併同承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建築物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」此函釋係闡釋房屋稅條例第3條、第7條規定意旨，與該等規定不相違背，本院自得予以援用，且依上開函釋說明，有關各類建築物地下室設有停車空間而供其建物本身住戶停放車輛，而未涉及營業行為者，該地下室停車場始有免徵房屋稅之適用甚明。（二）經查，依首揭房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。是依上開規定，凡附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，除依法得免徵房屋稅者外，均屬房屋稅之課徵對象。原告所有高雄市苓雅區○○○路105號房屋各層用途：地上1至18層分別為「旅館、餐廳」，地下1至4層分別為「辦公室、員工餐廳、停車空間、防空避難室兼停車空間」；其起造人為「麗尊開發有限公司，負責人甲○○」，並無其他起造人，有使用執照及其樓層附表附於原處分（一）卷第99-101頁可佐，足認其「地下第2-4層停車空間」顯為配合地上「旅館、餐廳」營業需要而設置之法定停車空間，亦即系爭地下第2-4 層停車場為原告所有上開房屋之基礎建物，且非屬同條例第15條免徵房屋稅之房屋，自為房屋稅之課徵標的。（三）次查，系爭房屋建造完成後，即全部原告所營麗尊酒店設籍營業迄今，並無其他營業人或其他住戶設籍使用，有原告營利事業登記公示詳細資料、公司及分公司基本資料查詢單附原處分（一）卷第90、91頁足憑。另查原告設置於現場即高雄市苓雅區○○○路、福建街口之樓層營業項目牌示亦含括「地下停車場P」，在其網路網頁樓層介紹部分亦刊載可使用設施含「停車場」（見同上卷第92、93、102-104頁），足證系爭地下第2-4層停車場為原告經營之麗尊酒店附設停車場，是系爭地下第2-4層停車空間為麗尊酒店本身業務需要所設置之法定停車空間，而與其營業具有不可分離之關係，洵堪認定。又被告曾於96年1月25 日派員前往系爭房屋地下室現場勘查，發現除地下室1樓停車場專供員工停車使用外，該地下停車場設有管制亭及管制人員，車輛須行經管制亭由管制人員抄錄進場車輛車號及進場時間後，方得進入地下室2-4樓停放，管制人員並交給停車券及囑附出場時持消費單據先至1樓櫃台蓋章後再行出場，此經被告陳明於卷，並有被告現場勘驗取得之停車券、系爭停車場之管制亭照片附原處分卷可憑。從上述消費者使用系爭停車場進、出場等流程，及原告所提供之部分蓋章及部分未蓋章之停車券觀之，均足證系爭地下第2-4層停車場之設置乃為提供顧客停車所用，此並經原告於其87年12月28日尊發字第87014號函自稱：「本公司麗尊大酒店自營業以來，地下樓停車場一直提供顧客免費停車，．．．」（見原處分《二》卷第28、29頁）明確，自與原告所經營之業務具有不可分離之關係。故被告依系爭停車場之實際使用情形，及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋，有關各類建築物地下室供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅之意旨，將系爭停車場地下第2至第4層停車空間，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，於法並無不合。第查，被告就88年5月至94年12月間曾前往原告經營之麗尊酒店舉行婚宴或消費之消費者，抽樣7人予以訪談，亦均證稱消費或洽辦婚宴時，確有將車輛停放系爭停車場，且於消費後將停車券蓋章始駛離之事實，此有7名受訪者親筆簽名之訪查紀錄等附原處分卷可稽，足證系爭地下第2-4層停車場自88年5月起即與原告所經營之營利事業具有不可分離關係，縱未另行收費，仍不符財政部94年1月 11日台財稅字第09404505310號函釋有關免徵房屋稅之規定。（四）況依一般經驗法則，坊間高級飯店、餐廳業者為招攬顧客前往消費，增加營業額，往往於其飯店、餐廳之地下室或附近空地興建停車場，以方便顧客停車，免受尋找停車位之苦，將可提高消費者前往賣場購物之意願，亦即其地下室停車場之興建與該飯店、餐廳之經營自始即具有相當之關連性及不可分離性。至於該停車場設施未有收取費用，則為商家吸引顧客前來消費之手段之一，為經營策略之運用，雖然未必每一位停車的人皆會至賣場消費，或者，縱進入賣場卻未消費，但類此情形究竟僅是少數，其影響業者之營業額殊屬有限，要難因此而認為其所設置之停車場與營業無關，而可加以切割分離。原告雖舉證人丙○○、丁○○、戊○○等人主張系爭地下第2-4層停車場與地上麗尊酒店之經營不具有不可分離之關係；惟查，丁○○雖證述其於91年10月間2次前往系爭停車場停車均未付費，然亦證稱係為在原告之麗尊酒店辦理喜宴才前往停車，停車時係進入設有管制亭之地下室，由管制亭管理人交付停車卡後停車，離開時先將停車卡給麗尊酒店蓋章證明，交付管制亭管理人後，即可將車子開出等語；足認系爭停車場之設置確與原告麗尊酒店之經營具有不可分離之關係。另證人丙○○，亦係因其子在原告之麗尊酒店辦理婚宴而利用系爭地下室停車場停車，至其稱因擔任里長，若有朋友來訪，亦會請他們去系爭停車場停車，原告並未收取費用云云，縱然屬實，以該證人為里長之身分，原告提供其親友免費停車，要屬企業經營策略考量，仍無礙該停車場主要供原告經營之麗尊酒店消費顧客使用之認定。至證人戊○○固證稱系爭停車場使用對象為任何人，且不收費用云云；然其係原告僱用之停車場管制亭管理人，證詞難免偏頗而不足採據。再，原告所舉40張停車券（本院卷第94-101頁），雖有部分未蓋麗尊酒店印章，然該等停車券乃原告單方面製作持有，是否與事實相符，頗有疑慮，且未蓋章之原因係疏忽或便宜行事亦無從查考，尚難憑以認定系爭停車場為全面開放而與原告之營業無關；蓋若開放大眾停車，何須耗費不貲之成本設置管制亭、管理人員、停車券？又原告之消費者停車券須經原告蓋章才取車離場，非消費者停車反無須經原告在停車券蓋章即可取車離場，實與經驗法則大相逕庭，是原告此部分主張，無足採取。（五）又按司法院釋字第287號解釋係釋明行政主管機關於行政法規所為前後之釋示不一致之處理原則。經查財政部66年2月26日台財稅第31250號函略以：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．。」是，建物地下室停車位須未收費或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，始得免徵房屋稅。而財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋所示，建物之停車位係營利事業因本身業務需要所設置，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅乙節，核屬對涉及「營業行為」之概念所為進一步之闡釋，因此上開財政部前後之解釋尚無不一致之處。原告主張被告88年2月1日已作成免徵房屋稅函，今再因財政部嗣後所為94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋，即作成系爭核課及補稅處分有違司法院釋字第287號解釋云云，核不足採。是以，系爭停車場在使用情形及適用之法令均未變更下，被告88年2月1日所為免徵房屋稅處分，顯為適用法令錯誤之違法處分，既為違法處分，依行政程序法第117條規定，被告自得依職權撤銷之。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告對於原告將系爭停車場之免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，是本件尚無信賴保護原則之適用（最高行政法院94年判字第1605號判決參照）。原告訴稱被告違反信賴保護原則及法律秩序之安定，尚無可採。又稅捐機關在核課期間內若另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，此為稅捐稽徵法第21條所明定，被告先前之免徵房屋稅處分，既為適用法令錯誤之違法處分，經依職權撤銷後，在核課期間內，另作成補徵稅額之新核課處分，自無違誤，原告此項主張，亦非可取。（六）綜上所述，系爭停車場地下室1樓，面積1,185.9平方公尺乃無償專供原告員工停車場使用，依財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令釋，應免徵房屋稅，被告重核復查決定核認應徵房屋稅並補徵89至93年房屋稅計511,093元，即有違誤；訴願決定遞予維持，亦有未合；原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（重核復查決定含原核定處分）及訴願決定關於核定原告所有系爭房屋地下室第1層停車場應徵房屋稅及補徵該層建物89年至93年房屋稅共計511,093元部分均撤銷，以昭折服。至重核復查決定核定原告系爭房屋地下室第2-4層應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅並補徵89-93年之差額房屋稅部分，被告之核定並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告之指摘，尚無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　　6　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　江幸垠法官　戴見草法官　簡慧娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　97　　年　 11　　月　　6　　日書記官蔡玫芳

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)97年度訴字第606號

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